TEMA 25
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (II): DEVENGO. BASE IMPONIBLE. TIPOS DE GRAVAMEN. DEUDA
TRIBUTARIA. LIQUIDACIÓN. DEDUCCIONES: REQUISITOS. RÉGIMEN DE DEDUCCIONES EN SECTORES
DIFERENCIADOS. REGLA DE PRORRATA. DEDUCCIONES ANTERIORES AL COMIENZO DE LA ACTIVIDAD.
DEVOLUCIONES.
El Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante IVA) está regulado en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre
(en adelante LIVA) y su reglamento aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, debiendo
adecuarse ambos a la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre.
Es un tributo indirecto que recae sobre el consumo, gravando las entregas de bienes y prestaciones de
servicios efectuadas por empresarios y profesionales, así como adquisiciones intracomunitarias e
importaciones de bienes.
1. DEVENGO (ARTÍCULOS 75 a 77 LIVA)
El impuesto se devengará en las entregas de bienes, cuando se pongan a disposición del adquirente, y en
las prestaciones de servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas, o si el
destinatario es el sujeto pasivo, y los servicios se prestan de forma continuada durante más de 1 año, el 31
de diciembre de cada año.
También se devengará:
a. En las ejecuciones de obra destinadas a las Administraciones Públicas, en el momento de su
recepción; y en aquellas con aportación de materiales, cuando los bienes se pongan a disposición del
dueño de la obra.
b. En las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista actuando este en nombre propio, en
los contratos de comisión de venta, cuando se entreguen los bienes a tercero, y en los de compra,
cuando se entreguen al comisionista.
c. En los autoconsumos, cuando se efectúen las operaciones gravadas.
d. En los arrendamientos, suministros y operaciones de tracto sucesivo, cuando sea exigible la parte
del precio que corresponda y, en defecto de precio, no determinarse el momento de su exigibilidad,
o con periodicidad superior al año natural, el 31 de diciembre de cada año.
e. En las entregas intracomunitarias, salvo expedición de factura con fecha anterior, el día 15 del mes
siguiente al inicio de la expedición, o de la puesta a disposición en las entregas en el marco de un
acuerdo de ventas de bienes en consigna
f. En caso de pagos anticipados anteriores a la operación, se devengará en el momento del cobro, por
el importe percibido.
g. En las adquisiciones intracomunitarias, cuando se consideren efectuadas las entregas de bienes
similares en las operaciones interiores, salvo en los pagos anticipados.
h. En las importaciones se devengará de acuerdo a la legislación aduanera.
2. BASE IMPONIBLE (ARTÍCULOS 78 a 81 LIVA)
Generalmente, está constituida por la contraprestación de las operaciones sujetas, que incluirá:
- Los gastos de comisión, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y
cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, salvo los intereses
por aplazamiento, en la parte correspondiente a un período posterior a la operación.
- Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas (establecidas en
función de las unidades entregadas o volumen de los servicios prestados, cuando se determinen
antes de realizarse la operación)
No tendrán tal consideración, las aportaciones dinerarias, que las Administraciones Públicas
realicen para financiar determinadas actividades.
- Tributos y gravámenes que recaigan sobre las operaciones, salvo el IVA y el Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte.
- Las percepciones retenidas con arreglo a derecho en caso de resolución de la operación.
- Envases y embalajes a cargo del destinatario
- Las deudas asumidas por el destinatario como contraprestación.
Tema 25 – IVA (II) – pág. 1
No se incluirán en la base imponible:
Las indemnizaciones que por su naturaleza y función no constituyan contraprestación.
Descuentos y bonificaciones separados en factura, concedidos previa o simultáneamente a
realizarse la operación.
Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente en virtud de mandato del mismo.
El artículo 79 recoge algunas reglas especiales, entre otras:
a. Cuando la contraprestación no consista en dinero, la base imponible será el importe que se habría
acordado por las partes que, salvo prueba en contra, coincidirá con el resultante de las reglas para
los autoconsumos.
b. En los autoconsumo de bienes, será el precio de adquisición o coste de producción, o si su valor
experimenta alteraciones por deterioro, obsolescencia, envilecimiento, revalorización, etc, su valor
en el momento de la entrega.
c. En los autoconsumos de servicios, el coste de la prestación del servicio incluida la amortización de los
bienes cedidos.
d. Cuando exista vinculación entre las partes, será el valor normal de mercado.
e. En las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista actuando este en nombre propio, en
los contratos de comisión de venta, será la contraprestación convenida por el comisionista menos la
comisión, y en los de compra, la contraprestación convenida más la comisión.
f. Cuando la contraprestación se fije en moneda extranjera, aplicará el tipo de cambio fijado por el
Banco de España, vigente en el momento de devengo.
Con objeto de rectificar las cuotas repercutidas, según el artículo 80 la base imponible podrá modificarse
cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio
queden sin efecto las operaciones gravadas o se altere el precio una vez realizada la operación.
Asimismo, podrá reducirse:
a. En los descuentos y bonificaciones posteriores a la operación, y en el importe de los envases y
embalajes susceptibles de reutilización que sean devueltos.
b. Cuando el destinatario de las operaciones no realice el pago de las cuotas repercutidas, si devengada
la operación, se dicta auto de declaración de concurso.
c. Cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente
incobrables, requiriéndose una mora mínima de 1 año (6 meses para sujetos pasivos con volumen de
operaciones inferior a 6.010.121,04€ el año anterior), que esté debidamente contabilizado,
reclamado judicialmente al deudor si el destinatario es empresario o profesional o, en otro caso, que
la base imponible de la operación supere 300€.
No procede la reducción mencionada en los dos últimos casos, en créditos con garantía real, afianzados por
entidades de crédito, sociedades de garantía recíproca, o cubiertos por un contrato de seguro de caución,
ni en créditos entre personas o entidades vinculadas.
En las adquisiciones intracomunitarias, la base imponible se determinará según lo dispuesto para las
entregas de bienes y en las importaciones será generalmente, el valor en aduana, adicionando los
gravámenes devengados fuera del territorio de aplicación del impuesto (en adelante TAI), los devengados
con la importación (excepto el IVA), y los gastos accesorios producidos hasta la entrada en la Comunidad.
La Ley también recoge las reglas especiales para las reimportaciones de bienes exportados temporalmente,
y de bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero.
3. TIPOS DE GRAVAMEN (ARTÍCULOS 90 y 91 LIVA)
El tipo impositivo aplicable a cada operación será el vigente en el momento del devengo, exigiéndose al
tipo del 21% salvo cuando proceda uno de los reducidos.
Tema 25 – IVA (II) – pág. 2
El 10% aplicará entre otras, a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
- Productos utilizados para la nutrición humana o animal y agua apta para la alimentación salvo
bebidas alcohólicas.
- Gafas, lentes graduadas y monturas de gafas graduadas.
- Animales, vegetales y demás productos susceptibles de ser utilizados para la obtención de
productos alimenticios.
- Semillas, fertilizantes y demás sustancias de uso agrícola.
- Medicamentos de uso veterinario.
- Viviendas, salvo que tributen al 4%
También aplicará entre otros, a los servicios de:
- Transporte de viajeros y sus equipajes
- Hostelería, acampamento, restauración, y, en general, el suministro de comidas y bebidas para
consumir en el acto.
- Entradas a archivos, bibliotecas, museos, galerías de arte, salas cinematográficas y pinacotecas.
- Exposiciones y ferias comerciales.
- Arrendamiento con opción de compra de viviendas, incluidas plazas de garaje con un máximo de 2
Aplicable también a otras operaciones como importaciones, entregas y adquisiciones intracomunitarias de
antigüedades, objetos de arte y colección, por sus autores o derechohabientes o empresarios o
profesionales no revendedores con derecho a deducción.
El 4% aplicará entre otras, a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
- Productos alimenticios de primera necesidad (pan, huevos, leche, frutas, verduras y hortalizas)
- Libros, periódicos y revistas, excepto material escolar.
- Medicamentos para uso humano.
- Vehículos para personas con movilidad reducida.
- Viviendas de protección oficial, pública, o de régimen especial, garajes y anexos transmitidos
conjuntamente.
- Prótesis e implantes internos para personas con discapacidad.
También aplicará entre otros, a los servicios de:
- Reparación de vehículos para personas con movilidad reducida y sillas de ruedas.
- Teleasistencia, ayuda a domicilio, centro de día y de noche y atención residencial.
4. DEUDA TRIBUTARIA
Conforme a la Ley 58/2003 General Tributaria, es la cuota a ingresar resultante de la obligación tributaria
principal, incluidos intereses de demora, y recargos por declaración extemporánea y del periodo ejecutivo.
Para determinarla, el sujeto pasivo deducirá las cuotas deducibles soportadas en cada periodo, de las
cuotas devengadas en el mismo.
Si las cuotas deducibles soportadas superan a las devengadas, el exceso se compensará en las
declaraciones-liquidaciones de los 4 años siguientes, pudiendo optar a la devolución en la forma
legalmente prevista.
5. LIQUIDACIÓN (ARTÍCULOS 167 a 169 LIVA)
Los sujetos pasivos deben determinar e ingresar la deuda tributaria en el lugar, forma, plazos e impresos
que establezca el Ministerio de Hacienda.
El período de liquidación coincidirá con el trimestre natural, salvo que el sujeto pasivo se acoja al sistema
de devolución mensual, o el volumen de negocio del año anterior superase 6.010.121,04€, en cuyo caso
será mensual.
Tema 25 – IVA (II) – pág. 3
Las declaraciones se presentarán en los 20 días naturales siguientes al fin del período de liquidación, salvo
la del último período del año, que se hará en los 30 días siguientes, junto a la declaración-resumen anual
correspondiente.
Si el sujeto pasivo no presenta la declaración-liquidación, los órganos de la Administración tributaria le
requerirán a ello y, transcurridos 30 días sin subsanación, la Administración podrá iniciar el procedimiento
para practicar la liquidación provisional de oficio.
6. DEDUCCIONES: REQUISITOS (ARTÍCULOS 92 a 100 LIVA)
El sujeto pasivo podrá deducir de las cuotas devengadas, las soportadas por repercusión directa, en
entregas de bienes y prestaciones de servicios en operaciones interiores, importaciones y adquisiciones
intracomunitarias de bienes.
Para ello, se deben cumplir los siguientes requisitos:
Son requisitos subjetivos, tener la condición de empresario o profesional, y haber iniciado la
realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a su actividad.
Las cuotas soportadas con anterioridad, podrán deducirse atendiendo a los artículos 111 a 113.
En cuanto a requisitos objetivos, sólo son deducibles las cuotas soportadas en la adquisición o
importación de bienes y servicios afectos a las siguientes operaciones realizadas en el TAI:
- Entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas.
- Prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones.
- Las operaciones exentas en virtud de los artículos 21 a 25.
- Los servicios prestados por las agencias de viajes exentos de IVA.
O en la realización de operaciones fuera del TAI que originarían el derecho a deducción si se efectuasen en
el interior.
No son deducibles las cuotas soportadas en las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no
se afecten directa y exclusivamente a la actividad.
No obstante, las soportadas en la adquisición o arrendamiento de bienes de inversión, podrán deducirse
en la medida en que previsiblemente vayan a utilizarse en la actividad, salvo los ciclomotores, motocicletas,
turismos y sus remolques, que se presumirán afectados al 50% excepto casos como taxis, vehículos de
vigilancia, o los utilizados en la enseñanza de conductores mediante contraprestación, que será al 100%.
Tampoco son deducibles, salvo exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica, o se
destinen a su entrega, cesión de uso o prestados mediante contraprestación, las cuotas soportadas en la
adquisición, autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o
utilización de joyas, alhajas y piedras preciosas; alimentos, bebidas y tabaco; espectáculos y servicios
recreativos; bienes destinados a atenciones a clientes, asalariados o terceros; servicios de desplazamiento o
viajes, hostelería y restauración, salvo que sean gasto deducible en el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas o Impuesto sobre Sociedades.
En cuanto a los requisitos formales, solo podrán ejercitar el derecho a deducción los sujetos
pasivos en posesión del documento justificativo, considerando como tal, la factura original expedida por
quien realice la entrega o preste el servicio y, en las importaciones, el documento donde conste la
liquidación practicada por la Administración.
El derecho a deducción, que caducará a los 4 años si no se hubiera ejercido, nace cuando se devengan las
cuotas deducibles, entendiéndose así en el momento de recepción de la factura, o en el del devengo si
fuese posterior.
Los sujetos pasivos podrán rectificar las deducciones practicadas, cuando su importe se determinase
incorrectamente, o el de las cuotas soportadas sea objeto de rectificación.
La rectificación es obligatoria, cuando resulte una deducción menor a la inicial.
Tema 25 – IVA (II) – pág. 4
7. RÉGIMEN DE LAS DEDUCCIONES EN SECTORES DIFERENCIADOS (ARTÍCULO 101 LIVA)
Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados, deben aplicar
separadamente el régimen de deducciones de cada uno.
Se consideran sectores diferenciados:
- Aquellos en los que sean distintas tanto las actividades realizadas (tengan diferente grupo en la
Clasificación Nacional de Actividades Económicas), como los regímenes de deducción (difiriendo
entre sí en más de 50 puntos porcentuales)
- Operaciones de arrendamiento financiero y de cesión de créditos o préstamos, excepto el
factoring.
- Determinadas actividades acogidas a regímenes especiales si el sujeto pasivo realiza otra actividad
sujeta a IVA.
Cuando se adquieran bienes utilizados conjuntamente en varios sectores diferenciados, aplicará el
porcentaje de prorrata general que corresponda a las operaciones realizadas.
8. REGLA DE LA PRORRATA (ARTÍCULOS 102 a 110 LIVA)
Aplica cuando el sujeto pasivo realiza en el ejercicio de su actividad, operaciones que originen el derecho a
deducción y otras que no.
Existen dos modalidades de prorrata: La general, aplicable por defecto, y la especial, que aplicará cuando el
sujeto pasivo opta por ella, o cuando el importe a deducir según la prorrata general, exceda del 10% del
que resultaría aplicando la especial.
a. Cuando aplique la prorrata general, solo será deducible el IVA soportado en cada período, en el
porcentaje que resulte de multiplicar por 100, la relación entre el volumen de las operaciones que originen
el derecho a deducción, respecto del total de las realizadas en la actividad, incluidas las que no originen tal
derecho, redondeándose la prorrata resultante en la unidad superior.
No se incluirán en la relación:
Operaciones realizadas desde establecimientos permanentes fuera del TAI, ni el IVA que las grave
Operaciones financieras e inmobiliarias que no constituyan la actividad habitual.
Operaciones no sujetas.
Las entregas y exportaciones de bienes de inversión utilizados en la actividad.
Autoconsumos por cambio de destino de existencias a bienes de inversión.
El sujeto pasivo aplicará provisionalmente, la prorrata definitiva del año anterior, calculando en la última
declaración-liquidación del año la prorrata definitiva, regularizando si procede, las deducciones
provisionales.
b. Cuando aplique la prorrata especial, las cuotas soportadas en la adquisición o importación de
bienes o servicios que se utilizan exclusivamente en operaciones con derecho a deducción, podrán
deducirse íntegramente; si se utilizan exclusivamente en operaciones sin derecho a deducción, no podrán
ser objeto de deducción; y si se utilizan sólo en parte en operaciones con derecho a deducción, podrán ser
deducidas en la proporción resultante de aplicar la prorrata general.
En cuanto a los bienes de inversión, las cuotas deducibles por su adquisición o importación, deberán
regularizarse en los 4 años siguientes a su entrada en funcionamiento (9 para terrenos o edificios), si el
porcentaje definitivo de deducción en cada uno de dichos años y el del año en que se soportó la
repercusión, difieren en más de 10 puntos. Como resultado, se obtendrá un ingreso o una deducción
complementaria.
En caso de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización, se hará una
regularización por el periodo restante, considerando que los bienes se utilizaron exclusivamente en
operaciones con derecho a deducción cuando la entrega estuviere sujeta y no exenta, o en operaciones sin
derecho a deducción, cuando estuviere no sujeta o exenta.
Tema 25 – IVA (II) – pág. 5
Se consideran bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes e inmuebles que por su
naturaleza o función vayan a ser utilizados más de 1 año, y cuyo valor de adquisición sea al menos
3.005,06€) no teniendo tal consideración, los bienes accesorios, recambios, envases y embalajes, ropa y
ejecuciones de obra para reparar otros bienes de inversión.
9. DEDUCCIONES ANTERIORES AL COMIENZO DE LA ACTIVIDAD (ARTÍCULOS 111 a 113 LIVA)
Quienes no viniesen desarrollando actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de
empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones con la intención, confirmada
objetivamente, de destinarlos a la realización de actividades de esa naturaleza, podrán deducir las cuotas
soportadas por dichas operaciones anteriores al inicio de su actividad.
Las deducciones se harán aplicando el porcentaje propuesto por el empresario o profesional a la
Administración (salvo que esta fije otro), considerándose provisionales, estando sometidas a regularización
posterior, durante los 4 primeros años de actividad.
10. DEVOLUCIONES (ARTÍCULOS 115 a 119 bis LIVA)
Los sujetos pasivos que no puedan hacer efectivas las deducciones originadas en un período, por exceder
de las cuotas devengadas, tendrá derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor a 31 de diciembre,
en la autoliquidación del último período.
La Administración procederá a la liquidación provisional en los 6 meses siguientes y en su caso, a su
devolución de oficio, aplicándose en su defecto interés de demora.
También podrán optar por solicitar la devolución del saldo a su favor al término de cada período de
liquidación, en cuyo caso este coincidirá con el mes natural, debiendo inscribirse en el Registro de
Devolución Mensual, quedando sujetos al Suministro Inmediato de Información a través de la sede
electrónica de la Agencia Tributaria.
En cuanto a las devoluciones a exportadores en régimen de viajeros, aquellos cuya residencia habitual
esté fuera de la Unión Europea, podrán obtener la devolución de las cuotas soportadas, si los bienes salen
efectivamente de la Comunidad, y no constituyen en su conjunto una expedición comercial.
Respecto a las devoluciones a empresarios y profesionales por las cuotas soportadas en territorios
distintos de aquellos en los que estén establecidos, destacan las siguientes normas:
a. Los establecidos en el TAI, Canarias, Ceuta y Melilla, solicitarán la devolución de las cuotas
soportadas por adquisiciones o importaciones efectuadas en la Comunidad, por vía telemática.
b. Los no establecidos en el TAI pero establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla,
podrán solicitar la devolución de las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones
efectuadas en el TAI, por vía telemática, cuando cumplan los requisitos legales para ejercer el
derecho a deducción, los bienes y servicios adquiridos se destinen a actividades que originen este
derecho, y siempre que durante el período a que se refiere la solicitud no realicen en el TAI
operaciones sujetas a IVA, distintas de aquellas en las que los sujetos pasivos sean sus
destinatarios, y de transporte y servicios accesorios exentos.
c. Los NO establecidos en la Comunidad, Canarias, Ceuta ni Melilla, podrán solicitar la devolución de
las cuotas soportadas por adquisiciones o importaciones en el TAI, cuando además de cumplir las
condiciones del caso anterior, nombren un representante residente en el TAI, y estén establecidos
en un Estado con reciprocidad de trato a favor de los empresarios establecidos en el TAI, Canarias,
Ceuta y Melilla.
Tema 25 – IVA (II) – pág. 6
