TEMA 24
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (I): CONCEPTO Y NATURALEZA. ÁMBITO DE APLICACIÓN. HECHO
IMPONIBLE Y SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN. EXENCIONES. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO
IMPONIBLE. SUJETO PASIVO.
Materia regulada en la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, y por su Reglamento de
desarrollo aprobado por el RD 1624/1992, que deben adecuarse a la Directiva 2006/112/CE del Consejo.
El IVA es un impuesto armonizado en la UE, por lo que la legislación interior de los Estado miembros debe
adaptarse a las normas comunitarias.
1. CONCEPTO Y NATURALEZA.AMBITO DE APLICACIÓN (ARTÍCULO 1,2,3LIVA)
Se trata de un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo y grava las EB y PS efectuadas
por empresarios o profesionales, las AIB y las importaciones de bienes. Así, se trata de un tributo real,
objetivo, no periódico. Su ámbito de aplicación es el territorio español, incluyendo las islas adyacentes, el
mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito. Se
excluyen del mismo a Canarias, por no formar parte de la armonización de los impuestos sobre el volumen
de negocios, y Ceuta y Melilla por no formar parte de la Unión Aduanera
2. EL HECHO IMPONIBLE Y SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN
A. ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS (Artículos 4 a 12 LIVA)
Según el art4. están sujetas las realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto (en adelante TAI) por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su
actividad,
Las operaciones sujetas a IVA, no estarán sujetas al concepto Transmisiones Patrimoniales Onerosas del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, salvo las entregas y
arrendamientos de inmuebles y la constitución de derechos reales sobre los mismos, cuando estén exentos,
salvo renuncia
Se consideran empresarios o profesionales, según el art.5
a. Personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales.
b. Sociedades mercantiles, salvo prueba en contra.
c. Quien realice entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un
bien con fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
d. Quien efectúe la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de
edificaciones destinadas a la venta, cesión o adjudicación.
e. Quien realice ocasionalmente entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos exentas
f. Así como quienes realicen actividades empresariales o profesionales simultáneamente con otras no
sujetas a IVA, y personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales, si tienen
asignado NIF a efectos de IVA.
Se considera EBsegún el art 8,a transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales,
(considerando como tal el gas, calor, frío y demás modalidades de energía), incluso mediante cesión de
títulos representativos de ellos.
También se consideran entregas de bienes:
a. Las ejecuciones de obra cuando el empresario que la ejecute aporte parte de los materiales,
excediendo su coste del 40% de la base imponible.
b. Aportaciones no dinerarias por los sujetos pasivos, de elementos de su patrimonio empresarial o
profesional a sociedades, comunidades de bienes u otras entidades, y las adjudicaciones de esta
naturaleza en caso de liquidación o disolución de aquellas.
c. Transmisiones de bienes en virtud de norma o resolución administrativa o jurisdiccional.
d. Cesiones de bienes en virtud de contratos de venta con reserva de dominio o condición suspensiva,
o de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
e. Transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio.
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f. El suministro de productos informáticos normalizados.
g. Transmisiones de valores cuya posesión asegure la atribución de la propiedad, uso o disfrute de un
inmueble o parte de él.
Serán considerados operaciones asimiladas a las entregas de bienes de acuerdo con el art.9 los
autoconsumos de bienes y la transferencia por un sujeto pasivo de un bien de su empresario con destino a
otro Estado miembro.
Se entiende por autoconsumo de bienes:
a) La transferencia efectuada por el sujeto pasivo de bienes corporales de su patrimonio empresarial o
profesional a su patrimonio personal o al consumo particular.
b) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial
o profesional del sujeto pasivo.
c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad, salvo en
una serie de casos previstos en este mismo art.9 apartado 1 c).
d) La afectación o cambio de afectación de bienes construidos, extraídos, transformados, adquiridos o
importados en el ejercicio de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización
como bienes de inversión.
Según el art.11, se entenderá por PS toda operación sujeta al tributo que no tenga la consideración de
entrega, adquisición o importación de bienes. En particular, tendrán dicha consideración el ejercicio
independiente de una profesión, arte u oficio, los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas
o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra, las cesiones del uso o disfrute de bienes, los
traspasos de locales, los transportes, entre otros.
Se consideran operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios art.12 los autoconsumos de servicios,
que serán:
a) Las transferencias de bienes y derechos, que no constituyan autoconsumo de bienes, del patrimonio
empresarial o profesional al patrimonio personal.
b) La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o a fines ajenos a su actividad de los bienes
integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
c) Las demás prestaciones de servicios efectuados a título gratuito por el sujeto pasivo, siempre que se
realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.
El artículo 7, recoge los supuestos de no sujeción, entre otros:
a. La transmisión de un conjunto de elementos del patrimonio empresarial del contribuyente, que
constituyan o puedan constituir una unidad económica, capaz de desarrollar una actividad
empresarial o profesional, excluida la mera cesión de bienes y derechos que no incluya una
estructura organizativa.
b. Entregas de muestras gratuitas con fines de promoción, y servicios gratuitos de demostración.
c. Servicios prestados a las cooperativas de trabajo asociado por sus socios, y los prestados a las
demás cooperativas por sus socios de trabajo.
d. Autoconsumos de bienes o servicios, si no tiene el sujeto pasivo derecho a deducir el IVA soportado
e. Entregas de bienes y servicios realizadas por las Administraciones Públicas, sin contraprestación o
mediante contraprestación tributaria, salvo las actividades enumeradas en la norma:
Telecomunicaciones, transportes, distribución de energía…
f. Concesiones y autorizaciones administrativas, con algunas excepciones.
g. Servicios prestados a título gratuito, obligatorios para el sujeto pasivo según normas jurídicas o
convenios colectivos.
h. Entregas de dinero como contraprestación o pago.
B. ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES (Artículos 13 a 16 LIVA)
Consiste en la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales expedidos o
transportados al TAI, desde otro Estado miembro, por el transmitente, adquirente o un tercero, en nombre
y por cuenta de éstos, así como la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales en
el marco de un acuerdo de ventas de bienes en consigna.
Están sujetas:
a. Las adquisiciones de medios de transporte nuevos, cualquiera que sea la condición del transmitente
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b. Las de bienes a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen
como tales, si el transmitente es un empresario o profesional.
No se consideran como tales: Las adquisiciones de bienes cuya entrega se haga en régimen de
franquicia, o tribute según el régimen especial de bienes usados, esté exenta de IVA en el Estado de
origen como operación asimilada a la exportación, las ventas a distancia, ni las adquisiciones de
bienes objeto de Impuestos Especiales, u objeto de instalación o montaje, que implique su
inmovilización, excediendo su coste del 15% de la contraprestación.
No están sujetas según el artículo 14, las AIB, cuando el importe de las procedentes de otros Estados
miembros no alcance el año en curso o el anterior, 10.000€ (IVA excluido), realizadas por:
a. Sujetos pasivos acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca.
b. Los que realicen exclusivamente operaciones sin derecho a la deducción.
c. Personas jurídicas que no actúen como empresarios o profesionales.
No obstante, podrán optar por la sujeción al impuesto por un mínimo de 2 años.
C. IMPORTACIONES DE BIENES
Ceutasujetas
En lo que respecta a las importaciones, el art.17 establece que estarán o Melillal IVA las importaciones de
bienes, cualquiera que sea el fin a que se destinen y la condición del importador.
Se entiende por importación de bienes art.18 la entrada en la Península o Islas Baleares de bienes
originarios de territorios terceros, incluyendo Ceuta y Melilla por no formar parte de la Unión Aduanera, así
como de bienes procedentes de territorios comunitarios excluidos de la armonización de los impuestos
sobre el volumen de negocios como es Canarias.
3. EXENCIONES
El artículo 20 establece exenciones interiores en las que la realización de las operaciones exentas no da
derecho a deducir el IVA soportado en las adquisiciones realizadas a terceros.
Podemos agruparlas en:
a. Asistencia sanitaria, destacando los servicios de hospitalización, psicólogos, el transporte en
ambulancia de enfermos, entregas de sangre y plasma… quedando excluidos los servicios
veterinarios.
b. Actividades de asistencia social, deportiva, cultural y otras sin fines lucrativos.
c. La enseñanza en centros públicos y privados autorizados, y las clases particulares, excluidos el
alojamiento y manutención en Colegios Mayores, Menores y residencias.
d. Operaciones financieras, como depósitos en efectivo, préstamos, operaciones bancarias de
mediación (salvo la gestión de cobro) y operaciones con títulos valores (salvo depósito y gestión).
e. Operaciones inmobiliarias. Están exentas las entregas de terrenos rústicos o no edificables
incluidas las construcciones en ellos enclavadas, indispensables para el desarrollo de una
explotación agraria; los destinados a parques y jardines públicos o superficies viales de uso público;
y las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos, terminada su
construcción o rehabilitación.
Estas exenciones podrán ser objeto de renuncia si el adquirente es un sujeto pasivo en el ejercicio
de su actividad con derecho a deducción, o los bienes adquiridos vayan a ser utilizados en
operaciones que originen tal derecho.
También están exentos los arrendamientos de terrenos (salvo los destinados a estacionamiento de
vehículos, depósito y exposiciones o publicidad), y los de edificios, destinados exclusivamente a
viviendas, incluidos garajes, anexos y muebles arrendados conjuntamente.
f. Loterías, apuestas y juegos organizados por determinados organismos oficiales, y las actividades
que constituyen hechos imponibles de los tributos sobre el juego y combinaciones aleatorias.
g. Otras, como las operaciones de seguro y reaseguro, o entregas de bienes utilizados por el
transmitente en operaciones exentas que no originen el derecho a deducir.
Indica el art.21LIVA que estarán exentas del impuesto:
1. Las EB expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente.
2. Las EB expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el TAI.
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3. Las EB en régimen de viajeros, siempre que los viajeros tengan su residencia fuera del TAI, que los bienes
adquiridos salgan efectivamente fuera de la Comunidad, y que los conjuntos de bienes adquiridos no
constituyan una expedición comercial.
4. Las PS que consistan en trabajos realizados sobre bienes muebles adquiridos para ser posteriormente
expedidos o transportados fuera de la Comunidad.
5. Las EB a organismos reconocidos que los exporten fuera de la Comunidad en el marco de sus actividades
humanitarias, caritativas o educativas.
6. Las PS, incluido el transporte y operaciones accesorias, directamente relacionadas con las exportaciones
de bienes fuera de la Comunidad.
Añade el art.22 que también estarán exentas las siguientes operaciones asimiladas a las exportaciones:
1. Las entregas y determinados servicios relativos a buques y aeronaves que se utilizan en la navegación
internacional, las entregas d productos de avituallamiento para los citados buques y aeronaves así como las
prestaciones de servicios realizadas para atender las necesidades directas de dichos medios de transporte.
2. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el marco de las relaciones diplomáticas,
a los Organismos Internacionales reconocidos por España, a los miembros con estatuto diplomático, a la
Comunidad Europea y BCE.
3. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas para las Fuerzas de los demás Estados
partes de la OTAN.
4. Las entregas de oro al Banco de España.
5. Los transportes de viajeros y sus equipajes, por vía marítima o aérea, en procedencia de o con destino a
puerto o aeropuerto situado fuera del TAI.
También estarán exentas art.23 las EB destinadas a ser introducidas en zonas francas o depósitos francos o
los que sean conducidos a la Aduana para ser colocados en depósito temporal, así como señala el art.24,
los sujetos a determinados regímenes aduaneros y fiscales.
Estarán exentas art.25 las siguientes EB destinados a otro Estado miembro:
a) Las entregas de bienes expedidos o transportados al territorio de otro Estado miembro, siempre que el
adquirente sea un empresario o profesional, o una persona jurídica que no actúe como empresario o
profesional, que estén identificados a efectos del IVA en un Estado miembro distinto de España.
b) Las entregas de medios de transporte nuevos cuando los adquirentes en destino sean los beneficiarios
del régimen opcional de no sujeción previsto en el art.14LIVA, o bien cualquiera otra persona que no tenga
la consideración de empresario o profesional, tributando así en destino.
c) Las transferencias de bienes en el seno de la misma empresa a las que resultaría aplicable la exención si
el destinatario fuese otro empresario o profesional.
El artículo 26, establece las exenciones en AIB, entre otras:
a. Aquellas que estuviese no sujeta o exenta su entrega, o exenta su importación.
b. Las relacionadas con operaciones triangulares, realizadas por un empresario o profesional no
establecido ni identificado en el TAI, pero identificado en otro Estado miembro, efectuadas para
realizar una entrega subsiguiente, si los bienes adquiridos se transportan desde un Estado miembro
distinto de aquél en que esté identificado el adquirente, con destino a la persona para la cual se haga
la entrega subsiguiente, que debe ser empresario o profesional con NIF a efectos del IVA atribuido
por la Administración española.
Según los artículos 27 a 67, estarán exentas entre otras, las siguientes IMPORTACIONES:
a. Bienes cuya entrega interior estuviese exenta.
b. Los de escaso valor, en régimen de viajeros y pequeños envíos.
c. Bienes en régimen diplomático o consular y destinados a Organismos Internacionales.
d. Reimportaciones de bienes por quien los exportó y en el mismo estado que fueron exportados
e. Los destinados a la promoción comercial, o ciertos productos agrícolas, ganaderos y farmacéuticos
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4. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE (Artículos 68 a 74 LIVA)
Según el artículo 68, se consideran realizadas en el TAI, las siguientes entregas de bienes
a) Las EB que no sean objeto de expedición o transporte, cuando los bienes se pongan a
disposición del adquirente en el TAI
b) Las EB muebles corporales que sean objeto de expedición o transporte para su puesta a
disposición del adquirente, cuando dicha expedición o transporte se inicie en el TAI.
c) Las EB que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición,
siempre que dicha instalación se ultime en el TAI.
d) Las EB inmuebles que radiquen en el TAI.
e) Las EB cuyo transporte se inicie en otro Estado miembro con destino al TAI y cumplan los
requisitos del régimen de ventas a distancia.
f) Las EB a los pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, avión o tren, en el curso de la
parte del transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se
encuentre en el TAI y l lugar de llegado en otro punto de la Comunidad.
g) Ventas a distancia, las cuales tributarán en el Estado miembro donde se encuentre
establecido el proveedor hasta supera un umbral común de 10.000 euros IVA excluido
referido al resto del territorio de la Unión, conjunto con los servicios de
telecomunicaciones, radiofusión y televisión y servicios prestados por vía electrónica; y en
el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte donde se ubique el consumidor
final se supere el citado umbral.
Según el artículo 69, Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el TAI:
a. Cuando el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal y radique en el TAI la sede
de su actividad, tenga en él un establecimiento permanente o, en su defecto, su domicilio o
residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre el prestador.
b. Cuando el destinatario NO sea empresario o profesional actuando como tal, siendo el prestador
empresario o profesional establecido en el TAI.
No obstante, no se entienden realizados en el TAI cuando el destinatario esté establecido fuera de
la Comunidad (salvo Canarias, Ceuta o Melilla), servicios como publicidad, asesoramiento,
auditoría, ingeniería, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales, tratamiento de datos,
traducción, seguro, reaseguro y capitalización, o servicios prestados por vía electrónica, entre otros.
El artículo 70, recoge algunas reglas especiales, entendiéndose prestados en el TAI, entre otros:
a. Los servicios relacionados con inmuebles que radiquen en dicho territorio.
b. El transporte de pasajeros y bienes, con origen y destino en dos Estados Miembros diferentes, cuyo
destinatario no sea empresario o profesional, por la parte de trayecto que discurra por el TAI.
c. El acceso a manifestaciones culturales, artísticas, deportivas, científicas, educativas, recreativas o
similares en el TAI, así como servicios accesorios, prestados materialmente en el TAI
d. Servicios prestados por vía electrónica, de telecomunicaciones, radiodifusión y televisión prestados
por empresarios comunitarios a destinatarios no empresarios o profesionales, establecidos en el
TAI, cuando el importe de estos servicios localizados en otros Estados miembros distintos de aquel
donde esté establecido el prestador, excedan el año en curso o el anterior de 10.000€, o no
excediendo, opten por tributar en destino (TAI).
e. Los de mediación en nombre y por cuenta ajena, no destinados a empresarios o profesionales
actuando como tal, respecto a operaciones que se entienden realizadas en el TAI.
f. El arrendamiento de medios de transporte a corto plazo, cuando se pongan en posesión del
destinatario en el TAI o a largo plazo cuando el destinatario no sea empresario o profesional, y esté
establecido o resida en el TAI.
g. La publicidad, asesoramiento, auditoría, ingeniería, abogacía, consultores, expertos contables o
fiscales, tratamiento de datos, traducción, seguro, servicios prestados por vía electrónica,
telecomunicaciones, radiodifusión y televisión, entre otros, que no se entiendan realizados en la
Comunidad, Islas Canarias, Ceuta o Melilla, pero se utilicen o exploten en el TAI.
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Las AIB, se entienden realizadas en el TAI, cuando radique en él el destino de la expedición o transporte al
adquirente o, si no es empresario o profesional, cuando se inicien en él.(Art 71)
5. SUJETO PASIVO
El artículo 84 determina como sujetos pasivos del impuesto:
a) Los empresarios o profesionales que realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios.
b) Los empresarios o profesionales para quienes se realizan las operaciones sujetas a gravamen, debido a la
regla de inversión del sujeto pasivo, que se aplicará en los siguientes casos:
i. Cuando las operaciones se realicen por personas o entidades no establecidas en el TAI.
ii. Cuando se trate de entregas de bienes inmuebles efectuados como consecuencia de un proceso
concursal o las entregas exentas previstas en el art.20LIVA cuando se haya renunciado a dicha exención.
iii. Las entregas efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre bienes inmuebles.
iv. Cuando se trate de entregas de los siguientes productos a empresarios revendedores de los mismos:
plata, platino, teléfonos móviles, consolas de videojuegos, tabletas, ordenadores portátiles, entre otros.
c) Las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad
jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando
realicen operaciones sujetas a gravamen.
De acuerdo con el art.85, serán sujetos pasivos en las AIB quienes las realicen, ya sean empresarios o
profesionales, personas jurídicas que no actúen como tales, o cualquier persona o entidad que realicen
adquisiciones de medios de transporte nuevos.
Añade el art.86 que son sujetos pasivos en las importaciones de bienes quienes las realicen, esto es, los
destinatarios de los bienes importados, los viajeros por los bienes que conduzcan al entrar en el TAI así
como los propietarios de los bienes, en los restantes casos
Otras obligaciones con que cuentan los sujetos pasivos son las establecidas en el art.164LIVA:
1. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su
sujeción al impuesto.
2. Solicitar a la Administración el NIF y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3. Expedir y entregar facturas de todas sus operaciones y conservar duplicados de los mismos.
4. Llevar la contabilidad y los registros y libros que se establezcan.
5. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración información relativa a sus operaciones
económicas con terceras personas.
6. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del impuesto
resultante, así como presentar una declaración-resumen anual.
7. Nombrar a un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones establecidas en esta Ley,
cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos
en Canarias, Ceuta y Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos
a los instituidos en la Comunidad.
Finaliza el tema añadiendo el art.87 que responderán solidariamente del pago del impuesto los
destinatarios de las operaciones que mediante acción u omisión dolosa o culposa eludan la correcta
repercusión del impuesto, alcanzado dicha responsabilidad las sanciones que procedan, así como en las
importaciones de bienes, las asociaciones garantes, la RENFE, las personas que actúen en nombre propio y
por cuenta del importador.
Responderán, en cambio, subsidiariamente del pago del impuesto los agentes de aduanas que actúen en
nombre y por cuenta de sus comitentes, así como los destinatarios de las operaciones que debieran
razonablemente presumir que el impuesto repercutido ni ha sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso
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