TEMA 18
EL IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (1). NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN.
SUJECIÓN AL IMPUESTO: ASPECTOS MATERIALES, PERSONALES Y TEMPORALES. DETERMINACIÓN DE LA
CAPACIDAD ECONÓMICA SOMETIDA A GRAVAMEN: RENDIMIENTOS Y GANANCIAS Y PÉRDIDAS
PATRIMONIALES.
Materia regulada en la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas y en el
Reglamento aprobado por RD 439/2007.
1. NATURALEZA, OBJETO Y ÁMBITO DE APLICACIÓN (Artículos 1 a 5)
Se trata de un tributo de carácter directo, personal, subjetivo y periódico que grava, de acuerdo con los
principios de igualdad, progresividad y generalidad, la renta de las personas físicas.
El art.2 señala que constituye el objeto la renta del contribuyente, la totalidad de rendimientos,
ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que establezca la ley, con independencia
de donde su hubiesen producido y la residencia del pagador.
Señala el art.3 que es un tributo cedido parcialmente a las [Link] al ámbito de aplicación el
art. 4 y 5 dispone que , se exigirá en todo el territorio nacional sin perjuicio de los regímenes tributarios
forales de concierto y convenio económico, en el País Vasco y Navarra; de lo dispuesto en los Tratados y
Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno, y de las especialidades previstas
para Canarias, Ceuta y Melilla.
2. SUJECIÓN AL IMPUESTO
ASPECTOS MATERIALES
Según el artículo 6, constituye el hecho imponible la obtención de renta por parte del contribuyente, la
cual esta formada por: el rendimiento del trabajo, del capital mobiliario e inmobiliario, de actividades
económicas, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que establezca la ley.
No estarán sujetas al IRPF las rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Las rentas se clasificaran en renta del ahorro o general.
En el art 7 se regulan las reglas exentas , entre otras:
- Indemnizaciones por responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o
judicialmente reconocida.
- Indemnizaciones satisfechas por las Administraciones Públicas, por daños personales,
consecuencia del funcionamiento de servicios públicos
- Indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía obligatoria establecida en el ET
con un límite de 180.000€.
- Prestaciones por desempleo percibidas en la modalidad de pago único.
- Prestaciones reconocidas por la Seguridad Social por incapacidad permanente absoluta o gran
invalidez
- Las anualidades por alimentos percibidas de los padres en virtud de decisión judicial.
- Ayudas económicas a deportistas de alto nivel,.
Como reglas de valoración, el art.40 señala que se valoraran por el VM , esto es , la contraprestación que
se acordaría entre sujetos independientes.
En cuanto a las operaciones vinculadas , el art.41 señala que se valorarán también por su VM de acuerdo
con lo previsto en el art.18 LIS, en relación con las rentas en especial señala el art.42 y 43 que se
valorarán por el VM estableciendo las siguientes reglas especiales, entre otras:
- En el caso de utilización de vivienda propiedad del pagador, el 10 % de su VC, salvo que este
haya sido revisado en el PI o en los 10 anteriores, siendo el 5% de dicho valor. En caso de
carecer de valor catastral , se valorara por el 5% de del 50% del mayor entre el comprobado por
la AT o el precio de adquisició[Link] valoración resultante no podrá exceder del 10% de las
restantes contraprestaciones del trabajo.
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- En el caso de entrega de vehículos automóviles, el coste de adquisición para el pagador incluido
los tributos que graven la operación. Y en el supuesto de uso , el 20%anual del coste, que será
del 30% cuando se trate de vehículos eficientes energéticamente.
- En los préstamos con tipos de interés inferiores al legal del dinero , la diferencia entre el interés
pagado y el interés legal del dinero vigente en el periodo.
- Por las contribuciones satisfechas por los promotores de planes de pensión, su importe.
- En el caso de utilización de viviendas que no son propiedas del pagador, por el cotes para este
enlucidos los tributos que graven la operación. La valoración resultante no podrá ser inferior a la
que hubiera resultado si la vivienda fuera propiedas del pagador.
ASPECTOS PERSONALES
Según los artículos 8 a 10, son contribuyentes por el IRPF:
a. Las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, entendiéndose así
cuando permanezcan en él más de 183 días en el año natural (no computando las ausencias
esporádicas, salvo acreditación de residencia en otro país), o cuando radique en España el
núcleo principal o base de sus actividades o intereses económicos.
Se presume la residencia, salvo prueba en contra, de los contribuyentes cuyo cónyuge no
separado legalmente e hijos menores que dependan de aquel, residan habitualmente en
España.
b. Personas físicas de nacionalidad española, su cónyuge no separado legalmente e hijos menores,
que tengan su residencia habitual en el extranjero, por su condición de: miembros de misiones
diplomáticas, oficinas consulares, y demás representaciones permanentes de España en el
extranjero.
c. Personas físicas de nacionalidad española que acrediten su nueva residencia en un paraíso
fiscal, en el periodo impositivo que acredite el cambio y los 4 siguientes.
Las rentas correspondientes a las sociedades civiles que no sean sujetos pasivos del IS ,entidades sin
personalidad jurídica, se atribuirán a los socios, herederos comuneros o partícipes.
Añade el art.11 ,al ser el IRPF un tributo individual, que grava la renta, se establece como regla básica
que las rentas del trabajo y de las actividades económicas se imputaran a quienes lo desempeñen, y las
de capital y las GyP a los titulares de los elementos patrimoniales.
ASPECTOS TEMPORALES
Según los artículos 12 y 13, el período impositivo coincide con el año natural, devengándose el último
día del periodo impositivo salvo fallecimiento del contribuyente.
Como regla general, según el artículo 14:
- Los RT Y RC se imputarán al periodo impositivo en que sean exigibles por su perceptor.
- Lo RAE se imputarán al momento de su devengo conforme al art28 LIS.
- Las GyP se imputarán al PI en el que tenga lugar la alteración patrimonial.
Como reglas especiales , destacamos, entre otras:
- Rentas no percibidas por estar pendiente su cobro por resolución judicial, se imputarán al
periodo en que aquella adquiera firmeza.
- Atrasados por RT, se imputaran al PI en que fueron exigibles.
- Las GP derivadas de ayudas públicas, se imputarán al PI en que tenga lugar su cobro.
3. DETERMINACIÓN DE LA CAPACIDAD ECONÓMICA SOMETIDA A GRAVAMEN: RENDIMIENTOS Y
GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES
Según el artículo 15, los rendimientos netos se obtendrán por diferencia entre rendimientos íntegros y
gastos deducibles, aplicando las reducciones que procedan y, las ganancias y las pérdidas patrimoniales,
generalmente, por diferencia entre los valores de transmisión y adquisición.
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RENDIMIENTOS DEL TRABAJO (Artículo 17 a 20 LIRPF)
Se consideran rendimientos íntegros todas las contraprestaciones, dinerarias o en especie, que deriven,
directa o indirectamente, del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria, y no tenga carácter
de rendimientos de actividades económicas. Se incluyen, entre otros:
- Sueldos y salarios
- Prestaciones por desempleo
- Dietas y asignaciones para gastos de viaje, exceptuadas las normales de locomoción,
manutención y estancia.
- Retribuciones de los administradores y miembros de Consejos de Administración.
- Pensiones compensatorias recibidas del cónyuge y anualidades por alimentos no exentas.
- Pensiones y haberes pasivos percibidos de la Seguridad Social.
- Aportaciones satisfechas por los promotores de planes de pensiones.
Señala el art 18 LIRPF, se aplicará reducción del 30% de los rendimientos íntegros que tengan un
periodo de generación superior a 2 años y aquellos que hayan sido obtenidos de forma notoriamente
irregular siempre que, en ambos casos, se imputen a un único periodo impositivo, siendo la cantidad
máxima sobre la que se podrá aplicar dicha reducción de 300.000 euros.
Existen excepciones en las que se podrá aplicar hasta cantidades de entre 700.000 y 1 millón de euros.
Cuando el contribuyente hubiera aplicado dicha reducción del 30% en los 5 periodos impositivos
anteriores, no tendrá derecho de nuevo a la misma.
Otra reducción será la del 30% en el caso de prestaciones recibidas en formas de capital, siempre que
hayan transcurrido más de 2 años desde la primera aportación o prestaciones por invalidez
Son gastos deducibles, según el art 19 LIRPF
- Cotizaciones a la seguridad social o mutualidades generales obligatorias de funcionarios.
- Las detracciones por derechos pasivos.
- Cotizaciones a colegios de huérfanos o entidades similares.
- Cuotas satisfechas a sindicatos y colegios profesionales, cuando la colegiación sea obligatoria,
con el límite de 500€ anuales.
- Gastos de defensa jurídica relacionados con la contraprestación, con límite de 300€.
- En concepto de otros gastos distintos de los anteriores: 2.000€ anuales, incrementados en el
100% en caso de movilidad geográfica( otros 2000 euros adicionales).
Se establecen cuantías de gastos deducibles adicionales por personas con discapacidad atendiendo
a su grado.
La aplicación de los gastos señalados, no podrá dar un resultado negativo.
El art.20LIRPF determina que los contribuyentes que obtengan rendimientos del trabajo inferiores a
16.825 euros y siempre que no obtengan otras rentas, excluidas las exentas, distintas a las de
rendimientos del trabajo superiores a 6.500 euros, podrá reducirse:
✓ Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo iguales o inferiores a 13.115 euros: 5.565
euros anuales.
✓ Contribuyentes con rendimientos netos del trabajo comprendidos entre 13.115 y 16.825 euros:
5.565 euros menos el resultado de multiplicar 1,5 la diferencia entre el rendimiento del trabajo y
13.115 euros anuales
RENDIMIENTOS DEL CAPITAL
El art.21 define los rendimientos de capital como las contraprestaciones o utilidades, dinerarias o en
especie, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos cuya
titularidad corresponda al contribuyente y no estén afectos a actividades económicas realizadas por
éste.
A. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL INMOBILIARIO (Artículos 22 a 24 LIRPF)
Son los derivados de la titularidad de inmuebles rústicos y urbanos o de derechos reales sobre los
mismos.
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Computa como rendimiento íntegro el importe total percibido por el titular, excluido IVA o IGIC.
C. Adquisición – V. Suelo
Son gastos deducibles: 3% del mayor
V. Catastral – V. Suelo
- Las cantidades destinadas a la amortización del inmueble.
- Los gastos necesarios para la obtención de los rendimientos, entre otros: Seguros, saldos
de dudoso cobro ,gastos de conservación y reparación, tributos locales, gastos jurídicos y
financieros.
El importe a deducir por gastos financieros, conservación y reparación, no podrá exceder,
de los rendimientos íntegros obtenidos, siendo deducible el exceso en los 4 años
siguientes
Como reducciones se establecen:
- Un 60% del rendimiento positivo por el arrendamiento de inmuebles destinados a
vivienda.
- Los rendimientos con un periodo de generación superior a 2 años, y los calificados como
obtenidos de forma irregular en el tiempo, se reducirán en un 30% del rendimiento neto
(sin que éste pueda exceder de 300.000 euros), cuando, en ambos casos, se imputen a un
único periodo impositivo.
De acuerdo al art24 LIRPF ,cuando arrendatario y arrendador sean cónyuges, o exista parentesco
hasta tercer grado, el rendimiento neto no podrá ser inferior al que resulte de las reglas de
imputación de renta.
B. RENDIMIENTOS DEL CAPITAL MOBILIARIO (Artículos 25 y 26 LIRPF)
Se consideran rendimientos íntegros:
1. Los obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad (salvo la
entrega de acciones liberadas)
BIA 2. Obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios.
BIA 3. Los procedentes de operaciones de capitalización, de contratos de seguro de vida o invalidez y
de rentas derivadas de la imposición de capitales, salvo que tributen como rendimientos del
trabajo.
BIG 4. Otros rendimientos, como los derivados de la propiedad intelectual e industrial cuando el
contribuyente no sea el autor, los derivados de la prestación de asistencia técnica,
arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, o de la cesión del derecho a la explotación
de la imagen.
Serán gastos deducibles:
- Los gastos de administración y depósito de valores negociables.
- Los necesarios para la obtención de rendimientos derivados de la prestación de asistencia
técnica o del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas, así como el deterioro
sufrido por los bienes o derechos de que proceden.
Cuando los rendimientos netos previstos en el artículo 25.4 se obtengan en un período de
generación superior a 2 años, o se califiquen como obtenidos de forma irregular en el tiempo, se
reducirán en un 30% del rendimiento neto, sin que éste pueda exceder de 300.000€ anuales.
RENDIMIENTOS DE ACTIVIDADES ECONÓMICAS (Artículos 27 a 32 LIRPF)
Se consideran rendimientos íntegros de AE aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital
conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación
por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad
de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
Se entenderá que el arrendamiento de bienes inmuebles se realiza como actividad económica cuando
para la ordenación de ésta se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada
completa (art.27LIRPF).
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Como reglas generales para el calculo del RN , señala el art.28 LIRPF ,entre otras:
1. El RN , se determinara con carácter general según las normas del IS sin perjuicio de las
especialidades previstas en el art 30 y 31 LIRPF
2. Para la determinación del RN , no se incluirán las GyP patrimoniales derivadas de los elementos
afectos a la misma, el art 29 LIRPF regula los elementos que se encuentran afectos.
El art.30 LIRPF , recoge las normas para la determinación del RN por estimación directa:
1. Se efectuará con carácter general por el método de estimación directa , admitiendo dos
modalidades , la normal y simplificada.
Se aplicara la simplificada cuando el INCN no supere los 600.000€ en el año inmediato anterior ,
salvo renuncia la cual dará lugar a la aplicación de la normal por 3años.
2. Se tendrán en cuenta, entre otras , las siguientes reglas especiales:
o No son deducibles las aportaciones a planes de previsión social por el propio empresario
ni las donaciones que son gasto.
o Se deducen las retribuciones pagadas al cónyuge e hijos menores de edad que convivan
con el contribuyente por trabajar de forma continuada en la AE acreditando contrato
laboral y afiliación en la Seguridad Social
o Se deducirá un máximo de 2.000 euros al año por posibles provisiones y gastos de difícil
justificación.
o Cuando la vivienda del contribuyente se afecte total o parcialmente al desarrollo de la
AE se deducirán los gastos de luz, agua, gas, teléfono e internet en el porcentaje
resultante de aplicar el 30% a la proporción existente entre los metros cuadrados de la
vivienda destinados a la actividad respecto a su superficie total.
o Se deducirá las primas de seguros de enfermada satisfechas por el contribuyente en la
parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de 25
años que convivan con él por un máximo de 500 euros anuales por persona, o 1.500
euros en caso de discapacidad.
Estimación Objetiva , art 31 LIRPF
En cuanto a la determinación del rendimiento neto en estimación objetiva ,ésta no se aplicará cuando el
contribuyente determine alguna de sus AE por estimación directa, cuando renuncie al régimen especial
simplificado o al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA o del IGIC, cuando superen
los límites establecidos en dicho art.31LIRPF, o cuando la actividad económica se desarrolle total o
parcialmente fuera del territorio de aplicación del impuesto.
Respecto a las reducciones , reguladas en el art 32 LIRPF , se establecen entre otras:
o 30% de las rentas irregulares.
o 2.000 euros/año cuando el contribuyente determine su rendimiento neto por estimación
directa y sólo realice ventas o prestaciones de servicios con un único cliente o sea el
contribuyente autónomo dependiente de un solo cliente que no sea entidad vinculada
[Link].18LIS.
o Adicionalmente, cuando el rendimiento neto de AE sea inferior a 14.450 euros siempre que el
contribuyente no obtenga rentas superiores, excluidas las exentas, a 6.000 euros que sean
distintas a las de AE se reducirán la siguiente cantidad: 3.700 euros cuando el contribuyente
obtenga rentas inferiores o iguales a 11.250 euros; y cuando obtengan rendimientos netos
entre 11.250 y 14.450 euros, se reducirán la siguiente cantidad: 3.700 euros menos el resultado
de multiplicar por 1,15625 la diferencia entre los rendimientos de actividades económicas y
11.250 euros.
o 20% de los rendimientos netos positivos respecto de las AE iniciadas a partir de 2013 en el
primer periodo impositivo en que los rendimientos netos sean positivos y en el siguiente, no
pudiendo superar el rendimiento neto sobre el que se aplica la reducción de 100.000 euros.
GANANCIAS Y PÉRDIDAS PATRIMONIALES (Artículos 33 a 39 LIRPF)
El art.33LIRPF establece que son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del
patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la
composición de aquél, salvo que por esta ley se califiquen como rendimientos.
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Se estima que no existe alteración patrimonial en los siguientes casos art 33.2 y 33.3 LIRPF
➢División de la cosa común.
➢ Disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económica matrimonial de
participación.
➢ Disolución de comunidades de bienes o en casos de separación de comuneros.
➢ En reducciones de capital.
➢ Transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente.
➢ Extinción del régimen económico de separación de bienes
➢ Aportaciones a los patrimonios protegidos constituidos a favor de personas con discapacidad.
Estarán exentas de IRPF las siguientes ganancias patrimoniales, art 33.4 LIRPF :
1. Las donaciones efectuadas a favor de entidades sin fines lucrativos, de fundaciones y asociaciones de
interés públicas.
2. La transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de
dependencia severa o de gran dependencia.
3. El pago de deudas tributarias mediante la entrega de bienes del Patrimonio Histórico Español.
4. La dación en pago de la vivienda habitual del deudor para la cancelación de deudas garantizadas con
hipoteca.
No se computaran como pérdidas patrimoniales, art 33.5 LIRPF :
a) Las no justificadas.
b) Las debidas al consumo.
c) Las debidas a transmisiones lucrativas por actos ínter vivos o a liberalidades.
d) Las deudas a pérdidas en el juego obtenidas en el periodo impositivo que excedan de las ganancias
obtenidas en el juego en el mismo periodo.
e) Las derivadas de las transmisiones de elementos patrimoniales cuando el transmitente vuelva a
adquirirlos dentro del año siguiente a la fecha de dicha transmisión.
f) Las derivadas de las transmisiones de valores o participaciones admitidos a negociación en alguno de
los mercados secundarios oficiales de valores cuando los hubiera adquirido dentro de los dos meses
anteriores o posteriores a la transmisión o en el plazo de un año año en caso de no estar admitidos a
negociación en dichos mercados.
Dichas ganancias o pérdidas patrimoniales se obtendrán por la diferencia entre el valor de transmisión y
el de adquisición de acuerdo con el art.34LIRPF, entendiendo por valor de adquisición [Link].35 el importe
real por el que dicha adquisición de hubiera efectuado, así como el coste de las inversiones y mejoras
efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los
intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Se minorará de dicho precio de adquisición
las amortizaciones fiscalmente deducibles.
Estarán exentas del IRPF las siguientes gananciales patrimoniales previstas en el art.38LIRPF:
- Las obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, siempre que el importe
total obtenido por la transmisión se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual en el
plazo máximo de 2 años.
- Las obtenidas por la transmisión de acciones o participaciones por las que se hubiera practicado la
deducción para empresas de nueva creación del art.68.1LIRPF siempre que el importe total obtenido se
reinvierta en la adquisición de acciones o participaciones de dichas entidades
. - Las obtenidas por la transmisión de elementos patrimoniales por contribuyentes mayores de 65 años,
siempre que el importe total obtenido se destine en el plazo de 6 meses a constituir una renta vitalicia
asegurada a favor del mismo y por la cantidad máxima de 240.000 euros.
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Para finalizar, establece el art.39LIRPF que tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no
justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, adquisición o declaración no se corresponda con la
renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión de deudas inexistentes en
cualquiera declaración por este impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o su registro en los
libros o registros oficiales. Éstas se integrarán en la base liquidable general del periodo impositivo
respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente acredite que corresponden a una fecha
anterior a la del periodo de prescripción.
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