“Derecho Fiscal”. Grado en Administración y Dirección de Empresas. Curso 24/25. Profª.

Estefanía Jerónimo

LECCIÓN 2ª: EL TRIBUTO: CONCEPTO Y CLASES

I. EL TRIBUTO

I.1. Concepto y características del tributo

- La LGT define el concepto de tributo en los términos siguientes: «Los tributos son los
ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración
pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de
contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
gastos públicos».
- Pasemos a continuación a desglosar, de esta definición, las características del tributo.
a) El tributo desemboca en un ingreso de los entes públicos (que son los acreedores de
la relación obligacional en que consiste el tributo) destinado primordialmente a la
financiación del gasto público, a la que está sustancialmente ligado; y ello a fin de
dar cobertura a las necesidades públicas. De hecho, la jurisprudencia del TC (SSTC
185/1995, de 14 de diciembre; y 182/1997, de 28 de octubre), ha acuñado dos
características fundamentales del tributo desde el punto de vista constitucional: la
coactividad, a la que más abajo nos referiremos, y el destino de lo pagado a un ente
público por este concepto a la financiación del gasto público en general. La última
característica señalada (financiación del gasto público en general), que ahora nos
ocupa, señalada en el primer aptdo. del art. 31 CE («Todos contribuirán al sostenimiento
de los gastos públicos»), sirve para distinguir, con arreglo a la jurisprudencia
constitucional invocada, el tributo de las prestaciones patrimoniales de carácter
público o coactivo distintas de las tributarias a las que también alude el art. 31.3 CE.
En efecto, contrariamente al tributo, la prestación patrimonial pública no tributaria
se satisface a un ente público, pero con el fin distinto al de financiar el gasto público
general, aunque tal fin pueda ser de interés público. Ahora bien, ésta, que sin duda
es la finalidad más significativa de los ingresos tributarios, no es excluyente de otras
finalidades: «Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos necesarios para el
sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la política
económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la
Constitución.» (art. 2.1, 2º párr., LGT), como veremos; y así, junto a la finalidad fiscal,
los tributos pueden tener otras extrafiscales, por ejemplo, de carácter social y
económico. Incluso es admisible que, en cierto tipo de tributos, como los
medioambientales, la finalidad extrafiscal prevalezca sobre la propiamente fiscal o
recaudatoria. Por lo demás, también es cierto que la finalidad de financiar los gastos
públicos no se puede predicar tampoco exclusivamente de los tributos, ya que en
general los ingresos públicos de Derecho público y particularmente la deuda pública,
los precios públicos y los monopolios fiscales, tienen su razón de ser en esta misma
finalidad recaudatoria.

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b) Es un ingreso de Derecho público, que coexiste con otros de Derecho privado dentro
de la Hacienda Pública. Al ser un ingreso de régimen jurídico-público, su prestación
es coactiva y no voluntaria, por un lado, y, por otro, indisponible y no sometido a
modificaciones fruto de la conveniencia de los afectados. Como decíamos, la
jurisprudencia del TC (SSTC 185/1995, de 14 de diciembre; y 182/1997, de 28 de
octubre), ha acuñado dos características fundamentales del tributo desde el punto
de vista constitucional: la coactividad y el destino de lo pagado a un ente público
por este concepto a la financiación del gasto público en general. Centrándonos ahora
en la primera de ellas, la coactividad, ésta se resuelve en el hecho de ser el tributo
una prestación establecida unilateralmente por el Ente público, a través de los
procedimientos previstos en la Constitución y en el resto del Ordenamiento Jurídico,
sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla; este carácter significa
la posibilidad de imponer coactivamente a los obligados al pago de los tributos. En
relación a su carácter indisponible, el art. 17.5 LGT establece: «Los elementos de la
obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no
producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-
privadas». En efecto, en cuanto obligación de Derecho Público, tanto su contenido
como su régimen jurídico quedan también al margen de la voluntad de las partes,
radicando en ello su mayor diferencia con las obligaciones de Derecho privado. Es la
misma ley la que establece taxativamente las modalidades y cuantía del crédito
tributario.
c) Es un ingreso que aparece revestido legalmente de distintas modalidades; en
concreto, de la del impuesto, la tasa y la contribución especial.
d) Es un ingreso de contenido pecuniario o dinerario. En efecto, desde el punto de
vista de su objeto, la obligación tributaria es de carácter pecuniario, pues se concreta
en el pago de una cantidad de dinero.
e) La prestación pecuniaria o dineraria en la que culmina el tributo es exigida por los
entes públicos como consecuencia de la realización de un supuesto de hecho fijado
por la ley. De esta nota, que se deriva del carácter coactivo del tributo al que antes
aludíamos, se desprende, a su vez, que la obligación tributaria es, desde el punto de
vista de su fuente u origen, una obligación legal, como pone de manifiesto la propia
Constitución cuando señala: «Sólo podrán establecerse prestaciones personales o
patrimoniales de carácter público con arreglo a la ley» (art. 31.3), precepto de indudable
aplicación a los tributos.
f) La prestación a la que aludimos se articula o lleva a efecto en el seno de una relación
jurídica cuyo corazón está constituido por un derecho de crédito del ente público
y una obligación del contribuyente, sin perjuicio de la presencia de otras categorías
de carácter más parcial o complementario que sirvan para explicar aspectos más
fragmentarios de tal relación.
g) Como escribe MARTÍN FERNÁNDEZ, no constituye nunca una sanción que deba
satisfacerse por un ilícito.

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h) A título verdaderamente definitorio, y desde el punto de vista del deudor, estamos

ante una prestación legalmente establecida con base en el principio de capacidad
económica del llamado a satisfacerla, tal como demanda el art. 31.1 CE. Como
observa el Prof. CORTÉS DOMÍNGUEZ, «Lo que distingue al tributo de cualquier otra
institución jurídica es su fundamento jurídico: la capacidad económica. Hay tributo porque
hay capacidad económica». De esta manera, pues, la capacidad económica se convierte
en el criterio legitimador de los tributos, y consecuentemente este principio
constitucional es el determinante también de la posición deudora de los obligados al
pago de los tributos, que han de serlo necesariamente los que manifiesten o sean
titulares de dicha capacidad económica.

I.2. Clases

- Existen diferentes criterios de clasificación de los tributos. Uno de ellos es el que

atiende a cuál sea el sujeto jurídico-público que percibe el tributo, lo que nos lleva a
distinguir:
a) Tributos estatales: aquellos cuyos productos corresponden al Estado. P.ej., IRPF,
IVA, Impuesto de Sociedades (IS), siendo algunos de ellos (IRPF) compartidos entre
el Estado y las CCAA, quienes se distribuyen tanto su regulación normativa como
su rendimiento final.
b) Tributos autonómicos: los que se perciben por las CCAA, siendo en algunos casos
propios, y, en otros, cedidos por el Estado. Estarían formados esencialmente por
tributos cedidos por el Estado, en especial, el Impuesto sobre el Patrimonio (IP), el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP
y AJD), y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD). En estos casos, el Estado
cede la recaudación del gravamen y algunas de las competencias normativas,
reservándose sus potestades de creación y supresión del tributo. Aparte, hay tributos
propios de las CCAA que son los establecidos por éstas en uso de sus facultades
normativas (CE y LO Financiación de las CCAA).
c) Tributos locales: los que son percibidos por las corporaciones locales. P.ej., Impuesto
sobre Actividades Económicas (IAE), Impuesto sobre Vehículos de Tracción
Mecánica (IVTM), Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de
Naturaleza Urbana (IIVTNU), etc.
- Atendemos seguidamente al criterio legal, es decir, el que muestra las distintas clases
de tributos conforme a lo recogido expresamente en nuestro Ordenamiento Jurídico,
siendo ésta, sin duda, la clasificación más importante.

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Clasificación de
tributos

Contribuciones
Impuestos Tasas
especiales

- Pues bien, la LGT, tras acuñar el concepto de tributo, procede a regular sus distintas
clases en el aptdo. 2 de su art. 2, con arreglo al cual: «Los tributos, cualquiera que sea su
denominación, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e impuestos». Esta
tipología también tiene acogida constitucional, dado que, de conformidad con el art.
157.1.b CE, entre los recursos de las CCAA se cuentan: «Sus propios impuestos, tasas y
contribuciones especiales».
- Antes de proceder a un estudio particularizado de estas modalidades tributarias
interesa poner de relieve el elemento sobre el que se basa la diferenciación de cada una
de ellas.
El art. 31.1 CE, al consagrar los principios constitucionales comunes a impuestos, tasas y
contribuciones especiales, consagra la tendencia hacia el acercamiento del régimen
jurídico sustancial de cada una de estas modalidades tributarias. Ahora bien, tanto la
configuración del hecho imponible propia de cada clase de tributo que se lleva a cabo
por el art. 2.2 LGT, como la forma de cuantificar tal hecho imponible, constituyen los
elementos diferenciadores de los impuestos, tasas y contribuciones especiales con el
alcance que exponemos seguidamente.
En los impuestos, por un lado, y en las tasas y contribuciones especiales, por otro, nos
topamos con una actividad de los poderes públicos que afecta a los ciudadanos.
Ocurre, sin embargo, que tal actividad reviste unas características distintas:
➢ La regla general en el impuesto, aunque con alguna excepción, es que la acción de
los poderes públicos se destine en principio a todos los ciudadanos de modo
general e indeterminado.
➢ Por el contrario, en la tasa y en la contribución especial tal acción pública afecta de
un modo concreto a ciertos ciudadanos en particular. A su vez:
o En la tasa, la afectación a la que nos referimos se produce de un modo
buscado y a propósito cierto (p.ej., tasas por servicios aeroportuarios);
o y en la contribución especial de un modo incidental y sin responder con
carácter general a un designio previo y querido por el contribuyente (p.ej.,
contribución especial por el alcantarillado de una calle).
Pero la distinta presencia de los poderes públicos en la configuración del hecho
imponible no es la regla esencial de diferenciación entre los impuestos, las tasas y las
contribuciones especiales. Es instrumento delimitador sustancial el mecanismo de

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cuantificación de la base imponible del tributo en concreto de que se trate. Como

escribe FERREIRO LAPATZA:
➢ Impuestos son, en este sentido, los tributos que pueden gravar cualquier
manifestación de la capacidad económica absoluta tomando como base cualquier
magnitud de la riqueza gravada que sirva para medir la capacidad económica
relativa.
➢ Las tasas y contribuciones especiales, sigue diciendo FERREIRO, son tributos que
sólo pueden gravar la utilidad de una obra o servicio realizado por el Estado
tomando como base el beneficio o coste derivado o provocado de tales obras o
servicios por cada ciudadano.
Y así:

IMPUESTO TASA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

Es una obligación de pago Nos encontramos ante una Nos hallamos también ante
nacida con independencia actividad administrativa de la determinadas actividades
de toda actividad que deriva un beneficio o administrativas que producen
administrativa (“sin ventaja especial para una un beneficio especial a
contraprestación”, en determinada persona, uti determinados grupos de
términos de la LGT), sino singuli, o en una actividad personas. Piénsese, p.ej., en la
que se paga porque se pone administrativa que afecta instalación de una red de
de relieve una determinada especialmente a un alumbrado público: en este
capacidad económica, sin administrado. O, por último, caso, además de atender al
que la obligación en una utilización por el interés general o común de la
impositiva se conecte particular del dominio población en que se instala
casualmente con actividad público. Piénsese en la tasa dicha red de alumbrado, está
administrativa alguna. Y percibida por un proporcionando un beneficio
así, se pagará el IRPF Ayuntamiento, en concepto de directo y más intenso a los
cuando se perciban licencia de obras, devengada propietarios de inmuebles sobre
determinadas cuantías de por la autorización municipal los que se proyecta el
renta, sin que la percepción para construir. O en la tasa de alumbrado, razón por la cual
de la renta necesite, ocupación del dominio son llamados a contribuir, de
adicionalmente, de público por parte de una forma que financien
actividad administrativa empresa que ha instalado parcialmente los gastos por la
alguna para hacer nacer la mesas para consumición de referida instalación
obligación de contribuir bebidas.

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II. EL IMPUESTO

II.1. Introducción

- Como hemos expuesto en el apartado anterior, el impuesto constituye, a la luz del art.
2.2 LGT, una de las variedades en las que se plasma el tributo como categoría
constitucional y legalmente establecida.
- Por consecuencia, el impuesto participa de todas las características predicables del
tributo y es la clase de este último en la que tales características se reflejan de un modo
más intenso y visible. Por otro lado, como han señalado los Profs. COLLADO YURRITA
y LUCHENA MOZO, los impuestos son la figura por antonomasia de los ingresos de
Derecho público.
Por lo demás, se trata del ingreso público predominante, en el sentido de ser el ingreso
que aporta la mayor recaudación.

II.2. Concepto y características

- El concepto de impuesto tiende a identificarse con el de tributo que ya conocemos.

Para distinguirlo del resto de las especies del género tributo, es preciso injertar en el
concepto de impuesto los elementos propios que proceden de la definición del art. 2.2.c
LGT, precepto que pasamos a estudiar.
- A tenor de este último precepto: «Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestación
cuyo hecho imponible está constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la
capacidad económica del contribuyente».
- Del concepto legal expuesto en el apartado anterior se desprenden las siguientes
características del impuesto:
(i) Los impuestos son especie del género tributo, como recalca el propio inciso
inicial del art. 2.2.c, con el tenor antes visto de: “Impuestos son los tributos...”.
(ii) Dentro de los tributos, los impuestos se distinguen de las demás modalidades
porque son “exigidos sin contraprestación”, como manifiesta el concepto legal. Ahora
bien, la referencia legal a la contraprestación es imprecisa y jurídicamente desacertada.
Es sabido que todos los tributos se llevan a efecto mediante una obligación de carácter
legal, coactivo, y, por tanto, no conmutativa o sinalagmática en sentido estricto, como
podría dar a entender en sentido contrario la mención de la “sin contraprestación”. En
realidad, el término “contraprestación” es propio del ámbito jurídico-privado, y no tanto
del jurídico-público. Y es que en ningún caso, como advierte CORTÉS DOMÍNGUEZ, es
aplicable la idea de contraprestación al ámbito de las relaciones jurídico-tributarias, ya
que en los tributos jurídicamente nunca se da algo a cambio, y por lo tanto el pago no es
nunca una contraprestación, ya que el fundamento legitimador de todos los tributos es

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la contribución de los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos en función de

su capacidad económica y no la retribución de los beneficios obtenidos por los
ciudadanos en la aplicación de los gastos públicos. Visto lo anterior, aciertan MARTÍN
QUERALT, LOZANO SERRANO, CASADO OLLERO y TEJERIZO LÓPEZ al afirmar
que: «Lo que se quiere decir es que en el presupuesto de hecho del impuesto, cuya realización
genera la obligación de contribuir, no aparece específicamente contemplada actividad
administrativa alguna», frente a lo que ocurre, como veremos, en la tasa y en la
contribución especial. En efecto, la nota diferencial del impuesto hay que identificarla en
el elemento objetivo del hecho imponible, en el que, a diferencia de las otras especies
tributarias, no aparece contemplada ninguna actividad administrativa. Éste es el
verdadero quid diferencial del impuesto. Esto es, en definitiva, lo que ha querido
indicar el legislador al definir el impuesto como el tributo exigido sin contraprestación.
(iii) Excluida la presencia directa e inmediata de la actividad administrativa como
elemento integrante del hecho imponible del impuesto, tal hecho imponible está
constituido por negocios, actos o hechos. Hemos de entender que los “negocios, actos
o hechos”, en los que consiste el hecho imponible, son imputables al contribuyente, es
decir, se encuentran en el área de éste y no en el ámbito de la Administración pública.
En tanto que el hecho imponible de las tasas y de las contribuciones especiales, como
veremos, al consistir en una actividad administrativa de prestación de servicios
divisibles, está alojado naturalmente, no en el espacio que pertenece al contribuyente,
sino en el de la Administración. Por lo demás, se evita calificar la naturaleza de estos
elementos, aunque, una vez incorporados a la norma que define tal hecho imponible,
revisten carácter jurídico, dado que el impuesto es una obligación legal.
(iv) Tales negocios, actos o hechos “ponen de manifiesto la capacidad
económica del contribuyente”, es decir, de la persona que realiza el hecho imponible. A
la luz del art. 31.1 CE, que los negocios, actos o hechos integrantes del hecho imponible
sean reveladores en mayor o menor medida de capacidad económica, es algo
constitucionalmente imprescindible en todo impuesto estatal, autonómico o local, sin
perjuicio del alcance e intensidad con que esto se produzca. Aquí radica el fundamento
del impuesto, el cual debe exteriorizar una capacidad contributiva imputable al
contribuyente, exigida constitucionalmente. En efecto, no se concibe un impuesto sin esa
capacidad: es la que le justifica, esto es, le hace justo. De no ser así se trataría de un
impuesto inconstitucional y, por tanto, nulo.

II.3. Clases

Procedamos, a continuación, a establecer distintas clasificaciones de los impuestos,

atendiendo a diversos criterios:
a) Atendiendo al aspecto material de su hecho imponible: Impuestos reales e impuestos
personales.- Para el Prof. SÁINZ DE BUJANDA, el impuesto real (o de producto) es
aquél que tiene por fundamento un presupuesto objetivo cuya intrínseca naturaleza se
determina con independencia del elemento personal de la relación tributaria: se trata

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de gravar manifestaciones de la riqueza, con independencia de la persona a la que

corresponde. En efecto, en estos impuestos, la descripción del hecho imponible se
realiza fundamentalmente haciendo referencia a unos concretos bienes, derechos o
actividades, determinantes en estos casos de todos los demás aspectos o elementos
estructurales en la regulación del impuesto. El elemento objetivo del presupuesto de
hecho es, en tal clase de impuestos, constitutivamente autónomo, puede ser “pensado”,
y, consiguientemente, definido por la norma sin ningún sujeto determinado. Un ejemplo
de impuesto real, en el que claramente se describe el hecho imponible en relación a unos
bienes (los vehículos), es el Impuesto sobre Vehículos de Tracción Mecánica (IVTM); el
Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), exigido a los titulares de tal tipo de bienes; el
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, que grava la adquisición de un
determinado bien o derecho, impuesto cuyo importe será el mismo, sea cual sea la
capacidad económica de su adquirente; el Impuesto sobre construcciones, instalaciones
y obras (ICIO); o el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza
Urbana (IIVTNU).
El impuesto personal, por el contrario, sigue diciendo SÁINZ DE BUJANDA, tiene como
fundamento un presupuesto de hecho objetivo que no puede ser pensado más que por
referencia a una persona determinada, de tal suerte que ésta actúa como elemento
constitutivo del propio presupuesto. O, expresado en otros términos, impuesto personal
es aquél cuyo hecho imponible se describe en sus normas reguladoras con referencia a
una persona, en torno a la cual se articulan después los otros elementos de la estructura
del impuesto. Sirvan de ejemplo el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas
(IRPF), o el Impuesto sobre Sociedades.

b) En relación a los criterios para cuantificar la deuda: Impuestos subjetivos e impuestos

objetivos.- Los impuestos subjetivos son aquellos en los que en ciertos elementos
cuantificadores del montante de la deuda insertos en su estructura (base imponible y
cuota sustancialmente), se tienen en cuenta las circunstancias personales (físicas,
familiares, p.ej.) del contribuyente. De modo contrario, los impuestos objetivos no
tienen en cuenta tales circunstancias al momento de cuantificar el importe de la deuda
tributaria. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados (ITPAJD), p.ej., se configura como un impuesto indirecto, real, objetivo.
Esto es, en la realización del hecho imponible y en la correspondiente cuota no son
tomadas en consideración las circunstancias personales o familiares del contribuyente.
También son objetivos el IVA, el IBI, el IAE, el IVTM, el ICIO o el IIVTNU.
El impuesto subjetivo por excelencia de nuestro ordenamiento es el IRPF, en el que la
cantidad a pagar se modula, p.ej., en función de las circunstancias de carácter personal
y familiar del obligado al pago del impuesto, como son, p.ej., su edad, su número de
hijos o la convivencia de sus ascendientes.
Esta clasificación de los impuestos, pese a mostrar cierta proximidad terminológica, es
distinta de la que diferencia los impuestos personales de los reales, ya que esta última
atiende básicamente a la configuración del hecho imponible, mientras que la

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clasificación que diferencia los impuestos subjetivos de los objetivos se hace atendiendo
a los elementos del impuesto que regulan la cuantificación de la deuda impositiva.
Aunque lo frecuente será que los impuestos personales sean a la vez subjetivos, la
diferenciación que hemos hecho nos permite comprender que es posible que los
impuestos personales sean subjetivos u objetivos, y que, igualmente, los impuestos
reales sean subjetivos u objetivos.

c) Desde la perspectiva de su clasificación presupuestaria: Impuestos directos e impuestos

indirectos.- He aquí la clasificación de impuestos de más raigambre en nuestro
Ordenamiento Jurídico. Al mismo tiempo, es la que tiene reflejo positivo en la Ley de
Presupuestos Generales del Estado de cada año y en muchas leyes propias de cada
impuesto. Si tuviéramos que destacar una clasificación impositiva por encima de las
demás, ésta sería la de impuestos directos e indirectos, debido a su trascendencia. Esta
clasificación se basa en la forma de manifestarse la capacidad económica del
contribuyente.
Muchos son los criterios, particularmente extrajurídicos, que se han barajado a la hora
de deslindar el impuesto directo del indirecto. Ahora bien, de la combinación del art.
2.2.c LGT, que define el impuesto, y de las leyes propias de distintos impuestos, resulta
que los impuestos directos son los que gravan la renta y el patrimonio, esto es, son los
que se aplican en función de un índice directo de capacidad económica, como es la
obtención de renta o la posesión de un patrimonio (p.ej., en el sistema estatal, el IRPF,
que grava la renta de las personas físicas; o el Impuesto sobre Sociedades, que grava la
renta de las entidades); mientras que los indirectos gravan la circulación de bienes o el
gasto de la renta, es decir, los índices indirectos de capacidad económica: las entregas
de bienes, ya sean habituales y empresariales, o no lo sean, y las prestaciones de servicios
(en el sistema estatal: el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos
Documentados; o los Impuestos Especiales, como el que grava el consumo de tabaco).

d) Desde el punto de vista de la configuración temporal de su presupuesto de hecho o

hecho imponible: Impuestos instantáneos (o de devengo accidental) e impuestos
periódicos.- Afirman los Profs. BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH que,
mientras en los impuestos instantáneos el presupuesto de hecho consiste en una acción
que se agota en el acto mismo de su realización; en los impuestos periódicos el hecho
imponible consiste en un estado duradero en relación con un periodo de tiempo
determinado. Esto es, en los impuestos instantáneos la situación que se describe en el
hecho imponible se manifiesta con una dimensión temporalmente concreta, al contar
con un hecho imponible que aparece como un hecho aislado, de producción no
periódica; en tanto que en los impuestos periódicos dicha situación tiende a reiterarse
o prolongarse en el tiempo. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurídicos Documentados (ITPAJD) es un buen ejemplo de impuesto instantáneo, cuyo
devengo se produce cuando se realiza el acto o contrato sometido a gravamen o, en
ocasiones, cuando el mismo se formaliza. Impuesto de carácter periódico es p.ej., el IRPF,

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porque la renta se produce normalmente de manera continuada a lo largo de un tiempo

más o menos prolongado, concretamente gravando la renta obtenida a lo largo del año
natural; o el Impuesto de Sociedades, cuyo hecho imponible, al igual que el IRPF, es de
realización progresiva; ahora bien, en el Impuesto sobre Sociedades, el período
impositivo no tiene por qué coincidir con el año natural, sino que debe establecerse en
función del ciclo económico de la empresa, con la única salvedad de que no puede
exceder de doce meses.

e) Impuestos de finalidad predominantemente recaudatoria e impuestos de finalidad

predominantemente económico-social o extrafiscal.- Nos encontramos ahora con una
clasificación que, a diferencia de las anteriores, no repara en las características de algún
elemento del impuesto de que se trate. La distinción se funda, por el contrario, en la
finalidad que cumple el impuesto.
Como regla general, el cometido esencial de toda figura impositiva, aunque cumpla
complementariamente otros, es el recaudatorio. Pero en ciertos casos, sin perjuicio de
que se recaude lo que proceda, la meta fundamental perseguida responde a razones
distintas, económicas o sociales: son los llamados impuestos de fines extrafiscales o de
ordenación económico-social.
Constituye ejemplo clásico de impuestos de ordenación la imposición aduanera con
finalidad protectora de la industria nacional, y son ejemplos moderno los impuestos
ecológicos. En todos estos impuestos se advierte que, junto a la finalidad propia de la
financiación de los gastos públicos o finalidad recaudatoria, concurren otros objetivos
distintos de éste, que se resumen en la finalidad de ordenación de la vida económica y
social. De ahí su denominación.
En nuestro Derecho, esta última modalidad impositiva ha sido admitida por nuestro TC
(entre otras, en su Sentencia 186/1993, de 7 de junio; 289/2000, de 30 de noviembre;
19/2012, de 15 de febrero; y 122/2012, de 5 de junio). Además, ha sido acogida
normativamente, aunque con referencia al tributo como género, en el art. 2.1, párr. 2º,
LGT, del siguiente modo: «Los tributos, además de ser medios para obtener los recursos
necesarios para el sostenimiento de los gastos públicos, podrán servir como instrumentos de la
política económica general y atender a la realización de los principios y fines contenidos en la
Constitución».

III. LA TASA

- El concepto legal de tasa se encuentra, hoy día, en el art. 2.2,a LGT, que guarda
paralelismo con los arts. 6 Ley de Tasas y Precios Públicos y 7.1 L.O. 8/1980, de 22 de
septiembre, de Financiación de las CCAA. Dice el mencionado precepto legal: «Tasas son
los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización privativa o el aprovechamiento especial
del dominio público, la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de derecho
público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los

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servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o
no se presten o realicen por el sector privado».
- A la vista de esta norma, destacamos los siguientes elementos integrantes de la
definición legal:

(i) “Tasas son los tributos”.- Aunque el prototipo por antonomasia del tributo es el
impuesto -figura en la que aparecen con rasgos más nítidos los propios de aquél-, a la
tasa como tributo que es le resulta de aplicación el art. 31.1 CE, que consagra los
principios constitucionales con referencia a todo el sistema tributario. Por consiguiente,
tales principios se aplican tanto a los impuestos como a las tasas y a las contribuciones
especiales, sin perjuicio de las atemperaciones que procedan de la naturaleza propia de
cada modalidad específica del tributo.
Efectivamente, se han planteado singularidades en la aplicación de los principios
constitucionales de legalidad y capacidad económica a las tasas.
a. En cuanto a las singularidades atinentes al principio de legalidad, el art. 10.1
Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos, dispone en principio: «El
establecimiento de las tasas, así como la regulación de los elementos esenciales de cada una de
ellas, deberá realizarse con arreglo a Ley». El apartado 2 del mismo precepto nos aclara: «Son
elementos esenciales de las tasas los determinados por la presente Ley en el capítulo siguiente»;
es decir: el hecho imponible, la base imponible, el devengo, los sujetos pasivos y
responsables, exenciones y bonificaciones y la cuota tributaria, extremos también
reservados a la ley por las letras a) y b) del art. 8 LGT. Sin embargo, hay que tener en
cuenta que el aptdo. 3º del art. 10 de la Ley de Tasas y Precios Públicos establece con
respecto a la cuota tributaria: «Cuando se autorice por Ley, con subordinación a los criterios o
elementos de cuantificación que determine la misma, se podrán concretar mediante norma
reglamentaria las cuantías exigibles para cada tasa». En suma, observamos que la Ley de
Tasas y Precios Públicos aplica el principio de legalidad a las tasas según los criterios
generales establecidos para los tributos en la LGT, con la salvedad, acomodada a su
naturaleza y función, de que las cuantías exigibles para cada una de ellas podrán
concretarse por vía reglamentaria cuando así lo prevea una ley y «con subordinación a los
criterios o elementos de cuantificación que determine la misma», todo ello como reflejo de la
jurisprudencia del TC.
Como ha señalado el TC en su Sentencia 233/1999, de 13 de diciembre, reiterada,
entre otras, en STC 121/2005, de 10 de mayo: «En la STC 37/1981 habíamos aludido a la
especial flexibilidad de la reserva de ley tributaria cuando se trata de las tasas (...) Desde
estas premisas, resulta admisible una mayor intervención de la potestad de ordenanza [o
reglamentaria, aclaramos nosotros] en aquellos ingresos, como las tasas que aquí se recurren,
en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carácter sinalagmático que no se aprecia
en otras figuras impositivas».
Ahora bien, esta doctrina jurisprudencial concerniente al principio de legalidad
en materia de tasas, que tan claro reflejo ha alcanzado en el art. 10.1 de la Ley de Tasas y
Precios Públicos, admite un importante matiz en el caso de las tasas locales, matiz

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debido también a la jurisprudencia del TC. Al abrigo de la jurisprudencia constitucional,

el principio de legalidad debe entenderse de modo más flexible en el supuesto de las
locales que con relación al resto de las tasas, lo que equivale a reforzar la función
normativa de los Plenos de las Corporaciones locales respectivas a la hora de aprobar
las correspondientes ordenanzas reguladoras de esta clase de tributo.
b. Examinaremos ahora las singularidades relativas al principio de capacidad
económica.- Se plantearon dudas, habida cuenta de su naturaleza y estructura, acerca
de la aplicación del principio de capacidad económica a las tasas. La tajante dicción del
art. 31.1 CE, referido a todo el sistema tributario, ha abierto las puertas al art. 8 Ley de
Tasas y Precios Públicos, a cuyo tenor: «En la fijación de las tasas se tendrá en cuenta, cuando
lo permitan las características del tributo, la capacidad económica de las personas que deben
satisfacerlas»; y al art. 7.4 L.O. Financiación de las CCAA, que se expresa en términos
similares.
De ahí se desprende:
1º La aplicación inicial del principio de capacidad económica a la hora de
configurar una tasa.
2º La importancia que en este caso, como en todos, tiene lo que en términos
filosóficos llamaríamos “naturaleza de las cosas”, y en jurídico-positivos, las
“características del tributo”, es decir, de la tasa.
Esto último trae consigo una importante salvedad a la vigencia del principio al que nos
referimos en la tasa: sólo lo será cuando la configuración y estructura de esta última lo
permita, y lo será hasta donde tal configuración y estructura lo consienta.
El alcance de la aplicación a las tasas del principio al que aludimos será normalmente
más limitado que en los impuestos, sin que esto entrañe su inaplicación.
Por último, la articulación del principio de capacidad económica debe combinarse en
todo caso con los requerimientos que dimanan especialmente de la naturaleza de la
tasa. Nos referimos al principio de equivalencia, dado que, en términos del art. 7 Ley
de Tasas y Precios Públicos: «Las tasas tenderán a cubrir el coste del servicio o de la actividad
que constituya su hecho imponible». En el mismo sentido se expresa el art. 7.3 L.O.
Financiación de las CCAA, al decir: «El rendimiento previsto por cada tasa por la prestación
de servicios o realización de actividades no podrá sobrepasar el coste de dichos servicios o
actividades».

(ii) Si nos atenemos de manera exclusiva a su concepto legal, lo que caracteriza a la tasa
es la forma en que se configura el hecho imponible.- En tal sentido, indica el Prof.
CORTÉS DOMÍNGUEZ que la tasa se define por el elemento objetivo del hecho
imponible; concretamente, para el legislador estatal la tasa se distingue por el aspecto
material del elemento objetivo del hecho imponible.
El aspecto material del elemento objetivo del hecho imponible de la tasa debe estar
constituido:

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➢ Por la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público;

en consecuencia, si el particular quiere utilizar o aprovechar el dominio público, tiene
que obtener una autorización, pagando la oportuna tasa. Ejemplos típicos de este primer
hecho imponible serían la tasa exigible por la instalación de terrazas en las aceras de las
vías públicas.
➢ O por la prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de
Derecho Público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado
tributario. Se entenderá que los servicios se prestan o las actividades se realizan en
régimen de Derecho público cuando se lleven a cabo mediante cualquiera de las formas
previstas en la legislación administrativa para la gestión del servicio público y su
titularidad corresponda a un ente público.
Ahora bien, es preciso que tal prestación de servicios o realización de actividades en
régimen de Derecho Público reúna dos circunstancias determinantes para que nos
hallemos ante el hecho imponible de la tasa, a saber:
1ª Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria para los
obligados tributarios. A estos efectos no se considerará voluntaria la solicitud por parte
de los administrados en estos supuestos, conforme a los arts. 6 Ley de Tasas y Precios
Públicos, y 7.1 LOFCA:
a. Cuando venga impuesta por disposiciones legales o reglamentarias.
b. O cuando los bienes, servicios o actividades requeridos sean imprescindibles
para la vida privada o social del solicitante.
En efecto, subraya PÉREZ ROYO, se entiende que existe la obligatoriedad del servicio o
actividad no sólo cuando viene establecida formalmente por una norma, sino también
cuando se trata de servicios esenciales e indispensables (como el suministro de agua o
gas) respecto de los cuales la solicitud del usuario sólo puede considerarse voluntaria
desde el punto de vista formal, pero no material.
Desde estos planteamientos, se entiende que constituyan ejemplos de tasas la solicitud
de una licencia urbanística, o el importe que se paga al ayuntamiento en concepto de
vado en las salidas de los garajes, pues son de solicitud obligatoria.
2ª Que no se presten o realicen por el sector privado, esté o no establecida su
reserva a favor del sector público conforme a la normativa vigente.
De esta manera, y como añade PÉREZ ROYO, se aclara que no es necesario que se trate
de un monopolio legal (esto es, atribuido por las normas), de una reserva formal a favor
del sector público, sino que basta con que, de Derecho o de hecho, el servicio se preste
sin concurrencia privada.

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IV. LA CONTRIBUCIÓN ESPECIAL

IV.1. Introducción

- Junto al impuesto y la tasa, la contribución especial integra la categoría del tributo.

- Aunque podemos clasificar las contribuciones especiales en estatales, autonómicas y
de las Corporaciones Locales, donde mayor implantación tienen en la actualidad esta
modalidad tributaria es en este último ámbito.

IV.2. Concepto legal y características de las contribuciones especiales

- El concepto legal de contribución especial se formula con carácter general para todo el
ordenamiento tributario español en el art. 2.2.b LGT. Dentro de este marco general, el
concepto al que nos referimos se plasma dentro del ámbito autonómico en el art. 8 L.O.
Financiación de las CCAA, y dentro del ámbito local en el art. 28 Texto Refundido de la
Ley Reguladora de las Haciendas Locales.
- Pues bien, dice el art. 2.2.b LGT: «Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho
imponible consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de un aumento de
valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del establecimiento o
ampliación de servicios públicos».
- A la vista de este concepto legal, pasemos a exponer las características de las
contribuciones especiales:
a) Las contribuciones especiales son tributos. Por esta razón, les resultan aplicables los
mandatos del art. 31.1 CE. No obstante, entendemos que, por vía analógica, y dadas
también las singularidades propias de la contribución especial, son igualmente
aplicables a esta última figura tributaria, si bien con las matizaciones oportunas, los
criterios sentados para la tasa por la jurisprudencia del TC respecto de los principios de
legalidad y capacidad económica.
b) Si nos ceñimos a la definición legal que comentamos, la contribución especial se
distingue de los demás tributos por el aspecto material del elemento objetivo de su
hecho imponible, que «consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o de
un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realización de obras públicas o del
establecimiento o ampliación de servicios públicos». A la luz de esta norma, distingamos las
contribuciones especiales de los impuestos y de las tasas.
➢ Aunque el impuesto guarda relación general con la actividad de los entes públicos,
lo cierto es que no la guarda de forma directa con una concreta actividad realizada
por la entidad pública acreedora de tal impuesto. Por el contrario, la exigencia de la
contribución especial está ligada de una manera directa e inmediata a una actividad

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pública cierta y determinada que redunde en beneficio o en aumento de valor de los

bienes del obligado tributario.
➢ La distinción entre la tasa y la contribución especial también debe llevarse a efecto:
o En primer lugar, apreciando el tipo de actividad pública que da pie a una y a
otra figura tributaria. En el caso de la tasa, la actividad pública puede ser muy
variada, tanto como, al menos, las prestaciones de servicios o realización de
actividades en régimen de Derecho Público que detalla el art. 13 Ley de Tasas y
Precios Públicos, todo ello además de la utilización privativa o aprovechamiento
especial del dominio público. Opuestamente, en el caso de la contribución
especial la actividad pública que la desencadena es mucho más ceñida, ya que
aquélla sólo puede establecerse «como consecuencia de la realización de obras
públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos».
o Además, otra importante diferencia separa la actividad pública determinante de
la tasa de la que hace lo propio con la contribución especial. En la tasa la
utilización o aprovechamiento del dominio público ha de ser privativa o especial
a favor del obligado tributario y la prestación de servicios o la realización de
actividades en régimen de Derecho Público es preciso que se refieran, afecten o
beneficien de modo particular al obligado tributario; en suma, la actividad
administrativa está sustancialmente motivada por el particular y persigue la
solución de problemas individuales. Sin embargo, en la contribución especial
hay, como consecuencia de la realización de obras públicas, un beneficio claro
para los ciudadanos en general, además de la obtención por el obligado
tributario de un beneficio o de un aumento de valor fruto de la antedicha
actividad pública.
c) Aunque no consta en el concepto legal de la contribución especial que se acuña, es
importante recalcar la característica de la afectación de los ingresos de ella provenientes
a los gastos generados por la obra pública que se ha realizado o el servicio público
que se ha establecido, o ampliado. Esta regla se formula en la Hacienda Local, esfera
donde las contribuciones especiales tienen más aplicación. Así es, como señala el art. 29.3
del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales: «Las cantidades
recaudadas por contribuciones especiales sólo podrán destinarse a sufragar los gastos de la obra o
del servicio por cuya razón se hubiesen exigido». En otras palabras, como indican los Profs.
BAYONA DE PEROGORDO y SOLER ROCH, esta conexión entre ingreso y gasto
condiciona decisivamente el concepto de contribución especial.
d) Finalmente, la contribución especial, por el objeto sobre el que recae, suele afectar
como pauta común a una pluralidad de obligados tributarios (aquellos que se
beneficien especialmente de la realización de la obra pública o el establecimiento o
ampliación de servicios públicos), y no a uno exclusivamente.
- Ejemplos clásicos de contribuciones especiales son las que se giran como consecuencia
del alcantarillado y del alumbrado de las calles, situaciones todas ellas en las que, junto
al beneficio generalizado que obtienen todos los ciudadanos, se produce un beneficio

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especial a favor de los propietarios de los edificios situados en las calles donde se han
realizado las citadas obras, los que fundamenta su exacción.

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