Lectura complementaria 6 – Cuentas
A este punto de las sucesivas entregas realizadas por este medio, sugiero que ahora sí lean el
articulo recomendado, escrito por mí, denominado "Acerca del Concepto de Realización", que
obra en el librito titulado Actuación Profesional. Gestión e Información de Estados Contables de
Publicación. Edit. La Ley (2005), en páginas 67 a 81. Léanlo con detenimiento. Compruebo, con
sorpresa, que el concepto de realización que es muy importante en la dimensión del resultado del
ejercicio, conjuntamente con el concepto de devengamiento, hay muchos alumnos a punto de
egresar, que no dan una precisión satisfactoria sobre su significado.
Del Libro Contabilidad, pasado, presente y futuro (Edit. La Ley), sugiero ir leyendo: el capital a
mantener; los criterios de medición; es decir, desde la pág. 74 hasta 95, inclusive.
Hasta ahora hemos estado trabajando con cuentas patrimoniales, y con cuentas de resultado. Las
cuentas patrimoniales permiten exponer e informar elementos patrimoniales del capital activo,
del capital pasivo ajeno y del capital pasivo propio. Los elementos patrimoniales del capital activo
estánconformados por costos, es decir, sacrificios económicos incurridos voluntariamente por el
ente, que son necesarios para lograr un aprovechamiento económico futuro. Si dichos costos
tuvieran un aprovechamiento económico presente, los mismos estarían incidiendo y
exponiéndose en el estado de resultados, en lugar de incidir en la calidad y cuántum del capital
activo. Si un ente compra 100.000 unidades de bienes de cambio para la reventa, y durante el
ejercicio económico vende 80.000 unidades, el costo de las 80.000 unidades vendidas serán
imputado y expuesto en el estado de resultados (porque son sacrificios económicos voluntarios
que el ente necesita para generar en este caso, ingresos presentes. En el estado de resultados va a
ser expuesto como ventas a precio de venta, las 80.000 unidades vendidas, y también las 80.000
unidades vendidas pero valorizadas a su precio de adquisición, o sea el costo. O sea que en el
Estado de Resultados habrá dos líneas vinculadas con las unidades vendidas durante el ejercicio:
Ventas de mercaderías a precio de venta y debajo, restando, Costo de mercaderías vendidas, que
resultaría dfe las unidades vendidas pero valorizadas al costo efectivamente incurrido cuando se
compraron las mercaderías que ahora se venden. De la suma algebraica de ambas cuentas, se
configurará la ganancia bruta de ventas. En ese mismo estado de resultados, han de existir
expuestos, incresos económicos y otros egresos económicos, consumidos en el ejercicio, es decir,
que tienen un aprovechamiento económico durante el lapso que dura el ejercicio económico.
Ahora bien, las otras 20.000 unidades que no se vendieron, quedan incidiendo en el capital activo
del ente, y así se exponen, y la razón es que tienen aprovechamiento económico futuro (así se dice
cuando dichos elementos tienen aptitud para ser vendidos a partir del cierre del presente
ejercicio. Es decir, son expuestos en el activo, porque son costos incurridos voluntariamente y
tienen aprovechamiento económico futuro (cuando se vendan, se imputarán a resultados en el
ejercicio económico en que se vendan, y dejarán de exponerse en el capital activo. En su lugar se
expondrá en el capital activo, la cuenta a cobrar o el dinero recibido, como compensación por la
cesión de dichos mercaderías, en propiedad. Todas las cuentas patrimoniales que tienen saldo al
cierre de los estados contables de situación patrimonial o balance, es porque la foto del ente al
v.g. 31.12.2014, indica que dicho elemento del capital activo existe a la fecha de cierre de los
EECC. Fue adquirido en algún momento, y sigue existiendo como capital activo del ente. Todas las
cuentas patrimoniales tienen un efecto acumulativo, y el monto representará todas las compras
que se hayan hecho de una misma naturaleza de activo, pero que aún siguen existiendo al cierre,
aunque en el ejercicio que se cerrara, no se hubiera hecho ningún movimiento con dicha cuenta.
Lo mismo ocurre con las cuentas patrimoniales del capital pasivo ajeno, y también con las cuentas
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expuestas en el CPP, de ese mismo balance. O sea que las cuentas patrimoniales trascienden los
cierres de los ejercicios económicos pasados, en la medida que el ente siga teniendo, físicamente,
o jurídicamente, los elementos patrimoniales que representan, dentro de la igualdad contable.
En cambio, las cuentas de resultados nacen y mueren en el mismo ejercicio económico, porque su
objetivo es explicar las razones por las cuales el ente ganó en un ejercicio económico. O sea que el
estado de resultados no existe porque sea una manera de conocer si el ente ganó o perdió, sino
que el fundamento de su existencia es para poder explicar por qué se ganó o perdió. Para conocer
si el ente ganó o perdió, esa determinación, se puede hacer, aunque el ente utilizara sólo cuentas
patrimoniales. Una vez que se elabora el estado de resultados, el cual a diferencia del balance que
es una foto a una fecha determinada, el estado de resultados es una película, y no es a una fecha
determinada sino que se dice: Estado de resultados iniciado el v.g. 1 de enero 2015 y finalizado el
31 de diciembre de 2015. Expuesto el estado de resultados, luego se eliminan todas las cuentas de
resultados, cancelándolas contra una cuenta uníca que puede ser la cuenta Ganancia del Ejercicio
o la Cuenta Perdida del Ejercicio, la cual se expone, con el saldo respectivo, en el Capitulo del
Balance Capital Pasivo Propio, y de esa manera, en el Balance cierra perfectamente la igualdad,
comentada, algunas jornadas atras, de CA = CPA + CPP, cuando comentábamos que es una
igualdad que no puede no darse, porque se trata de dos caras de una misma moneda.
Hoy trataremos, luego de hacer lo propio en relación a las cuentas patrimoniales y cuentas de
resultados, de entrar a analizar las cuentas de movimiento, y luego las cuentas de orden.
Las cuentas de movimiento es aquel grupo de cuentas que se caracterizan por proveer
información de gestión de indudable importancia, como las compras efectuadas durante todo el
ejercicio económico, el monto total incurrido en el proceso industrial que ha sido volcado en el
proceso fabril, o también el costo total de producción terminada. Pero obviamente esto no basta
para categorizar a un grupo de cuentas, diferentes de las patrimoniales y de resultados, ya que
información es justamente lo que producen todas las cuentas del proceso contable. Pero las
características diferenciadoras de las de movimiento es que al cierre del ejercicio económico, el
saldo de estas cuentas no nos permite por sí solas, y bajo dicha denominación, conocer las
implicancias que las mismas han tenido, desde lo patrimonial o desde los resultados, sin efectuar
un proceso de depuración previa, tal que dichas cuentas se terminan cancelando, y derivando su
saldo a una o varias cuentas (patrimoniales y/o de resultados, con otras denominaciones) que sí
terminan dándole sentido patrimonial o económico al total erogado en cada una de dichas
cuentas de movimiento, a lo largo del ejercicio económico.
La cuenta Compras es la más conocida de las cuentas de movimiento. Supongamos que a lo largo
del ejercicio, de una empresa, ésta ha comprado mercaderías zxc por un monto de $ 5.000.000,--.
Durante el mismo ejercicio ha efectuado ventas del mencionado producto por $ 3.150.000,--
Desde un punto de vista gestional es muy útil conocer cuánto ha sido el monto total de productos
zxc que han sido adquiridos durante la totalidad del ejercicio económico. Ahora bien, esos $
5.000.000 de productos zxc adquiridos, que están reflejados en la cuenta Compras, dónde lo
expongo: en el activo?; en el estado de resultados? bajo qué cuenta?. Veamos. Al ente le va a
interesar cuánto ganó en el ejercicio económico de resultas de haber vendido productos zxc, por
$ 3.150.000,--. Para saber cuánto ganó por la venta de dicho producto zxc, tengo que comparar el
precio de venta de dichos productos, con el costo de venta de dichos productos vendidos. Pero
resulta que yo tengo una cuenta Compras que he realizado durante el ejercicio por $ 5.000.000,-
Carece de sentido comparar el monto de las ventas de un producto, con el costo de lo que he
comprado durante todo el ejercicio económico. Parece lógico, tratar de averiguar, cuánto de lo
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que hemos comprado, tenemos al cierre del estado contable, en existencia, valuando las mismas a
valores de costo de adquisición. Por tanto, vamos al galpón de la empresa, donde se acumula el
producto zxc en existencia, y efectuamos el recuento físico de dichos productos: Hay en stock
3.500 unidades físicas. Cómo lo valorizamos al costo incurrido a dichos productos en stock)?
El costo incurrido por las compras, por 5.000.000 es lógico que se tenga que repartir, por sentido
común, entre el valor de costo que le asigno a la existencia, y el valor de costo que le asigno a las
unidades de zxc que hemos vendido.
Vamos a imaginar una forma de haber comprado en unidades físicas el producto zxc, a lo largo del
ejercicio económico:
Comprado a los proveedores ( en unidades físicas)
Enero 760 Julio 900
Febrero 590 Agosto 600
Marzo 400 Setiembre 1000
Abril 500 Octubre 800
Mayo 900 Noviembre 600
Junio 700 Diciembre 500
El ente puede definir, y hacerlo consistentemente, que lo que tiene en stock siempre son las
últimas unidades que he comprado, por lo cual, empieza desde diciembre hacia atrás, y llega a la
conclusión que las unidades en stock por 3.500 unidades físicas, fueron compradas durante el
lapso agosto a diciembre inclusive. Toma las facturas de compras de igual lapso a los fines de
valorizar el stock a los valores de costo de las compras por el lapso que necesité comprar, y que
quedaron en stock. En pesos, vamos a suponer que del total de las compras por $ 5.000.000, el
valor del stock al [Link] sería la sumatoria de las compras efectuadas a proveedores por el lapso
agosto / diciembre. Dicho monto sería $ 2.100.000; Esto quiere decir que hay $ 2.900.000,-de lo
comprado que no está porque lo vendimos. Entonces llegamos a una conclusión:
Compras por $ 5.000.000.-
Mercaderías (zxc) =====>en activo " 2.100.000,-
Costo Merc. Vendidas ===>en result . " 2.900.000
El asiento a realizar es el siguiente: D H
Mercaderías 2.100.000
Costo de Mercaderías Vendidas 2.900.000
Compras de Mercaderías 5.000.000
Conclusiones:
1. La cuenta de Movimiento Compras de Mercaderías, siempre terminan cancelándose al cierre
del ejercicio.
2. En este caso particular se reconoce el CMV por 2.900.000.
3. La ganancia bruta de venta de mercaderías es la diferencia entre Ventas por $ 3.150.000 y
CMV por 2.900.000.--, es decir, $ 250.000,--
4. La empresa debe ser consistente y uniforme en valuar las unidades vendidas a las primeras
compras y el inventario a las compras realizadas en el lapso previo al cierre hasta cubrir el stock
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físico que se tiene en stock. Período a período se debe aplicar el mismo criterio para ser
consistente con el criterio adoptado
5. Cuando se habla de costo del stock, es identificar en qué lapso compré el stock físico que se
tiene en stock, y a qué precios se adquirieron las mercaderías en dicho lapso.
6. Alguien podrá decir que si el criterio hubiera sido otro, por ejemplo valuar el stock a las
primeras compras, y las mercaderías vendidas a las últimas compras, tanto el valor del inventario
como el valor asignado al CMV, hubiera sido diferente al criterio aquí explicado. La respuesta es sí,
efectivamente, pero nos hubiéramos mantenido, de todos modos en el principio de valuación al
costo, tanto al valuar el stock como el CMV.
CUENTAS DE ORDEN: Definen pasivos eventuales o contingentes (pasivos que no son Ciertos, en
cuanto a su exigibiidad) y también bienes de terceros en nuestro poder.
Veamos una operación como la que se plantea seguidamente:
Se recibe como pago de una venta de mercaderías, un Documento a Cobrar, que tiene un valor
nominal de $ 5.300,-- que ha de cobrarse en 90 días. La venta si hubiera sido en efectivo pago
inmediato implicaría un monto de $ 5.000,--, los otros $ 300,-- significan intereses
correspondientes al lapso de los 3 meses que demora en cobrarse los $ 5.000,--
El documento a cobrar es un pagaré, título ejecutivo que se caracteriza por autonomía y
literalidad. Autonomía, vale por sí solo, no tengo que probar la causalidad de dicho instrumento;
literalidad: vale por lo que está escrito.
La registración sería la siguiente:
Documentos a Cobrar 5300 ( 1)
Ventas 5000 ( 2)
Intereses positivos no devengados 300 ( 3)
(1) Cuenta capital activo
(2) Cuenta resultado positivo
(3) Cuenta de regularización de la cta. Docum. a Cobrar
Quiere decir que si tuviera que exponer el Documento a Cobrar en un Balance, lo expondría de la
siguiente forma:
Documentos a Cobrar 5300
(-) Interes positivos no devengados ( 300)
Valor del documento a cobrar
a la fecha de la emisión 5.000
Si transcurren 30 días y el documento lo seguimos teniendo en nuestro poder el asiento que se
haría sería:
Intereses positivos no devengados 100
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Intereses positivos devengados 100
Reconocemos, de esta manera, la ganancia por intereses positivos (realizada la ganancia y la
imputamos al mes en el cual corresponde dicho interés).
Si tuviéramos que exponer luego de esos 30 días en un Balance el Documento a Cobrar, se haría
así:
Documentos a Cobrar 5.300
(-) Intereses positivos no devengados ( 200)
Valor del documento a cobrar a los 30
Días de su emisión 5.100
Si por necesidades financieras, no puedo tener en mi poder el documento a cobrar, y lo quiero
hacer plata mediante una operación de descuento de documentos ante una institución financiera,
entonces, voy a un Banco y le pido que compre dicho documento a cobrar. El monto que me
acreditará el banco depende de la tasa de interés con la cual el banco llevará el valor de 5.300
pesos que tiene el documento el día 90, hacia atrás, hasta el momento en que estoy negociando
ceder dicho pagaré al Banco (en el ejemplo, el día 30 luego de la fecha de emisión de dicho
documento.
El Banco haría el siguiente cálculo:
5300 x ________1____________ siendo i = tasa mensual del Banco
2 para actualizar el VN
(1 + i) al momento del desc.
Suponiendo que la tasa mensual fuera el 3%, el valor actual para el banco, que tiene el P/ valuado
al día 30 de la fecha de emisión sería el siguiente: $ 4.996,--
La cesión al Banco puede ser hecha: sin garantía o sin recurso (en cuyo caso no hay ninguna
responsabilidad por parte del que efectúa la operación de descuento, ante la falta de pago, a su
vencimiento, por parte del firmante. En este caso, no habría que hacer ningún asiento de orden,
por cuanto no existe, ninguna responsabilidad eventual o contingente, ante la falta de pago por el
firmante.
Pero podría hacerse con garantía o recurso, en cuyo caso, ante la falta de pago al vencimiento,
por parte del firmante del pagaré, el que tiene que pagar es la persona que fue a descontar el
documento, y a favor de quien acreditaron el valor de $ 4.996,--, sin perjuicio que, en dicho caso
eventual de pagar en el lugar del firmante, quien paga se subroga en los derechos que tenía el
Banco en relación al firmante del pagaré. En este caso sí, habría que utilizar un asiento de orden
para reflejar el pasivo eventual o contingente, para indicar a los lectores de la información
contable, que podría transformarse dicha eventualidad o contingencia, en un pasivo cierto, en
caso que el firmante no pagara. En dicho caso, el que presentó a descuento el documento, asume
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el compromiso de pago ante el banco, pero a su vez, recupera el derecho a cobro ante el firmante
del documento.
Asumiendo que el descuento se hace con garantía o recurso, los asientos serían:
Banco Nación c/c 4.996
Intereses positivos no devengados 200
PERDIDA POR NEGOCIACIÓN DE DOCUM. 104
Documentos a Cobrar 5.300
Al momento del descuento el documento estaba valuado contablemente a $ 5.100,--
El banco a la misma fecha valúa el documento a $ 4.996,--
La diferencia es PERDIDA POR NEGOCIACIÓN DE DOCUMENTO, es decir, $ 104,--
Adicionalmente, el que descuenta el documento, hace el siguiente asiento de ORDEN:
Documentos Descontados 5.300
A Banco Nación (Cta. Documentos Descontados) 5.300
Este asiento debe mantenerse así, hasta el vencimiento del P/.
Al vencimiento del P/ el asiento que se hace, es la reversión exacta del asiento anterior:
Banco Nación (Cta. Documentos Descontados) 5.300
A Documentos Descontados 5300
La reversión que se hizo, es lo que corresponde tanto si el firmante del P/ pago, como si no pagó.
Si pagó, se revierte porque ya no tiene la responsabilidad eventual o contingente.
Si no pagó, se revierte porque al tener ya una obligación cierta (y no eventual o contingente),
corresponde entonces contabilizar el pasivo cierto, haciendo el siguiente asiento, luego de la
reversión del asiento de orden:
Decumentos Descontados Vencidos Impagos 5.300 Cuenta patrimonial del
Activo (Créditos)
Deudas bancarias 5.300 Cuenta patrimonial del
Pasivo (Deudas)
Recuérdese que los ASIENTOS DE ORDEN SE REALIZAN HACIENDO INTERVENIR SOLO CUENTAS DE
ORDEN. en el asiento respectivo.
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Hoy muchas empresas dejaron de utilizar los asientos de orden, y, en su lugar, exponen una nota a
los estados contables, explicando el pasivo eventual que significva la operación de descuento de
pagarés comerciales con garantía o recurso.
CUENTAS DE REGULARIZACIÓN:
Son las cuentas que regularizan los saldos de otras cuentas principales, a los fines de darle un valor
razonable de valuación. La idea es no modificar directamente las cuentas principales, para
mantener la referencia del valor de las cuentas principales que se pretenden regularizar.
Ejemplos de cuentas de regularización:
De Bienes de Uso====è Amortizaciones Acumuladas de Bienes de Uso;
De Deudores por ventas ====è Previsión de deudores incobrables.
De Deudores por Ventas ====è Intereses positivos no devengados correspondiente a períodos
futuros
De Deudas Bancarias ===========è Intereses negativos no devengados correspondiente a
períodos futuros.
Bienes de Uso
(-) Amortizaciones Acumuladas de Bienes de Uso
Valor Neto de Bienes de Uso
Deudores por Ventas
(-) Previsión Deudores Incobrables
Valor de Deudores por Ventas al neto de Previsión Deudores Incobrables.
Deudores por Ventas
(-) Intereses positivos no devengados correspondientes a períodos futuros
Deudores por ventas al neto de Intereses positivos no devengados
Deudas Bancarias
(-) Intereses negativos no devengados correspondientes a períodos futuros
Deuda efectiva neta bancaria.
Ahora vamos a revisar alguna de las recomendaciones bibliográficas, a través de las reflexiones
del que suscribe.
Resultado realizado; devengamiento.
Para que un resultado pueda devengarse, previamente tiene que estar realizado. Si un resultado no
está realizado, no puede devengarse. El devengamiento es la identificación que se hace de un
resultado, alocándolo a un lapso determinado o período de tiempo.
Si a mí me contratan para que asesore a un ente sobre la forma de proteger al patrimonio en un
proceso inflacionario, y la exteriorización de ese asesoramiento será la emisión de un trabajo
escrito que lo trate al tema minuciosamente, trabajo que será la conclusión de dicha tarea
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encomendada. Todo lo cual será llevado a cabo durante el mes de abril 2014. Por dicho trabajo la
empresa abonará, dentro de los cinco días de entrega del informe requerido, la suma de $
240.000,-- en efectivo.
Veamos el análisis desde el profesional que hará el informe, y desde el ente o sociedad que
contrata al profesional.
El contrato establece que el profesional tiene la obligación de brindar el asesoramiento en el mes
de abril y conclusión de dicho trabajo será que al 30.04.2014 deberá entregar un informe sobre el
tema requerido. Emitirá la factura con fecha 30 de abril 2014, la cual dará derecho al profesional
de cobrar, dentro de los 5 días subsiguientes a la entrega del informe, el precio acordado de $
240.000,-- Esto significa que como el profesional cumplió con su obligación, el 30 de abril 2014,
adquiere un derecho irrevocable a percibir el precio. Ese resultado logrado por los servicios
facturados, es un resultado irreversible. No hay nada ni nadie que lo puede privar al profesional
del derecho a cobrar el precio por los servicios prestados y el cumplimiento de la entrega del
informe. Por lo tanto en la contabilidad del profesional, el mismo puede devengar, en fecha
30.04.2014, la ganancia por el servicio prestado durante abril 2014. Se puede devengar el
resultado, porque dicho resultado está realizado, y está realizado, porque el profesional adquirió
un derecho irreversible a la percepción del precio, porque previamente ha cumplido con su
obligación prevista en el contrato, esto es, asesorar durante abril y entregar un informe sobre
"cómo manejar una empresa en épocas inflacionarias".
El 30 de abril de 2014 el asiento en la contabilidad del profesional sería:
Honorarios a Cobrar (cuenta capital activo, créditos) 240.000 Honorarios favorables deveng.
(cta. de result. positivo) 240.000
El 05 de mayo de 2014 el asiento por la cobranza será:
Caja 240.000
Honorarios a Cobrar 240.000
Ahora bien. Veamos la situación de la empresa que contrató al profesional:
La empresa recibe el asesoramiento brindado por el profesional durante el mes de abril, y el
informe pactado con el mismo, el día 30 de abril 2014. Por tanto la empresa tenía el derecho de
recibir el servicio prestado y el informe del profesional. Si la empresa ve satisfecho su derecho
(recibir ambos elementos), no puede soslayar de cumplir con su obligación, es decir, aceptar la
deuda por la recepción del servicio y el informe, y finalmente cancelarla el día 05 de mayo 2014.
Para la empresa que recibió la prestación del servicio, es claro que vio satisfecho su derecho y por
tanto tiene la obligación de pagar el precio. Ambos hechos ocurrieron en abril 2014, por lo cual el
resultado negativo originado por el servicio recibido por un valor de 240.000 es un resultado
realizado. Ahora, siendo un resultado realizado, cuándo lo ha de devengar la empresa? Es decir, a
qué lapso va a atribuir ese resultado negativo por $ 240.000.--?
La empresa lo primero que va a analizar es en qué lapso dicho asesoramiento va a ser útil. Siendo
los 240.000 pesos que hay que pagar un costo para la empresa, a qué lapso lo atribuimos? El
profesional dejó señalado que con las recomendaciones formulados en su trabajo, y con el marco
normativo existente que el profesional hace mención en el trabajo mencionado, dicho asesor
considera que el aprovechamiento económico de ese trabajo presentado va a tener un
aprovechamiento económico, al menos, de 3 años, dado que las normas en general se cambian
cada 3 ó 4 años, a tenor de lo ocurrido al menos en los últimos 30 años. Por lo tanto ese costo
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incurrido es un resultado realizado, pero que tiene las características de ser un activo (todo activo
tiene aprovechamiento económico futuro), por lo cual ese resultado realizado se incluye o expone
en el capítulo Cargos Diferidos, dentro del Capital Activo del ente. Siendo un costo realizado, en
qué momento se va a ir devengando en el estado de resultados? A lo largo de los próximos 36
meses, a razón de $ 6.666.7 por mes, dado que durante dichos 3 años, se estima el
aprovechamiento económico del trabajo realizado por el profesional.
Por lo tanto los asientos serían:
El 30 de abril 2014:
Honorarios Realizados (Cargos Diferidos) 240.000 Honorarios a Pagar è (Deuda)
240.000
31.05.2014
Honorarios Devengados negativos 6666,7
( Cuenta de resultado negativo )
Honorarios Realizados (Cargos Diferidos) 6.666, 7 (Activo)
Este asiento mensual se debe realizar 35 veces más.
Dr. Miguel Ángel Di Ranni
Ex Profesor Titular Regular de la Asignatura Sistemas Contables
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