Algunas reflexiones sobre los principios
del derecho financiero y de la institución
tributaria en particular
Fabiana Schafrik*
Resumen
Aunque el bloque constitucional federal es suficiente para construir
una igualdad real de género, existe una distancia entre la letra de la ley y su
vigencia sociológica; de ahí que resulta necesario que los principios consti-
tucionales de la tributación, con importante eficacia normativa, constituyan
un puente entre constitución formal y su vigencia sociológica.
Palabras clave: Constitución, principios constitucionales, gastos, dere-
cho financiero, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, género.
Some Reflections on the Principles of Financial Law and the
Tax Institution in Particular
Abstract
Although the federal constitutional block is sufficient to build real gen-
der equality, there is a distance between the law and its sociological validity;
* Argentina, Abogada UBA, Especialista en Derecho Tributario y Doctora en Derecho
(UBA); Jueza de Cámara en lo Contencioso Administrativo Tributario y de Relaciones de
Consumo y Consejera del Consejo de la Magistratura de la Ciudad Autónoma de Buenos
Aires; Profesora titular regular de Finanzas Públicas y Derecho Tributario (UBA); coordi-
nadora de la Comisión de Género y Derecho Financiero de la Facultad de Derecho (UBA);
[email protected].
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Algunas reflexiones sobre los principios del derecho financiero...
hence, it is necessary that the constitutional principles of taxation, with
important normative effectiveness, constitute a bridge between the formal
constitution and its sociological validity.
Keywords: Constitution, Constitutional Principles, Expenses, Financial
Law, Equality, Tax Capacity, Non-Confiscation, Gender.
I. Una reflexión pendiente
Hay una reflexión pendiente en el derecho financiero: cómo potenciar
la aplicación de la perspectiva de género y los derechos humanos en la crea-
ción, aplicación e interpretación de las normas que lo conforman.
Existe una histórica distorsión entre un orden constitucional, que
formalmente está preparado para dar lugar a la creación de normas, apli-
cación e interpretación con esas perspectivas, y una vigencia sociológica
o material que se distancia de la letra de la ley. Solo basta observar el
bloque de constitucionalidad federal, el cual a partir de la última reforma
otorgó jerarquía constitucional a una serie de instrumentos de derechos
humanos, entre los que se encuentra la Convención sobre la Eliminación
de toda forma de discriminación contra la Mujer, y reconoció expresa-
mente una dimensión más amplia del concepto de igualdad, que incluye
el de equidad de género.
Sin embargo, fue recién en los últimos años, y más marcadamente des-
de la pandemia, que comenzamos a asistir a la creación de normativa fiscal y
de presupuestos cada vez más sensibles al género que tienen como base fun-
damental ese bloque de constitucionalidad federal, vigente hace veintiocho
años. Por lo que, progresivamente podemos identificar un acortamiento de
la brecha entre constitución formal y material.
La premisa entonces es pensar cómo seguir acortando la distancia
entre Constitución formal y material, dotando de mayor “sustancia cons-
titucional” a las normas fiscales dictadas, aplicadas e interpretadas en su
consecuencia.
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pensar en derecho
II. De los principios en el derecho financiero
Considero que en esta articulación pueden ser de utilidad los princi-
pios constitucionales del derecho financiero, los cuales deben leerse en línea
con la perspectiva de género y de derechos humanos.1
Para ello, parto de considerar la necesidad de que los “principios” guíen
la confección de las leyes, su aplicación e interpretación, como un orden su-
perior que se irradia a las reglas.2 Ello sin perder de vista que los distintos
principios que rigen la hacienda financiera, entendida como una “unidad”,
y los que alimentan distintos aspectos de ella, tienen diferente eficacia nor-
mativa en la realidad.
Resulta paradójico que al día de hoy sigue resultando complejo con-
cebir el derecho financiero como una unidad, es decir, como la disciplina
que ordena sus normas al cumplimiento de los fines previstos por el propio
texto constitucional, idea que reforzaría la cohesión y homogeneidad del fe-
nómeno financiero; en tanto, persiste la visión fragmentada, por considerar
heterogéneos los aspectos que lo conforman; donde algunos se destacan en
detrimento de otros; diluyéndose en esta dispersión la finalidad última de la
concepción unitaria que es el cumplimiento de los mandatos previstos en el
propio texto Constitucional.
En este orden de ideas, es reciente la construcción que ha hecho la ju-
risprudencia de aquellos principios que pueden ser aplicados a la hacienda
pública como unidad. Así, por ejemplo, cabe recordar el voto de un magis-
trado de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, en el que argumentó
sobre el financiamiento del nivel municipal en nuestro esquema federal;3
1. Desde el plano internacional, un grupo de expertos ha elaborado la aplicación de quin-
ce principios de los derechos humanos para la formulación de la política fiscal. https://
www.derechosypoliticafiscal.org/images/ASSETS/Principios_de_Derechos_Humanos_
en_la_Politica_Fiscal-ES-VF-1.pdf
2. Sobre principios y reglas, ver de Dworkin, Ronald, Una cuestión de principios, Buenos
Aires, Siglo XXI, 2012; Los derechos en serio, Barcelona, Ariel, 2009; De Fazio, Federico,
“La teoría de los principios. Un estado de la cuestión”, en Lecciones y Ensayos Nº 100,
2018, pp. 43-68; Lorenzetti, Ricardo Luis, La sentencia. Teoría de la Decisión Judicial,
Santa Fe, Rubinzal Culzoni, 2022.
3. Voto del magistrado Lorenzetti en Fallos: 344:2123, “Esso Petrolera Argentina S.R.L.
y otro c/ Municipalidad de Quilmes s/ acción contencioso administrativa”, 2/09/2021.
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allí se refirió expresamente al principio de suficiencia de los recursos, y la
“correspondencia” que debe existir entre recursos y funciones asignadas.4
En cuanto al gasto público, se puede observar la evolución histórica
que tuvo en términos constitucionales la consagración de principios que de-
ben regir su configuración, desde la sanción de la Constitución de 1853-60 a
la actualidad. En nuestra Constitución histórica no se aludía expresamente
a un contenido o sustrato del gasto; es recién a partir de la reforma parcial
del texto fundamental en el año 1994 que se lo dotó de los principios de pro-
porcionalidad, de equidad, igualdad y solidaridad.5
Cabe señalar que existen otros esquemas constitucionales, más mo-
dernos, en donde se expresa claramente su compromiso con los derechos
humanos y la perspectiva de género, haciéndose cargo de que la voz “gas-
tos”, más propia del lenguaje económico, para la disciplina legal involucra
los “derechos constitucionales”. Un ejemplo de ello es la Constitución de la
Ciudad de México, del año 2017, cuando señala en el artículo 5.3. que “la
hacienda pública está encaminada al cumplimiento de los derechos”; o el
último proyecto de Constitución de Chile, que señalaba expresamente en
el artículo 6.4. que “deberán incorporar transversalmente el enfoque de gé-
nero en su diseño institucional, de política fiscal y presupuestaria y en el
ejercicio de sus funciones”.6
Aunque la falta de mención de un contenido constitucional del gasto
también puede resultar la expresión de una idea constitucional en un mo-
mento histórico concreto, ello no podría justificar, en este estadio de la evo-
lución de la vigencia de los derechos humanos y la perspectiva de género,
que el Estado se desligue del cumplimiento de los fines constitucionales, aun
si en la letra de la norma tal mandato resulta “invisibilizado”.
El dotar de principios constitucionales expresos al gasto implicó ro-
dearlo de un nivel mayor de protección, permitiendo que la discusión gi-
rase en torno al alcance de este contenido; ya no puede desconocerse su
4. Otro tema para pensar son los principios del federalismo de concertación, también
aludidos en distintos casos judiciales.
5. Horacio Corti, Derecho constitucional presupuestario, Buenos Aires, Lexis Nexis Ar-
gentina, 2006.
6. https://www.chileconvencion.cl/wp-content/uploads/2022/07/Texto-Definitivo-CPR-
2022-Tapas.pdf
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pensar en derecho
existencia, es decir, se parte de un contenido mínimo que no puede ser ne-
gado. Tal como ocurre con las discusiones en torno al principio de “equidad”
del gasto previsto en el artículo 31.2. de la Constitución Española.
Este reconocimiento constitucional se convierte en una herramienta
poderosa para la decisión pública en cuanto al gasto; aunque sería impor-
tante avanzar en el análisis, complejo, sobre la eficacia normativa de los
principios que alimentan el gasto.
III. Los principios constitucionales de la tributación como
puente a la igualdad real
En otro orden de ideas, los principios constitucionales de la tributa-
ción, concebidos primero en el marco constitucional, son exigibles jurídi-
camente y demandables ante los tribunales individualmente; no obstante,
se observa que desde la jurisprudencia se va abriendo –muy lentamente– el
reconocimiento a la legitimación procesal activa para las acciones de clase
en materia tributaria, y también en algunos casos, la propia Corte Suprema
de Justicia de la Nación ha extendido los efectos de las sentencias más allá
del caso particular que se plantea; además de poder replicar su solución a
los casos individuales que se van presentando.
Sin embargo, al día de hoy, me atrevo a afirmar que la aplicación de los
principios constitucionales de la tributación se encuentra desgajada de la
perspectiva de los distintos grupos vulnerados.
En este escenario, es fundamental avanzar en la comprensión de los
principios constitucionales sustanciales de la tributación bajo la perspectiva
de género y de la de otros grupos vulnerados, para que su definición se haga
eco de las distintas realidades en las que operan.
Esta falta de adecuación de los contenidos de los principios jurídicos de
la tributación quedó en evidencia en el caso “García, María Isabel c/AFIP s/
acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”7 cuando se planteó
judicialmente si el haber jubilatorio podía ser considerado renta gravable a
los efectos del impuesto a las ganancias. Así, se pudo observar tanto en las
distintas posiciones asumidas en ese momento por el Más Alto Tribunal,
7. CSJN, Fallos: 342:411, “García, María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente declarativa
de inconstitucionalidad”, 26/03/2019.
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y más tarde en la discusión doctrinal, el estadio de la interpretación de los
principios constitucionales de la tributación a la luz de ese colectivo vulne-
rable, constituido por las “personas mayores”.
IV. Los principios constitucionales en particular
Resulta vital que el principio de la capacidad contributiva en materia
tributaria se haga carne de la distinta capacidad económica de las mujeres
que se evidencia por las dificultades en el acceso al mercado laboral, las dife- ejemplos
rencias de ingresos económicos con nuestros pares varones, entre otras dife-
rencias injustificadas de tratamiento que reafirman las distinciones respecto
del estereotipo androcéntrico, para que “el principio de la capacidad contri-
butiva” no se transforme en una entelequia o una caracterización formal.
La capacidad contributiva como fundamento de los tributos, y en espe-
cial del impuesto, debe reconocer las vulnerabilidades de los sujetos alcan-
zados por ella para que, a partir de ese reconocimiento, se pueda evaluar las
situaciones de hecho y de derecho que toque analizar.
En el caso “García” ya referido, el voto mayoritario de la Corte sos-
tuvo: “17) […] La falta de consideración de esta circunstancia como pauta
de diferenciación tributaria supone igualar a los vulnerables con quienes
no lo son, desconociendo la incidencia económica que la carga fiscal ge-
nera en la formulación del presupuesto de gastos que la fragilidad irroga,
colocando al colectivo considerado en una situación de notoria e injusta
desventaja”.
Por su parte, el principio de no confiscatoriedad también debe estar
atento a la realidad que rodea a los grupos vulnerados y, en ese sentido,
armonizar la idea de apropiación sustancial del patrimonio y de la renta con
las circunstancias propias que atraviesan esos colectivos.
En esas condiciones, tal como ha quedado expresado en el voto de
la mayoría del fallo citado, el estándar de revisión judicial históricamente
adoptado por la Corte Suprema de Justicia de la Nación, que invalida por
confiscación la pretensión fiscal siguiendo criterios cuantitativos, no permi-
te dar una adecuada respuesta a la protección constitucional de contribu-
yentes que pertenecen a grupos históricamente vulnerados.
También, el principio de igualdad en materia tributaria tiene que am-
pliar su contenido al postulado constitucional de igualdad real.
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La igualdad como garantía de no discriminación, con anclaje en nues-
tro sistema, y utilizado con asiduidad en el análisis de distintos casos tri-
butarios, si bien resultó un avance en cuanto consagró la “igualdad entre
iguales”, que admite la conformación de clases o categorías, en tanto no
sean arbitrarias y, que rechaza la constitución de las denominadas “catego-
rías sospechosas”, no resulta suficiente para acabar con la discriminación,
que requiere de la adopción de medidas temporales tendientes a acelerar la
igualación o medidas definitivas que acorten la brecha de la desigualdad.
Otro aspecto en el análisis nos plantea estar atentos al efecto que en el
gasto provoca la sola realización de principios constitucionales de la tributa-
ción, fruto de la innegable interrelación de ambos conceptos.
Ello significa que atendiendo a la “coherencia” que debe guiar la labor
financiera, cada principio de la tributación debe tener una necesaria corre-
lación en el gasto, lo que se conjuga con la “trascendencia” que indica que el
recurso debe guiar al gasto.
Horacio Corti, en cita de Rodríguez Bereijo, señala que “[a]sí como el
tributo requiere de una real y efectiva capacidad contributiva por parte del
contribuyente para ser legítimo, el gasto debe tener en cuenta la ausencia
de capacidad contributiva de los sujetos para gozar de los derechos que las
constituciones consagran”.8
Este contrapunto puede también observarse con la progresividad que
debe guiar a la tributación, que llama a gravar con mayor intensidad a quie-
nes tienen mayor capacidad económica para afrontar el pago. Con respecto
a la contracara del gasto, Fuentes Quintana señala que “…si lógicamente la
progresividad impera en el campo del impuesto, deben tener la misma tras-
lación o aplicación en el campo correspondiente del gasto público, es decir,
ingreso y gasto público deberían estar regidos por el mismo principio…”.9
En este punto, resulta interesante analizar los datos oficiales que ha-
blan de la menor representación de las mujeres en los impuestos directos
a diferencia de lo que ocurre con los impuestos al consumo, en el que su
incidencia es mayor en atención al rol que mayoritariamente ejercen en la
administración del hogar; además de sufrir más el impacto del efecto recesi-
vo de este tipo de tributación indirecta, como un grupo vulnerado.
8. Horacio Corti, Financiar la Constitución, Buenos Aires, Eudeba, 2020, p. 125.
9. Horacio Corti, Financiar la Constitución, Buenos Aires, Eudeba, 2020, pp. 126-127.
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Con respecto a la reserva de ley parecería que, formalmente, una norma
que contemple en su configuración los distintos aspectos del hecho imponi-
ble y de la base parecería suficiente para dar cumplimiento a ese principio
que fuera desde los orígenes considerado basal para el derecho tributario,
aunque la norma, en apariencia neutral, no contemple la mirada de género
y de los otros grupos desaventajados.
Sin embargo, queda repicando aun así la pregunta siguiente: ¿puede
resistir el test de constitucionalidad, en un sistema jurídico cuyas normas
se dirigen al cumplimiento de un sistema de derechos humanos, un tributo
que no tenga en cuenta en su configuración o en su aplicación las distintas
realidades de los grupos vulnerados que integran nuestro ordenamiento?
V. Conclusión
La actividad financiera y en particular la política fiscal puede ser una
herramienta poderosa para lograr mayor igualdad real cuando esa acción
esté en sintonía con los derechos humanos y la perspectiva de género. Aun-
que el bloque de constitucionalidad federal resulte suficiente, en su letra,
para avanzar en esa transformación, los principios constitucionales de la
tributación deben trazar un puente para que la creación, aplicación e inter-
pretación de normas que contemplen tales perspectivas.
Bibliografía
Corti, Horacio, Derecho constitucional presupuestario, Buenos Aires, Lexis
Nexis Argentina, 2006.
Corti, Horacio, Financiar la Constitución, Buenos Aires, Eudeba, 2020.
Dworkin, Ronald, Una cuestión de principios, Buenos Aires, Siglo XXI,
2012.
Dworkin, Ronald, Los derechos en serio, Barcelona, Ariel, 2009.
De Fazio, Federico, “La teoría de los principios. Un estado de la cuestión”, en
Lecciones y Ensayos Nº 100, 2018, pp. 43-68.
Lorenzetti, Ricardo Luis, La sentencia. Teoría de la Decisión Judicial, Santa
Fe, Rubinzal Culzoni, 2022.
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