Sistema tributario

Villegas: un sistema tributario consiste en el estudio del conjunto de tributos tomado como un
todo.
Villegas y Shmolders: ambos autores intentaron dar claridad al tema, Villegas sosteniendo que
el sistema tributario está constituido por el conjunto de tributos vigentes en un país, mientras
Shmolders establece que un sistema tributario indica más bien cierta armonía de los diversos
impuestos entre sí y con los objetivos de la imposición fiscal.
Tarantino: es quien otorga más claridad sosteniendo que solo se puede llamar sistema a un
conjunto racional y armónico de partes que forman un todo reunidas científicamente por unidad
en fin, por otro lado si las reglas son impuestas o se las sigue en forma inorgánica, sin orden
con el propósito solo de recaudar, se está en presencia de un régimen y no de un sistema.
Tipos de sistemas:
o Sistemas históricos que menciona dos SUBTIPOS dentro de este que son:
 Sistemas objetivos que son aquellos que tienen en cuenta lo que da nacimiento al
impuesto, es decir es no tiene en cuenta el sujeto, sino que se perfeccione la obligación
tributaria, por ejemplo, el impuesto automotor, que se perfecciona a partir de la mera
posesión del vehículo.
 Sistema personal ( o subjetivo) que tiene en cuenta el contribuyente sobre quien recae el
impuesto, por ejemplo bienes personales que recae sobre el titular de un patrimonio al
31/12.
Luego tenemos el otro tipo básico, que es el racional: que nos dice que resulta de estudios
económicos que procuran obtener un sistema ideal La doctrina por su lado también se
planteó las alternativas de unidad o multiplicidad de tributos al momento de diseñar un
sistema óptimo. Objeciones a un sistema único son 4:
[Link] existe el impuesto perfecto en razón de la carga tributaria por lo cual deben existir
impuestos correctores.
2. Un sistema de impuestos múltiples ayuda a la NO evasión tributaria
3. Existen diferentes capacidades contributivas por lo cual deben existir diferentes
impuestos y no uno único
4. Ningún sistema único seria lo suficientemente eficiente para mantener todo un
sistema tributario.
Principios Basicos
Jhon Due Villegas
Neutralidad económica: óptima distribución y Equidad: ídem
uso de recursos Estabilidad: que sea duradero Neutralidad:
Equidad: que sea justo, mástienes más no debe dañarsino promover la eficacia
pagas y viceversa Suficiencia: para solventar todaslas
Costos mínimos:se refiere tanto para necesidades del estado
conseguirlos como mínimos inconvenientes Elasticidad: que permita modificarse o
para ingresarlos crearse nuevos impuestos
Simplicidad: que sean sencillos de
entenderlos y aplicarlos
Certeza: que sean normas claras

Imposicion a la renta
Es un concepto neto, es decir ingresos menos egresos. Existen distintos tipos de RENTA
Renta: es un concepto neto entre ingresos y gastos, llamado ganancia
Renta consumida: la capacidad de la renta ya no está dada por la ganancia sino por las
erogaciones concretas o consumos específicos, la idea es gravar por lo que se saca de la
sociedad y no por lo que se aporta.
Renta potencial: es una presunción, no una ganancia realizada, supone que determinados
patrimonios en condiciones normales y aplicadas razonablemente deben generar un beneficio.
Es una forma de fomentar el uso de bienes y no mantenerlos en manera improductiva, por
ejemplo, casa de veraneo.
La renta desde el punto de vista del concepto económico es la utilidad que rinde algo o lo que
de ello se cobra, es todo ingreso que una persona percibe y puede consumir sin disminuir su
patrimonio. Los elementos que la definen están dados por un concepto de ingresos y gastos
para obtenerlos, percibidos, no siendo renta lo que se considera como consumo de capital. Se
mide por instrumentos estadísticos: renta nacional- renta per cápita- renta familiar
La renta desde el punto de vista fiscal: es la primera posición que se debe tomar, cuando se
constituye un impuesto. Esto es el hecho imponible, respecto de quienes se verifique ese
concepto surge de la obligación de pago. En otras palabras, más claras, la renta desde el punto
de vista fiscal analiza los diferentes tipos de teorías para la imposición y a través de las cuales,
de acuerdo a qué tipo de sujeto sea si se verifica alguna debe pagar el impuesto, por ejemplo,
teoría de la fuente para personas humanas o teoría del balance para personas jurídicas. Por
eso a continuación se desarrollan todas las teorías de imposición.
Teoría de la fuente: se desprenden 4 elementos esenciales para gravar a través de esta teoría.
RENTA SEPARADA- FUENTE DURABLE- PERIODICA- FUENTE HABILITADA.
Criterio del flujo de riquezas: esta teoría no exige que los beneficios provengan de una fuente
durable y habilitada, ni tampoco exige su periodicidad, permite por lo tanto que se consideren
una serie más amplia de ingresos tales como GANANCIAS DE CAPITAL (por la venta d bienes
patrimoniales) INGRESOS ACCIDENTALES (es una ganancia totalmente eventual no
periódica)
Criterio consumo más el incremento del patrimonio: denominada también teoría del incremento
patrimonial, se establece como ganancia toda diferencia entre el patrimonio inicial, más
patrimonio final más consumo. Entre sus características se puede señalar: Mayor valor del
patrimonio por ejemplo revaluó, Teoría del flujo por beneficios realizados, Consumo, no solo los
bienes y servicios consumidos,sino los autoconsumos o rentas de goce. El concepto de esta
teoría está basado en la consideración como renta de los cambios de valor al conjunto de
derechos de propiedad del individuo entre el inicio y finalización de un periodo (PN inicio –PN
cierre) Por otro lado el consumo, si a lo largo de un periodo una persona se abstuviera
totalmente de consumir, el cálculo de su renta se reflejaría directamente en la acumulación
patrimonial al final de aquel. Al consumir ejercita derechos, destruyendo bienes económicos, es
por eso que el valor de eso que consumes debe sersumado a las acumulaciones patrimoniales
para determinar la renta del periodo.
Teoría de Irving Fisher: se sostiene en dicha teoría que el ingreso o renta se define como el
flujo de servicios que los bienes de propiedad de una persona le proporcionan en un
determinado periodo. Surgen dos consecuencias de esta teoría:
- La primera consiste en que deben incluirse en el concepto de renta no solo los ingresos
monetarios sino también el goce de los bienes en poder del contribuyente
- La segunda consecuencia consiste en que no se consideran como renta los montos
ingresados y no destinados al consumo sino al ahorro ya sea para consumo futuro o para
inversión. La consecuencia de esta teoría es que el ahorro no debe ser gravado, por lo menos
con el impuesto a la renta. Las características fundamentales son:
- En los ingresos se incluyen los monetarios, goce, recreo, etc.
- No se incluyen montos ingresados en concepto de ahorro
- La inclusión de rentas de goce elimina la desigualdad entre quienes tienen bienes de lujo y
entre los que no
- La exención del ahorro favorece la formación del capital, es por eso que siguiendo el
concepto de dicha teoría, al no gravar el ahorro el sujeto tendrá un mayor patrimonio, y en
algún momento que pague impuesto lo hará con una mayor capacidad contributiva ya que es
mayor.
Teoria del gasto: se cobra a los contribuyentes no por lo que aportan sino por lo que sustraen
de la comunidad (gastan) EXISTENCIA INICIAL DE DINERO + COBRANZAS DEL AÑO –
EXISTENCIAS FINAL DE DINERO – PAGOS DE CAPITAL = NETO QUE CONSTITUYE EL
GASTO (previo a detracciones de amortización, personales, etc.) Esta teoría presenta ciertas
críticas: Se debe determinar con precisión el ahorro del periodo (ídem teoría Fisher), Los
gastos de compra de bienes de uso se deben computar como imponibles , Pueden surgir
tentativas de evasiones fiscales, pasando gastos de empresas como de familia, Según Jhon
Due es un impuesto regresivo respecto al ingreso.
Sistema cedular: las diferentes ganancias están sujetas a diferentes impuestos, Grava rentas
por separado, Establece cada tipo de alícuota proporcional, No tiene en cuenta situación
personal, No permite compensar quebrantos, Se presenta una excelente administración fiscal
por su precisión
Sistema global: considera al contribuyente como un todo y no analiza por separado - Grava
rentas todas juntas - Alícuota progresiva - Tiene en cuenta la situación personal delsujeto -
Permite compensar quebrantos - Grava tanto rentas de fuente argentina como extranjera
(¡cedular solo grava de fuentes argentinas ojo!)
Sistema mixto: es la aplicación de ambos sistemas en un sistema tributario. Actualmente en
Argentina se adopta para las personas humanas un sistema mixto donde existen ganancias
que tributan por un sistema cedular y otras por un sistema global, mientras que las empresas
únicamente tributan sus ganancias en base alsistema global y no existe aplicación del sistema
cedular para dichas personas jurídicas en ningún caso.
Atribucion a la ganancia
Entonces, según lo expuesto, podemos clasificar en proporcional al impuesto a las ganancias
que tributan las sociedades de capital, y progresivo y cedular el impuesto a las ganancias que
recae sobre las personas humanas y sucesiones indivisas.
Teoría de la fuente: En primer lugar es viable aclarar todos los tipos de sujetos que tributaran
por la teoría de la fuente y ellos son: 1. Personas humanas 2. Sucesiones indivisas 3. Personas
de existencia ideal que desarrollan actividades del articulo 82 incisos f) y g) NO
COMPLEMENTADAS CON UNA ACTIVIDAD COMERCIAL 4. Persona jurídica, constituida en
el exterior, SIN establecimiento permanente en el país 5. Fideicomisos constituidos en el país
conforme a la ley 24441. SOLO cuando el fiduciante posea la calidad de beneficiario (si el
fiduciante/beneficiario es un sujeto del exterior aplicare TEORIA DEL BALANCE)
Requisitos necesarios para atribuir por medio de la teoría de la fuente  Que exista ganancia:
riqueza nueva y separada de la fuente productora (invierto 100, obtengo 120, mi ganancia es
20 y esos 20 están separados de la fuente productora que eran los 100)  Que sea periódica o
potencialmente periódica: que exista repetición de esa ganancia  Que no se agote la fuente,
es decir que permanezca  Que se encuentre habilitada: que la fuente esté lista para producir
ganancias
Teoria del balance: Esto implica que quedarán alcanzadas por el impuesto las ganancias
habituales y no habituales (ordinarias, extraordinarias, permanentes, temporales, etc.) que
obtenga el sujeto empresa. Esta definición alcanza a todos los responsables incluidos en el art.
53 inc a), b) y d) de la LIG
Excepciones
CEDEAR: son certificados de acciones que constituyen títulos valores vinculados con
empresas no argentinas que cotizan en la bolsa de comercio, es decir al comprarla adquirimos
una acción de una sociedad constituida en el exterior pero que cotiza en argentina.
ADR: es un título físico que respalda el deposito en un banco estadounidense de acciones de
compañías cuyas sociedades están constituidas fuera de ese país, por ejemplo, en argentina.
Monedas digitales: su incorporación al texto legal no deja dudas de su gravabilidad por los
beneficios de su enajenación, aun cuando los mismos hayan sido realizados de manera no
habitual.
Paracha Jorge Daniel 02/09/2014: fallo importantísimo, se refiere al señor Daniel quien obtiene
sus rentas como integrante de una sociedad civil y esta brinda servicios propios de una
profesión liberal, pero organizados en forma de empresa. La gran controversia se refiere a si
esas ganancias deben estar incluidas en la tercera o en la cuarta categoría. En un categórico e
importantísimo fallo, se estableció que las rentas obtenidas por profesionales que integran
sociedades civiles tributan de acuerdo a lo previsto en la cuarta categoría,siempre que, dicha
actividad de esas empresas anteriormente nombradas, en ningún caso se complementen con
una actividad comercial.
Momento de vinculación de la fuente
La LIG emplea un criterio mixto:
- Para RESIDENTES: criterio de Renta Mundial (subjetivo). Grava las ganancias de fuente
argentina –GFA- y de fuente extranjera –GFE-.
- Para NO RESIDENTES: criterio de la Fuente Económica (objetivo). Grava sólo a las GFA
De aquí surge que la distinción de la fuente territorial para definir una determinada ganancia
como de fuente argentina o extranjera, cumple las siguientes funciones:
- Para residentes: función calificadora de la renta. No define si la ganancia está o no sujeta al
impuesto; pero sí tiene diferente tratamiento en la LIG, por ejemplo, en cuanto a compensación
de quebrantos, cómputo de créditos por impuestos análogos pagados en el exterior, deducción
especial, etc.
- Para no residentes: función tipificante o sustancial de la renta. Para estos sujetos, definir si
una ganancia es de fuente argentina o extranjera, implica si está o no alcanzada por el
impuesto.
Principios Generales
El artículo 5° de la LIG se encarga de definir el criterio general de GFA, como toda renta cuyo
hecho generador se produjo dentro de las fronteras del territorio.
A la luz de este artículo, Darío Rajmilovich realiza una distinción de las fuentes de ganancia
para la LIG:
Fuente-bien: rentas cuya fuente territorial deriva o depende de una prestación de dar (un bien),
a título definitivo o temporal. La misma puede hacer referencia a:
Bienes situados o ubicados: se refiere a las cosas (bienes tangibles o físicos), sean muebles
o inmuebles
Bienes colocados: se refiere a los capitales, sea propio o ajeno (endeudamiento); se
presume que el lugar de colocación del capital está dado por el domicilio del deudor
Bienes utilizados: se refiere a cosas, capitales y a derechos (intangibles); esto es, a todo tipo
de bienes; el lugar de utilización del bien es importante cuando la renta “proviene”
efectivamente de su utilización.
Fuente-actividad: rentas cuya fuente territorial deriva o depende de una prestación de hacer o
no hacer, o de la ocurrencia de un hecho. Dentro de la misma, distingue:
Hechos, actos o actividades predominantemente materiales u operativas: se localizan en el
lugar donde se ejecutan o materializan.
Actividades de contenido predominantemente intelectual, de ejecución continuada: se
localizan en el lugar de desarrollo o despliegue de cada etapa en que se desagrega la actividad
Otras actividades de ejecución continuada: se localizan en el lugar que se cumplen,
proporcionado por el tiempo de cumplimiento en cada lugar, de haber más de uno.
Actos o actividades accesorias o derivadas indirectamente de otras fuentes: se aplica el
criterio de la fuente principal u originaria (por ejemplo, jubilaciones, tienen como fuente el lugar
de prestación de los servicios que fueron causa).
A la luz del artículo 10 del DRLIG, es de destacar que también se consideran GFA las
obtenidas en la exploración y explotación de recursos naturales ubicados en la plataforma
continental y en la zona económica exclusiva de la República Argentina o en las islas
artificiales, instalaciones y estructuras establecidas en dicha zona; también las que verifican su
causa eficiente con los territorios aduaneros especiales (referencia a Isla Grande de Tierra del
Fuego), y las zonas francas..
La definición de GFE planteada en este artículo tiene las siguientes características:
- Refractaria: por oposición a la de GFA.
- Subsidiaria: deja en claro que, en caso de conflicto, prevalece la GFA.
- Aclaratoria: para el caso de ventas en el exterior de bienes exportados en forma definitiva del
país para ser enajenados en el extranjero
CASOS ESPECIALMENTE LEGISLADOS.
A. Créditos garantizados con derecho real: la ley presume, y sin admitir prueba en contra, que
las ganancias provenientes de créditos garantizados con derechos reales, constituidos sobre
bienes ubicados en el país, constituyen GFA gravada.
B. Resultado por enajenación de acciones, cuotas y participaciones, monedas digitales, etc:
Los valores representativos o certificados de depósito de acciones y de demás valores, se
considerarán de fuente argentina cuando el emisor de las acciones y de los demás valores se
encuentre domiciliado, constituido o radicado en la República Argentina, cualquiera fuera la
entidad emisora de los certificados, el lugar de emisión de estos últimos o el de depósito de
tales acciones y demás valores. Por ejemplo, ADR.
C. Enajenación indirecta de bienes situados en el territorio nacional: en esta presunción lo que
se establece está plasmado en dos incisos en el artículo 15, dichos incisos gravan la venta de
bienes o patrimonio de bienes que están ubicados en el pais. Es decir, en vista de que se sigue
el sistema de atribución de fuente renta mundial ya que es residente, es decir, debe pagar por
ganancias en el país y el exterior, es por eso que el articulo menciona en su inciso a) que
sucede si vende en primer lugar ciertos bienes que se enuncian allí, los cuales estarán
gravados a una presunción del 30% de su valor. El inciso b) ya no se refiere a bienes
específicos sino más bien que sucede si la persona vende en conjunto esos bienes lo cual
llamamos patrimonio, en este caso se gravara el 10% de dicho patrimonio como ganancia
obtenida en el país.
El valor corriente a aplicar será el que establece el artículo 7 del decreto reglamentario excepto
para las acciones que no coticen en bolsa y similares, en dicho caso un profesional
independiente deberá determinarlo.
Se entiende que la transferencia se realiza entre un mismo conjunto económico cuando el
enajenante de las acciones participen en el 80% del capital social del adquirente.
D. Instrumentos y contratos derivados: Los instrumentos derivados son productos financieros
que tienen 2 tipos de ganancias: 1) por la venta de un activo; 2) ingreso financiero por haber
hecho una operación a futuro. Su contenido económico depende de los valores de otras
variables subyacentes: divisas, tasas de interés, valores de mercaderías, etc.
Lo que define la fuente en este tipo de instrumentos es la localización del riesgo, sin importar el
lugar de concertación de los contratos, o la ubicación de los subyacentes.
E. Operaciones de exportación e importación:
La ganancia neta de la exportación se determinará de la siguiente manera: Precio de venta
- Costo de tales bienes
- Gastos de transporte y seguro hasta el lugar de destino
- Comisión y gastos de venta
- Gastos incurridos en Argentina necesarios para obtener la ganancia
Será igual a la ganancia neta de exportación
I. La importación de bienes del exterior genera GFE
II. Cuando las operaciones de exportación e importación sean entre empresas vinculadas y el
precio no se ajuste a las practicas normales de mercado se aplicará el articulo 17
III. Cuando las operaciones sean de bienes de mercado transparente se tomará el valor en
plaza del día de la carga de la mercadería.
IV. Cuando las operaciones sean de bienes sin mercado transparente por montos superiores a
$1000000 el contribuyente debe informar a AFIP de su ganancia neta.
F. Representantes oficiales en el exterior: Las ganancias provenientes del trabajo personal se
consideran GFA cuando consistan en sueldos u otras remuneraciones que el Estado abona a
sus representantes oficiales en el extranjero o a otras personas a quienes encomienda la
realización de funciones fuera del país, sean ocasionales o no. Es el caso de los embajadores
argentinos en otros países. Si bien la actividad es desarrollada en el exterior, las ganancias que
obtiene serán GFA, vía excepción al principio general.
Vinculación Económica
El art. sin número a continuación del artículo 18 de la LIG, establece que existe
“vinculación económica” cuando dos sujetos que realizan transacciones entre sí están directa o
indirectamente bajo la dirección o control de las mismas personas humanas o jurídicas, o éstas
tengan poder de decisión para orientar o definir sus actividades.
Operaciones con sujetos de países de baja o nula tributación
El artículo 17, segundo párrafo, establece que las transacciones que establecimientos
permanentes domiciliados o ubicados en el país o sujetos comprendidos en los incisos a), b), c)
y d) del primer párrafo del artículo 53, realicen con personas humanas o jurídicas, patrimonios
de afectación, establecimientos, fideicomisos y figuras equivalentes, domiciliados, constituidos
o ubicados en jurisdicciones no cooperantes o de baja o nula tributación, no serán
consideradas ajustadas a las prácticas o a los precios normales de mercado entre partes
independientes. En consecuencia, serán de aplicación las normas vigentes sobre Precios de
Transferencia artículo 17 LIG.
Fallos
Nestlé de productos alimenticios: el fallo se trataba de la provisión de proyectos de planos de
edificios y de nuevas instalaciones, como asi también el análisis de muestras de productos
para control de calidad, dicho fallo afirmo que esos servicios constituyen un servicio de
asesoramiento técnico, dado que dicho termino comprende todo aporte o asistencia que no
responde a una concesión o uso de una patente por el que se percibiera regalías. Es decir, si
solamente se adquirieran por ejemplo libros o manuales técnicos de manera individual, y no
viniese el asesoramiento técnico de la mano, dicha operación no se encontraría alcanzada en
ganancias.
Honorarios profesionales:
quedan incluidos las remuneraciones o sueldos de miembros de directorios, consejos u otros
organismos, que por sus funciones deban actuar en el extranjero, pero pertenezcan a
empresas argentinas.
Los honorarios u otras remuneraciones originados por asesoramiento técnico, financiero o de
otra índole prestada desde el exterior. El concepto de asesoramiento técnico implica la
transferencia de conocimientos vinculados con la realización de actividades económicas en el
país. De tratarse de un asesoramiento de carácter general, y no de aplicación de determinada
operación en el país, estaríamos en presencia de una GFE, quedando afuera del gravamen
para un NO RESIDENTE.
Fallo NESTLE : en dicho fallo se pronunció a raíz de un caso que proveía proyectos de planos
de edificios, como así también de análisis de control de calidad. El fallo afirmo que los mismos
constituyen asesoramiento técnico. Explica además el fallo que distinto seria si por ejemplo se
adquirieran libros, manuales entre otros, casos en los cuales, al ser ganancia del extranjero de
un no residente, no estarían gravadas por no haberse llevado a cabo en argentina.
Exenciones
Definición de exención tributaria: la exención tributaria es la situación jurídica de origen
constitucional o legal, en que se encuentra un grupo de sujetos, que hace que aun dándose
respecto de ellos los supuestos facticos que deben hacer nacer la relación tributaria, los
mismos no les sean imputables, no naciendo en consecuencia la misma. Dicha de otra manera,
es la situación en la cual algo está gravado, pero por ley exento.
Es importante saber diferenciar entre una situación en la cual estamos presente ante una
exención versus una exclusión de objeto, ya que una exención cumple con la definición
anteriormente expuesta, mientras que una exclusión de objeto se refiere a algo que ni si quiera
llega a estar alcanzado por el impuesto, mucho menos seria objetivo otorgarle una exención a
algo que no esta gravado, esa es la clara diferencia entre una y otra, algo exento esta
previamente gravado sin embargo algo fuera de objeto no llega a estar gravado nunca.
Clasificación de las mismas: las exenciones pueden ser de dos aspectos, en primer lugar
pueden ser subjetivas (tiene en cuenta el sujeto que las obtiene, con lo cual deja exento todas
las ganancias que ese sujeto obtenga) o pueden ser objetivas (solo tiene en cuenta el hecho
imponible, es decir el aspecto objetivo del hecho imponible, lo que la ley me dice que grava, la
exención me está diciendo que no, pero solo eso, no tengo en cuenta aquí el sujeto que las
obtiene),
A su vez, dentro de las subjetivas nos encontramos con subjetivas absolutas que exime toda
ganancia que tenga el sujeto, diferenciándolas de las subjetivas relativas ( que solo son dos)
las cuales se refieren a sujetos, pero exime solo una parte de lo que esos sujetos obtengan.
Casos especiales de leyes que presentan exenciones para ganancias y no provienen de la
misma:
Universidades nacionales, gozan de las mismas exenciones que el estado nacional.
Ley 22105. Asociaciones sindicales con personería jurídica gremial. La exención es
automática con la obtención de la personería gremial.
Ley 18017. Ley de salario familiar.
Ley 16656. Asociaciones civiles dedicadas a la práctica deportiva y de cultura física.
Promoción regional. Provincias de la Rioja, Catamarca, San Luis, San Juan. Ley 22021.
Promoción industrial.
Promoción forestal.
Minería. Código de minería parte pertinente.
Ley de hidrocarburos.
Licitaciones internacionales.
Licitaciones internacionales para proyectos eléctricos.
Expropiación.
A)Ganancias de los fiscos: mantienen el carácter de exentos aquellos organismos del estado
que no persigan fines de lucro y se encuentren en cualquiera de las siguientes situaciones: -
que el patrimonio no esté diferenciado del estado, es decir no pueda diferenciarse que
pertenece y que no al estado, aun así, si el objeto principal es de tipo empresarial, estarán
gravadas.
- que el objeto principal este orientado a la realización de funciones propias del estado, como
los de policía, educación, salud pública, etc.
B) Entidades exentas por leyes especiales: esta exención contiene a las múltiples leyes que
disponen exenciones para determinadas entidades y para que procedan las mismas deben
cumplirse las siguientes condiciones concurrentes:
- que el beneficio exentivo sea otorgado por una ley nacional, lógicamente ya que ganancias es
una ley nacional
- que la exención se refiera específicamente al impuesto a las ganancias y no de manera
general a todos
- que las ganancias deriven directamente de la actividad o explotación que motivo la exención.
(VER FALLOS)
C) diplomáticos extranjeros: La exención únicamente será procedente siempre y cuando exista
reciprocidad en cuanto al tratamiento entre países intervinientes, la catedra coincide con la
doctrina en que la reciprocidad se aplica caso por caso, es decir que si el alcance de la
exención del estado extranjero es mas restringido, no es causa suficiente para perder la
exención sino solo en la medida de las ganancias no alcanzadas de acuerdo a la reciprocidad
del otro país, es proporcional el análisis por eso es taxativo caso por caso.
D) Sociedades cooperativas: Se hace una distinción en cuanto, a que lo que se conoce como
interés accionario, retorno, o también podría entenderse como los dividendos que las mismas
distribuyen. Solo estarán exentos aquellos que provengan de interés accionario, retorno de
interés o como se le llame a los mismos, cuando los mismos sean distribuidos por las
cooperativas de consumo.
Esto es así ya que se considera que ya que se fundamenta en que es la devolución de lo que
el socio de la cooperativa de consumo pago en exceso a la cooperativa en relación a lo
efectivamente gastado por esta en sus operaciones.

E) Instituciones religiosas: Se estableció también que aquellos pertenecientes a la iglesia

Católica Apostólica Romana solo necesitarán el certificado que expida la secretaria de cultos
de relaciones exteriores.
F) Asociaciones civiles y fundaciones: dos condiciones concurrentes deben verificarse para
cualquier asociación incluida en el inciso:
- que sus ganancias y patrimonios se destinen a sus fines de creación
- que en ningún caso se distribuyan directa o indirectamente entre los socios.
Se excluyen de esta exención, es decir se gravan, a aquellas entidades que obtienen sus
recursos, en todo o en parte de la explotación de espectáculos públicos, juegos de azar,
carreras de caballos y actividades similares, así también como las de crédito o financieras,
excepto, las inversiones financieras que pudieran realizarse a efectos de preservar el
patrimonio social. La norma apunta evitar que bajo la pretendida pantalla de una entidad
benéfica se lleven a cabo actividades financieras.
La ejecución de actividades de crédito y financieras, en cualquier proporción que se haga, deja
a la entidad en su totalidad fuera de la exención. ´
En cambio, si realizara actividades industriales o comerciales que tengan relación con el objeto
de tales entidades y los ingresos que generen no superen el porcentaje que determine la
reglamentación igual procederá la exención. A diferencia de lo señalado para el caso de las
financieras que me excluye por más mínimo que sea mi parte que yo desarrolle, en este caso
solo perderán la exención en forma parcial, es decir, solo los resultados obtenidos por las
actividades comerciales o industriales que superen lo que la normativa dice estarán gravados.
G) Entidades mutualistas: deben cumplir una serie de requisitos
H) Intereses por colocación en entidades financieras: se exime a los intereses producidos por
depósitos en cajas de ahorro y cuentas especiales de ahorro, plazos fijos, depósitos de
terceros, siempre que los mismos sean colocados en instituciones financieras autorizadas por
el banco central en moneda nacional. Es importante aclarar que con la última modificación de
la ley de ganancias en octubre de 2021, se acepta que la exención es procedente tanto para
inversiones con o sin cláusula de ajuste siempre que sean en pesos.
Por otro lado es importante aclarar que de acuerdo a los dispuesto en el penúltimo párrafo del
artículo 26, el cual impone una suerte de compensación entre estos intereses financieros por
depósitos denominados activos con los intereses deducibles como gastos denominados
pasivos del articulo 85 a).
La compensación entre estos dos tipos de intereses puede arrojar dos situaciones, cuando los
intereses exentos sean mayores a los intereses deducibles, el remanente será exento y no
habrá intereses deducibles. Por el contrario, si los deducibles son mayores, la diferencia será
deducible.
A la luz de distintas leyes complementarias que regulan exenciones que afectan al impuesto a
las ganancias, entre otras se pueden mencionar las siguientes:
Obligaciones negociables: Los resultados provenientes de la compra-venta, cambio, permuta y
disposición de obligaciones negociables quedan exentas del impuesto a las ganancias. Quedan
exentos del impuesto a las ganancias los intereses, actualizaciones y ajustes de capital.
Tratándose de beneficiarios del exterior no procede la exención
Estarán exentos a partir de dichas modificaciones cuando las obligaciones negociables tengan
oferta pública sin importar si han sido emitidos en pesos o moneda extranjera.
Fondos comunes de inversión: los resultados provenientes de su compraventa, cambio,
permuta, conversión y así también como sus rentas quedan exentos del impuesto a las
ganancias
Títulos de valores representativos de deuda y certificados de participación emitidos por
fiduciarios: los resultados provenientes de su enajenación, cambio, permuta como asi también
sus intereses, actualizaciones y ajustes de capital, quedan exentos del impuesto a las
ganancias. Dichos instrumentos financieros deben ser emitidos en moneda nacional, tener
oferta publica y estar destinados al fomento de inversión productiva para que proceda la
exención.
Las exenciones previstas en todo el articulo 26 h) NO resultan aplicables para sujetos que
deban realizar el ajuste por inflación, TAMPOCO es aplicable a los beneficiarios del exterior
I) Intereses por créditos laborales e indemnizaciones: se dispone una exención a los intereses
reconocidos judicialmente como accesorios de créditos laborales. Ellos son:
- las indemnizaciones por antigüedad en el caso de despido, se extiende la misma también
para casos de regímenes de retiro voluntario en la medida que no superen la indemnización
por antigüedad. No se extiende, es decir, va a estar gravada la indemnización recibida en
concepto de preaviso.
- Las indemnizaciones por muerte o incapacidad producida por accidente o enfermedad, no
teniendo relevancia la forma en que se efectúa el pago, ya se lo haga como una renta periódica
o por única vez, como tampoco la consecuencia del cumplimiento de leyes civiles, especiales
de previsión social o por un contrato de seguro.
Cuando dichas indemnizaciones se traten de aquellas generadas para las personas humanas
que se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de empresas públicas y privadas con
motivo de su desvinculación laboral y en la medida que estas superen los mínimos que
proveen las leyes laborales, estas estarán gravadas por la cuarta categoría. (tema a ver en
dicha categoría)
J) Derechos de autor: se establecen ciertas condiciones para que la misma proceda: - que el
beneficio sea únicamente para los autores o sus derechohabientes
- que se encuentre inscripta en la dirección nacional del derecho del autor
- que sean residentes el autor o derechohabientes
- que el beneficio provenga de la publicación, ejecución, representación, exposición, u otra
forma de reproducción
- que no se trate de una obra realizada por encargo de un tercero o tenga origen en una
locación de obra o de servicios.
- Solo se exime hasta un tope máximo de $10000 por periodo fiscal
T) Actualizaciones de créditos: este inciso comprende a los montos provenientes de
actualizaciones de crédito de cualquier origen o naturaleza y diferencias de cambio. Se
establecen determinadas condiciones para que proceda la exención:
-que hayan sido fijadas legal o judicialmente o provengan de un acuerdo expreso entre partes
-en el caso de acuerdo, este debe ser previo y probarse fehacientemente, a juicios de AFIP
-los índices deben ser de reconocimiento público y fácilmente verificable. Esta exención no
procede para aquellos sujetos que se encuentren obligados a efectuar el ajuste por inflación.
U) compra venta de acciones y títulos públicos: a modo de repaso es viable recordar que dicha
exención tiene una serie de requisitos. En primer lugar las mismas deben ser realizadas por
personas humanas o sucesiones indivisas, las acciones deben cotizar en bolsa, es decir oferta
pública, y deben hacerlo en un mercado autorizado por la CNV. También será procedente dicha
exención para el caso de beneficiarios del exterior que realicen dichas operaciones siempre
que los mismos vivan en países cooperantes. En todos los casos ser la CNV la encargada de
fiscalizar y reglamentar dichas condiciones establecidas.
Otras disposiciones
Para los incisos f), g) y m) se dispone que no proceda la exención en los siguientes casos.
Cuando las entidades mencionadas abonen a sus directivos, ejecutivos, consejeros, un importe
por todo concepto superior en un 50% al promedio anual de las tres mejores remuneraciones
del personal administrativo. Tampoco será de aplicación las citadas exenciones cualquiera sea
su monto de la retribución, para aquellas que tengan vedado el pago de la misma, por las
normas que rigen su constitución y funcionamiento.
Transferencia de ingresos a fiscos extranjeros: esta situación se plantea cuando el país
extranjero adopta como principio de vinculación el domicilio, o residencia del beneficiario, en
dicho caso el beneficio que se exime en argentina queda gravado en el país del beneficiario
con lo que se produce una transferencia de ingresos desde argentina al extranjero. Sin
embargo, en los incisos t) w) si estarán igual exentos debido a acuerdos suscriptos por la
nación de manera internacional.
Es importante recordar las disposiciones del artículo 77 del DR, el cual establece que incisos
del artículo 26 de exenciones las mismas no serán de manera automática y razón por la cual
deben pedir autorización para que la misma proceda, estos incisos son b) d) e) f) g) l) y p) del
artículo 26 LIG.
El certificado de exención emitido por AFIP es un acto administrativo que reconoce una
situación de exención, y se circunscribe al ámbito de algunos deberes de naturaleza formal, y a
otras obligaciones conexas con la obligación tributaria principal, es decir no afecta regímenes
de retención o percepción por ejemplo, sin alterar el beneficio de condición de sujeto exento.
Fallos
Dowd de Gardey, Patricia Flavia: se trata de la discusión de gravabilidad de una
indemnización agravada. En primera instancia en el Tribunal Fiscal existieron planteos
diferentes entre los tres jueces, uno dijo que estaba gravada, otro exenta y otro no gravada. En
segunda instancia en la Cámara Federal se concluyó ya por mayoría que la ganancia está
exenta. En la instancia final la CSJ adhirió a la idea de la Cámara estableciendo que la misma
se encontraba exenta según el artículo 26 inciso i) de la LIG.
De Lorenzo Amelia: se trató de una causa referida a una mujer embarazada que fue
despedida, motivo por lo cual le correspondía una indemnización agravada por su carácter de
tal. La controversia era si estaba alcanzada o no. La CSJ concluye que la ganancia no se
encuentra alcanzada por el impuesto dado que no cumple con los requisitos de habitualidad y
permanencia de la fuente.
Cuevas Miguel Ángel: se trata de un empleado que prestaba tareas gremiales y que por tal
motivo le correspondía una indemnización agravada. Cabe aclarar que debemos ver paso a
paso que paso en este conflicto, puesto que a veces lo preguntan así, es decir, en primer lugar
tanto el Tribunal Fiscal como la Cámara fallaron en contra del empleado, y fue en última
instancia en donde la CSJ fallo a su favor. En dicho fallo la CSJ entendió que dicho beneficio
no cumplía con las condiciones de periodicidad y permanencia de la fuente por lo que no podía
estar alcanzado.
Negri Fernando Horacio: con fundamento en la doctrina de los fallos Cuevas y De Lorenzo, la
CSJ determino que corresponde concluir que la gratificación personal recibida por retiro
voluntario por parte de Negri, carece de periodicidad y permanencia de la fuente, por lo cual no
está alcanzada por el impuesto.
Sujetos
Sujeto pasivo del tributo: es en quien se verifica el hecho imponible denominándolo
contribuyente, es el destinatario legal tributario que debe pagar por el tributo al fisco.
Sujeto pasivo de la obligación tributaria: es quien tiene el deber de cumplir con la prestación, no
se excluye de la obligación principal al destinatario legal tributario y se lo mantiene en su polo
negativo.
Clasificación de sujetos en la ley de ganancias:
Las personas humanas y sucesiones indivisas
Las denominadas sociedades de capital
Las demás sociedades constituidas en el país y las empresas unipersonales
Los establecimientos permanentes pertenecientes a sujetos del exterior
Los beneficiarios del exterior
Menores de edad: es menor de edad la persona que no ha cumplido dieciocho años, mientras
que se considera adolescente a la persona menor de edad que cumplió los trece. Las rentas de
los bienes del hijo corresponden a este. Los progenitores están obligados a cuidarlos y solo
pueden disponer de las rentas de los bienes de los hijos a través de una sentencia judicial. El
menor de edad es sujeto pasivo del tributo y tiene CUIT y debe poseer una DDJJ propia, la
misma será presentada y pagada por sus padres o cualquier otra persona considerada
responsable sustituto por la ley de procedimiento.
Rentas de la familia- sociedad conyugal: se establece en el art 35 que corresponde atribuir a
cada cónyuge cualquiera sea el régimen patrimonial al que se someta la sociedad conyugal, las
ganancias provenientes de:
a) Actividades personales (profesión, oficio, empleo, comercio o industria)
b) Bienes propios
c) Otros bienes por la parte en que hubieran contribuido a su adquisición, o, por el 50% cuando
hubiera imposibilidad de determinarla, pudiendo también los contribuyentes optar por mantener
la atribución realizada con anterioridad al 01/01/2018 respecto de los bienes adquiridos hasta
esa fecha. Sucesiones indivisas: este sujeto nace el día siguiente al que fallece una persona, y
hasta ser dictada la declaratoria de herederos o aprobado el testamento que cumpla con la
misma finalidad, conforme lo establece el artículo 36 de la LIG, la sucesión es la continuación
del causante. Serán administradores de la sucesión los administradores, cónyuges o
herederos.
El dictamen 8/1985 establece que los bienes que se atribuyen al sujeto pasivo sucesión
indivisa son aquellos que forman parte del acervo sucesorio que se transmite en el juicio
respectivo. En el caso de sucesión de cónyuges, los bienes aludidos se integran con el 50% de
los gananciales y los propios del causante si los hubiera.
Dictada la declaratoria de herederos o declarado valido el testamento y por el periodo que
corresponda hasta la fecha en que se apruebe la cuenta particionaria, el cónyuge supérstite y
los herederos sumaran a sus propias ganancias la parte proporcional que le corresponde a
cada uno.
Sociedades de capital artículo 73:
Las mismas son consideradas como sujetos desde la fecha del acta fundacional o e
celebración del respectivo contrato, y para sujetos que hayan hecho uso de la elección del
punto 8 del artículo 73 a) desde el primer día del ejercicio fiscal siguiente al del ejercicio de la
opción.
Por su parte el autor Raimondi establece que las sociedades se extinguen en dos etapas, la
primera al ocurrir alguna de las causas que producen la disolución enumeradas en la ley de
sociedades, y la segunda etapa que se trata de la liquidación.
Para el impuesto a las ganancias, a las sociedades en cuestión les abarca dicha norma por los
actos llevados a cabo en esta etapa de vida. El art 6 del DR solo aclara que las sociedades en
liquidación mientras no efectúen la distribución final, están sometidas a las disposiciones de la
ley de ganancias (siguen siendo sujetos)
Por su lado la ley de sociedades en su artículo 101, establece que las sociedades en
liquidación conserva su personalidad como tal, siendo el último acto de la liquidación la
cancelación de la inscripción del contrato.
La Corte por su lado se pronuncio que su personalidad subsiste no solo en la etapa de
liquidación, sino que será considerada como tal hasta el último acto necesario para concluir su
actividad este o no en liquidación la misma.
Demás sociedades constituidas en el país y las empresas unipersonales:
Estas sociedades tienen la característica de que si bien la ley reconoce su existencia, carecen
propiamente de personería impositiva, en cuanto no son sujetos pasivos del tributo.
Ello es así porque el total de su utilidad gravada se considera íntegramente distribuido entre
sus socios a la fecha de cierre de ejercicio. Se recuerda que las mismas pueden optar siempre
que lleven registraciones contables por imputar a través del artículo 73 a) punto 8. El libro
agrega este año ejemplos de contratos asociativos que serán tratados como sociedades de
personas:
Negocios de participación – agrupaciones de colaboración – uniones transitorias – consorcios
de operación
Empresas unipersonales: se trata de toda persona que desarrolla de forma habitual una
actividad que requiera contar con cierto patrimonio, alguna forma de organización y una sede,
es propietaria de una empresa que como tal, se convierte en sujeto mencionado en el articulo
53 d), pero se recalca que el sujeto obligado al pago es la persona humana no la empresa
unipersonal que solo lo genera.
El dictamen DATJ 7/1980 define a los efectos fiscales el termino empresa como la organización
industrial, comercial, financiera, de servicios, profesional, agropecuaria o de cualquier otra
índole que generada para este ejercicio habitual de una actividad económica basada en la
producción extracción o cambio de bienes o en la prestación de servicios, utiliza como
elemento fundamental para el cumplimiento de dicho fin la inversión del capital o aporte de
mano de obra, asumiendo el riesgo propio de la actividad que desarrolla. EXPLICAR FALLO
PARACHA
Establecimientos permanentes pertenecientes a sujetos del exterior:
Establecimiento permanente significa un lugar fijo de negocios mediante el cual un sujeto del
exterior realiza toda o parte de su actividad. Asimismo, el termino establecimiento permanente
comprende a :
I. Una sede o administración
II. Una sucursal
III. Una oficina
IV. Una fabrica
V. Un taller
VI. Una mina, un pozo de petróleo o gas, una cantera o cualquier otro lugar relacionado con la
exploración, explotación o extracción de recursos naturales, incluida la actividad pesquera
I. Existen dos casos que también serán considerados establecimientos permanentes pero si
cumplen un requisito temporal:
I. Actividades especificas: se refiere a cuando se realiza una obra en el país de carácter
temporario, si la misma se desarrolla en el país por un periodo mayor a 6 meses se considerara
como establecimiento permanente dicha realización de la obra
II. Por otro lado cuando una prestación de servicios por parte de un sujeto del exterior que sea
realizado en el país, de igual manera si supera dicho servicio los 6 meses de prestación de
servicios dentro del país será considerado como que dicho servicio tiene las características
necesarias para ser tratado con las aplicaciones a un establecimiento permanente.
II. Lista negativa de casos que no se consideran establecimiento permanente:
I. La utilización de instalaciones con el único fin de almacenar o exponer bienes de la empresa
II. El mantenimiento de un deposito de bienes o mercancías pertenecientes a la empresa con el
único fin de almacenarlas o exponerlas
III. El mantenimiento de un deposito de bienes o mercancías con el único fin de que sea
transportada por otra empresa
IV. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar bienes o
mercancías o de recoger información para la empresa
V. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para la empresa
cualquier otra actividad con tal carácter
VI. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar cualquier
combinación de las actividades mencionadas en los apartados anteriores.
III. Agentes dependientes: se considera que existen establecimiento permanente cuando un
sujeto actúe en el territorio nacional por cuenta de una persona humana o jurídica, entidad o
patrimonio del exterior y dicho sujeto posea:
I. Posea y habitualmente ejerza poderes que faculten para concluir contratos en nombre de la
referida persona humana o jurídica
II. Mantenga en el país un deposito de bienes o mercancías desde el cual regularmente
entrega bienes o mercancías por cuenta del sujeto del exterior
III. Asuma riesgos a instrucciones detalladas o al control general del sujeto del exterior
IV. Ejerza actividades que económicamente correspondan al residente en el extranjero y no a
sus propias actividades
V. Perciba sus remuneraciones independientemente del resultado de sus actividades
IV. Agentes independientes: estos sujetos no son considerados como establecimientos
permanentes, y la ley establece que no se considera a aquellos por la mera realización de
negocios en el país por medio de corredores, comisionistas o cualquier otro intermediario que
goce de una situación independiente, siempre que estos actúen en el curso habitual de sus
propios negocios, y en sus relaciones comerciales o financieras con la empresa no difieran de
aquellas generalmente acordadas por agentes independientes.
Beneficiarios del exterior
Se trata de personas humanas o jurídicas (sociedades comerciales y civiles, asociaciones y
fundaciones) que reciban sus ganancias en alguna de las siguientes formas:
-directamente del exterior
- directamente en el país, cuando no acrediten residencia permanente en el mismo
- indirectamente en el país, por medio de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro
mandato, cuando no acrediten residencia permanente en el. Concepto de residencia:
Son residentes del país:
I. Las personas humanas nativos o naturalizados
II. Extranjeros con residencia permanente otorgada por migraciones
III. Extranjeros con residencia temporaria y permanencia de 12 meses no interrumpida en más
de 90 días consecutivos o no.
IV. Sucesiones indivisas cuando el causante hubiera sido residente al fallecimiento
V. Personas jurídicas y otras entidades
Se pierde la residencia del país si se verifica cualquiera de estas dos causas:
I. Obtención de residencia permanente en otro país
II. Permanencia continuada en el exterior por un plazo de 12 meses, no considerada
interrumpida por ausencias temporales de hasta 90 días consecutivos o no.
Año fiscal de imputación
Básicamente, las categorías están clasificadas según el origen de los siguientes conceptos:
Rentas producidas por capitales inmobiliarios (con mínima administración) 1era categoria
Rentas producidas por capitales mobiliarios (casi sin administración) 2da categoria
Rentas generadas por las empresas (poseída con actividad desarrollada) 3era categoria
Rentas generadas por el trabajo personal (actividad desarrollada) 4ta categoria
Razones de la clasificación (en categorías)
De técnica legislativa: es conveniente que el legislador clasifique y enuncie metódicamente
los distintos tipos de rentas, permitiendo diferenciar características particulares de las mismas y
generando diferentes criterios para cada una en cuanto a su imputación o en materia de
deducciones a los gastos.
Por diferenciación de deducciones personales: la división de categorías permite que se
admita deducciones personales de acuerdo a las actividades desarrolladas y su monto.
Compensación de quebrantos: sigue cierto orden y da tratamientos diferenciales según la
renta.
Normas de imputación de rentas: califica la renta y la capacidad contributiva, atendiendo
parámetros especiales.
A su vez la clasificación en categorías tiene un doble carácter, y puede clasificarse en dos
grupos aparte:
a) Enunciativa; porque parte de que esta enunciado en el artículo 2 de la ley.
b) Taxativa; porque cada una de las categorías enumera los distintos tipos de rentas incluidas
en ellas, estén o no en el artículo 2 de la ley.
Quienes tendrán como año fiscal el año calendario? las personas humanas y sucesiones
indivisas; y los sujetos del artículo 54 no incluidos en el 73 QUE NO LLEVEN
REGISTACIONES CONTABLES.
Quienes tendrán como año fiscal el ejercicio económico? Los sujetos del articulo 73 ; y los
sujetos del artículo 53 no incluidos en el 73 QUE LLEVEN REGISTRACIONES CONTABLES
(la salvedad aquí es que imputaran en el año en que termine dicho ejercicio económico, ya que
su resultado es atribuible a los socios)
Excepciones al criterio de anualidad
Se refiere a aquellos casos en los que estaremos en frente de ejercicios que no llegaran a
durar un año, por eso se le llama excepción al criterio de anualidad, son menores. Se pueden
dar tres casos:
Por el artículo 66 del DR admite que se pueda estar frente a un ejercicio irregular cuando
AFIP así lo autorice, tal como el caso de cambio de fecha de cierre de ejercicio. Es bueno
aclarar que debe respetar que al realizar el cambio el mismo sea con mes completo, por
ejemplo existe un dictamen que interpreta que no es posible autorizar cambios de fechas de
ejercicios comerciales que sean distintas a las fechas de cierre contempladas en los estatutos
o contratos sociales, y otro dictamen dictamino acerca de una empresa que quería disponer el
cierre un día 20 pero se lo rechazo llevando dicho cierre a fin de mes de manera de mantener
una correcta apropiación y liquidación en manera impositiva mensualmente.
Por el artículo 5 del DR en caso de cesación de negocios por venta o liquidación u otra causa
que implica la terminación del ejercicio fiscal anticipadamente, se presenta una DDJJ por el
ejercicio terminado hasta el último día hábil administrativo fijado por AFIP.
Otra situación especial también sería el inicio de actividades, es decir tratándose del primer
ejercicio podrá también autorizarse su cierre en fecha distinta a la que corresponda.
DEFINICION DE PERCIBIDO: cuando corresponda imputar las ganancias de acuerdo con su
percepción, se consideraran pagados, cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie y,
además, en los casos en que, estando disponibles, se han acreditado en la cuenta del titular o,
con la autorización o conformidad expresa o tacita del mismo, se han reinvertido, acumulado,
capitalizado, puesto en reserva o en un fondo de amortización o de seguro, cualquiera sea su
denominación, o dispuesto de ellos en otra forma. LA MISMA CONSIDERACION QUE EXISTE
PARA LOS INGRESOS DEBERAN SER TENIDOS EN CUENTA PARA LOS GASTOS.
El libro para mayor y mejor entendimiento explica y segrega esta definición de manera más
clara y diferencia así tres tipos de percibidos que surgen de la definición.
Percibido directo o real: cuando se cobren o abonen en efectivo o en especie, esto es la
entrega de una suma de dinero o de otros bienes, representativos de una disposición de
fondos, a título definitivo.
Percibido ficto: cuando estando disponibles se acreditan en cuenta del titular, no implica un
pago efectivo. Esta acreditación supone la percepción cuando esté disponible para su titular, o
sea la disponibilidad implica una posibilidad cierta para el perceptor de cobrar con el solo
requerimiento de pago.
Percibido indirecto: cuando con autorización o conformidad expresa o tacita del sujeto, se
reinvierten, se acumulan, se capitalizan, se pongan en reserva o fondos de amortización o de
seguro. Es necesario que exista una verdadera disponibilidad de las sumas de dinero o especie
y su reinversión o cualquier otra forma con autorización expresa o tacita del beneficiario.
Lo que sucede a continuación es que el libro nos muestra las controversias y posiciones de
diferentes doctrinas y autores a la hora de entender que es lo que define o cuando se
considerara que algo este percibido. Son tres posiciones que se desprenden:
La doctrina mayoritaria ha entendido que se requiere primero, se haya devengado la renta o el
gasto. O sea deben haberse producido o verificado los hechos sustanciales generadores de un
vínculo jurídico que produce el nacimiento de un derecho al crédito.
Una posición contraria se desprende de la causa Marcelo Tinelli. En este caso que se terminó
en la Cámara Federal, se consideró que el contrato contenía suficientes vínculos obligatorios y
que el pago no estaba supeditado a condición futura, solo se trataba de un plazo y no de que
pasara un hecho en particular. (se trataba de que el conductor había cobrado por adelantado
sumas en concepto de honorarios por un contrato a ejecutarse posteriormente, y él pretendía
que las mismas se imputaran recién cuando preste los servicios del contrato, pero la cámara
fallo en su contra estableciendo que al ser de cuarta categoría y por su condición de
periodicidad ya que es un conductor y pueden repetirse, deben ser todas imputadas en el
momento que las cobro, ya que son de cuarta categoría) .
El profesor Comba con una posición muy clara establece una serie de requisitos que debe
cumplirse para que se considere percibido. Para el autor las condiciones que debe cumplir este
tipo de rentas son los requisitos de la teoría de la fuente. El profesor aporta en su artículo
claros ejemplos en los que no debe darse primero el devengamiento para recién reconocerlo
como percibido. Por lo tanto, podemos apreciar que solamente respondiendo a los requisitos
de la teoría de la fuente, ya habilita al contribuyente a imputar dicha ganancia en ese momento.
En fin, se aclara que lo que es necesario que se haya creado es un vínculo jurídico previo y
que no dependa de un hecho futuro.
Criterios especiales o excepciones al percibido
Son en este caso situaciones en los que se analizan como excepciones o criterios especiales.
El hecho de que sea una excepción no quiere decir que se imputara por devengado, sino que
puede existir para cada caso un sistema especial que nos mande a imputar la ganancia, es
decir, no porque diga excepción al criterio percibido tomare siempre que ingresara por el otro
sistema que es el devengado.
1. Sumas percibidas judicialmente: las sumas recibidas se imputaran en primer lugar al capital
y una vez cubierto este las diferencias cobradas serán imputadas a intereses en la segunda
categoría. Salvo que las partes hubieran ordenado otra forma de imputar los pagos. Cabe
aclarar que el código civil y comercial dispone lo contrario a lo detallado anteriormente. (es
decir, ganancias adopta una postura contraria a lo establecido en el código).
2. Seguros de retiro: se consideraran como percibidos, para los seguros de retiro privados
administrados por la superintendencia de seguros, cuando se cobren los beneficios derivados
del cumplimiento de los requisitos del plan o cuando se cobren rescates por el retiro del
asegurado del plan por cualquier causa.
3. Recupero de gastos: los recupero de gastos deducibles impositivamente en años anteriores
serán beneficios gravados en el ejercicio en que tal hecho ocurra.
4. Honorarios de directores, miembros del consejo de vigilancia y retribuciones a socios
administradores: desde el punto de vista del perceptor se trata de una renta que está gravada
en la cuarta categoría, y deberá imputarse como ganancia gravada al periodo fiscal en que
exista la ASIGNACION INDIVIDUAL de los honorarios, exista o no el cobro de los mismos. La
imputación siempre se considerara al ejercicio fiscal en que el directorio u órgano ejecutivo
efectúe la asignación individual.
5. Ingresos de ajustes retroactivos por rentas de cuarta categoría: se trata de lo ingresos que
provienen del trabajo personal en general, que se perciben, como consecuencia de
retroactividades de convenios o sentencia judicial y demás casos, en un periodo fiscal pero se
devengaron en ejercicios fiscales anteriores. Se podrán imputar al ejercicio que correspondan.
6. Ganancias del causante: el artículo 36 de la ley brinda una opción de imputación para las
ganancias producidas o devengadas pero no cobradas a la fecha de fallecimiento, y que las
mismas sigan el sistema de imputación percibido. A opción de los interesados se podrá imputar
estas ganancias de la siguiente manera:
Incluirlas en la declaración jurada del contribuyente
Incluirlas dentro de las declaraciones de la sucesión, cónyuge, herederos en el año de su
percepción.
7. Dividendos de acciones y los títulos de bonos y demás títulos de valores: se trata de una
renta gravada de la segunda categoría, que por disposición legal actual deberán imputarse al
momento de su cobro.
Se presenta una situación particular para los sujetos del artículo 73, ya que la reforma agrego
un artículo que dispone una imposición presunta, es decir la ley presume que son dividendos
cuando se presenten los casos que enumera el artículo 49, si se verifica cualquiera de esas
presunciones se entenderán que están puestos a disposición: ellos son 6 situaciones
a) Retiro de fondos de los accionistas por cualquier causa
b) Uso o goce por parte de los accionistas de bienes de la sociedad
c) Constitución de garantías a favor del accionista sobre bienes de la sociedad
d) Operaciones entre sociedad y accionista en condiciones diferentes de las del mercado
e) Gastos de la sociedad a favor del accionista no vinculados al giro de la empresa
f) Sueldos y honorarios sin que se pueda comprobar la prestación del servicio y no sean
razonables de acuerdo al tipo de servicio prestado.
La ley solamente aclara que los incisos b) y f) son los únicos que tienen prueba en contrario.
También establece que el límite de distribución de manera presunta estará dado por la utilidad
de la empresa (lógicamente ya que no podría distribuir lo que no pudo ganar).
8. Enajenación o rendimientos por intereses producto de la colocación de capital en acciones,
valores representativos y certificados de depósitos de acciones, y demás valores, cuotas o
participaciones sociales, enajenación y transferencia de derechos sobre inmuebles: estas
rentas están gravadas por la segunda categoría y mientras no estén exentas, deberán
imputarse al año fiscal en que se hubieran sido percibidas, cuando tales operaciones sean
pagaderas en cuotas con vencimientos en más de un año fiscal, las ganancias se imputaran en
cada año en la proporción de las cuotas percibidas en el mismo. El respaldo legal de este tipo
de ganancias son los artículos del sistema cedular ,98 y 99 de la LIG.
9. Intereses de prórroga de gravámenes: el artículo 67 del DR establece que los intereses de
prórroga para el pago de gravámenes serán deducibles en el balance impositivo en que los
mismos se paguen, tratándose de personas humanas o sucesiones indivisas.
Devengado- primera categoría, excepciones al criterio
Para el autor Reig una ganancia se devenga cuando ocurre un cambio patrimonial, que no
debe estar sujeta a condición que la pueda volver inexistente. El autor afirma que el concepto
del devengado requiere:
- Que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso o gasto
- Que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no esté sujeto a condición de manera que
pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido.
- Criterios especiales o excepciones
Resultados de rescisión de contratos: por el artículo 72 del DR el beneficio o quebranto que
se produzca por operaciones gravadas en el impuesto deberán declararse en el ejercicio en
que tales hechos ocurran.
Diferencias de impuestos: las diferencias de tributos provenientes de ajustes y sus
respectivos intereses, se computaran en el balance impositivo del ejercicio en que los mismos
resulten exigibles por parte del fisco o en el que se paguen, según fuese el método que
corresponda utilizar para la imputación de los gastos.
Arrendamientos en especie: el artículo 46 de LIG estipula un mecanismo especial de
imputación para los casos de propietarios de inmueble rurales que están arrendados y perciben
la contraprestación en especies, tales como granos, ganado, etc. Dicho tratamiento esta
explicado más adelante en primera categoría de manera clara.
La necesidad de imputar en las categorías los gastos surge que, en primera y tercera se
imputaran en la medida de su devengamiento, mientras que en la segunda y cuarta se
imputaran en función de su pago. Cuando no exista relación con una determinada fuente, se
imputaran cuando los mismos se paguen.
Casos puntuales de intereses:
- Intereses por declaraciones juradas rectificativas: los intereses producidos por diferencias
rectificativas deben imputarse al periodo fiscal a que corresponden y no en el que se
efectuaron tales rectificaciones
- Intereses fiscales generados judicialmente por diferencias de impuestos: en caso de que se
hayan deducido los mismos al momento de su determinación y exigencia, se deberá reconocer
la ganancia en caso de su morigeración, en el ejercicio fiscal en que se haya quedado firme la
sentencia que así lo establezca, según las normas para la imputación de los recupero de
gastos.
- Intereses de planes de facilidades de pago: el artículo 67 del DR dispone que los intereses de
prorroga serán deducibles en el periodo fiscal en que se paguen, salvo que se trate de sujetos
que deban imputar sus ingresos y gastos por su devengamiento
- Intereses condonados por una moratoria: AFIP entendió en el fallo Brochero Angela Ramona
que por los intereses condonados debía ser imputada al periodo en que la empresa se acogió
al plan de pagos. El TFN sostuvo que el derecho nace con el acogimiento, pero en cuanto a su
devengamiento como ganancia recuperada, se va perfeccionando con los sucesivos pagos de
las cuotas comprendidas desde que la moratoria admitía la condonación a medida de la
efectivizacion de los pagos.
- Intereses condonados que renacen ante la caducidad de un plan: el gasto deberá imputarse
en el periodo en que se configuren las causales que determinan la caducidad del plan, según
determine la norma especifica
- Intereses en la acción de repetición: en cuanto a la imputación del beneficio al balance
impositivo, entendemos que deben seguirse idénticos lineamientos a los fallos referidos al
tema, los intereses deberían liquidarse desde el reclamo de los mismos, y desde tal fecha de
constitución en mora del fisco es que procederá su devengamiento, salvo que el impuesto
deducible repetido se vincule con rentas de la segunda o cuarta categoría, en cuyo caso se
reconocerán como ganancia cuando se perciban. ver fallos
- Intereses reducidos por quitas concursales: la ganancia neta se podrá imputar
proporcionalmente a los periodos fiscales en que venzan las cuotas concursales pactadas o en
cuotas iguales y consecutivas , en los 4 periodos fiscales cuya fecha de cierre se produzca con
posterioridad a la fecha de homologación definitiva, cuando este último plazo fuere menor. El
monto máximo a imputar de acuerdo con la opción prevista no podrá superar la diferencia que
surja entre el monto de la referida quita y el de los quebrantos acumulados al inicio del periodo
en que se homologo el acuerdo.