1.
LA REFORMA DE LA LEGISLACIÓN MERCANTIL EN MATERIA
CONTABLE
► 1.1. Introducción
Una vez aprobado el Plan General de Contabilidad por el Decreto
530/1973, de 22 de febrero, se puede decir que España se
incorporó a las tendencias modernas sobre normalización contable.
Pero fue la incorporación a la Unión Europea lo que ha contribuido a la
armonización de las normas contables vigentes en aquel momento
con el Derecho comunitario derivado en materia contable, en
adelante Directivas contables
El segundo gran hito contable en España se produjo con la Ley
19/1989, de 25 de julio, y el Real Decreto 1643/1990, de 20 de
diciembre, que aprobó el Plan General de Contabilidad de 1990.
Y ahí entra en juego también, no sólo la Unión Europea sino Estados
Unidos (donde se siguen los US GAAP, que son los principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados de este país emitidos por el
FASB (Financial Accounting Standards Boards) que ha sido la que a
nivel internacional ha procurado, para lograr una normalización
contable, las normas emitidas por el IASB (International
Accounting Standards Board) denominadas IFRS (International
Finantial Reporting Standards) y traducidas como las ya famosas
NIIF (Normas Internacionales de Información Financiera) y que antes
de 2001 se denominaron NIC.
Reglamento (CE) nº 1606/2002, de 19 de julio de 2002
Reglamento (CE) 1126/2008, de la Comisión, de 3 de
noviembre de 2008
Orden Comunicada por el Ministerio de Economía de 16 de
marzo de 2001
Libro Blanco para la Reforma de la Contabilidad en España
Ley 62/2003, de 20 de diciembre
Ley 16/2007, de 4 de julio
Reglamento (CE) nº 1606/2002, de 19 de julio de 2002
Todo este proceso culminó en Europa con el Reglamento (CE) nº
1606/2002, de 19 de julio de 2002, del Parlamento Europeo y del
Consejo, que concreta el mecanismo de aceptación de las NIIF en
Europa.
Reglamento (CE) 1126/2008, de la Comisión, de 3 de
noviembre de 2008
Por el Reglamento 1126/2008 se adoptan determinadas Normas
Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento
(CE) 1606/2002. Al objeto de simplificar la normativa comunitaria en
materia de normas contables, resulta conveniente, por razones de
claridad y transparencia, recoger en un único texto las normas
integradas en el Reglamento (CE) 1725/2003, por el que se adoptan
determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de
conformidad con el Reglamento (CE) 606/2002 del Parlamento
Europeo y del Consejo y sus actos de modificación. En consecuencia,
procede sustituir el Reglamento (CE) 1725/2003 por el Reglamento
(CE) 1126/2008.
Orden Comunicada por el Ministerio de Economía de 16 de
marzo de 2001
En España, en el año 2001, se creó una Comisión de Expertos,
mediante Orden Comunicada por el Ministerio de Economía de
16 de marzo de 2001, para la elaboración de un informe sobre la
situación actual de la contabilidad en España y líneas básicas para
abordar su reforma (Libro Blanco de la Contabilidad).
Libro Blanco para la Reforma de la Contabilidad en España
Con dicha Comisión se elaboró en el 2002, el denominado “Libro
Blanco para la Reforma de la Contabilidad en España”, que
aportaba las recomendaciones necesarias para la reforma de la
Contabilidad en España destacando la importancia de incluir un
marco conceptual en la normativa contable española.
Ley 62/2003, de 20 de diciembre
Con todo lo anterior, fue con la Disposición Final Undécima de la Ley
62/2003, de 20 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas
y de orden social, con la que se incluyeron las pertinentes
modificaciones en la contabilidad y en la auditoría de cuentas para
introducir la normativa internacional en el ámbito de nuestro
ordenamiento jurídico, a los exclusivos efectos de las cuentas anuales
consolidadas.
Ley 16/2007, de 4 de julio
Sin embargo, en el año 2007, se dio un paso importante en al ámbito
de la anterior adecuación de las normas internas españolas
al Reglamento 1606/2002, con la aprobación de la Ley 16/2007,
de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil, en
materia contable para su armonización internacional con base en la
normativa de la Unión Europea.
Dicha Ley, además de recoger los cambios que se introdujeron en la
normativa mercantil vigente hasta la fecha, autoriza al Gobierno a
aprobar un nuevo Plan General de Contabilidad (sobre el que
trabajaría el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas)
mediante el correspondiente Real Decreto.
Así se hizo mediante:
Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, que aprobó el
Plan General de Contabilidad.
Real Decreto 1515/ 2007, de 16 de noviembre, que aprobó el
Plan General de Contabilidad para Pequeñas y Medianas
Empresas y los criterios específicos para las denominadas
microempresas.
Las habilitaciones reglamentarias de carácter general se completan
con la otorgada al Ministro competente en materia de Economía para
aprobar, a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de
Cuentas, las adaptaciones sectoriales, y al propio Instituto para
aprobar normas en desarrollo del Plan General de Contabilidad y de
sus normas complementarias.
Más Información
Actividad asociada a CE3.5.
Interpretar la función del Plan General Contable en el
marco de la legislación mercantil española y de las
directivas de la Unión Europea.
Actividad colaborativa
Sin analizar los antecedentes legislativos anteriores a 2007, indicar
qué Ley y qué Reales Decretos reformaron la legislación mercantil en
materia contable tal y cómo la conocemos actualmente, indicando, en
un máximo de 2 páginas, las principales reformas que ocasionaron y,
de forma resumida, sus principales aspectos.
Comparte tu práctica en el Foro con tus compañeros y tutores.
1. LA REFORMA DE LA LEGISLACIÓN MERCANTIL EN MATERIA
CONTABLE
► 1.2. La Ley 62/2003, de 30 de diciembre
La Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales,
administrativas y de orden social, en su Disposición Final
Undécima incorporó al derecho mercantil contable español las
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)
adoptadas por la Unión Europea.
Pero lo hizo con una limitación muy importante pues se aplicaba
sólo a las sociedades que realizaban cuentas anuales
consolidadas.
Aún más allá, la obligación se limitaba a obligar a formular las
cuentas anuales consolidadas de acuerdo con estas normas, si,
a la fecha de cierre del ejercicio 2005, alguna de las sociedades
del grupo hubieran emitido valores admitidos a
cotización en un mercado regulado en cualquier Estado
miembro de la Unión Europea, dejando a las demás sociedades
su aplicación voluntaria.
1. LA REFORMA DE LA LEGISLACIÓN MERCANTIL EN
MATERIA CONTABLE
► 1.3. La Ley de reforma contable (Ley 16/2007)
La Ley 16/2007, de 4 de julio, conocida como la Ley
de Armonización Contable, introduce una reforma y una
adaptación de cierto alcance de la legislación mercantil
en materia contable para su armonización internacional
con base en la normativa de la Unión Europea.
Con esta Ley se trataba de reformar la legislación
mercantil en materia contable incluida en el Código
de Comercio y en el Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas ajustándola a los criterios
incluidos en los Reglamentos de la Unión Europea por
los que se adoptaban las NIIF en aquellos aspectos
sustanciales que dichos Reglamentos regulaban con
carácter obligatorio.
Recuerda
El objetivo al final era garantizar que la información
suministrada a los usuarios de las cuentas anuales se
elaborase sobre la base de criterios
contables uniformes y homogéneos.
Pero es de suma importancia indicar que la Ley de
Armonización Contable incorpora una reorganización
del Derecho Mercantil Contable
español proponiendo que se recoja en el Código de
Comercio lo que la memoria del anteproyecto de ley
denominaba “el armazón básico contable”, es decir, las
principales normas relativas a la elaboración de las
cuentas anuales, dejando a la legislación específica de
cada forma jurídica societaria la regulación de las
obligaciones relativas a la formulación de los estados
financieros, de la auditoria, la aprobación, depósito y
publicación de tales cuentas.
Conclusiones
Da nueva configuración a las cuentas anuales de las
empresas, incorporando la definición de los elementos
patrimoniales incluidos en las cuentas anuales: activos,
pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos.
Suprime el carácter preferente del principio de
prudencia valorativa, incluyendo el criterio del valor
razonable para determinados elementos patrimoniales.
Incorpora un nuevo tratamiento contable del fondo de
comercio.
Actualiza los límites para la formulación de balance y
Cuenta de Pérdidas y Ganancias en el formato
abreviado.
También introduce toda una serie de pequeñas
modificaciones en leyes sustantivas de las sociedades,
con la finalidad de adaptar su redacción a las nuevas
expresiones introducidas en el Código de Comercio, en
concreto para sustituir las expresiones
“haber”,“patrimonio” y “patrimonio contable” por la de
“patrimonio neto”.
Mantiene el régimen de limitación del reparto de
beneficios y reservas en relación con los gastos de
investigación y desarrollo.
Introduce la obligación de dotar una reserva
indisponible por el valor contable del fondo de
comercio.
Introduce una nueva redacción respecto de la regulación
de la presentación de las cuentas anuales de los grupos
de sociedades, para lo que incorpora ciertas
modificaciones con la finalidad de precisar la sociedad
obligada a formular las cuentas anuales
consolidadas de los grupos de sociedades.
Dispone la derogación del régimen simplificado de la
contabilidad, dada su escasa utilización real.
Etc.
1. LA REFORMA DE LA LEGISLACIÓN MERCANTIL EN MATERIA
CONTABLE
► 1.4. El Real Decreto 1514/2007 y el Real Decreto 1515/2007
Estos sendos Reales Decretos fueron los encargados de aprobar,
respectivamente, como se dijo en el epígrafe anterior, el Plan
General de Contabilidad y el Plan General de contabilidad para
Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos para las
denominadas microempresas, tras la aprobación de la Ley 16/2007,
de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en
materia contable para su armonización internacional con base en la
normativa de la Unión Europea.
El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre
El Real Decreto 1514/2007 entró en vigor el día 1 de enero de
2008 siendo de aplicación para los ejercicios anuales que se iniciaron
a partir de dicha fecha.
Mediante este Real Decreto:
Se aprobó el nuevo Plan General de Contabilidad que será
de aplicación obligatoria para todas las empresas cualquiera
que sea su forma jurídica, individual o societaria.
Excepción
Sin perjuicio de las especialidades que para las entidades financieras
se establecen en su normativa contable específica, manteniéndose
intacta en el nuevo marco las competencias de regulación que en
materia contable tienen atribuidas los centros, organismos o
instituciones supervisores del sistema financiero.
Se determinó la aplicación retroactiva de los criterios
contenidos en el nuevo Plan general de Contabilidad (en
adelante, PGC), con determinadas excepciones y una serie de
particularidades relativas a las combinaciones de negocios.
1. LA REFORMA DE LA LEGISLACIÓN MERCANTIL EN MATERIA
CONTABLE
► 1.4. El Real Decreto 1514/2007 y el Real Decreto 1515/2007
Estos sendos Reales Decretos fueron los encargados de aprobar,
respectivamente, como se dijo en el epígrafe anterior, el Plan
General de Contabilidad y el Plan General de contabilidad para
Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios específicos para las
denominadas microempresas, tras la aprobación de la Ley 16/2007,
de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en
materia contable para su armonización internacional con base en la
normativa de la Unión Europea.
El Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre
El Real Decreto 1514/2007 entró en vigor el día 1 de enero de
2008 siendo de aplicación para los ejercicios anuales que se iniciaron
a partir de dicha fecha.
Mediante este Real Decreto:
Se aprobó el nuevo Plan General de Contabilidad que será
de aplicación obligatoria para todas las empresas cualquiera
que sea su forma jurídica, individual o societaria.
Excepción
Sin perjuicio de las especialidades que para las entidades financieras
se establecen en su normativa contable específica, manteniéndose
intacta en el nuevo marco las competencias de regulación que en
materia contable tienen atribuidas los centros, organismos o
instituciones supervisores del sistema financiero.
Se determinó la aplicación retroactiva de los criterios
contenidos en el nuevo Plan general de Contabilidad (en
adelante, PGC), con determinadas excepciones y una serie de
particularidades relativas a las combinaciones de negocios.
Este Real Decreto consta de dos artículos mediante los
cuales, primero, se aprueba el PGC, y segundo, se dota de
obligatoriedad en la aplicación del mismo para todas las
empresas cualesquiera que sea su forma jurídica, sea
individual o societaria, salvo aquellas que apliquen el PGC
específico para PYMES.
Es interesante destacar que este Real Decreto en sus partes
dispositivas delimita determinadas cuestiones, así, por
ejemplo:
Las relativas a los ajustes derivados de la aplicación del
PGC.
Las reglas generales para la aplicación en el primer
ejercicio que se iniciaba el 1 de enero de 2008.
Reglas específicas en relación con las combinaciones de
negocios
El compromiso de aprobar en el plazo de un año las
adaptaciones del PGC
y otras.
El Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre
El Real Decreto 1515/2007 entró en vigor el día 1 de
enero de 2008 siendo de aplicación para los ejercicios
anuales que se iniciaron a partir de dicha fecha.
De forma simultánea al anterior Real Decreto, se aprobó
éste segundo Real Decreto tal y como se preveía por la
aplicación de la Disposición Final primera de la ya antes
citada Ley 16/2007, de 4 de julio. Como norma
complementaria del Plan General de Contabilidad, se
aprueba con este Real Decreto 1515/2007, el PGC de
Pequeñas y Medianas Empresas
Consta de cinco artículos y una serie de disposiciones
que dotan a las Pymes de su PGC.
En su artículo primero aprueba el Plan General de
Contabilidad de las Pequeñas y Medianas Empresas
mientras que en el artículo siguiente determina
el ámbito de aplicación
Es importante reseñar que este Real Decreto también
soporta entre su articulado, la aprobación, en su artículo
cuatro, de los criterios específicos que han de ser
aplicados por las denominadas microempresas
El Real Decreto 602/2016, de 2 de diciembre
La Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 26 de junio de 2013, sobre los estados
financieros anuales, los estados financieros consolidados
y otros informes afines de ciertos tipos de empresas, fue
redactada con la finalidad de simplificar las obligaciones
contables de las pequeñas empresas.
Con esta norma se refundió en un solo texto las
denominadas Directivas contables (Directiva 78/660/CEE
y Directiva 83/349/CEE), y se introduce una nueva
estrategia en el proceso de armonización contable
europea al imponer a los Estados miembros la obligación
de aprobar unos requerimientos máximos de
información a las entidades que no superen los límites
que hoy en día facultan a una empresa en España a
seguir el modelo abreviado de balance y memoria; las
que la Directiva denomina como pequeñas empresas.
El primer paso de este nuevo proceso de armonización
contable se dio con la aprobación de la Ley 22/2015, de
20 de julio, de Auditoría de Cuentas, en cuyas
disposiciones finales primera y cuarta se han recogido
las modificaciones necesarias a introducir en el Código
de Comercio y en el texto refundido de la Ley de
Sociedades de Capital, respectivamente, para
transponer a nuestro ordenamiento jurídico la nueva
Directiva contable.
Este Real Decreto, dictado de conformidad con la
disposición final octava de la Ley 22/2015, de 20 de julio,
de Auditoría de Cuentas y la disposición final primera de
la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de
la legislación mercantil en materia contable para su
armonización internacional con base en la normativa de
la Unión Europea, que confiere al Gobierno la
competencia para aprobar mediante Real Decreto las
modificaciones a introducir en el Plan General de
Contabilidad (PGC), en el Plan General de Contabilidad
de Pequeñas y Medianas Empresas (PGC-Pymes), en las
Normas para la Formulación de Cuentas Anuales
Consolidadas (NFCAC) y en las Normas de Adaptación
del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines
lucrativos, tiene por objetivo el desarrollo reglamentario
de las modificaciones introducidas en nuestro derecho
contable por la Ley 22/2015, de 20 de julio, como
consecuencia del proceso de transposición de la
Directiva 2013/34/UE, de 26 de junio de 2013.
Los cambios que introdujo el Real Decreto se concentran
en tres bloques. En primer lugar, el relacionado con la
simplificación de las obligaciones contables de las
pequeñas empresas que se materializa en la eliminación
del estado de cambios en el patrimonio neto y en la
reducción de las indicaciones a incluir en la memoria de
las cuentas anuales. En lo que respecta a los criterios de
registro y valoración, la única modificación que se
incorporó, para todo tipo de empresas, es la que atañe a
los activos intangibles, especialmente el fondo de
comercio. Se cierra el desarrollo reglamentario con una
breve revisión de las NFCAC sobre los supuestos de
dispensa y exclusión de la obligación de consolidar, el
tratamiento del fondo de comercio de consolidación y
algunas mejoras técnicas.
El Real Decreto 1/2021, de 12 de enero
El artículo primero modifica el Plan General de
Contabilidad, básicamente, con el objetivo de introducir
los cambios necesarios para adaptar la norma de
registro y valoración 9.ª «Instrumentos financieros» y la
norma de registro y valoración 14.ª «Ingresos por ventas
y prestación de servicios» a la NIIF-UE 9 y a la NIIF-UE
15, respectivamente.
En relación con los instrumentos financieros, el primero
de los cambios a destacar introducidos en la NIIF-UE 9 se
ha producido en materia de clasificación y valoración.
En principio, todos los activos financieros deben
valorarse a valor razonable con cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias, salvo las inversiones en empresas
del grupo, multigrupo y asociadas, y los activos
financieros que tengan las características o rasgos
económicos de un préstamo ordinario o común, siempre
y cuando se gestionen con un determinado propósito o
modelo de negocio.
Dentro de las medidas aprobadas para simplificar el
tratamiento contable de los instrumentos financieros
también hay que referirse, en relación con los
instrumentos financieros híbridos, a la eliminación del
requerimiento de identificar y separar los derivados
implícitos en un contrato principal que sea un activo
financiero. A partir de ahora se valorarán a coste
amortizado si sus características económicas son las de
un préstamo ordinario o común, o a valor razonable en
caso contrario, salvo que dicho valor no pueda estimarse
de manera fiable, en cuyo caso se incluirán en la cartera
valorada al coste.
El segundo cambio a resaltar de la NIIF-UE 9 se refiere al
modelo de deterioro de valor de los créditos y valores
representativos de deuda, que transita de un modelo
basado en la denominada pérdida incurrida a otro
sostenido en el concepto de pérdida esperada, para cuya
cuantificación se requiere considerar toda la información
razonable y sustentable, incluyendo el pronóstico sobre
las condiciones económicas futuras.
La adaptación a la NIIF-UE 9 también ha propiciado una
revisión de la definición del valor razonable incluida en el
apartado 6º.2 del Marco Conceptual de la Contabilidad,
en línea con la NIIF-UE 13 Valoración del valor razonable.
Asimismo, en línea con la NIC-UE 2 Existencias, se ha
considerado oportuno introducir el criterio del valor
razonable menos los costes de venta en la norma de
registro y valoración 10ª. «Existencias», como excepción
a la regla general de valoración, para los intermediarios
que comercializan materias primas cotizadas. A estos
efectos se entenderá que se comercializan materias
primas cotizadas cuando estos activos se adquieren con
el propósito de venderlos en un futuro próximo y generar
ganancias por la intermediación o por las fluctuaciones
de precio, es decir, cuando se tienen existencias de
«commodities» destinadas a una actividad de «trading».
La aprobación de la NIIF-UE 15 a nivel europeo
constituye una oportunidad para profundizar en el
desarrollo de los criterios contables en materia de
reconocimiento de ingresos. Muchas de las precisiones
que introduce la NIIF-UE 15 ya han sido tratadas en las
interpretaciones publicadas por el ICAC. Así pues, la
modificación consiste en incorporar en el Plan General
de Contabilidad el principio básico consistente en
reconocer los ingresos cuando se produzca la
transferencia del control de los bienes o servicios
comprometidos con el cliente y por el importe que se
espera recibir de este último, a partir de un proceso
secuencial de etapas, para su posterior desarrollo en una
resolución del ICAC.
Resolución 10 de febrero 2021 ICAC
Por la que se dictan normas de registro, valoración y elaboración de
las cuentas anuales para el reconocimiento de ingresos por la entrega
de bienes y la prestación de servicios.
La Norma Internacional de Información Financiera 15 Ingresos de
Actividades Ordinarias procedentes de Contratos con Clientes
adoptada por la Unión Europea (NIIF-UE 15) mediante el Reglamento
2016/1905 de la Comisión, de 22 de septiembre de 2016 (y que ha
sido modificada por el Reglamento (UE) 2017/1987 de la Comisión, de
31 de octubre de 2017), establece los principios de presentación de la
información financiera sobre la naturaleza, importe, calendario e
incertidumbre de los ingresos de actividades ordinarias y flujos de
efectivo que surgen de contratos de una entidad con sus clientes.
Considerando que la principal aportación de la NIIF-UE 15 estriba en
sistematizar el anterior bloque normativo, a priori, la entrada en vigor
de la resolución no debería suponer un cambio relevante en la
mayoría de las empresas. Más allá de que permita clarificar, al
ampliarlo, el estudio de algunas operaciones –tal como sucede con los
costes relacionados con la obtención del contrato (denominados
incrementales) o derivados del cumplimiento de un contrato, y sin
perjuicio de otros aspectos adicionales, estos sí novedosos, como las
reglas a seguir para contabilizar la cesión de licencias, la concesión
de un derecho de devolución del producto vendido con reintegro del
precio cobrado, o los acuerdos de recompra de activos.
Los ingresos se contabilizan cuando la empresa transfiere el control
de los bienes o servicios a los clientes por el importe que refleje la
contraprestación a la que espere tener derecho la empresa.
Para llevar a buen término ese principio fundamental, la NIIF-UE 15
propone un recorrido por cinco etapas sucesivas ya recogidas en el
Plan General de Contabilidad en las que se plasma el enfoque de
balance en materia de reconocimiento de ingresos:
1. Identificar el contrato (o contratos) con el cliente.
2. Identificar la obligación u obligaciones a cumplir en el contrato.
3. Determinar el precio o importe de la transacción.
4. Asignar el precio o importe de la transacción a las obligaciones
a cumplir.
5. Reconocer el ingreso por actividades ordinarias cuando (a
medida que) la empresa cumple una obligación comprometida.
Los siguientes capítulos de la resolución se dedican a exponer los
detalles en los que se concreta la citada metodología.
