Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

MÓDULO 1

EL A, B Y C DE LOS HIDROCARBUROS:
ELEMENTOS BASICOS

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Índice:

TEMA 1. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN .................................................................................................. 4

Introducción .................................................................................................................................................................. 4
Ideas claves ................................................................................................................................................................... 4
Principal normativa tributaria UE aplicable al IH .......................................................................................................... 9
Principal normativa tributaria nacional aplicable al IH ............................................................................................... 10
Principal normativa nacional parafiscal aplicable al sector de hidrocarburos ........................................................... 13
Tipología de Impuestos Especiales ............................................................................................................................. 14
Ámbito territorial interno y ámbito territorial comunitario ....................................................................................... 14
La circulación de los productos. Cuestiones generales............................................................................................... 16
Contabilidad ................................................................................................................................................................ 19
Normas de gestión. ..................................................................................................................................................... 23
TEMA 2: Conceptos y definiciones generales ................................................................................................................. 25
Fabricación y transformación ..................................................................................................................................... 28
TEMA 3: Elementos Estructurales. .................................................................................................................................. 30
Hecho imponible ......................................................................................................................................................... 30
Ámbito objetivo .......................................................................................................................................................... 31
Devengo ...................................................................................................................................................................... 32
Exenciones generales comunes a todos los productos objeto de II.EE. ..................................................................... 35
Devoluciones generales comunes a todos los productos objeto de II.EE................................................................... 39
Supuestos de no sujeción: Pérdidas ........................................................................................................................... 51
TEMA 4: ÁMBITO OBJETIVO. LOS PRODUCTOS GRAVADOS ........................................................................................... 55
Introducción ................................................................................................................................................................ 55
Ideas claves ................................................................................................................................................................. 55
Especialidades en el hecho imponible fabricación y en la inscripción en el Registro Territorial ............................... 58
Ámbito objetivo del IH: Los diferentes productos. ..................................................................................................... 61
TEMA 5. LA CUOTA TRIBUTARIA. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN Y EXENCIONES PROPIAS DEL IH ................................. 67
La Obligación Tributaria Principal: La cuota tributaria ............................................................................................... 67
Liquidación y pago del impuesto: Modelo 581. Declaración Liquidación. Impuesto sobre Hidrocarburos ............... 74
Supuestos específicos de no sujeción en el IH ............................................................................................................ 78
Supuestos específicos de exención en el IH................................................................................................................ 79
TEMA 6. DEVOLUCIONES PROPIAS DEL IH ...................................................................................................................... 84
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Supuestos de devolución específicos en el IH ............................................................................................................ 84

TEMA 7. PROHIBICIONES Y LIMITACIONES DE USO. INFRACCIONES Y SANCIONES ....................................................... 97
Prohibición de uso como carburante y/o combustible de productos no recogidos expresamente en el ámbito
objetivo del IH ............................................................................................................................................................. 97
Limitaciones en el uso como carburante del fuelóleo ................................................................................................ 97
Prohibición de uso como carburante del queroseno.................................................................................................. 98
Limitaciones de uso como carburante del gasóleo bonificado................................................................................... 98

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TEMA 1. LOS IMPUESTOS ESPECIALES DE FABRICACIÓN

Introducción
Los Impuestos Especiales son tributos de naturaleza indirecta que recaen sobre consumos específicos
y gravan, en fase única, la fabricación, importación en cualquier punto dentro del ámbito territorial
comunitario, y en su caso, la introducción en el ámbito territorial interno de determinados bienes. Junto con
el IVA, constituyen los dos grandes bloques de la imposición indirecta, caracterizada por gravar la renta
gastada, de forma que cuanto más se consume mayor será la recaudación.
Los Impuestos Especiales son impuestos sobre el consumo específico de determinados bienes. Nos
sustituyen a los impuestos generales sobre el consumo (el IVA, por ejemplo), sino que lo complementan.

La configuración de la Unión Europea como un mercado interior, implicaba la libertad de circulación

de mercancías, por lo que implicaba la adaptación de la imposición indirecta a la nueva configuración de
Comunidad como un espacio sin fronteras de forma armonizada para los Estados Miembros haciendo posible
que los impuestos se recauden por los Estados donde se produzca el consumo.
Surgiendo por tanto el Régimen Suspensivo en donde los bienes pueden permanecer en régimen suspensivo
mientras no salgan de la fábrica en que se han obtenido o del depósito fiscal en que se almacenan, así como
durante el transporte –circulación- entre fábricas y depósitos fiscales, hasta su puesta a consumo (momento
donde se produce el devengo del Impuesto). El devengo del impuesto se producirá por tanto al ultimarse el
régimen suspensivo, dentro del ámbito territorial interno de aplicación, o con ocasión de la recepción de los
productos con el impuesto pagado en otro Estado. La circulación y tenencia fuera de estos circuitos sin que se
acredite haberse satisfecho los impuestos en España, a excepción de los productos que los particulares destinen
para su consumo, constituirá un supuesto de hecho para la exigencia de la cuota tributaria asociada a estos
productos y se encuentra tipificada como infracción tributaria.

Con el mismo fin, se permite la circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación por los que ya se haya satisfecho el impuesto en un Estado miembro, gravándose en
el Estado de destino y autorizándose la devolución en el de expedición.
La repercusión obligatoria del impuesto por parte de los sujetos pasivos produce el efecto deseado de
que el gravamen sea realmente soportado por el consumidor.

Abreviaturas:
LIE = Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
Enlace al texto consolidado de la LIE
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1992-28741
RIE = Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos
Especiales.
Enlace al texto consolidado de la LIE
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1995-18266
Ideas claves
A fin de evitar la asimilación incorrecta o incompleta de determinados conceptos y dado que con casi
completa seguridad conoces la dinámica principal de los II.EE. dentro de tu ámbito profesional vamos a dejar
sentados algunos principios o reglas generales respondiendo anticipadamente a algunas preguntas básicas.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

1º.- ¿Qué es el régimen suspensivo de II.EE?

El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a la fabricación,
transformación, tenencia o circulación de productos objeto de los impuestos especiales no incluidos en un
régimen aduanero especial. (Art. 4.27 LIE)

2º.- ¿Cuántos regímenes fiscales existen en relación a los productos objeto de II.EE.?
Los productos objeto de II.EE. pueden encontrarse en los siguientes regímenes fiscales:
Código
(*) Régimen fiscal
1 NO SUJETO
2 SUSPENSIVO
3 EXENTO
4 IMPUESTO DEVENGADO TIPO PLENO
5 IMPUESTO DEVENGADO TIPO REDUCIDO
6 IMPUESTO DEVENGADO A TIPO DE CANARIAS
(*) El código es el número que se utiliza en el suministro a SILICIE (contabilidad de II.EE. suministrada por
el operador de II.EE. a la Sede Electrónica de la AEAT) para identificar el régimen fiscal de los asientos
contabilizados por el operador de II.EE. El código 6 no es aplicable en relación al impuesto sobre
hidrocarburos.

3º.- ¿Qué tipos de obligados tributarios pueden operar en régimen suspensivo de II.EE.?
Exclusivamente aquellos sujetos pasivos inscritos como fábricas o depósitos fiscales.

4º.- ¿Cómo puedo reconocer si un operador es fábrica o depósito fiscal en relación al impuesto sobre
hidrocarburos?
A través de la clave de actividad del C.A.E. (Código de Actividad y Establecimiento) con el que se
encuentra inscrito el operador en el registro territorial de impuestos especiales.

5º.- ¿Qué es la clave de actividad?

Son los caracteres octavo y noveno del C.A.E.

6º.- ¿Qué es el C.A.E.?

El C.A.E. es el acrónimo de Código de Actividad y Establecimiento y consiste en un código de 13
caracteres que se otorga a un operador cuando se inscribe en el registro territorial de II.EE.

7º.- ¿Cuántas claves de actividad existen en el impuesto sobre hidrocarburos?

Las claves de actividad están reguladas en el artículo 13 de la Orden EHA/3482/2007, y se recogen
en el anexo XLII de dicha Orden distinguiendo entre los siguientes grupos de actividades:
- Fábricas.
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- Actividades comerciales.
- Usuarios.

Grupo primero. Fábricas:

H1 Refinerías de crudo de petróleo.
H2 Fábricas de biocarburante, consistente en alcohol etílico.
H4 Fábricas de biocarburante o biocombustible consistente en biodiésel.
H6 Fábricas de biocarburante o biocombustible consistente en alcohol metílico.
H9 Industrias extractoras de gas natural y otros productos gaseosos.
H0 Las demás industrias que obtienen productos gravados.
HD Industrias o establecimientos que someten productos a un tratamiento definido o, previa solicitud, a una
transformación química.
HH Industrias extractoras de crudo de petróleo.

Grupo segundo. Actividades comerciales:

H7 Depósitos fiscales de hidrocarburos.
H8 Depósitos fiscales exclusivamente de bioetanol.
F7 Depósitos fiscales exclusivamente de biodiésel y/o biometanol.
HB Obtención accesoria de productos sujetos al impuesto.
HF Almacenes fiscales para el suministro directo a instalaciones fijas.
HG Depósitos fiscales exclusivamente de gas licuado de petróleo (GLP).
HI Depósitos fiscales exclusivamente para la distribución de querosenos y gasolinas de aviación.
HJ Depósitos fiscales exclusivamente de productos de la tarifa segunda.
HK Instalaciones de venta de gas natural con tipo general y tipo reducido.
HL Almacenes fiscales de productos de la tarifa segunda.
HM Almacenes fiscales para la gestión de aceites usados destinados a su utilización como combustibles.
HN Depósitos fiscales constituidos por una red de oleoductos.
HT Almacenes fiscales para el comercio al por mayor de hidrocarburos.
HU Almacenes fiscales constituidos por redes de transporte o distribución de gas natural.
HV Puntos de suministro marítimo de gasóleo.
HX Depósitos fiscales constituidos por una red de gasoductos.
HZ Detallistas de hidrocarburos.
OH Destinatarios registrados de hidrocarburos.
PA Proveedores a fábricas y depósitos fiscales de hidrocarburos y biocarburantes de los productos
contemplados en el apartado 1.g del artículo 46 de la Ley.
CG Comercializadores de gas natural.

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Grupo tercero. Usuarios:

GP Instalaciones de consumo propio de gasóleo profesional.
HA Titulares de aeronaves que utilizan instalaciones privadas.
HC Explotaciones industriales y proyectos piloto con derecho a devolución.
HE Los demás usuarios con derecho a exención.
HP Inyección en altos hornos.
HQ Construcción, modificación, pruebas y mantenimiento de aeronaves y embarcaciones.
HR Producción de electricidad en centrales eléctricas o producción de electricidad o cogeneración de
electricidad y de calor en centrales combinadas.
HS Transporte por ferrocarril.
HW Consumidores finales del gasóleo del epígrafe 1.4 del artículo 50 de la Ley que lo reciben mediante la
importación o por procedimientos de circulación intracomunitaria.

8º.- ¿Un obligado tributario inscrito con un C.A.E. en el registro territorial de II.EE. que opera desde
una instalación o establecimiento debe ser propietario de los productos (primeras materias, productos en curso
y productos terminados) que recibe, almacena, fabrica, transforma y expide desde su establecimiento?
No.
Para mayor aclaración, un obligado tributario inscrito con un C.A.E. en el registro territorial de II.EE.
puede estar inscrito en el censo de empresarios, profesionales y retenedores en la actividad con epígrafe de
IAE 754.5 Depósitos y almacenes de líquidos y dedicarse exclusivamente (su objeto social) a la prestación
de dichos servicios de almacenaje para otras empresas que realizan la actividad de Comercio al por mayor de
petróleo y lubricantes (epígrafe de IAE 616.5) o Comercio al por menor de combustibles de todas clases,
excepto gases y carburantes (epígrafe de IAE 655.1), por poner algunos ejemplos.

9º.- ¿A nivel de los II.EE. cuál es la responsabilidad que tienen los operadores inscritos en relación a
la cuota tributaria del impuesto sobre hidrocarburos?
Las fábricas y depósitos fiscales de hidrocarburos responden de la totalidad de la cuota tributaria del
impuesto especial sobre hidrocarburos (IH en adelante) por la totalidad de los productos que almacenen o
expidan en régimen suspensivo, con independencia de que sean o no sean propietarios de dichos productos.
Por los productos que sean expedidos con aplicación de un tipo impositivo reducido responden de la cuota
tributaria correspondiente a la diferencia de tipos impositivos aplicables hasta que dichos productos sean
recibidos por un destinatario facultado. Por los productos que sean expedidos con aplicación de una exención
responden de la totalidad de la cuota tributaria correspondiente dichos productos hasta que sean recibidos por
un destinatario facultado.

Los almacenes fiscales de hidrocarburos responden de la totalidad de la cuota tributaria por los
productos que almacene y que hayan sido recibidos al amparo de una exención. Igualmente, responden de la
cuota tributaria correspondiente a la diferencia de tipos impositivos aplicables por los productos que almacene
y hayan sido recibidos con aplicación de un tipo impositivo reducido. De igual forma, los almacenes fiscales
de hidrocarburos por los productos que sean expedidos con aplicación de un tipo impositivo reducido
responden de la cuota tributaria correspondiente a la diferencia de tipos impositivos aplicables hasta que

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

dichos productos sean recibidos por un destinatario facultado (consumidor final), mientras que por los
productos que sean expedidos con aplicación de una exención responden de la totalidad de la cuota tributaria
correspondiente dichos productos hasta que sean recibidos por un destinatario facultado.

10º.- Entidad que se dedica a la distribución de gasóleo para uso general que recibe con IH devengado
y repercutido en factura. A través de un camión cisterna realiza ventas a estaciones de servicio y a particulares
de dicho gasóleo de automoción. ¿La entidad está obligada a inscribirse en el registro territorial de II.EE. para
obtener un C.A.E.?
No.

11º.- La entidad de la pregunta anterior, ¿Qué obligaciones en relación al IH debe cumplir?

La circulación del gasóleo comercializado por la entidad (gasóleo al que le resulta de aplicación el tipo
impositivo del Epígrafe 1.3 del apartado 1 del artículo 50 de la LIE), debe estar amparada mediante un albarán
de circulación conforme a lo dispuesto en el artículo 24 del RIE. La entidad no puede utilizar el procedimiento
de ventas en ruta (art. 27 RIE) para la distribución o comercialización del gasóleo de automoción dado que no
figura inscrita en el registro territorial como fábrica, depósito fiscal o almacén fiscal.
La entidad debe de estar, en todo momento, en disposición de acreditar, a través de los medios de
prueba establecidos en el artículo 39.5 del RIE, que los productos poseídos, almacenados, distribuidos y
entregados a sus clientes se encuentran fuera del régimen suspensivo de II.EE. con el IH repercutido a tipo
pleno.

12º.- ¿Cómo se acredita (medios de prueba) el estatus o régimen fiscal en que se encuentra un producto
objeto del IH?
Con carácter general el régimen suspensivo se acredita bien mediante la correspondiente
contabilización de los productos objeto del IH en los registros contables de los operadores con clave de
actividad de fábrica o depósito fiscal bien mediante el ARC del documento administrativo electrónico (e-DA)
en los casos de circulación de productos objeto del IH entre fábricas y depósitos fiscales.
Con carácter general el régimen fiscal impuesto devengado a tipo pleno se acredita mediante la factura
o documento equivalente en el que conste la repercusión del impuesto especial.
Con carácter general el régimen fiscal impuesto devengado a tipo reducido se acredita mediante el
documento de circulación que hubiere procedido expedir en relación con el estatuto del destinatario o tenedor.
Con carácter general el régimen fiscal impuesto devengado y exento se acredita mediante el documento
de circulación que hubiere procedido expedir en relación con el estatuto del destinatario o tenedor.

13º.- ¿Qué países están incluidos en la Comunidad Económica Europea en relación a la circulación
intracomunitaria de productos objeto de II.EE.?

Los países incluidos son los siguientes:

Código Estado Miembro Código Estado Miembro

AT Austria IE Irlanda
BE Bélgica IT Italia
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BG Bulgaria LT Lituania
CY Chipre LU Luxemburgo
CZ Chequia LV Letonia
DE Alemania MT Malta
DK Dinamarca NL Holanda
EE Estonia PL Polonia
EL Grecia PT Portugal
ES España RO Rumania
FI Finlandia SE Suecia
FR Francia SI Eslovenia
HR Croacia SK Eslovaquia
HU Hungría XI Gran Bretaña (Irlanda del Norte)

14º.- ¿Qué territorios de los países antes relacionados están excluidos del Territorio de la Comunidad
en relación a los II.EE. de fabricación y por ende de los procedimientos de circulación intracomunitaria de
productos objeto de II.EE.?
– En la República Federal de Alemania: La Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen.
– En la República Francesa: Los departamentos franceses de ultramar.
– En la República Italiana: Livigno.
– En la República de Finlandia: Las Islas Aland.
– En el Reino Unido: Islas del Canal.
– En el Reino de España: Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

Principal normativa tributaria UE aplicable al IH

Cabe mencionar que la principal normativa reguladora UE referente al IH es:

- Directiva 2003/96/CE del Consejo de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen
comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad.
https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A02003L0096-20180915&qid=1632642950734
- Directiva (UE) 2018/2001 del Parlamento Europeo y del Consejo de 11 de diciembre de 2018
relativa al fomento del uso de energía procedente de fuentes renovables.
https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A02018L2001-20181221&qid=1632643062598

- Directiva 2008/118/CE del Consejo relativa al régimen general de los impuestos especiales. Esta
Directiva quedará derogada el 13/02/2023.
https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A02008L0118-20200101&qid=1632643167580

- Directiva (UE) 2020/262 del Consejo, de 19 de diciembre de 2019, por la que se establece el
régimen general de los impuestos especiales. Será de plena aplicación a partir de 13/02/2013. En la
actualidad son vigentes y aplicables ciertos artículos.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A02020L0262-20200227&qid=1632643414504

- Reglamento (CE) nº 684/2009 de la Comisión, de 24 de julio de 2009, por el que se establecen

disposiciones de aplicación de la Directiva 2008/118/CE del Consejo en lo que respecta a los
procedimientos informatizados aplicables a la circulación de productos sujetos a impuestos especiales
en régimen suspensivo.
https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A02009R0684-20210101&qid=1632643595729

- Reglamento (UE) nº 389/2012 del Consejo, de 2 de mayo de 2012, sobre cooperación

administrativa en el ámbito de los impuestos especiales.
https://eur-lex.europa.eu/legal-content/ES/TXT/?uri=CELEX%3A32012R0389&qid=1632643904293

Principal normativa tributaria nacional aplicable al IH

Cabe mencionar que la principal normativa reguladora nacional referente al IH es:

- Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.

https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1992-28741

- Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos
Especiales.
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1995-18266
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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

- Orden EHA/3482/2007, de 20 de noviembre, por la que se aprueban determinados modelos, se

refunden y actualizan diversas normas de gestión en relación con los Impuestos Especiales de
Fabricación.
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2007-20637

- Orden HAC/481/2019, de 26 de marzo, por la que se aprueban las normas de cumplimentación

del documento administrativo electrónico interno y el modelo 525 "Documento de acompañamiento de
emergencia interno", aplicables en la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de
fabricación en el ámbito territorial interno.
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2019-6297

- Orden HAC/1147/2018, de 9 de octubre, por la que se aprueban las normas de desarrollo de lo

dispuesto en los artículos 27, 101, 102 y 110 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por
Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio. SIANE
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2018-14900

- Orden HAC/998/2019, de 23 de septiembre, por la que se regula el cumplimiento de la

obligación de llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos Especiales de
Fabricación. SILICIE
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2019-14247

- Orden PRE/1724/2002, de 5 de julio, por la que se aprueban los trazadores y marcadores que
deben incorporarse a determinados hidrocarburos para la aplicación de los tipos reducidos establecidos
en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales.
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2002-13562

- Orden EHA/993/2010, de 21 de abril, por la que se establece el procedimiento para la

devolución parcial de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos soportadas por los agricultores y
ganaderos. DEVOLUCIÓN DE GASÓLEO AGRÍCOLA.
https://www.boe.es/buscar/doc.php?id=BOE-A-2010-6426

- Orden HAP/290/2013, de 19 de febrero, por la que se establece el procedimiento para la

devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por consumo de gasóleo profesional.
DEVOLUCIÓN DE GASÓLEO PROFESIONAL.
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2013-2084

En el siguiente cuadro se detallan los artículos de la LIE correspondientes a las disposiciones comunes
a todos los II.EE. de fabricación, incluido –como resulta obvio- el IH.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

En el siguiente cuadro se detallan los artículos del RIE correspondientes a las disposiciones comunes
a todos los II.EE. de fabricación, incluido –como resulta obvio- el IH.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Principal normativa nacional parafiscal aplicable al sector de hidrocarburos

- Ley 34/1998, de 7 de octubre, del sector de hidrocarburos.

https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1998-23284

- Real Decreto 2085/1994, de 20 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento de Instalaciones

Petrolíferas. INSTRUCCIÓN TÉCNICA COMPLEMENTARIA MI-IP 01 «REFINERIAS».
INSTRUCCIÓN TÉCNICA COMPLEMENTARIA MI-IP02 «PARQUES DE
ALMACENAMIENTO DE LÍQUIDOS PETROLÍFEROS».
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1995-2122

- Real Decreto 706/2017, de 7 de julio, por el que se aprueba la instrucción técnica

complementaria MI-IP 04 "Instalaciones para suministro a vehículos" y se regulan
determinados aspectos de la reglamentación de instalaciones petrolíferas.
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2017-9188

- Real Decreto 2487/1994, de 23 de diciembre, por el que se aprueba el Estatuto regulador de las
actividades de distribución al por mayor y de distribución al por menor mediante suministros
directos a instalaciones fijas, de carburantes y combustibles petrolíferos.
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1995-1741

- Real Decreto 1085/1992, de 11 de septiembre, por el que se aprueba el Reglamento de la

actividad de distribución de gases licuados del petróleo.
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-1992-22638

- Real Decreto 61/2006, de 31 de enero, por el que se determinan las especificaciones de gasolinas,
gasóleos, fuelóleos y gases licuados del petróleo y se regula el uso de determinados
biocarburantes.
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2006-2779

- Orden ITC/2877/2008, de 9 de octubre, por la que se establece un mecanismo de fomento del

uso de biocarburantes y otros combustibles renovables con fines de transporte.
https://www.boe.es/buscar/act.php?id=BOE-A-2008-16487

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Tipología de Impuestos Especiales

Los Impuestos Especiales en España se dividen en:

1. Impuestos Especiales de fabricación:

➢ Impuestos sobre el alcohol y las bebidas alcohólicas:

o Impuesto sobre la Cerveza.

o Impuesto sobre el Vino y las Bebidas Fermentadas.
o Impuesto sobre Productos Intermedios.
o Impuesto sobre el Alcohol y las Bebidas Derivadas.

➢ Impuesto sobre los Hidrocarburos.

➢ Impuesto sobre las Labores del Tabaco.

2. Impuesto sobre la Electricidad.

3. Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
4. Impuesto Especial sobre el Carbón (introducido por la Ley 2/2005, de 28 de diciembre, por la que
se incorporan al ordenamiento jurídico español diversas directivas comunitarias en materia de
fiscalidad de productos energéticos y de electricidad).

Ámbito territorial interno y ámbito territorial comunitario

Existen dos ámbitos territoriales de aplicación en los impuestos especiales de fabricación, el comunitario
y el interno:
- El ámbito territorial comunitario de aplicación de estos impuestos está constituido por todo el
territorio de la Unión europea con algunas excepciones que, en el caso de España, afectan a las islas
Canarias y a las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla.

- El ámbito territorial interno es el territorio español en el que son exigibles estos impuestos. En el
caso del impuesto sobre hidrocarburos se incluye la Península y las Islas Baleares, estando excluidos
del ámbito territorial interno (no sería exigible el impuesto sobre hidrocarburos) las Islas Canarias y
las ciudades autónomas de Ceuta y Melilla.
Tal y como ha sido expresado en un apartado anterior la relación de países UE incluidos a efectos del
ámbito territorial comunitario son:

Código Estado Miembro Código Estado Miembro

AT Austria IE Irlanda
BE Bélgica IT Italia
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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

BG Bulgaria LT Lituania
CY Chipre LU Luxemburgo
CZ Chequia LV Letonia
DE Alemania MT Malta
DK Dinamarca NL Holanda
EE Estonia PL Polonia
EL Grecia PT Portugal
ES España RO Rumania
FI Finlandia SE Suecia
FR Francia SI Eslovenia
HR Croacia SK Eslovaquia
HU Hungría XI Gran Bretaña (Irlanda del Norte)

De dichos países hay que excluir los siguientes territorios que son considerados Territorios Terceros
a todos los efectos en relación con los productos objeto de II.EE.:

– En la República Federal de Alemania: La Isla de Helgoland y el territorio de Büsingen.

– En la República Francesa: Los departamentos franceses de ultramar.
– En la República Italiana: Livigno.
– En la República de Finlandia: Las Islas Aland.
– En el Reino Unido: Islas del Canal.
– En el Reino de España: Islas Canarias, Ceuta y Melilla.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

La circulación de los productos. Cuestiones generales

Aunque el régimen de circulación de los productos objeto del IH será abordada en el módulo 4
pretendemos dar unas pautas generales en este primer módulo del curso dada la importancia de dicha materia
u obligación.

Tanto en la normativa fiscal básica (Directivas y Reglamentos Comunitarios; Ley y Reglamento

nacionales) como en la de desarrollo, las distintas disposiciones hacen continua referencia a los diversos
ámbitos territoriales, cuya definición es imprescindible para delimitar los territorios de aplicación de la
normativa de los impuestos especiales.

Hay que tener en cuenta que cualquier normativa tiene un ámbito territorial de aplicación y ello es
consecuencia lógica del ámbito de competencia geográfico o territorial del órgano o entidad que emite la
norma. Además, en la UE podemos distinguir los siguientes tipos de principios o directrices básicos:

- Circulación por el territorio aduanero de la UE de productos objeto de II.EE. con estatuto de

“mercancía tercera”: Se rige por la normativa, procedimientos y documentos aduaneros regulados en
el Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento europeo y del Consejo de 9 de octubre de 2013 por
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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

el que se establece el CAU y sus disposiciones de desarrollo.

- Circulación por el territorio de dos o más países de la UE de productos objeto de II.EE. con estatuto
de “mercancía comunitaria”: se rige por la normativa, procedimientos y documentos regulados en la
Directiva 2008/118/CE del Consejo relativa al régimen general de los impuestos especiales.
- Circulación por el territorio de un único país UE de productos objeto de II.EE. con estatuto de
“mercancía comunitaria”: se rige por la normativa, procedimientos y documentos regulados en la
normativa interna del país en el que se produce la circulación, con respeto a las directrices generales
establecidas en la Directiva 2008/118/CE del Consejo relativa al régimen general de los impuestos
especiales.

Esquema de posibles formas de circulación de productos y documentos que amparan su circulación:

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Circulación interna o interior: Se trata de movimientos dentro del ámbito territorial interno y podrán ser en
régimen suspensivo o fuera del mismo con o sin aplicación de un beneficio fiscal. Esta circunstancia dependerá
de los operadores intervinientes, si están habilitados o no para operar en régimen suspensivo, y, además, el
tipo de circulación determinará los documentos que deban utilizarse para amparar el movimiento de los
productos objeto de los IIEE de fabricación.

Circulación intracomunitaria: Se refiere a la circulación de productos sujetos a IIEE de fabricación entre

los territorios de dos estados miembros, que a su vez podrá ser también en Régimen Suspensivo o Fuera de
Régimen Suspensivo.

En relación a la circulación de los productos objeto del IH es de vital importancia, para el régimen de
circulación, distinguir entre productos sensibles y productos no sensibles.

Productos sensibles: Los productos de la tarifa 2.ª incluidos en las definiciones del apartado 1 del
artículo 49 de la LIE.
Productos no sensibles: Los productos de la tarifa 2.ª no incluidos en las definiciones del apartado 1
del artículo 49 de la Ley
¿Por qué es tan importante esta distinción a nivel del régimen de circulación? Por la regla establecida
en el apartado 4 del artículo 53 LIE cuyo tenor es:
“La circulación, tenencia y utilización de gas natural y la de los productos incluidos en el ámbito objetivo del
Impuesto sobre Hidrocarburos y no comprendidos en las definiciones del artículo 49.1 de esta Ley no estará
sometida a requisitos formales específicos en relación con dicho impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el
apartado 6 y de la obligación de justificar su origen y procedencia por los medios de prueba admisibles en
derecho.”

Artículo 18.7 LIE

Reglamentariamente se establecerán:

c) Los requisitos exigibles en la circulación de estos productos y, en particular, las condiciones de utilización
de cualquiera de los documentos que deban amparar la circulación intracomunitaria e interna.

El régimen de circulación se encuentra regulado en los artículos 19 al 39 del RIE.

Artículo 15.7 LIE. La circulación y tenencia de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación,
con fines comerciales, deberá estar amparada por los documentos establecidos reglamentariamente que
acrediten haberse satisfecho el impuesto en España o encontrarse en régimen suspensivo, al amparo de una
exención o de un sistema de circulación intracomunitaria o interna con impuesto devengado, sin perjuicio de
lo establecido en el apartado 3 del artículo 44.

18
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Artículo 15.8 LIE. Con objeto de determinar que los productos a que se refiere el apartado 7 de este artículo
y el apartado 1 del artículo 16 están destinados a fines comerciales, se tendrán en cuenta, entre otros, los
siguientes elementos:

a) Estatuto comercial y motivos del tenedor de los productos.

b) Lugar en que se encuentren dichos productos o, en su caso, modo de transporte utilizado.

c) Cualquier documento relativo a dichos productos.

d) Naturaleza de los productos.

Con respecto a los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos, se considerará que se tienen con fines
comerciales siempre que el transporte de dichos productos se efectúe mediante formas atípicas realizadas por
particulares o por cuenta de éstos. Se considerarán formas de transporte atípicas, el transporte de carburantes
que no se realice dentro del depósito de los vehículos ni en bidones de reserva adecuados, así como el
transporte de combustibles líquidos que no se realice en camiones cisterna utilizados por cuenta de operadores
profesionales.

Salvo excepción, los productos objeto de impuestos especiales de fabricación circularán por su ámbito
territorial al amparo de documentos de circulación. Tales documentos deberán ser presentados a requerimiento
de los agentes de la Administración.

Contabilidad
Actualmente las obligaciones contables de los operadores de II.EE. están reguladas en el artículo 50
del RIE “Controles contables” y en la Orden HAC/998/2019, de 23 de septiembre, por la que se regula el
cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos
Especiales de Fabricación.

El artículo 50 del RIE Controles contables únicamente establece la norma general en relación a la forma
de llevanza por los operadores inscritos en el registro territorial de las obligaciones contables, sin entrar a
detallar cuándo, cómo y qué debe ser anotado o registrado. Antes de reproducir los 4 apartados que integran
el tenor actual del artículo 50 del RIE vamos a explicar el ámbito de cada uno de ellos:

- Apartado 1: Aplicable a cualquier operador con carácter general. Establece la obligación

de llevanza de una contabilidad de productos objeto de impuestos especiales, de las
primeras materias necesarias para obtener dichos productos, así como de las marcas fiscales
estando dicha obligación regulada en el RIE y en la normativa de desarrollo (Orden
HAC/998/2019).

La mencionada contabilidad debe reflejar los procesos (5.1), movimientos (4.1) y

existencias (9) que afecten a tales productos y materias, incluidas las diferencias (4.1 y
4.2) que se pongan de manifiesto con ocasión del almacenamiento, fabricación o
circulación, de forma que se diferencien los diversos productos (9.7 y 9.8), epígrafes

19
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

(9.1) y regímenes fiscales (4.3). Nota: Los números entre paréntesis hacen referencia a las
cabeceras y atributos o campos informativos regulados en el Anexo de la Orden
HAC/998/2019.

Toda la documentación reglamentaria, comercial y justificativa de los asientos contables

deberá conservarse en el propio establecimiento y estar a disposición de los servicios de
inspección e intervención. La documentación puede conservarse en soporte informático
siempre que sea posible su consulta inmediata.

- Apartado 2: Establece tres perfiles de obligados diferentes:

a) Operadores obligados a SILICIE, es decir, que deben llevar OBLIGATORIAMENTE las

obligaciones contables a través de la sede electrónica mediante el suministro electrónico de
los asientos contables: fábricas, depósitos fiscales, depósitos de recepción, almacenes
fiscales o fábricas de vinagre.

b) Operadores que estando obligados a SILICIE (por ser fabricantes o elaboradores) pueden
ser autorizados a la llevanza de la contabilidad mediante libros foliados en soporte papel
(previa habilitación de los mismos por la oficina gestora de II.EE.): elaboradores de vino y
bebidas fermentadas –clave de actividad V1- cuyo volumen de producción anual,
computando la de todos los establecimientos de que sean titulares, no sea superior a 100.000
litros y los destiladores artesanales-clave de actividad DA-.

- Apartado 3: Regula el ejercicio de la opción de llevanza de las obligaciones contables a

través de SILICIE para aquellos operadores que no estén obligados a la misma según lo
dispuesto en el apartado 2.

- Apartado 4: Establece la forma de llevanza y unas reglas contables generales para aquellos
operadores que no están obligados a SILICIE según lo dispuesto en el apartado 2.

Artículo 50 RIE. Controles contables.

“1. Con independencia de las obligaciones contables establecidas por las normas mercantiles y otras normas
fiscales, los titulares de los establecimientos afectados por la normativa de los impuestos especiales deberán
llevar una contabilidad de los productos objeto de dichos impuestos y, en su caso, de las materias primas
necesarias para obtenerlos, así como de las marcas fiscales, con arreglo a lo establecido en este Reglamento
y la normativa de desarrollo que se apruebe por el Ministro de Hacienda.

20
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Dicha contabilidad deberá reflejar los procesos, movimientos y existencias que afecten a tales productos y
materias, incluidas las diferencias que se pongan de manifiesto con ocasión del almacenamiento, fabricación
o circulación, de forma que se diferencien los diversos productos, epígrafes y regímenes fiscales.

El cumplimiento de esta obligación se realizará mediante los libros contables, en los plazos y con el contenido
que se establezca por el Ministro de Hacienda.

Toda la documentación reglamentaria, comercial y justificativa de los asientos contables deberá conservarse
por los interesados en los respectivos establecimientos durante el período de prescripción del impuesto.
Cuando se trate de establecimientos que se extiendan por el ámbito territorial de más de una oficina gestora,
se conservará en el lugar donde radique el centro de gestión y control de dicho establecimiento. Por razones
de seguridad u otras debidamente justificadas, la oficina gestora podrá autorizar que se conserve en un lugar
distinto.

En cualquier caso, toda la documentación reglamentaria, comercial y justificativa de los asientos contables
deberá estar a disposición de los servicios de inspección o de intervención de acuerdo con el régimen de
control a que esté sometido el establecimiento. A estos efectos, podrá disponerse de la documentación exigible
en soporte informático siempre que la consulta de la misma se pueda realizar sin dilación alguna desde el
propio establecimiento.

2. El cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad prevista en el anterior apartado se

realizará por los siguientes medios:

a) Si se trata de fábricas, depósitos fiscales, depósitos de recepción, almacenes fiscales o fábricas

de vinagre mediante un sistema contable en soporte informático, a través de la sede electrónica
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con el suministro electrónico de los asientos
contables que se realizará a través de un servicio web o, en su caso, de un formulario electrónico,
todo ello conforme al procedimiento y en los plazos y condiciones que se aprueben por el Ministro
de Hacienda.

No obstante lo anterior, la oficina gestora podrá autorizar, a solicitud de los interesados, que los
elaboradores de vino y bebidas fermentadas cuyo volumen de producción anual, computando la
de todos los establecimientos de que sean titulares, no sea superior a 100.000 litros y los
destiladores artesanales, puedan cumplimentar la contabilidad prevista en este artículo mediante
la utilización de libros foliados en soporte papel.

b) En los demás establecimientos afectados por la normativa de impuestos especiales mediante la

utilización de libros foliados en soporte papel o mediante un sistema contable en soporte
informático.

3. Los titulares de los establecimientos afectados por la normativa reguladora de los impuestos especiales
que no estén obligados a la llevanza de la contabilidad a través de la sede electrónica de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria, podrán optar por su llevanza a través de la referida sede electrónica.

Dicha opción se deberá ejercer durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba
surtir efecto mediante la comunicación a la oficina gestora. No obstante, los establecimientos que hubieran

21
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

iniciado la realización de actividades en el año natural en curso, podrán optar al tiempo de presentar la
declaración de comienzo de la actividad, surtiendo efecto dicha opción desde el comienzo de la actividad.

Quienes opten por este sistema de llevanza de los libros contables deberán mantenerlo, al menos, durante el
año natural para el que se ejercita la opción.

La opción se entenderá prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma.
La renuncia deberá ejercitarse mediante comunicación a la oficina gestora presentada en el mes de
noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto.

4. Cuando la llevanza de la contabilidad prevista en este artículo no se realice a través de la sede electrónica
de la Agencia Estatal de Administración Tributaria se ajustará a las siguientes condiciones particulares:

Los asientos deberán registrarse en la contabilidad dentro de las veinticuatro horas siguientes al momento
de producirse el movimiento o proceso que se registra. Cuando la industria trabaje de forma continuada, la
toma de datos para estas anotaciones contables se referirá a períodos de veinticuatro horas, admitiéndose
que el inicio de cada período coincida con un cambio de turno de trabajo.

No obstante, cuando se trate de productos que circulen por carretera, los asientos de cargo relativos a los
recibidos en establecimientos habilitados para almacenarlos en régimen suspensivo o con aplicación de una
exención o tipo reducido y los asientos de data relativos a los expedidos desde los mismos establecimientos
deberán efectuarse en el momento de producirse la entrada o salida que los origina.

La falta de asientos en un día determinado, cuando los hubiera en días posteriores, se entenderá como falta
de movimiento en esa fecha.

El movimiento de productos en las zonas delimitadas fuera de una fábrica a que se refiere la letra d) del
apartado 2 del artículo 40 de este Reglamento, deberá registrarse en un libro habilitado al efecto
justificándose los asientos de cargo con el albarán expedido por la persona o entidad que efectúa la
devolución; los asientos de data se justificarán con el albarán que se emita para amparar la circulación de
los productos reexpedidos.

La contabilidad en soporte papel deberá cumplimentarse mediante libros foliados que, con carácter previo a
la realización de cualquier apunte, deberán ser presentados ante la oficina gestora correspondiente al
establecimiento para su habilitación.

Los libros y ficheros de la contabilidad, en soporte papel o en un sistema contable en soporte informático,
deberán encontrarse permanentemente en el establecimiento a que se refieran, a disposición de los servicios
de inspección o de intervención de acuerdo con el régimen de control a que esté sometido el establecimiento.”

Normativa de desarrollo de las obligaciones contables de II.EE.

La normativa de desarrollo se encuentra en la Orden HAC/998/2019, de 23 de septiembre, por la que se

regula el cumplimiento de la obligación de llevanza de la contabilidad de los productos objeto de los Impuestos
Especiales de Fabricación, que desde su publicación en el BOE de fecha 5 de octubre de 2019 ha sufrido una
única modificación por la Orden HAC/566/2020, de 12 de junio, que fue publicada en el BOE de 26 de junio
de 2020.
22
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Una de las características más novedosas de la Orden HAC/998/2019 es que su anexo no recoge de manera
exhaustiva y pormenorizada todas y cada una de las TABLAS DE CÓDIGOS que se utilizan para modelizar
el suministro de los asientos contables, sino que en los puntos correspondientes del anexo se realiza la siguiente
mención:

“Se indicará el ATRIBUTO O CABECERA contabilizado, según el valor que corresponda de los previstos en
las tablas publicadas en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para el
procedimiento de la contabilidad de los Impuestos Especiales.”

Por lo tanto, aunque las TABLAS SILICIE ya están publicadas y consolidadas resulta casi obligado visitar
con cierta frecuencia el apartado NOVEDADES del banner de SILICIE a fin de comprobar posibles
modificaciones futuras de las TABLAS SILICIE.

IMPUESTO ESPECIAL SOBRE HIDROCRABUROS

Principales
operadores/establecimientos Claves de actividad Obligado a SILICIE
Fábricas H1, H2, H4, H6, H9, H0, HD y HH Sí
Depósitos fiscales H7, H8, F7, HG, HI, HJ, HN y HX Sí
Depósitos de recepción OH Sí
Almacenes fiscales HF, HL, HM, HT, HU Sí
Detallistas HZ No

Normas de gestión.

El artículo 18. Normas generales de gestión de la LIE establece:

“1. Los sujetos pasivos y demás obligados al pago de los impuestos especiales de fabricación estarán
obligados a presentar las correspondientes declaraciones tributarias y, en su caso, a practicar las
autoliquidaciones que procedan, así como a prestar garantías para responder del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias.

2. El Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas procederá a la actualización formal de las

referencias efectuadas a los códigos NC en el texto de esta Ley, si se produjeran variaciones en la estructura
de la nomenclatura combinada.

3. Cuando se almacenen conjuntamente productos fungibles objeto de los impuestos especiales de fabricación
por los que se hayan satisfecho los impuestos correspondientes con aplicación de tipos impositivos diferentes,
se considerará, salvo prueba en contrario, que los primeros productos entrados en el establecimiento son los
primeros que salen del mismo.

4. Salvo lo dispuesto en el apartado siguiente, los sujetos pasivos y demás obligados al pago de los impuestos
especiales de fabricación deberán determinar e ingresar la deuda tributaria con el procedimiento, forma y
plazos que establezca el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.

23
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

5. En las importaciones, el impuesto se liquidará en la forma prevista para la deuda aduanera según lo
dispuesto en la normativa aduanera.

6. Cuando los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación sean vendidos en pública subasta,
la adjudicación sólo podrá efectuarse en favor de las personas con aptitud legal para comerciar con ellos, de
acuerdo con las condiciones que reglamentariamente se establezcan.

7. Reglamentariamente se establecerán:

a) La forma y cuantías en que los sujetos pasivos deberán prestar garantías.

b) La forma en que se realizará el control, incluida la intervención permanente, de los establecimientos en

que se fabriquen, transformen, reciban, almacenen, comercialicen y expidan productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación.

c) Los requisitos exigibles en la circulación de estos productos y, en particular, las condiciones de utilización
de cualquiera de los documentos que deban amparar la circulación intracomunitaria e interna.

d) Los porcentajes admisibles de pérdidas, en régimen suspensivo, en los procesos de fabricación y

transformación, así como durante el almacenamiento y el transporte.

e) Los plazos en los que deberán presentarse las solicitudes de devolución de los impuestos especiales de
fabricación.”

Por consiguiente, y a fin de ser lo más exhaustivos y detallistas que sea posible vamos a clasificar las distintas
obligaciones de los depositarios autorizados (titulares de fábricas y depósitos fiscales) y demás operadores en
los siguientes grupos:

- Obligaciones de pago y presentación de la autoliquidación.

- Obligaciones relativas a la recepción y expedición de productos objeto de impuestos especiales de
la actividad autorizada, es decir, obligaciones en relación a la circulación de productos.
- Obligaciones contables o registrales.
- Obligaciones de presentar otras declaraciones y comunicaciones relativas a la actividad.
- Obligación de presentar y mantener una garantía de inscripción y para la circulación
intracomunitaria de los productos objeto de II.EE.
- Obligación de recibir, atender y colaborar con la intervención de II.EE.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

TEMA 2: Conceptos y definiciones generales

Cuando se hace referencia a que una normativa es técnica o muy técnica queremos referirnos a que en
dicha norma se utilizan conceptos específicos que son definidos en la misma y cuyo significado es exclusiva
y exactamente el definido en la norma por el legislador.
A este respecto, podemos decir que la LIE y el RIE son normas técnicas y son de suma importancia
las definiciones que se establecen en el artículo 4 de la LIE y el artículo 1 del RIE.
Para cualquier persona que quiera conocer en profundidad y con robustez la normativa fiscal de II.EE.,
y en concreto el funcionamiento del IH, resulta indispensable la lectura de comprensión de los conceptos
definidos en los artículos señalados. Os animamos a leer todas y cada una de las definiciones, y a continuación
vamos a reproducir aquellas que consideramos más relevantes para el estudio y comprensión de la materia
que nos ocupa.

“Almacén fiscal”. El establecimiento autorizado para recibir, almacenar y distribuir, con las condiciones que
se establecen en este Reglamento, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, con el impuesto
devengado en el ámbito territorial interno, si bien con aplicación de un tipo reducido o de un supuesto de
exención. En un establecimiento autorizado como almacén fiscal también se podrá recibir, almacenar y
distribuir productos objeto de los impuestos especiales de fabricación con el impuesto devengado con
aplicación de un tipo impositivo general.
“Autoconsumo”: El consumo o utilización de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación
efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos productos en régimen suspensivo.

“Código Administrativo de Referencia”: Número de referencia asignado por las autoridades competentes
del Estado miembro de expedición al documento administrativo electrónico, una vez que los datos del borrador
han sido validados. Las referencias a este código se harán mediante las siglas “ARC”.

“Códigos NC”: Los códigos de la nomenclatura combinada establecida por el Reglamento (CEE) número
2658/87, de 23 de julio de 1987. Para la determinación del ámbito objetivo de aplicación de los impuestos
especiales de fabricación, serán de aplicación, con carácter general, los criterios establecidos para la
clasificación de mercancías en la nomenclatura combinada y, en particular, las reglas generales para la
interpretación de la nomenclatura combinada, las notas de sección y de capítulo de dicha nomenclatura, las
notas explicativas del sistema armonizado de designación y codificación de mercancías del Consejo de
Cooperación Aduanera, los criterios de clasificación adoptados por dicho Consejo, y las notas explicativas de
la nomenclatura combinada de las Comunidades Europeas.

“Depositario autorizado”: La persona o entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la Ley
58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, titular de una fábrica o de un depósito fiscal.

“Depósito de recepción”: El establecimiento del que es titular un destinatario registrado que no sea ocasional
donde, en el ejercicio de su profesión y en virtud de la autorización concedida por las autoridades competentes
del Estado miembro de destino, pueden recibirse productos objeto de los impuestos especiales que circulen en
régimen suspensivo procedentes de otro Estado miembro.

"Depósito fiscal". El establecimiento o la red de oleoductos o gaseoductos donde, en virtud de la autorización

concedida y con cumplimiento de las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente, se
almacenen, reciban, expidan y, en su caso, se transformen en régimen suspensivo productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación.

25
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

“Destinatario registrado”: Cualquier persona o entidad a la que se refiere el apartado 4 del artículo 35 de la
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, autorizada en el ejercicio de su profesión y en las
condiciones que se establezcan reglamentariamente, a recibir en un depósito de recepción del que será titular,
productos sujetos a impuestos especiales que circulen en régimen suspensivo procedentes de otro Estado
miembro. El destinatario registrado podrá ser autorizado, con cumplimiento de las condiciones y requisitos
que se establezcan reglamentariamente, a recibir sólo a título ocasional, en régimen suspensivo, una
determinada expedición de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación procedentes de otro
Estado miembro. En este último caso, no será necesariamente titular de un depósito de recepción.

“Documento administrativo electrónico”. El documento electrónico establecido por la Directiva

2008/118/CE, del Consejo, de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos
especiales, y por la que se deroga la Directiva 92/12/CEE y por el Reglamento (CE) n.º 684/2009, de la
Comisión, de 24 de julio de 2009, para amparar la circulación intracomunitaria, en régimen suspensivo, de
productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

El documento administrativo electrónico, con las adaptaciones y excepciones previstas en este Reglamento y
en la normativa de desarrollo, se utilizará también para amparar la circulación de productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación en régimen suspensivo o con aplicación de una exención o a tipo reducido,
con origen y destino en el ámbito territorial interno.

“Documento de acompañamiento de emergencia”. El documento en soporte papel establecido por la

Directiva 2008/118/CE y por el Reglamento (CE) n.º 684/2009, para acompañar la circulación
intracomunitaria en régimen suspensivo, cuando el sistema de control informatizado no esté disponible en el
momento de la expedición de los productos. En tales supuestos, el expedidor podrá dar inicio a la circulación
con cumplimiento de los requisitos establecidos en este Reglamento y normas de desarrollo.

El documento de acompañamiento de emergencia, con las adaptaciones y excepciones previstas en este

Reglamento y en la normativa de desarrollo, se utilizará, en caso de indisponibilidad del sistema
informatizado, en todos los supuestos de circulación con origen y destino en el ámbito territorial interno, que
deban estar amparados en un documento administrativo electrónico.

“Exportación”: La salida del ámbito territorial interno de productos objeto de los impuestos especiales de
fabricación con destino fuera del territorio de la Comunidad. No obstante, no se considerará exportación la
salida del territorio de la Comunidad de los carburantes contenidos en los depósitos normales de vehículos y
contenedores especiales y utilizados en el funcionamiento de los mismos con ocasión de su circulación de
salida del referido ámbito.

“Fábrica”: El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos
que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y
expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

“Fabricación”: La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro
proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se
define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo
15 de esta Ley.

“Importación”: La entrada en el territorio de la Comunidad de productos objeto de los impuestos especiales

de fabricación, a menos que los productos, en el momento de su entrada en dicho territorio, sean incluidos en
un procedimiento o régimen aduanero especial, así como su despacho a consumo partiendo de un
procedimiento o régimen especial aduanero.

26
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

“Navegación marítima o aérea internacional”: La realizada partiendo del ámbito territorial interno y que
concluya fuera del mismo o viceversa. Asimismo, se considera navegación marítima internacional la realizada
por buques afectos a la navegación en alta mar que se dediquen al ejercicio de una actividad industrial,
comercial o pesquera, distinta del transporte, siempre que la duración de la navegación, sin escala, exceda de
cuarenta y ocho horas.

“Navegación privada de recreo”: La realizada mediante la utilización de una embarcación, que no sea de
titularidad pública, por su propietario o por la persona que pueda utilizarla, mediante arrendamiento o por
cualquier otro título, para fines no comerciales y, en particular, para fines distintos del transporte de pasajeros
o mercancías o de la prestación de servicios a título oneroso.

“Régimen suspensivo”: El régimen fiscal, consistente en la suspensión de impuestos especiales, aplicable a

la fabricación, transformación, tenencia o circulación de productos objeto de los impuestos especiales no
incluidos en un régimen aduanero suspensivo.

“Oficina gestora”. El órgano que, de acuerdo con las normas de estructura orgánica de la Agencia Estatal
de Administración Tributaria, sea competente en materia de impuestos especiales.

“Pérdidas”. Cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los productos
de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida del mismo,
considerando las correspondientes existencias iniciales y finales. En el caso del transporte se considerarán
«pérdidas» cualesquiera diferencias en menos entre la cantidad de productos que inician una operación de
transporte y la cantidad de productos que la concluyen o que resultan de una comprobación efectuada en el
curso de dicha operación.

“Porcentaje reglamentario de pérdidas”. El límite porcentual máximo de pérdidas establecido en este

Reglamento para determinadas operaciones o procesos, hasta el cual aquéllas se consideran admisibles sin
necesidad de justificación o prueba. Podrá justificarse que diferencias entre las cantidades contabilizadas y las
resultantes de las mediciones efectuadas que sean superiores a los porcentajes reglamentarios de pérdidas sean
debidas a las imprecisiones propias de los elementos de medición. Salvo lo dispuesto, en su caso, en las normas
específicas de cada impuesto, el porcentaje de pérdidas se aplica sobre la cantidad de productos de entrada en
el proceso u operación de que se trate. Cuando se trate de un proceso integral en el que no sea posible
determinar las pérdidas habidas en cada uno de los procesos simples que lo componen, el porcentaje
reglamentario de pérdidas del proceso integral será el resultado de la suma ponderada de los porcentajes
reglamentarios de pérdidas correspondientes a cada uno de los procesos simples.

“Transformación”: Proceso de fabricación por el que se obtienen productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación a partir, total o parcialmente, de productos que también lo son y que están sometidos
a una tributación distinta a la que corresponde al producto obtenido. También se considera transformación la
operación en la que los productos de partida y finales están sometidos a la misma tributación, siempre que la
cantidad de producto final obtenido sea superior a la del empleado. En todo caso, se consideran como
transformación las operaciones de desnaturalización y las de adición de marcadores o trazadores.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Fabricación y transformación

La fabricación y la transformación son conceptos definidos en el artículo 4 de la LIE que delimitan

uno de los hechos imponibles en impuestos especiales.

La fabricación se define como la extracción de productos objeto de los impuestos especiales de

fabricación y cualquier otro proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la
transformación, tal como se define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido
en el apartado 3 del artículo 15 de esta Ley.

Podemos comprobar como la fabricación incluye la transformación, es decir, lo que sería fabricar
mediante transformación.

La transformación se define como todo Proceso de fabricación por el que se obtienen productos objeto
de los impuestos especiales de fabricación a partir, total o parcialmente, de productos que también lo son y
que están sometidos a una tributación distinta a la que corresponde al producto obtenido. También se considera
transformación la operación en la que los productos de partida y finales están sometidos a la misma tributación,
siempre que la cantidad de producto final obtenido sea superior a la del empleado. En todo caso, se consideran
como transformación las operaciones de desnaturalización y las de adición de marcadores o trazadores.

Hay que tener en cuenta las reglas y premisas señaladas en el artículo 15 LIE Fabricación,
transformación y tenencia apartados 1, 2 y 3 LIE que establecen:

1. La fabricación de productos objeto de impuestos especiales de fabricación se realizará en fábricas, en

régimen suspensivo.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, podrán efectuarse dentro de los depósitos fiscales las
operaciones de desnaturalización o de adición de trazadores o marcadores, así como aquellas otras operaciones
de transformación que se determinen reglamentariamente.

3. No obstante lo establecido en los apartados anteriores, podrán efectuarse fuera de fábricas y depósitos
fiscales, sin tener la consideración de fabricación a efectos de esta Ley, operaciones de transformación a partir
de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se haya devengado el impuesto,
siempre que la suma de las cuotas correspondientes a los productos utilizados no sea inferior a la que
correspondería al producto obtenido.

Ejemplo de operación de transformación que no constituye fabricación:

Una empresa adquiere con el II.EE. devengado:

- 1.000 litros a 15ºC de Gasolina sin plomo de 98 I.O. o de octanaje superior del epígrafe 1.2.1 pagando
en el precio un importe de 503,92 euros por el IH.
28
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

- 1.000 litros a 15ºC de Gasolina sin plomo de octanaje inferior a 98 I.O. del epígrafe 1.2.2 pagando en
el precio un importe de 472,69 euros por el IH.

Supongamos que la empresa ha mezclado estos dos tipos de gasolina en un mismo tanque y de la mezcla
resultan 2.000 litros a 15ºC de Gasolina sin plomo de octanaje inferior a 98 I.O. del epígrafe 1.2.2

¿Podría realizarse esta operación fuera de una fábrica o depósito fiscal?

Para responder a esta pregunta hay que comparar la cuota tributaria del IH satisfecha por la adquisición
de los productos empleados en la mezcla y la cuota tributaria del IH que resultaría exigible al producto
resultante de la mezcla.

Cuota del IH satisfecha por los productos mezclados = 503,92 + 472,69 = 976,61 euros

Cuota del IH exigible al volumen de producto obtenido = 2 kl * 472,69 = 945,38 euros

Por lo tanto, hemos comprobado que al ser la cuota tributaria correspondiente a los productos obtenidos
inferior a la suma de las cuotas tributarias satisfechas por los productos empleados en la operación dicha
mezcla podría realizarse en un local no inscrito como fábrica o depósito fiscal fuera del régimen suspensivo
de II.EE.

29
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

TEMA 3: Elementos Estructurales.

Hecho imponible
El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realización
origina el nacimiento de la obligación tributaria principal.

Conforme establece el artículo 5.1 LIE están sujetas a los impuestos especiales de fabricación, la
fabricación e importación de los productos objeto de dichos impuestos dentro del territorio de la Comunidad.

Por tanto, en relación con los II.EE. de fabricación existen dos hechos imponibles que la LIE, como
ya hemos visto, define de la siguiente forma:

“Fabricación”: La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro
proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se
define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo
15 de esta Ley.

“Importación”: La entrada en el territorio de la Comunidad de productos objeto de los impuestos especiales

de fabricación, a menos que los productos, en el momento de su entrada en dicho territorio, sean incluidos en
un procedimiento o régimen especial aduanero, así como su despacho a consumo partiendo de un
procedimiento o régimen especial aduanero.

En aplicación del Código Aduanero de la Unión, Reglamento (UE) 952/2013, existen los siguientes
regímenes especiales:

- Tránsito: que incluye el interno y el externo.

- Depósito: que incluye el depósito aduanero y las zonas francas.

30
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

- Destinos especiales: que incluye la importación temporal y el destino final.

- Perfeccionamiento: que incluye el activo y el pasivo.

¿Por qué esa definición del concepto importación realizada por la LIE?

Para excluir de la aplicación de la normativa de II.EE. aquellos productos que están incluidos en el
ámbito objetivo de los impuestos especiales, pero tienen un estatuto aduanero de mercancía tercera, es decir,
mercancía NO UE. En estos casos se aplica con preferencia la normativa aduanera. Por ello, el artículo 25 del
RIE establece en su apartado 1:

“La circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por el ámbito territorial
interno, vinculados a un régimen especial aduanero o mientras mantengan el estatuto aduanero de
mercancías en depósito temporal quedará amparada, a efectos de este Reglamento, por el documento
previsto en la normativa aduanera. Asimismo, se utilizará el documento aduanero de despacho para amparar
la circulación de productos despachados de importación con devengo del impuesto especial a tipo general
desde el lugar de importación en el ámbito territorial interno a un destino en el mismo ámbito.”

Ámbito objetivo
El ámbito objetivo regula los distintos productos que están sometidos a los impuestos especiales de
fabricación atendiendo a la naturaleza del producto y sus características. A nivel del impuesto especial sobre
hidrocarburos se incluyen en su ámbito objetivo en función del código de la nomenclatura combinada del
producto en cuestión (NC en relación a su clasificación arancelaria) y su uso como combustible o carburante.
La LIE incluye en el ámbito objetivo del IH todos aquellos productos (con independencia de su NC) que se
destinen a ser utilizados como combustible (se excluyen el carbón, el lignito, la turba u otros hidrocarburos
sólidos que tributan por el impuesto sobre el carbón), como carburante o para aumentar el volumen final de
determinados carburantes.

El ámbito objetivo del IH está definido y delimitado en el artículo 46 LIE que establece:

“1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes
productos:

a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.

b) Los productos clasificados en los códigos NC 2901 y 2902.

c) Los productos clasificados en el código NC 3403.

d) Los productos clasificados en el código NC 3811.

e) Los productos clasificados en el código NC 3817.

f) El alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal clasificado en el código
NC 2207.20.00, cuando se destine a un uso como carburante, como tal o previa modificación o transformación
química.

31
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

g) Los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como
carburante:

1.º El alcohol metílico clasificado en el código NC 2905.11.00 y obtenido a partir de productos de origen
agrícola o vegetal, ya se utilice como tal o previa modificación o transformación química.

2.º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación
o transformación química, incluidos los productos clasificados en los códigos NC 2710.20, 3826.00.10 y
3826.00.90 obtenidos a partir de aquellos.

2. Estarán también incluidos en el ámbito objetivo del impuesto los productos no comprendidos en el apartado
anterior destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el
volumen final de determinados carburantes.

3. Se comprenderán, igualmente, en el ámbito objetivo del impuesto aquellos hidrocarburos no previstos en

el apartado 1 -a excepción del carbón, el lignito, la turba u otros hidrocarburos sólidos- destinados a ser
utilizados como combustibles.”

¿Qué se entiende por uso como carburante y uso como combustible?

Se específica en el artículo 49.2 LIE:

a) Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto
sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción,
que no constituya uso como carburante.

Devengo

La Ley 58/2003 General Tributaria define el devengo como el momento en el que se entiende realizado
el hecho imponible y en el que se produce el nacimiento de la obligación tributaria principal (pago de la cuota
tributaria). La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación
tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa.

A nivel de los impuestos especiales de fabricación hay una clara separación entre la realización del hecho
imponible y el devengo de la cuota tributaria por el IH debido a la introducción del régimen suspensivo. En
otras palabras, es posible realizar el hecho imponible (fabricar o importar un producto comprendido dentro
del ámbito objetivo del IH) y que el devengo del II.EE. tenga lugar mucho tiempo después o que nunca tenga
lugar dicho devengo.

El artículo 11 de la LIE “Ultimación del régimen suspensivo” establece:

“Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 23, 28 y 37, el régimen suspensivo se ultima, siempre que se
cumplan las condiciones que se establezcan reglamentariamente:

a. Por la realización de cualquiera de los supuestos que originan el devengo del impuesto.

32
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

b. Mediante la exportación de los productos.”

Por su parte, el artículo 7 LIE establece los siguientes principios generales en relación al devengo.

El impuesto especial se devengará:

1) En los supuestos de fabricación, en el momento de la salida de los productos objeto de los

impuestos especiales de fabricación de la fábrica o depósito fiscal o en el momento de su
autoconsumo. No obstante, se efectuará en régimen suspensivo la salida de los citados productos
de fábrica o depósito fiscal cuando se destinen directamente a otras fábricas, depósitos fiscales, a
una entrega directa, a un destinatario registrado o a la exportación.

2) En los supuestos de importación, en el momento del nacimiento de la deuda aduanera de

importación. No obstante, cuando los productos importados se destinen directamente a su
introducción en una fábrica o un depósito fiscal, a una entrega directa, cuando circulen con destino
a un destinatario registrado o a un lugar donde se produzca la salida del territorio de la Comunidad
de los productos sujetos a impuestos especiales la importación se efectuará en régimen suspensivo

Hay que tener siempre presente que el devengo del impuesto especial implica la ultimación del régimen
suspensivo aunque puede que la cuota tributaria no sea exigible por ser aplicable un supuesto de exención, o
bien ser exigible una cuota tributaria menor al aplicarse un tipo impositivo reducido, menor que el tipo
impositivo general, en función del uso o destino final del carburante/combustible. Así pues, el devengo del
impuesto puede dar lugar a:

- La exigencia del II.EE. a tipo pleno u ordinario.

- La exigencia del II.EE. a tipo reducido.

- La no exigencia del II.EE. al ser aplicable un supuesto de exención.

El artículo 2 del RIE establece:

“En las operaciones de autoconsumo, los impuestos especiales de fabricación no se devengarán cuando los
productos se destinen a la realización de las operaciones propias del régimen suspensivo.”

Recuerda que el Autoconsumo se define como el consumo o utilización de los productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación efectuado en el interior de los establecimientos donde permanecen dichos
productos en régimen suspensivo

En el artículo 7 LIE se establecen otros supuestos diferenciados y particulares de devengo del II.EE.
que se reproducen a continuación (se subrayan los más importantes):

3). En los supuestos de expediciones con destino a un destinatario registrado, en el momento de la recepción
por éste de los productos en el lugar de destino.
33
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

4). En los supuestos de entregas directas, el devengo se producirá en el momento de la recepción de los
productos sujetos en el lugar de su entrega directa.

5). En el momento de producirse las pérdidas distintas de las que originan la no sujeción al impuesto o, en
caso de no conocerse este momento, en el de la comprobación de tales pérdidas, en los supuestos de tenencia
o circulación en régimen suspensivo de los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

6). En los supuestos de ventas a distancia, en el momento de la entrega de los productos al destinatario.

7). En los supuestos de expediciones con destino a un receptor autorizado, en el momento de la recepción por
éste de los productos en el lugar de destino.

8). En el supuesto de irregularidades en la circulación en régimen suspensivo, en la fecha de inicio de la

circulación, salvo que se pruebe cuándo fue cometida, en cuyo caso, éste será el momento del devengo.

9). En el supuesto de irregularidades en la circulación intracomunitaria de productos sujetos a impuestos

especiales de fabricación con el impuesto devengado en otro Estado miembro, en el momento de su comisión
y, de no conocerse, en el momento de su descubrimiento.

10). En el supuesto de no justificación del destino o uso indebido en la circulación de productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo
reducido en razón de su destino, en el momento de su entrega al destinatario facultado para recibirlos, salvo
prueba fehaciente de la fecha en la que se ha procedido a su uso indebido, en cuyo caso, éste será el momento
del devengo. Cuando la entrega de estos productos fuese a un destinatario no facultado para recibirlos, en el
momento de inicio de la circulación.

11). En los supuestos a los que se refiere el apartado 8 del artículo 8 de esta Ley, en el momento del devengo
que corresponda de acuerdo con los apartados anteriores; en caso de no conocerse ese momento, en la fecha
de adquisición o inicio de la posesión de los productos por el obligado y, en su defecto, el momento de su
descubrimiento.

12). No obstante lo establecido en el apartado 1 de este artículo, cuando los productos salidos de fábrica o
depósito fiscal, fuera del régimen suspensivo, no hayan podido ser entregados al destinatario, total o
parcialmente, por causas ajenas al depositario autorizado expedidor, los productos podrán volver a introducirse
en los establecimientos de salida, siempre que se cumplan las condiciones que se establezcan
reglamentariamente, considerándose que no se produjo el devengo del impuesto con ocasión de la salida.

13). (Derogado).

14). No obstante lo establecido en los apartados anteriores de este artículo, cuando la salida del gas natural de
las instalaciones consideradas fábricas o depósitos fiscales se produzca en el marco de un contrato de
suministro de gas natural efectuado a título oneroso, el devengo del impuesto sobre hidrocarburos se producirá
en el momento en que resulte exigible la parte del precio correspondiente al gas natural suministrado en cada
período de facturación. Lo anterior no será de aplicación cuando el gas natural sea enviado a otra fábrica,
depósito fiscal o destinatario registrado, ni cuando el suministro se realice por medios diferentes a tuberías
fijas.

Para la aplicación de lo previsto en el apartado 1 de este artículo, en relación con los suministros de gas natural
distintos de aquellos a los que se refiere el párrafo anterior, los sujetos pasivos podrán considerar que el

34
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

conjunto del gas natural suministrado durante períodos de hasta sesenta días consecutivos, ha salido de fábrica
o depósito fiscal el primer día del mes natural siguiente a la conclusión del referido período.

NOTA IMPORTANTE: Los obligados tributarios que reciben, almacenan y distribuyen y/o comercializan
hidrocarburos fuera del régimen suspensivo con el II.EE. devengado con régimen fiscal EXENTO o TIPO
IMPOSITIVO REDUCIDO (almacenes fiscales de hidrocarburos principalmente) deben poder acreditar
documentalmente ante la AEAT que han destinado dichos productos al fin para el que la LIE concede el
beneficio fiscal correspondiente (ya sea un tipo impositivo reducido ya sea una exención). Para ello, el
destinatario (consumidor final en los casos de gasóleo B a tipo reducido) debe estar facultado para el uso
concreto de dicho hidrocarburo que recibe un beneficio fiscal, cumplimentar, firmar y entregar una declaración
antes del suministro (sólo en caso de ser un consumidor final de gasóleo B a tipo reducido), el distribuidor y/o
comercializador debe cumplir estrictamente las formalidades de circulación y acreditación de la entrega del
producto (emisión de un e-DA o un albarán de circulación de ventas en ruta y la correspondiente nota de
entrega), conservar dicha documentación y llevar unos registros contables de dichos productos.

Hay que recordar que un almacenista fiscal (habitualmente claves de actividad HT y HF, aunque
también se aplica a los HZ y cualquier otro titular de un almacén fiscal) recibe los productos objeto de
II.EE. con el II.EE. devengado, pero es responsable, hasta el endoso de dicha responsabilidad al cliente final,
de la cuota tributaria correspondiente al beneficio fiscal aplicado a los productos entregados/vendidos a dicho
almacenista fiscal y en caso de incumplimiento la LIE habilita supuestos para exigir íntegramente el beneficio
fiscal aplicado y el artículo 7.10 LIE determina el momento temporal en que sería exigible dicha cuota
tributaria.

A los efectos de esta responsabilidad de los almacenistas fiscales y otros sujetos pasivos la LIE
establece:

- En el artículo 8. 7 LIE: “En los supuestos de irregularidades en relación con la circulación y la

justificación del uso o destino dado a los productos objeto de los impuestos especiales de fabricación
que se han beneficiado de una exención o de la aplicación de un tipo reducido en razón de su destino,
estarán obligados al pago del Impuesto y de las sanciones que pudieran imponerse los expedidores,
en tanto no justifiquen la recepción de los productos por el destinatario facultado para recibirlos; a
partir de tal recepción, la obligación recaerá sobre los destinatarios.”

- En el artículo 15.11 LIE: “Cuando no se justifique el uso o destino dado a los productos objeto de
los impuestos especiales de fabricación por los que se ha aplicado una exención o un tipo impositivo
reducido en razón de su destino, se considerará que tales productos se han utilizado o destinado en
fines para los que no se establece en esta Ley beneficio fiscal alguno.”

Exenciones generales comunes a todos los productos objeto de II.EE.

La Ley 58/2003 General Tributaria define las exenciones como aquellos supuestos en que, a pesar de
realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación tributaria principal (pago de
la cuota tributaria).

35
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

En la LIE se regulan tanto los supuestos generales de exención –artículo 9 LIE-, como aquellos
supuestos específicos de exención únicamente aplicables a los productos objeto del IH –artículo 51 LIE-.

En este apartado nos centraremos en los supuestos generales de exención:

“Artículo 9 LIE. Exenciones.

1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 21, 23, 42, 51, 61 y 64 de esta Ley, estarán exentas, en las
condiciones que reglamentariamente se establezcan, la fabricación e importación de productos objeto de los
impuestos especiales de fabricación que se destinen:

a) A ser entregados en el marco de las relaciones diplomáticas o consulares.

(Esta exención se desarrolla en el artículo 4 RIE Exenciones en el marco de las relaciones internacionales y
de ciertos avituallamientos).

b) A organizaciones internacionales reconocidas como tales en España y a los miembros de dichas

organizaciones, dentro de los límites y en las condiciones que se determinen en los convenios internacionales
constitutivos de dichas organizaciones o en los acuerdos de sede.

(Esta exención se desarrolla en el artículo 4 RIE Exenciones en el marco de las relaciones internacionales y
de ciertos avituallamientos).

c) A las fuerzas armadas de cualquier Estado, distinto de España, que sea parte del Tratado del Atlántico
Norte y a las fuerzas armadas a que se refiere el artículo 1 de la Decisión 90/6407/CEE para uso de dichas
fuerzas o del personal civil a su servicio o para el abastecimiento de sus comedores y cantinas.

(Esta exención se desarrolla en el artículo 4 RIE Exenciones en el marco de las relaciones internacionales y
de ciertos avituallamientos cuando se trate de combustibles y en el artículo 5 RIE Suministros de
carburantes en el marco de las relaciones internacionales, cuando se trate de carburantes).

d) Al consumo en el marco de un acuerdo celebrado con países terceros u organizaciones internacionales,

siempre que dicho acuerdo se admita o autorice en materia de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(Esta exención se desarrolla tanto en el artículo 4 RIE Exenciones en el marco de las relaciones
internacionales y de ciertos avituallamientos y como en el artículo 5 RIE Suministros de carburantes en el
marco de las relaciones internacionales.).

e) Al avituallamiento de los buques siguientes excluidos, en todo caso, los que realicen navegación privada
de recreo:

1º. Los que realicen navegación marítima internacional.

2º. Los afectos al salvamento o la asistencia marítima, con exclusión del suministro de provisiones de a bordo,
cuando la duración de su navegación, sin escala, no exceda de cuarenta y ocho horas.

f) Al avituallamiento de aeronaves que realicen navegación aérea internacional distinta de la aviación

privada de recreo.

36
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

2. Reglamentariamente podrá establecerse que las exenciones a que se refiere el apartado anterior se
concedan mediante la devolución de los impuestos previamente satisfechos, así como que la cuota a devolver
se determine como un porcentaje del precio de adquisición, en función de los valores alcanzados por tales
cuotas y precios en períodos anteriores.”

NOTA IMPORTANTE: En la práctica la exención por avituallamiento de hidrocarburos utilizados como

carburante en la navegación aérea y marítima, incluida la pesca, con excepción de la aviación y navegación
marítima privada de recreo se encuentra regulada en el artículo 51 LIE y desarrolladas en los artículos 101
y 102 del RIE.

En relación con estas exenciones es importante conocer determinadas obligaciones en la forma de

cumplimentar el documento de circulación que debe ser utilizado (documento administrativo electrónico o e-
DA).

CUMPLIMENTACIÓN DE DETERMINADAS CASILLAS EL e-DA EN SUPUESTOS DE

EXENCIÓN

Orden HAC/481/2019, de 26 de marzo, por la que se aprueban las normas de cumplimentación del documento
administrativo electrónico interno y el modelo 525 "Documento de acompañamiento de emergencia interno",
aplicables en la circulación de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación en el ámbito
territorial interno.

37
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

4b. Destinatario NIF.

Condicional: Si en la casilla 4a (tipo de destino) se ha indicado alguno de los valores 1 (Establecimientos

censados con CAE) y 2 (Destinatarios internos sin CAE), se indicará el NIF del destinatario.

Cuando se trate de entregas exentas en el marco de relaciones internacionales se consignará el NIF de la

Misión de cada país u Organismo Internacional acreditado en España, así como el nombre (4c) y lugar de
entrega (4e).

Si se trata de exportaciones y avituallamientos se indicará el NIF y el nombre (4c) de la persona que representa
al consignatario en el lugar de exportación, así como el lugar de entrega (4e).

Cuando se trate de avituallamientos exentos que no se documenten como exportaciones se consignará el NIF,
o cualquier otro número que permita su identificación, de la compañía aérea o de la persona privada propietaria
de la aeronave o el NIF del armador o consignatario del buque.

4c. Destinatario nombre.

Condicional: Si en la casilla 4a (tipo de destino) se ha indicado alguno de los valores 1 (Establecimientos

censados con CAE), 2 (Destinatarios internos sin CAE) o 3 (Exportación), se indicará el nombre del

38
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

destinatario o, en caso de exportación, el de la persona que represente al consignatario en la Aduana de

exportación.

Deberá consignarse el nombre y apellidos o razón social del destinatario.

Devoluciones generales comunes a todos los productos objeto de II.EE.

Los supuestos comunes de devolución están regulados en el artículo 10 de la LIE y desarrollados en

los artículos 6 a 10 del RIE.

Artículo 6 RIE. Normas generales sobre las devoluciones.

1. En los supuestos de devolución establecidos en el artículo 10 de la Ley, el importe de las cuotas que se
devuelvan será el mismo que el de las cuotas soportadas.

2. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, cuando no fuera posible determinar tal importe, las cuotas
se determinarán aplicando el tipo vigente tres meses antes de la fecha en que se realiza la operación que origina
el derecho a la devolución.

3. La devolución del impuesto podrá autorizarse con carácter provisional. Las liquidaciones provisionales se
convertirán en definitivas como consecuencia de la comprobación efectuada por la Inspección o bien cuando
no hubieran sido comprobadas dentro del plazo de cuatro años, contados a partir de la fecha en que se realiza
la operación que origina el derecho a la devolución.

39
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

4. La oficina gestora, antes de acordar la devolución con carácter provisional, podrá requerir la acreditación
por parte del peticionario de haberse satisfecho los impuestos cuya devolución se solicita.

5, Como regla general los procedimientos de devolución de cuotas satisfechas por impuestos especiales
tendrán un plazo máximo de resolución de 6 meses.

DEVOLUCIÓN POR EXPORTACIÓN

Artículo 10 LIE. Devoluciones.

1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 9, 17, 22, 23, 40, 43, 52, 62 y 64 de esta Ley, tendrán derecho
a la devolución de los impuestos especiales de fabricación, en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan:

a) Los exportadores de productos objeto de estos impuestos, o de otros productos que, aun no siéndolo,
contengan otros que sí lo sean, por las cuotas previamente satisfechas correspondientes a los productos
exportados.

b) Los exportadores de productos que no sean objeto de estos impuestos ni los contengan, pero en los que se
hubieran consumido para su producción, directa o indirectamente, otros que sí lo sean, por las cuotas que se
pruebe haber satisfecho previamente, mediante repercusión o incorporadas en los precios de los productos
empleados, correspondientes a los productos exportados. En ningún caso originarán derecho a devolución los
productos empleados como combustibles o carburantes.

Artículo 7 RIE. Devoluciones por exportación.

1. La devolución a que se refieren las letras a) y b) del apartado 1 del artículo 10 de la Ley se solicitará
presentando una solicitud ajustada al modelo (590) que se establezca por el Ministro de Hacienda y
Administraciones Públicas dejándose constancia de la misma en el documento aduanero de exportación (DUA
de exportación). Esta presentación se efectuará inmediatamente después de la presentación del documento
aduanero de exportación.

Efectuadas por la aduana las comprobaciones relativas a la clase y cantidad de mercancías exportadas, la
oficina gestora correspondiente al domicilio del exportador tramitará el expediente de devolución y dispondrá,
en su caso, el pago de las cuotas que correspondan. La oficina gestora podrá autorizar que, de existir razones
que lo justifiquen, la solicitud de devolución pueda agrupar las devoluciones correspondientes a las
exportaciones realizadas por cada exportador durante un mes. En este caso la solicitud deberá presentarse
durante los siete primeros días del mes siguiente. El órgano competente comunicará a la oficina gestora
correspondiente al domicilio fiscal del exportador la autorización de agrupación.

2. La solicitud de devolución no podrá comprender cuotas cuya devolución ya esté dispuesta en alguno de los
siguientes preceptos de la Ley:

a) artículo 22 (alcohol etílico y bebidas alcohólicas)

b) artículo 43 (alcohol etílico)

c) letra a) del artículo 52 (hidrocarburos)

40
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Artículo 4 Orden EHA/3482/2007. Solicitudes de devolución de los impuestos especiales de fabricación.

1. A efectos de lo dispuesto en los artículos 7.1, 8.5, 9.4, 10.4, 54.5, 57.4, 80.d), 109.4 y 111.5 del Reglamento
de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, se aprueban los siguientes
modelos para la solicitud de devolución de las cuotas de impuestos especiales de fabricación soportadas:

d) Modelo 590. Impuestos Especiales de Fabricación. Solicitud de devolución por exportación o expedición.
Anexo XXVI.

41
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

DEVOLUCIÓN POR INTRODUCCIÓN EN DEPÓSITO FISCAL

Artículo 10 LIE. Devoluciones.

1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 9, 17, 22, 23, 40, 43, 52, 62 y 64 de esta Ley, tendrán derecho
a la devolución de los impuestos especiales de fabricación, en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan:

c) Los empresarios que introduzcan productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que
se hubiera devengado el impuesto dentro del ámbito territorial interno, en un depósito fiscal, con el fin de ser
posteriormente enviados a otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea. La devolución
abarcará a las cuotas correspondientes a los productos introducidos y queda condicionada a que se acredite la
recepción en el Estado de destino de acuerdo con las normas que regulan la circulación intracomunitaria en
régimen suspensivo.

Artículo 8 RIE. Devoluciones por introducción en depósito fiscal.

2.El titular del depósito fiscal en que se introduzcan los productos registrará la entrada de los mismos en su
contabilidad, sirviendo como documento de cargo el documento de circulación expedido por el empresario.
Estos productos no podrán tener otro destino, bajo responsabilidad del depositario autorizado, que el envío al
ámbito territorial comunitario no interno.

42
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

3. En la contabilización de la salida de los productos del depósito fiscal se incluirá, además la referencia al
correspondiente asiento de cargo. La circulación hasta el destino señalado por el empresario se amparará con
el documento de circulación establecido para la circulación intracomunitaria en régimen suspensivo.

4. El titular del depósito fiscal remitirá al empresario una copia de la notificación de recepción. El expedidor
hará constar, en dicha copia, la referencia al correspondiente asiento en su contabilidad.

5. El empresario presentará, en la oficina gestora correspondiente a cada establecimiento de salida de los

productos, una solicitud de devolución, ajustada al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y
Hacienda, comprensiva de los envíos efectuados al ámbito territorial comunitario no interno, mediante su
previa introducción en un depósito fiscal, que hayan llegado a su destino durante cada trimestre.

10. La oficina gestora resolverá el expediente de devolución acordando, en su caso, el pago de las cuotas que
correspondan.

Artículo 4 Orden EHA/3482/2007. Solicitudes de devolución de los impuestos especiales de fabricación.

1. A efectos de lo dispuesto en los artículos 7.1, 8.5, 9.4, 10.4, 54.5, 57.4, 80.d), 109.4 y 111.5 del Reglamento
de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, se aprueban los siguientes
modelos para la solicitud de devolución de las cuotas de impuestos especiales de fabricación soportadas:

a) Modelo 506. Impuestos Especiales de Fabricación. Solicitud de devolución por introducción en depósito
fiscal. Anexo XXIII.

43
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

DEVOLUCIÓN POR EL SISTEMA DE ENVÍOS GARANTIZADOS

Artículo 10 LIE. Devoluciones.

1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 9, 17, 22, 23, 40, 43, 52, 62 y 64 de esta Ley, tendrán derecho
a la devolución de los impuestos especiales de fabricación, en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan:

d) Los empresarios que entreguen productos objeto de los impuestos especiales de fabricación por los que se
hubiera devengado el impuesto dentro del ámbito territorial interno a receptores autorizados domiciliados en
otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea. La devolución se extenderá a las cuotas
correspondientes a los productos entregados y quedará condicionada al pago del impuesto en el Estado
miembro de destino.

Definición de envíos garantizados (art. 4 LIE): “El procedimiento de circulación intracomunitaria

de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, por los que ya se ha devengado el impuesto
en el Estado miembro de origen, con destino a un receptor autorizado en el Estado miembro de destino, con
las restricciones que se establecen en el artículo 63 en cuanto a recepciones en el ámbito territorial interno,
siempre que tales productos no sean enviados o transportados, directa o indirectamente, por el vendedor o a
cargo del mismo y que se cumplan las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente.”

Definición de documento simplificado de acompañamiento (art. 1 LIE): “El documento

establecido por el Reglamento (CEE) n.º 3649/92 de la Comisión, de 17 de diciembre de 1992, para amparar
la circulación intracomunitaria de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación, según el
procedimiento de envíos garantizados. Puede consistir bien en un documento simplificado de
44
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

acompañamiento administrativo, según el modelo que figura como anexo del citado Reglamento, o bien en
un documento simplificado de acompañamiento comercial que debe contener los mismos elementos de
información exigidos por el documento administrativo, cada uno de los cuales deberá estar identificado con
un número que se corresponderá con el de cada una de las casillas del documento administrativo”.

Artículo 9 RIE. Devolución en el sistema de envíos garantizados.

“2. El empresario deberá cerciorarse, antes de entregar los productos, que el destinatario ha garantizado el
pago de los impuestos especiales de fabricación en el Estado de destino.

3. Los productos circularán amparados por el documento simplificado de acompañamiento, expedido por el
empresario que efectúa la entrega.

4. El empresario presentará, en la oficina gestora correspondiente a cada establecimiento desde el que se ha

efectuado la entrega, una solicitud de devolución, ajustada al modelo que se apruebe por el Ministro de
Economía y Hacienda, comprensiva de las entregas efectuadas por el procedimiento de envíos garantizados,
por los que se haya pagado el impuesto en el ámbito territorial comunitario no interno, durante cada
trimestre.

5. La solicitud se presentará dentro de los veinte primeros días del mes siguiente al de finalización del
trimestre.

7. El empresario conservará a disposición de la oficina gestora y de los servicios de inspección, durante un

período de cuatro años, los ejemplares de los documentos simplificados de acompañamiento expedidos, los
documentos acreditativos de haberse satisfecho el impuesto dentro del ámbito territorial interno, por los
productos entregados, los ejemplares de los documentos simplificados de acompañamiento devueltos por los
destinatarios y los justificantes de haberse satisfecho el impuesto en el Estado miembro de destino.

8. La oficina gestora resolverá el expediente de devolución acordando, en su caso, el pago de las cuotas que
correspondan.

9. Cuando se trate de productos por los que se ha devengado el impuesto con aplicación de un tipo cero, el
empresario que los envíe deberá cumplimentar lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 7 de este artículo.”

Artículo 8 Orden EHA/3482/2007. Relaciones de documentos de acompañamiento.

1. A efectos de lo establecido en el artículo 23.4 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por
el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, se aprueba el Modelo 551, «Impuestos Especiales de Fabricación.
Relación mensual de documentos simplificados de acompañamiento expedidos», cuyo formato electrónico se
recoge en el Anexo XXXVIII.

2. La presentación del Modelo 551 deberá hacerse telemáticamente, dentro del mes siguiente a las
expediciones referidas.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Artículo 4 Orden EHA/3482/2007. Solicitudes de devolución de los impuestos especiales de fabricación.

1. A efectos de lo dispuesto en los artículos 7.1, 8.5, 9.4, 10.4, 54.5, 57.4, 80.d), 109.4 y 111.5 del Reglamento
de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, se aprueban los siguientes
modelos para la solicitud de devolución de las cuotas de impuestos especiales de fabricación soportadas:

b) Modelo 507. Impuestos Especiales de Fabricación. Solicitud de devolución en el sistema de envíos

garantizados. Anexo XXIV.

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Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

47
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

DEVOLUCIÓN POR EL SISTEMA DE VENTAS A DISTANCIA

Artículo 10 LIE. Devoluciones.

1. Sin perjuicio de lo establecido en los artículos 9, 17, 22, 23, 40, 43, 52, 62 y 64 de esta Ley, tendrán derecho
a la devolución de los impuestos especiales de fabricación, en las condiciones que reglamentariamente se
establezcan:

e) Los empresarios que envíen o transporten, directa o indirectamente, ellos mismos o por su cuenta, productos
objetos de los impuestos especiales de fabricación por los que ya se hubiera devengado el impuesto dentro del
ámbito territorial interno, con destino a personas domiciliadas en otro Estado miembro, en el ámbito del
sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia. La devolución se extenderá a las cuotas
correspondientes a los productos enviados o transportados y queda condicionada al pago del impuesto en el
Estado de destino. Si los productos se enviaran desde una fábrica o depósito fiscal, la devolución podrá
efectuarse mediante el procedimiento simplificado de compensación automática que se establezca
reglamentariamente.

Definición de venta a distancia (artículo 4 LIE): “Sistema de circulación intracomunitaria de

productos objeto de impuestos especiales de fabricación por los que ya se ha devengado el impuesto en el
Estado miembro de origen, que sean adquiridos por una persona que no sea ni un depositario autorizado ni
un destinatario registrado establecido en otro Estado miembro, y que no ejerza actividades económicas
independientes en relación con dichos productos, con las restricciones que se establecen en el artículo 63,
siempre que tales productos sean enviados o transportados, directa o indirectamente, por el vendedor o a
cargo del mismo y que se cumplan las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente”.

Definición de representante fiscal (artículo 4 LIE): “La persona o entidad designada por un
vendedor dentro del sistema de ventas a distancia, establecido en otro Estado miembro de la Comunidad y
autorizada por la Administración Tributaria española, previo cumplimiento de los requisitos que se
establezcan reglamentariamente, para garantizar el pago, así como para efectuarlo posteriormente, en lugar
del vendedor a distancia, de los impuestos especiales de fabricación correspondientes a los productos
enviados por el vendedor que representa”.

Artículo 10 RIE. Devolución en el sistema de ventas a distancia.

“2. Los empresarios que deseen enviar productos objeto de los impuestos especiales de fabricación al ámbito
territorial comunitario no interno, por el procedimiento de ventas a distancia, deben solicitar su inscripción
como tales en la oficina gestora correspondiente al establecimiento desde el que se efectuarán los envíos.

3. En cada establecimiento deberá llevarse una contabilidad de los envíos realizados por este procedimiento
en la que deberá registrarse, por cada envío:

a) El número de orden correlativo del envío.

b) La fecha de salida del establecimiento.

c) El número de la factura o documento comercial que la sustituya.

d) Nombre, apellidos o razón social, domicilio y, en su caso, número de identificación fiscal atribuido al
destinatario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
48
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

e) Estado de destino.

f) La referencia a la garantía prestada en el Estado de destino con anterioridad a la fecha del envío.

g) La clase de productos enviados, con inclusión del código NC en que se clasifican y de la tarifa y epígrafe
del impuesto correspondientes.

h) La cantidad de productos enviados, expresada en las unidades que figuran en los respectivos epígrafes.

i) Fecha de entrega al destinatario.

j) Fecha del pago del impuesto en el Estado de destino y referencia del comprobante.

k) Importe de la cuota cuya devolución se solicita.

l) Referencia al trimestre y año de la solicitud de devolución en que se ha incluido.

4. El empresario presentará en la oficina gestora correspondiente a cada establecimiento una solicitud de

devolución, ajustada al modelo que se apruebe por el Ministro de Economía y Hacienda, comprensiva de los
envíos efectuados por el procedimiento de ventas a distancia, por los que se haya pagado el impuesto en el
ámbito territorial comunitario no interno, durante cada trimestre.

5. La solicitud se presentará dentro de los veinte primeros días del mes siguiente al de finalización del
trimestre y en ella se anotarán, por cada Estado de destino, las cantidades de productos de cada uno de los
epígrafes de cada impuesto, expresadas en las unidades de cada epígrafe, por los que se solicita la devolución,
los números de orden de los envíos incluidos en la solicitud y el importe de la devolución que se solicita,
calculado de acuerdo con lo establecido en el apartado 1, o, en su caso, en el apartado 2, del artículo 6 de
este Reglamento.

7. El empresario conservará a disposición de la oficina gestora y de los servicios de inspección, durante un

periodo de cuatro años, a contar desde el día siguiente a la finalización del plazo para solicitar la devolución,
las facturas, los documentos acreditativos de haberse satisfecho el impuesto dentro del ámbito territorial
interno por los productos enviados y los justificantes de haberse satisfecho el impuesto en el Estado de destino.

8. La oficina gestora resolverá el expediente de devolución acordando, en su caso, el pago de las cuotas que
correspondan.

9. Cuando los productos se envíen desde una fábrica o depósito fiscal, no será preciso cumplir lo establecido
en los apartados 2, 4 y 5 de este artículo. La contabilidad de existencias del establecimiento deberá recoger
los datos a que se refiere el apartado 3 anterior. La devolución se efectuará deduciendo las cuotas que
resulten a devolver, de las que deban ingresarse por el período impositivo en que se ha efectuado el pago del
impuesto en el Estado de destino.

10. Cuando se trate de productos por los que se ha devengado el impuesto con aplicación de un tipo cero, el
empresario que los envíe por el procedimiento de ventas a distancia deberá cumplimentar lo dispuesto en los
apartados 2, 3 y 7 de este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 9 del mismo.”

Artículo 4 Orden EHA/3482/2007. Solicitudes de devolución de los impuestos especiales de fabricación.

49
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

1. A efectos de lo dispuesto en los artículos 7.1, 8.5, 9.4, 10.4, 54.5, 57.4, 80.d), 109.4 y 111.5 del Reglamento
de los Impuestos Especiales, aprobado por el Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio, se aprueban los siguientes
modelos para la solicitud de devolución de las cuotas de impuestos especiales de fabricación soportadas:

c) Modelo 508. Impuestos Especiales de Fabricación. Solicitud de devolución en el sistema de ventas a

distancia. Anexo XXV.

50
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Supuestos de no sujeción: Pérdidas

El concepto de pérdidas y porcentaje reglamentario de pérdidas está regulado en el artículo 1 del RIE
que las define de la siguiente forma:

Pérdidas. Cualquier diferencia en menos, medida en unidades homogéneas, entre la suma de los
productos de entrada en un proceso de fabricación o de almacenamiento y la suma de los productos de salida
del mismo, considerando las correspondientes existencias iniciales y finales. En el caso del transporte se
considerarán «pérdidas» cualesquiera diferencias en menos entre la cantidad de productos que inician una
operación de transporte y la cantidad de productos que la concluyen o que resultan de una comprobación
efectuada en el curso de dicha operación.

Porcentaje reglamentario de pérdidas. El límite porcentual máximo de pérdidas establecido en este

Reglamento para determinadas operaciones o procesos, hasta el cual aquéllas se consideran admisibles sin
necesidad de justificación o prueba. Podrá justificarse que diferencias entre las cantidades contabilizadas y las
resultantes de las mediciones efectuadas que sean superiores a los porcentajes reglamentarios de pérdidas sean
debidas a las imprecisiones propias de los elementos de medición. Salvo lo dispuesto, en su caso, en las normas
específicas de cada impuesto, el porcentaje de pérdidas se aplica sobre la cantidad de productos de entrada en
el proceso u operación de que se trate. Cuando se trate de un proceso integral en el que no sea posible
determinar las pérdidas habidas en cada uno de los procesos simples que lo componen, el porcentaje

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

reglamentario de pérdidas del proceso integral será el resultado de la suma ponderada de los porcentajes
reglamentarios de pérdidas correspondientes a cada uno de los procesos simples

Cabe recordar que el hecho imponible se concreta con la definición de una serie de supuestos de no
sujeción Art. 6 LIE (pérdidas de producto) que, para su aceptación, han de cumplir unos requisitos
determinados:

• Los productos han de estar en Régimen Suspensivo.

• Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos no pueden sobrepasar los porcentajes fijados
en el Reglamento.
• Para que se acepten porcentajes superiores, incluso la pérdida total, se ha de producir por caso
fortuito o de fuerza mayor o que los productos se destruyan con autorización de la Administración
Tributaria.

Las pérdidas inherentes a la naturaleza de los productos son admisibles si éstos se encuentran en Régimen
Suspensivo y no superan, sobre el volumen real de producto, los porcentajes % establecidos en el artículo 116
del RIE que determina los porcentajes de pérdidas admisibles en los procesos de producción,
almacenamiento y transporte.

Para la aplicación de la pérdida por almacenamiento, debemos realizar el cálculo de las existencias medias
trimestrales (Art. 51 RIE), estas estarán constituidas por el promedio de las existencias almacenadas al final
de cada uno de los días que integran el trimestre natural de que se trate. No obstante, la oficina gestora podrá
autorizar, a solicitud de los interesados, que dichas existencias medias trimestrales se determinen por el
promedio de las existencias almacenadas los días 1, 8, 15 y 23 de los tres meses que constituyen cada trimestre
natural.
En los supuestos de periodos de liquidación mensual, y a los solos efectos contables, los sujetos pasivos
podrán estimar provisionalmente no sujetas, hasta que al final de cada trimestre pueda determinarse
exactamente el porcentaje admisible de pérdidas no sujetas, las cantidades resultantes de aplicar, a las medias
mensuales de existencias almacenadas, determinadas de la forma señalada en el párrafo anterior, la tercera
parte de los porcentajes reglamentarios de pérdidas señalados anteriormente.

NOTA MUY IMPORTANTE: Las pérdidas sólo son admisibles si están anotadas en la contabilidad
reglamentaria.

Pérdidas dentro de fábricas y depósitos fiscales. (ART. 15 RE)

Las pérdidas que excedan de los porcentajes reglamentarios, en los procesos de producción o en el
almacenamiento hasta la salida de fábrica o depósito fiscal, tendrán la consideración, salvo prueba en
contrario, de bienes fabricados y salidos de fábrica o depósito fiscal o autoconsumidos.
Siempre que se pongan de manifiesto diferencias como consecuencia de recuentos efectuados tanto por el
depositario autorizado como por la Administración, se procederá a la regularización de la contabilidad
practicando el asiento oportuno.
Cuando las diferencias que excedan de las admisibles resulten en recuentos efectuados por la
Administración, si la diferencia fuera en más, se sancionará como una infracción tributaria grave de índole
52
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

contable y registral, salvo que sea aplicable alguna sanción especial prevista expresamente. Si la diferencia
fuera en menos, se practicará la correspondiente liquidación y se sancionará como infracción tributaria grave.
Cuando los recuentos se efectúen en días distintos de los que son fin o principio de un trimestre y los
porcentajes reglamentarios de pérdidas estén establecidos sobre magnitudes trimestrales, el porcentaje a
aplicar para la determinación de dichas pérdidas será el que proporcionalmente corresponda en función de los
días del trimestre transcurridos.
Cuando al efectuar el cierre contable correspondiente al trimestre no se consignase expresamente la
existencia de pérdidas, se considerará que no las ha habido.

Pérdidas en la circulación. (ART. 16 RIE)

A) Pérdidas en la circulación interna.

Las pérdidas ocurridas durante la circulación interna, en régimen suspensivo, de los productos objeto de
los impuestos especiales de fabricación se determinarán mediante la diferencia existente entre la cantidad
consignada en el documento administrativo electrónico y la que, o bien reciba el destinatario en su
establecimiento, o bien resulte de las comprobaciones efectuadas en el curso de la circulación.
Si las pérdidas no excedieran de las resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios, se aceptarán, sin
necesidad de regularización tributaria, los asientos de data y de cargo en las contabilidades del expedidor y
destinatario, por las cantidades que figuran en el documento administrativo electrónico y en la notificación de
recepción, respectivamente.
Si las pérdidas excedieran de las resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios y hubieran sido
descubiertas mediante las comprobaciones realizadas por la Administración durante la circulación, se iniciará
el correspondiente procedimiento para la determinación de las responsabilidades tributarias que en su caso
procedan que, en principio, se dirigirá contra el expedidor.
Si las pérdidas excedieran de las resultantes de aplicar los porcentajes reglamentarios y se pusieran de
manifiesto en el momento de la recepción de los productos por el destinatario, éste lo hará constar en la
notificación de recepción.
El depositario autorizado expedidor o el expedidor registrado practicarán en su contabilidad el
correspondiente asiento de regularización por una cuantía igual a la cantidad de pérdidas que excedan de la
que resultaría de aplicar el porcentaje reglamentario, dentro de un plazo de cinco días naturales desde la
presentación de la notificación de recepción.
Si la pérdida se debiera a caso fortuito o fuerza mayor, el depositario autorizado expedidor o el expedidor
registrado presentarán ante la oficina gestora, en un plazo de cuatro meses a partir de la fecha de expedición,
los elementos de prueba que estime necesarios para acreditar las circunstancias causantes de la pérdida. La
oficina gestora resolverá acerca de la procedencia de las pruebas presentadas, reconociendo, en su caso, la
concurrencia del supuesto de no sujeción establecido en el apartado 2 del artículo 6 de la Ley.
Si no se aportaran las pruebas a que se refiere el apartado anterior o, habiéndose aportado, no hubieran
sido consideradas suficientes por la oficina gestora para el reconocimiento de la no sujeción al impuesto, la
cantidad de productos perdidos, que exceda de la que resulte de aplicar el porcentaje reglamentario de
pérdidas, se integrará en la base del impuesto procediéndose por la Administración tributaria a la
correspondiente regularización.

B) Pérdidas en la circulación intracomunitaria.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 17 de este Reglamento, las pérdidas a que se refiere el artículo
1.12 de este Reglamento, ocurridas durante la circulación intracomunitaria tanto en régimen suspensivo como
fuera de él se determinarán mediante la diferencia existente entre la cantidad consignada en el documento de
circulación utilizado y la cantidad que reciba el destinatario en el ámbito territorial interno o se presente en
una aduana española para su salida del territorio de la Comunidad.
Lo anterior se entiende sin perjuicio de las diferencias que puedan resultar de las comprobaciones
efectuadas en el curso de la circulación.
Se considera que se ha producido una irregularidad cuando existan pérdidas distintas de las que dan lugar
a supuestos de no sujeción.
Cuando cualquier servicio competente de la Administración española compruebe la existencia de pérdidas
en el curso de una circulación con origen o destino en el ámbito territorial interno, hará constar el montante
de las pérdidas verificadas en diligencia de la que se dará traslado a la oficina gestora competente por razón
del territorio, así como al centro gestor.
Cuando las pérdidas se comprueben en el curso de una circulación con origen y destino fuera del ámbito
territorial interno, la diligencia en la que se haga constar el montante de las pérdidas verificadas deberá
remitirse al centro gestor.
El centro gestor informará, en su caso, al Estado miembro de expedición.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

TEMA 4: ÁMBITO OBJETIVO. LOS PRODUCTOS GRAVADOS

Introducción

El ámbito objetivo del IH se encuentra regulado a nivel UE en el artículo 2 de la Directiva 2003/96/CE

del Consejo, de 27 de octubre de 2003 por la que se reestructura el régimen comunitario de imposición de los
productos energéticos y de la electricidad. Este artículo 2 define los “productos energéticos” que están
gravados en referencia a los códigos de la nomenclatura combinada (en adelante NC) de cada uno de estos
productos y el uso dado a los mismos. Los códigos de la NC están regulados en el Reglamento (CEE) 2658/87
del Consejo, de 23 de julio de 1987 relativo a la nomenclatura arancelaria y estadística y al arancel aduanero
común.

La transposición nacional de los “productos energéticos” que están gravados por el IH, y por lo tanto
entran dentro de su ámbito objetivo”, se encuentra regulada en el artículo 46 de la LIE de una forma similar
al artículo 2 de la Directiva 2003/96/CE, como no podía ser de otra manera.

¿Qué productos están incluidos en el ámbito objetivo del IH?

Podemos diferenciar, grosso modo, una triple gama de productos:
- Hidrocarburos tradicionales: procedentes del refino del crudo del petróleo y de la industria química.
- Biodiesel: productos procedentes de la transformación de aceites y grasas animales o vegetales.
- Bioetanol o biometanol: etanol y metanol de origen agrícola o vegetal.

Ideas claves

A fin de evitar la asimilación incorrecta o incompleta de determinados conceptos vamos a dejar

sentados algunos principios o reglas generales respondiendo anticipadamente algunas preguntas.

1º.- ¿Qué pretende gravar el IH?

El consumo como carburante de automoción o combustible para calefacción de los productos

energéticos. Por ello, la Directiva 2003/96/CE establece en su artículo 4 b) lo siguiente:

“La presente Directiva no se aplicará a productos energéticos utilizados para fines que no sean el de
carburante de automoción ni el de combustible para calefacción y a los productos energéticos de doble uso.”

2º.- ¿Qué se entiende por uso como carburante y uso como combustible?

Se específica en el artículo 49.2 LIE:

55
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

a) Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto
sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción,
que no constituya uso como carburante.

3º.- ¿Cómo está regulada la imposición de productos energéticos en la LIE en función de su potencial uso
como carburante o combustible?

La LIE ha definido los productos energéticos más importantes o tradicionales en su artículo 49 y ha

dividido el gravamen o carga fiscal de los productos energéticos en dos tarifas diferenciadas (tarifa 1ª y tarifa
2ª del IH) en el artículo 50 LIE. De esta manera, en la tarifa 1ª del artículo 50 nos encontramos los productos
que por propia naturaleza se destinarán a un uso como carburante o combustible, mientras que en la tarifa 2ª
del artículo 50 nos encontramos con productos que dadas sus características y composición pueden emplearse
en usos distintos a los de carburante o combustible.

Una vez hecha esta división de los productos energéticos incluidos en el ámbito objetivo del IH en f(x)
de la tarifa impositiva aplicable el legislador regula una exención general en el artículo 51.1 LIE al establecer:

“La fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en el ámbito objetivo del
impuesto comprendidos en su tarifa 2.ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos a los de carburante
o combustible.”

4º.- ¿Los productos incluidos en la tarifa 1ª del IH siempre estarán gravados?

No. Con independencia de que el uso principal o por naturaleza de los productos incluidos en la tarifa
1ª del IH sea su consumo como carburante o como combustible, el legislador ha establecido un supuesto de
no sujeción (art 47.1 b) LIE) y varios supuestos de exención específicos (artículo 51.2 LIE) en los que, aunque
dichos “productos energéticos” se empleen como combustible o como carburante, no es exigible la cuota
tributaria del IH.

5º- ¿Todos los productos energéticos incluidos en el ámbito objetivo del IH están sometidos al mismo nivel
de control?

No. La normativa de II.EE. diferencia entre productos sensibles y productos no sensibles.

La LIE en su artículo 53.4 establece lo siguiente:

“La circulación, tenencia y utilización de gas natural y la de los productos incluidos en el ámbito objetivo
del Impuesto sobre Hidrocarburos y no comprendidos en las definiciones del artículo 49.1 de esta Ley no
estará sometida a requisitos formales específicos en relación con dicho impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto

56
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

en el apartado 6 y de la obligación de justificar su origen y procedencia por los medios de prueba admisibles
en derecho.”
Luego, las formalidades relacionadas con normas de circulación no son aplicables al gas natural
y a los productos no sensibles.

6º.- ¿Dónde y cómo se definen los productos sensibles y no sensibles en relación al IH?

En el artículo 116 bis. Productos comprendidos en la tarifa 2.ª y gas natural del RIE se realizan
las siguientes definiciones:

- Productos sensibles. -Los productos de la tarifa 2.ª incluidos en las definiciones del apartado 1
del artículo 49 de la Ley.
- Productos no sensibles. -Los productos de la tarifa 2.ª NO incluidos en las definiciones del
apartado 1 del artículo 49 de la Ley.

El propio artículo 116 bis del RIE establece el régimen de control de los productos sensibles y no sensibles.

7º.- La regla general cuando los productos objeto de II.EE. deban circular al amparo de un documento
administrativo electrónico (e-DA interno o UE) es que el borrador del e-DA debe ser validado a través de la
Sede Electrónica de la AEAT para obtener el preceptivo ARC (Código de Referencia Administrativo) antes
del inicio de la circulación, es decir, antes de la salida de los productos del establecimiento. ¿Esto es así en
todos los casos?

No. En hidrocarburos es habitual que los productos energéticos sometidos a controles formales
en su circulación sean expedidos mediante bombeo en redes de oleoductos, es decir, mediante tuberías. Por
este motivo se establece la regla especial establecida en el artículo 37 del RIE:

“Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 22 de este Reglamento, cuando se trate de envíos
por tuberías fijas a un mismo destinatario amparados en un documento administrativo electrónico, el
expedidor enviará, en un plazo de tres días hábiles, una vez completado el envío, el borrador de dicho
documento de acuerdo con el procedimiento establecido en el artículo 29.B.”

8.- ¿Qué productos energéticos deben ser trazados/marcados cuando sean destinados a usos o destinos que
tengan un beneficio fiscal, ya sea la aplicación de un tipo impositivo reducido o una exención?

- El gasóleo.

- El queroseno.

- Los aceites medios distintos de queroseno del epígrafe 2.10.

57
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

9.- ¿Existe alguna excepción a la obligación de marcar/trazar los productos energéticos (gasóleo, queroseno y
aceites medios del epígrafe 2.10) a los que se les aplique un tipo impositivo o exención?

Sí. El artículo 102 del RIE establece que el avituallamiento de carburantes a buques de las
Fuerzas Armadas no precisará de la incorporación de trazadores y marcadores.

10.- ¿Dónde se regulan los trazadores y marcadores que deben añadirse al gasóleo, el queroseno y los demás
aceites medios del epígrafe 2.10 para que puedan disfrutar de los beneficios fiscales que establece la LIE en
razón a su uso o destino?

En la Orden PRE/1724/2002 que establece los aditivos y agentes trazadores para el gasóleo B
(colorante rojo), gasóleo C (colorante azul) y queroseno y aceites medios del epígrafe 2.10 (colorante azul).
La concentración del trazador (N-etil-N-[2-(1-isobutoxietoxi)etil]-4-fenil azoanilina (núm. CAS 34432-92-3)
debe estar comprendida entre 6 y 9 kilogramos por cada millón de litros de producto.

11.- ¿Qué consecuencias tendría que un gasóleo, queroseno o aceite medio del epígrafe 2.10 que han disfrutado
de un tipo impositivo reducido o la aplicación de una exención no estuviese marcado o estuviese
incorrectamente marcado?

El correcto marcado de estos productos es una condición reglamentaria necesaria para poder disfrutar
del beneficio fiscal concreto (tipo impositivo reducido o exención) y las consecuencias de un incorrecto
marcado o la ausencia total del mismo sería la regularización de la cuota tributaria correspondiente a los
productos afectados.

12.- ¿Qué consecuencias en relación al posible destino de los productos (gasóleo, queroseno y aceites medios
del epígrafe 2.10) tiene la operación de marcado/trazado?

A priori, un producto energético no trazado puede ser expedido con cualquier destino, pero una
vez un producto del tipo gasóleo, queroseno o aceite medio del epígrafe 2.10 es marcado/trazado se limitan
sus posibles usos o salidas a aquellas para las que la LIE establece un supuesto de exención o aplicación de
un tipo impositivo reducido.

Especialidades en el hecho imponible fabricación y en la inscripción en el Registro Territorial

Si hay una característica propia del sector de los productos energéticos (incluido el ámbito fiscal de
II.EE.) es la heterogeneidad y la complejidad de los distintos operadores que dentro de sus procesos fabriles
emplean u obtienen productos incluidos en el ámbito objetivo del IH.

58
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Ya fue expuesto en el módulo 1 la definición de fabricación, transformación y fábrica, empleadas en

la LIE, que volvemos a reproducir a continuación:

“Fábrica”: El establecimiento donde, en virtud de la autorización concedida, con las condiciones y requisitos
que se establezcan reglamentariamente, pueden extraerse, fabricarse, transformarse, almacenarse, recibirse y
expedirse, en régimen suspensivo, productos objeto de los impuestos especiales de fabricación.

“Fabricación”: La extracción de productos objeto de los impuestos especiales de fabricación y cualquier otro
proceso por el que se obtengan dichos productos a partir de otros, incluida la transformación, tal como se
define en el apartado 32 de este artículo, todo ello sin perjuicio de lo establecido en el apartado 3 del artículo
15 de esta Ley.

“Transformación”: Proceso de fabricación por el que se obtienen productos objeto de los impuestos
especiales de fabricación a partir, total o parcialmente, de productos que también lo son y que están sometidos
a una tributación distinta a la que corresponde al producto obtenido. También se considera transformación la
operación en la que los productos de partida y finales están sometidos a la misma tributación, siempre que la
cantidad de producto final obtenido sea superior a la del empleado. En todo caso, se consideran como
transformación las operaciones de desnaturalización y las de adición de marcadores o trazadores.

En el Artículo 53 de la LIE Normas particulares de gestión nos encontramos las siguientes

reglas especiales aplicables exclusivamente a los establecimientos vinculados al IH (son tres supuestos o
apartados):

“1. Sin perjuicio de lo establecido en el apartado 17 del artículo 4 de esta Ley, tendrán la consideración de
fábrica:

a) Los establecimientos en que se sometan los productos objeto del impuesto definidos en el apartado 1 del
artículo 49 de esta Ley a un tratamiento definido, según el concepto establecido en la nota complementaria
número 5 del capítulo 27 de la nomenclatura combinada.

b) Siempre que lo soliciten sus titulares, los establecimientos en que se sometan productos objeto del impuesto,
comprendidos en la tarifa 1.ª del mismo, a una transformación química. A estos efectos, se entenderá por
“transformación química” cualquier operación que tenga por objeto la transformación molecular del
producto que se somete a la misma.”

Debido a esta regla particular ha sido incluida entre las claves de actividad el código HD
Industrias o establecimientos que someten productos a un tratamiento definido o, previa solicitud, a
una transformación química.

59
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

“2. No obstante lo establecido en el apartado 18 del artículo 4 de esta Ley, no tendrán la consideración de
fabricación las operaciones mediante las cuales el usuario de un producto objeto del impuesto vuelva a
utilizarlo en el mismo establecimiento, siempre que el impuesto satisfecho por el mismo no sea inferior al que
corresponda al producto reutilizado.”

Este segundo supuesto se ha establecido a fin de no gravar con el IH usos reiterados de

determinados productos energéticos que son total o parcialmente recuperados después de ser utilizados como
combustible, habitualmente, en un determinado proceso industrial, siempre que el producto recuperado
después de su utilización sea similar al empleado y sea recuperado en menor volumen. Como ejemplo
podríamos pensar en determinados aceites térmicos que se emplean en un circuito cerrado con un fin de
calefacción de un determinado proceso industria.

“3. No obstante lo establecido en el apartado 17 del artículo 4 de esta Ley, no tendrán la consideración de
fábrica los establecimientos en los que se obtengan, de forma accesoria, pequeñas cantidades de productos
objeto del impuesto. Reglamentariamente se establecerá un procedimiento simplificado para la liquidación y
pago del impuesto en estos supuestos.”

Con este tercer supuesto se ha querido excluir de la obligación de inscribirse en el registro territorial
con clave de actividad H0 Las demás industrias que obtienen productos gravados (como regla general) a
aquellos establecimientos industriales entre cuyos subproductos obtenidos se encuentren productos
energéticos sujetos al IH.

¿Qué debe entenderse por obtención/fabricación de forma accesoria?

Lo aclara el RIE en su artículo 117 Declaración de pequeñas fabricaciones que establece:

“1. Los empresarios que obtengan productos objeto de los impuestos especiales de fabricación como
resultado residual de sus procesos industriales cuyo valor no exceda del 1 por 1.000 del correspondiente al
conjunto de su producción y siempre que las cuotas que correspondan por el Impuesto sobre Hidrocarburos
a la producción anual no excedan de 600 euros, no estarán obligados a inscribir como fábrica en el registro
territorial el establecimiento en que se obtienen los productos.

2. No obstante lo establecido en el apartado anterior, tales empresarios estarán obligados a dar cuenta
a la oficina gestora de la existencia de tales obtenciones y expediciones de productos gravados y a practicar
una autoliquidación de las cuotas correspondientes a los productos obtenidos o expedidos, en la forma, plazos
e impresos que se establezcan por el Ministro de Economía y Hacienda.”

60
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Ámbito objetivo del IH: Los diferentes productos.

El ámbito objetivo regula los distintos productos que están sometidos a los impuestos especiales de
fabricación atendiendo a la naturaleza del producto y sus características. A nivel del impuesto especial sobre
hidrocarburos se incluyen en su ámbito objetivo en función del código de la nomenclatura combinada del
producto en cuestión (NC en relación a su clasificación arancelaria) y su uso como combustible o carburante.

La LIE incluye en el ámbito objetivo del IH todos aquellos productos (con independencia de su NC)
que se destinen a ser utilizados como combustible (se excluyen el carbón, el lignito, la turba u otros
hidrocarburos sólidos que tributan por el impuesto sobre el carbón), como carburante o para aumentar el
volumen final de determinados carburantes.

El ámbito objetivo del IH está definido y delimitado en el artículo 46 LIE que establece:

“1. A los efectos de esta Ley, se incluyen en el ámbito objetivo del Impuesto sobre Hidrocarburos los siguientes
productos:

a) Los productos clasificados en los códigos NC 2705, 2706, 2707, 2709, 2710, 2711, 2712 y 2715.

b) Los productos clasificados en los códigos NC 2901 y 2902.

c) Los productos clasificados en el código NC 3403.

d) Los productos clasificados en el código NC 3811.

e) Los productos clasificados en el código NC 3817.

f) El alcohol etílico producido a partir de productos agrícolas o de origen vegetal clasificado en el código
NC 2207.20.00, cuando se destine a un uso como carburante, como tal o previa modificación o transformación
química.

g) Los productos que se indican a continuación cuando se destinen a un uso como combustible o como
carburante:

1.º El alcohol metílico clasificado en el código NC 2905.11.00 y obtenido a partir de productos de origen
agrícola o vegetal, ya se utilice como tal o previa modificación o transformación química.

2.º Los productos clasificados en los códigos NC 1507 a 1518, ya se utilicen como tales o previa modificación
o transformación química, incluidos los productos clasificados en los códigos NC 2710.20, 3826.00.10 y
3826.00.90 obtenidos a partir de aquellos.

2. Estarán también incluidos en el ámbito objetivo del impuesto los productos no comprendidos en el apartado
anterior destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para carburantes o para aumentar el
volumen final de determinados carburantes.

3. Se comprenderán, igualmente, en el ámbito objetivo del impuesto aquellos hidrocarburos no previstos en

el apartado 1 -a excepción del carbón, el lignito, la turba u otros hidrocarburos sólidos- destinados a ser
utilizados como combustibles.”

61
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

¿Qué se entiende por uso como carburante y uso como combustible?

Se específica en el artículo 49.2 LIE:

a) Uso como carburante: la utilización de un producto comprendido en el ámbito objetivo del Impuesto
sobre Hidrocarburos con fines de combustión en cualquier tipo de motor.

b) Uso como combustible: la utilización de un hidrocarburo mediante combustión con fines de calefacción,
que no constituya uso como carburante.

Visto de esta forma el artículo 46 de la LIE cualquier persona no se hace una idea concreta de que tipos
de productos están incluidos en el ámbito objetivo del IH, es por ello que vamos a realizar un estudio breve
de las distintas partidas o códigos NC incluidos en dicho artículo 46 con la ayuda de la versión consolidada o
actualizada del Reglamento (CEE) 2658/87 del Consejo, de 23 de julio de 1987 relativo a la nomenclatura
arancelaria y estadística y al arancel aduanero común. Reproducimos en el siguiente cuadro los diferentes
productos:

ÁMBITO OBJETIVO DEL IMPUESTO SOBRE HIDROCARBUROS

Partida o
código NC Producto Destino
2705 Gas de hulla y demás gases pobres
2706 Alquitranes de hulla, lignito o turba
Aceites y demás productos de la destilación de los alquitranes de
2707 hulla
2709 Aceites crudos de petróleo o de mineral bituminoso
Aceites de petróleo o de mineral bituminoso, excepto los aceites
2710 crudos
2711 Gas de petróleo y demás hidrocarburos gaseosos
2712 Vaselina, parafina y demás ceras de petróleo
2715 Betún de petróleo y alquitranes minerales
2901 Hidrocarburos acíclicos (Etileno, propileno, butileno)
2902 Hidrocarburos cíclicos (Ciclohexano, benceno, tolueno, xilenos)
3403 Lubricantes, aceites de corte, anticorrosión y similares
Aditivos preparados para aceites minerales (antidetonantes,
3811 antioxidantes y otros)
3817 Mezclas de alquilbencenos y mezclas de alquilnaftalenos
2207.20.00 Alcohol etílico desnaturalizado para uso distinto de boca Uso carburante
Uso combustible o
2905.11.00 Metanol carburante
Uso combustible o
1507 Aceite de soja carburante
Uso combustible o
1508 Aceite de cacahuete carburante
Uso combustible o
1509 Aceite de oliva carburante
Uso combustible o
1510 Los demás aceites obtenidos exclusivamente de aceituna carburante

62
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Uso combustible o
1511 Aceite de palma carburante
Uso combustible o
1512 Aceites de girasol, cártamo o algodón carburante
Uso combustible o
1513 Aceites de coco, de almendra de palma o de babasú carburante
Uso combustible o
1514 Aceites de nabo, colza o mostaza carburante
Uso combustible o
1515 Las demás grasas y aceites vegetales carburante
Grasas y aceites, animales o vegetales, total o parcialmente Uso combustible o
1516 hidrogenados o interesterificados carburante
Uso combustible o
1517 Margarina o mezclas de grasas o aceites carburante
Uso combustible o
1518 Grasas y aceites, animales o vegetales, y sus fracciones, cocidos, carburante
Aceites de petróleo o de mineral bituminoso, excepto los aceites Uso combustible o
2710.20 crudos, que contengan biodiesel carburante
FAME (éster metílico de ácido graso) con un contenido en ésteres Uso combustible o
3826.00.10 >= 96,5% carburante
FAME (éster metílico de ácido graso) con un contenido en ésteres Uso combustible o
3826.00.90 <= 96,5% carburante

En el cuadro anterior hemos incluido una columna del destino del producto que únicamente
está cumplimentada en ciertos casos. ¿Por qué?

Porque dichos productos señalados por su código de la NC sólo estarían incluidos dentro del
ámbito objetivo del IH (y por ello deben de someterse a todas las normas establecidas por la legislación de
II.EE.) en caso de que se emplearán como carburante o combustible. ¿Y esto en qué momento entendemos
que se produce, es decir, en qué momento entrarían dentro del ámbito objetivo del IH estos productos?

El RIE lo aclara en su artículo 108 bis cuyo apartado 4 primer párrafo señala:

“Se considerará que los productos a los que hacen referencia las letras f) y g) del artículo 46.1 de la
Ley se destinan a un uso como carburante o combustible en el momento en que se produzca su primera
entrada en un establecimiento autorizado a fabricar o almacenar productos destinados a tales usos. En todo
caso, tendrán esa consideración esos mismos productos cuando se mezclen con un carburante o combustible
convencional, mezcla que solo podrá realizarse en una fábrica o en un depósito fiscal de hidrocarburos”

Antes de finalizar el estudio de los diferentes productos incluidos en el ámbito objetivo del IH es
necesario abordar las definiciones que establece la LIE de los productos energéticos más habituales o
importantes y conocer alguna de sus características propias que inciden en la gestión de un establecimiento
inscrito en el registro territorial en el ámbito del IH.

63
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Artículo 49 LIE. Conceptos y definiciones.

“1. A los efectos de este impuesto, se establecen las siguientes definiciones:

a) Gasolina con plomo: los productos clasificados, con independencia de su destino, en los códigos
NC 2710.12.31, 2710.12.51 y 2710.12.59.

b) Gasolina sin plomo: los productos clasificados, con independencia de su destino, en los códigos
NC 2710.12.41, 2710.12.45 y 2710.12.49.

c) Los demás aceites ligeros: los productos clasificados en los códigos NC 2710.12.11 a 2710.12.90
que no sean gasolina con plomo o gasolina sin plomo. Cuando se trate de productos clasificados en los
códigos NC 2710.12.21 y 2710.12.25, las disposiciones que se derivan de su inclusión en este apartado sólo
serán aplicables a los movimientos comerciales al por mayor.

d) Queroseno: los productos clasificados en los códigos NC 2710.19.21 y 2710.19.25.

e) Los demás aceites medios: los productos clasificados en los códigos NC 2710.19.11 a 2710.19.29
que no sean queroseno. Cuando se trate de productos clasificados en el código NC 2710.19.29, las
disposiciones que se derivan de su inclusión en este apartado solo serán aplicables a los movimientos
comerciales al por mayor.

f) Gasóleo: los productos clasificados en los códigos NC 2710.19.31 a 2710.19.48 y 2710.20.11 a

2710.20.19.

g) Fuelóleo: los productos clasificados en los códigos NC 2710.19.51 a 2710.19.68 y 2710.20.31 a

2710.20.39.

h) Gas licuado de petróleo (GLP): los productos clasificados en los códigos NC 2711.12.11 a
2711.19.00.

i) Gas natural: los productos clasificados en los códigos NC 2711.11.00 y 2711.21.00.

j) Bioetanol: los productos a que se refiere el artículo 46.1.f).

k) Biometanol: los productos a que se refiere el artículo 46.1.g).1.º

l) Biodiesel: los productos a que se refiere el artículo 46.1.g).2.º

m) Biocarburantes: el biometanol y el biodiesel, cuando se utilicen como carburantes, y el bioetanol.

n) Biocombustibles: el biometanol y el biodiesel cuando se utilicen como combustibles.

ñ) Otros hidrocarburos sometidos a control: los productos clasificados en los códigos NC 2707.10,
2707.20, 2707.30, 2707.50, 2901.10, 2902.20, 2902.30, 2902.41, 2902.42, 2902.43 y 2902.44.

o) Se considerará definido en este artículo cualquier otro producto al que, de acuerdo con lo dispuesto
en el artículo 20.2 de la Directiva 2003/96/CE del Consejo, de 27 de octubre de 2003, por la que se
reestructura el régimen comunitario de imposición de los productos energéticos y de la electricidad, resulten
de aplicación las disposiciones de control y circulación previstas en la Directiva 2008/118/CE, del Consejo,

64
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

de 16 de diciembre de 2008, relativa al régimen general de los impuestos especiales, y por la que se deroga
la Directiva 92/12/CEE.”

Las especificaciones técnicas de los principales productos energéticos que se comercializan se

encuentran reguladas en el Real Decreto 61/2006, de 31 de enero, por el que se determinan las
especificaciones de gasolinas, gasóleos, fuelóleos y gases licuados del petróleo y se regula el uso de
determinados biocarburantes.

El Real Decreto 61/2006 es el que establece las limitaciones al contenido en plomo de las gasolinas y
otros aditivos metálicos y sus densidades mínima y máxima, el contenido máximo en azufre de los gasóleos,
distinguiendo entre gasóleo de automoción (clase A), gasóleos para uso agrícola y marítimo (clase B) y
gasóleos de calefacción (clase C) y sus densidades mínima y máxima y las especificaciones del fuelóleo.
Adicionalmente, se regula el contenido máximo de bioetanol en gasolinas y biodiesel en gasóleos, a fin de la
obligación legal de informar al consumidor del % de mezcla de dichos productos en las gasolinas y gasóleos
para asegurarse de que el producto adquirido es apto para el motor del vehículo que vaya a ser repostado.

El dato de la densidad de los productos energéticos es de vital importancia por dos motivos
fundamentales (entre otros):

- Cada producto energético se mueve en un tramo de densidades típicas.

- La densidad junto con la temperatura son variables o parámetros que hacen que el volumen de
producto varíe. Por ello, el utilizar densidades medias de los productos recibidos, almacenados y
expedidos y/o temperaturas no contrastadas para el control de las operaciones realizadas que deben
ser contabilizadas en los libros registros producirán desviaciones de los datos contables respecto
de la realidad de los productos que se reciben, almacenan y expiden en un establecimiento.

A los efectos de conocer en cuáles partidas de la NC se encuentran incluidos los productos energéticos
más habituales procedentes del refino del crudo de petróleo anexamos el siguiente cuadro:

65
Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

66
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

TEMA 5. LA CUOTA TRIBUTARIA. SUPUESTOS DE NO SUJECIÓN Y EXENCIONES

PROPIAS DEL IH

La Obligación Tributaria Principal: La cuota tributaria

El artículo 19 de la Ley 58/2003 General Tributaria establece que la obligación tributaria principal
tiene por objeto el pago de la cuota tributaria.

En el caso del IH la cuota tributaria se calcula mediante el siguiente producto:

CUOTA TRIBUTARIA = BASE IMPONIBLE X TIPO IMPOSITIVO APLICABLE

La base imponible es un elemento tributario que se define como la magnitud que representa la medida
o valoración numérica del hecho imponible, obtenida según las normas, medios y métodos que la ley propia
de cada tributo establece para su determinación. La base imponible es una magnitud numérica que puede ser
expresada en unidades monetarias (IVA, IRPF, SOCIEDADES) o en unidades físicas.

El artículo 50 de la Ley 58/2003 General tributaria establece el concepto y métodos de

determinación de la base imponible de la siguiente manera:

“1. La base imponible es la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o
valoración del hecho imponible.

2. La base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:

a) Estimación directa.

b) Estimación objetiva.

c) Estimación indirecta.

3. Las bases imponibles se determinarán con carácter general a través del método de estimación
directa. No obstante, la ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación
objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios.

4. La estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de

determinación y se aplicará cuando se produzca alguna de las circunstancias previstas en el artículo 53 de
esta ley.”

El artículo 12 de la LIE Determinación de las bases, establece:

“1. Sin perjuicio de lo establecido en el artículo 40 de esta Ley, la determinación de las bases
imponibles se efectuará en régimen de estimación directa.

67
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

2. La estimación indirecta de bases imponibles será aplicable a los supuestos y en la forma previstos
en el artículo 50 de la Ley General Tributaria.”

Por su parte el artículo 48 de la LIE, Base imponible, establece:

“1. La base del impuesto estará constituida por el volumen de productos objeto del impuesto,
expresados en miles de litros a la temperatura de 15 Grad. C. Sin embargo, para aquellos productos cuyo
tipo impositivo se establece por referencia a unidades de peso o de energía, la base estará constituida por el
peso del producto expresado en toneladas métricas, o por su poder energético expresado en gigajulios (GJ).

2. La determinación del volumen en función de la temperatura se efectuará mediante las tablas de la

Organización Internacional de Nomenclatura con la referencia ISO 91/1-1982.”

Si tenemos en cuenta la clasificación de los productos que realiza el artículo 50 de la LIE en relación
a productos de la tarifa 1ª y productos de la tarifa 2ª la base imponible de los diferentes productos energéticos
está establecida en las siguientes unidades:

TARIFA 1ª
Ep. Tipo de Hidrocarburo Unidad Base imponible
1.1 Gasolinas con plomo Kilolitros a 15ºC
1.2.1 Gasolinas sin plomo desde 98 octanos Kilolitros a 15ºC
1.2.2 Las demás gasolinas sin plomo Kilolitros a 15ºC
1.3 Gasóleos de uso general Kilolitros a 15ºC
1.4 Gasóleos tipo reducido Kilolitros a 15ºC
1.5 Fuelóleos Toneladas
1.6 GLP para uso general Toneladas
1.8 GLP usos distintos de carburantes Toneladas
1.9 Gas natural para uso general Gigajulios
1.10.1 Gas natural para usos distintos carburante Gigajulios
1.10.2 Gas natural para fines profesionales Gigajulios
1.11 Queroseno para uso general Kilolitros a 15ºC
1.12 Queroseno para usos distintos a carburantes Kilolitros a 15ºC
1.13 a) Bioetanol y biometanol mezclado gasolinas ep. 1.2.1 Kilolitros a 15ºC
1.13 b) Bioetanol y biometanol mezclado gasolinas ep. 1.2.2 Kilolitros a 15ºC
1.14 Biodiesel para uso como carburante Kilolitros a 15ºC
1.15 Biodiesel y biometanol para uso como combustible Kilolitros a 15ºC

68
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

TARIFA 2ª
Ep. Tipo de Hidrocarburo Unidad Base imponible
2.1 Alquitranes de hulla y productos NC 2706 Toneladas
2.2 Benzoles y determinados productos NC 2707 Kilolitros a 15ºC
2.3 Aceites de creosota Toneladas
2.4 Aceites brutos y demás productos NC 2707 Toneladas
2.5 Aceites crudos condensados de gas natural Kilolitros a 15ºC
2.6 Aceites crudos gas natural usos distintos carburantes Kilolitros a 15ºC
2.7 Demás productos NC 2709 Toneladas
2.8 Gasolinas especiales Kilolitros a 15ºC
2.9 Aceites medios distintos de los querosenos Kilolitros a 15ºC
2.10 Aceites medios distintos de los querosenos uso distinto carburante Kilolitros a 15ºC
2.11 Aceites pesados Toneladas
2.12 Hidrocarburos gaseosos NC 2711.29.00 Gigajulios
2.13.1 Hidrocarburos gaseosos uso distinto carburante Gigajulios
2.13.2 Hidrocarburos gaseosos para fines profesionales Gigajulios
2.14 Vaselina y preparaciones NC 2712 Toneladas
2.15 Mezclas bituminosas Toneladas
2.16 Hidrocarburos composición química definida Kilolitros a 15ºC
2.17 Preparaciones código NC 3403 Toneladas
2.18 Preparaciones antidetonantes y aditivos código NC 3811 Kilolitros a 15ºC
2.19 Mezclas de alquilbecenos y alquilnaftalenos Toneladas
2.20 Desechos de aceites NC 27.10.91.00 y 2710.99.00 Toneladas

En la nueva Sede Electrónica de la AEAT existe una utilidad para el cálculo del volumen de
hidrocarburos a 15ºC (aquellos cuya base imponible se mide en kilolitros) partiendo bien del tipo de
hidrocarburos y de su temperatura bien de su densidad y su temperatura. El enlace para acceder directamente
a dicha utilidad lo dejamos a continuación:

https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/impuestos-especiales-medioambientales/impuestos-especiales-
fabricacion/calculo-volumen-hidrocarburos-15-c.html

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Ejemplo: En un tanque se almacenan 127.507 litros de gasóleo B con una densidad de 865 kg/m3 a la
temperatura de 31,2ºC. Calcula el volumen a 15ºC.

Podemos proceder a calcular el volumen a 15ºC de manera general sin introducir la densidad específica del
producto (indicando exclusivamente que es gasóleo) o bien utilizar el dato de la densidad. Veamos los
resultados.

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Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

71
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

El tipo impositivo o tipo de gravamen se encuentra regulado de manera general en el artículo 55 de

la Ley 58/2003 General tributaria cuyo tenor establece:

“1. El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener
como resultado la cuota íntegra.

2. Los tipos de gravamen pueden ser específicos o porcentuales, y deberán aplicarse según disponga la ley
propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable.

El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un tributo
se denominará tarifa.

3. La ley podrá prever la aplicación de un tipo cero, así como de tipos reducidos o bonificados.”

La LIE establece en su artículo 13 que los tipos impositivos aplicables serán los vigentes en el
momento del devengo del impuesto. Esta matización no es gratuita dada la existencia del régimen suspensivo
de impuestos especiales, ya que podría existir discrepancias entre los tipos impositivos en el momento de
realizar el HECHO IMPONIBLE (fabricación o importación) y los tipos impositivos existentes en el momento
del devengo.

Hay que tener muy presente que cualquier modificación en los tipos impositivos aplicables dentro de
un mismo período impositivo (mensual en el IH) conllevaría la obligación de presentar dos autoliquidaciones
en dicho período.

El artículo 50 de la LIE establece los tipos impositivos aplicables a los diferentes productos
energéticos según su inclusión en la tarifa 1ª o 2ª del IH conforme al siguiente detalle:

TARIFA 1ª Tipo impositivo

Ep. Tipo de Hidrocarburo General Especial Total
433,79 72,00 505,79
1.1 Gasolinas con plomo
431,92 72,00 503,92
1.2.1 Gasolinas sin plomo desde 98 octanos
400,69 72,00 472,69
1.2.2 Las demás gasolinas sin plomo
72,00 379,00
1.3 Gasóleos de uso general 307,00
1.4 Gasóleos tipo reducido 78,71 18,00
96,71

1.5 Fuelóleos 14,00 3,00

17,00
57,47 - 57,47
1.6 GLP para uso general
15,00 - 15,00
1.8 GLP usos distintos de carburantes
1,15 - 1,15
1.9 Gas natural para uso general
0,65 - 0,65
1.10.1 Gas natural para usos distintos carburante
0,15 - 0,15
1.10.2 Gas natural para fines profesionales
306,00 72,00 378,00
1.11 Queroseno para uso general
78,71 - 78,71
1.12 Queroseno para usos distintos a carburantes
72
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

431,92 72,00 503,92

1.13 a) Bioetanol y biometanol mezclado gasolinas ep. 1.2.1
400,69 72,00 472,69
1.13 b) Bioetanol y biometanol mezclado gasolinas ep. 1.2.2
307,00 72,00 379,00
1.14 Biodiesel para uso como carburante
78,71 18,00 96,71
1.15 Biodiesel y biometanol para uso como combustible

TARIFA 2ª Tipo Impositivo

Al establecido para el epígrafe
Ep. Tipo de Hidrocarburo tarifa 1ª
2.1 Alquitranes de hulla y productos NC 2706 1.5
2.2 Benzoles y determinados productos NC 2707 1.1
2.3 Aceites de creosota 1.5
2.4 Aceites brutos y demás productos NC 2707 1.5
2.5 Aceites crudos condensados de gas natural 1.11
Aceites crudos gas natural usos distintos
2.6 carburantes 1.12
2.7 Demás productos NC 2709 1.5
2.8 Gasolinas especiales 1.1
2.9 Aceites medios distintos de los querosenos 1.11
Aceites medios distintos de los querosenos uso
2.10 distinto carburante 1.12
2.11 Aceites pesados 1.5
2.12 Hidrocarburos gaseosos NC 2711.29.00 1.9
2.13.1 Hidrocarburos gaseosos uso distinto carburante 1.10.1
2.13.2 Hidrocarburos gaseosos para fines profesionales 1.10.2
2.14 Vaselina y preparaciones NC 2712 1.5
2.15 Mezclas bituminosas 1.5
2.16 Hidrocarburos composición química definida 1.1
2.17 Preparaciones código NC 3403 1.5
Preparaciones antidetonantes y aditivos código NC
2.18 3811 1.1
2.19 Mezclas de alquilbecenos y alquilnaftalenos 1.5
2.20 Desechos de aceites NC 27.10.91.00 y 2710.99.00 1.5

Por último, el artículo 50 bis de la LIE. “Tipos impositivos para biocarburantes y biocombustibles”
establece:

73
 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

“1. Los biocarburantes y biocombustibles tributarán por este impuesto a los tipos impositivos establecidos en
los epígrafes 1.13 a 1.15 de la tarifa 1.ª establecida en el apartado 1 del artículo 50 de esta Ley. Dichos tipos
se aplicarán exclusivamente sobre el volumen de biocarburante o de biocombustible sin que puedan aplicarse
sobre el volumen de otros productos con los que pudieran utilizarse mezclados.

2. Siempre que la evolución comparativa de los costes de producción de los productos petrolíferos y de los
biocarburantes y biocombustibles así lo aconseje, las Leyes de Presupuestos Generales del Estado podrán
fijar el importe de los tipos impositivos previstos en los epígrafes 1.13 a 1.15 en atención a las referidas
circunstancias estableciendo, en su caso, tipos de gravamen de importe positivo.”

Liquidación y pago del impuesto: Modelo 581. Declaración Liquidación. Impuesto sobre
Hidrocarburos

El artículo 18.1 de la LIE establece:

“Los sujetos pasivos y demás obligados al pago de los impuestos especiales de fabricación estarán obligados
a presentar las correspondientes declaraciones tributarias y, en su caso, a practicar las autoliquidaciones
que procedan, así como a prestar garantías para responder del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.”

El RIE desarrolla las reglas y plazos para la presentación de las autoliquidaciones relativas a los
impuestos especiales de fabricación en el artículo 44 de la siguiente forma:

“1. Salvo en los casos de importación, los sujetos pasivos y demás obligados tributarios que resulten
obligados al pago de los impuestos especiales de fabricación estarán obligados a presentar las
correspondientes autoliquidaciones, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria.

Los depositarios autorizados deberán presentar autoliquidaciones, incluso en aquellos periodos en los que el
resultado de la cuota tributaria a ingresar sea cero. En el caso del gas natural, esta obligación corresponderá
a quienes tengan la condición de sujetos pasivos en calidad de sustitutos del contribuyente en los términos
previstos en la Ley.

No obstante, cuando a lo largo de un periodo de liquidación resulten aplicables tipos de gravamen diferentes
por haber sido éstos modificados, los sujetos pasivos estarán obligados a presentar una autoliquidación, con
ingreso de las cuotas correspondientes, por cada periodo de tiempo en que hayan sido aplicados cada uno de
los tipos de gravamen.

2. La presentación de la autoliquidación y, en su caso, el pago simultáneo de la deuda tributaria se efectuará

con carácter general, por cada uno de los establecimientos o lugares de recepción, en las cajas de los órganos
competentes, oficinas recaudadoras o entidades autorizadas para su admisión.

La oficina gestora podrá autorizar a los sujetos pasivos y demás obligados al pago de los impuestos especiales
de fabricación la centralización de la presentación de las autoliquidaciones y el ingreso simultáneo de la
deuda tributaria mediante la presentación de una única autoliquidación en una entidad colaboradora
autorizada.

3. Los períodos de liquidación y los plazos para la presentación de la autoliquidación y, en su caso, ingreso
simultáneo de la deuda tributaria serán los siguientes:

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

a) Impuestos sobre Hidrocarburos y sobre Labores del Tabaco.

Período de liquidación: Un mes natural.

Plazo: Los veinte primeros días naturales siguientes a aquel en que finaliza el mes en que se hayan producido
los devengos.

4. Los modelos de autoliquidaciones o, en su caso, los medios y procedimientos electrónicos, informáticos o

telemáticos que pudieran sustituirlos para la determinación e ingreso de la deuda tributaria, serán aprobados
por el Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas.”

¿Qué ocurre en los casos de importación de productos energéticos gravados por el IH?

Pueden ocurrir, principalmente, dos casuísticas diferentes:

a) Que sean declarados en la aduana de importación para su despacho a consumo. En este caso se
liquida en el DUA de importación tanto los derechos arancelarios, como los impuestos interiores,
es decir, el IH y el IVA.
b) Que sean declarados en la aduana de importación para su despacho a libre práctica con destino a
un depositario autorizado. En este caso los productos energéticos adquieren el estatuto aduanero
comunitario –previo cumplimiento de las formalidades aduaneras- y serían expedidos en régimen
suspensivo desde la aduana de importación hasta un establecimiento inscrito como fábrica o
depósito fiscal, y, por lo tanto, no se produciría el devengo del IH.

Por último, la Orden EHA/3482/2007 en su artículo 1 aprueba el modelo 581 en su Anexo V ter y
establece que la presentación de dicha autoliquidación sólo podrá efectuarse por vía telemática.

En la Sede Electrónica de la AEAT podemos encontrar todos los modelos relacionados con el IH:

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Presentación telemática del modelo 581.-

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Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Supuestos específicos de no sujeción en el IH

En el módulo 1 del presente curso ya nos hemos referido a los supuestos de no sujeción generales, es decir,
aplicables a todos los ámbitos objetivos de los impuestos especiales de fabricación (alcohol y bebidas
alcohólicas, hidrocarburos y labores del tabaco). Nos referimos a las pérdidas reguladas en el artículo 6 de
la LIE.

El artículo 47 de la LIE establece los siguientes supuestos de no sujeción específicos del IH:

“1. No estarán sujetas al impuesto las operaciones de autoconsumo que impliquen:

a) La utilización de hidrocarburos que se encuentren en régimen suspensivo, en usos distintos de los de

carburante o combustible.

b) La utilización de hidrocarburos como combustible en el proceso de fabricación, en régimen suspensivo,

de hidrocarburos.

2. Los hidrocarburos ya puestos a consumo en el ámbito territorial comunitario no interno contenidos en

los depósitos normales de vehículos automóviles comerciales y destinados a ser utilizados como carburantes
de dichos vehículos, así como los contenidos en contenedores especiales y destinados al funcionamiento de
los sistemas que equipan dichos contenedores en el curso del transporte, no estarán sometidos al Impuesto
sobre Hidrocarburos en el ámbito territorial interno.”

Vamos a analizar cada uno de estos supuestos anteriores:

- Ya hemos explicado que los productos energéticos no están sometidos a gravamen en el caso de
que se empleen en usos distintos a los de carburantes o combustible, y que el art. 51.1 LIE
establecía una exención –que no SUJECIÓN- para el gas natural y los productos de la tarifa 2ª que
se empleen en usos distintos a los de carburantes o combustible. La letra a) del apartado 1 del art.
47 LIE generaliza este supuesto para todos los productos energéticos que se encuentren en régimen

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

suspensivo, es decir, que se encuentren almacenados en una fábrica o depósito fiscal de

hidrocarburos.
- La letra b) del apartado 1 del art. 47 LIE establece la NO SUJECIÓN para aquellos productos
energéticos que se empleen como COMBUSTIBLE para fabricar otros productos energéticos
dentro de una fábrica o depósito fiscal, es decir, deben estar en régimen suspensivo. Con esta
medida se consigue evitar la doble tributación por el IH que ocurriría en caso de gravar el
autoconsumo como combustible de productos energéticos utilizados, por ejemplo, para realizar el
refino del crudo de petróleo.
- La NO SUJECIÓN establecida en el apartado 2 del artículo 47 LIE es un supuesto técnico
establecido para evitar una doble tributación y las formalidades en la circulación de los
hidrocarburos que contienen los depósitos de carburante de los vehículos, que alimentan la
propulsión del vehículo o realizan otras funciones, que diariamente circulan por desde otros países
de la UE hasta territorio español.

Supuestos específicos de exención en el IH

En el módulo 1 del presente curso fueron desarrolladas las exenciones generales que afectan a todas las
figuras de los impuestos especiales de fabricación (alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y labores del
tabaco) que están establecidas en el artículo 9 de la LIE y desarrolladas en ciertos artículos del RIE.
Adicionalmente, existen exenciones específicas o propias del IH que están establecidas en el artículo 51 de
la LIE. Procedemos a su estudio:

51.1- Este apartado declara exentas las operaciones de fabricación e importación de gas natural y de
productos incluidos en el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2.ª, que se destinen a ser
utilizados en usos distintos a los de carburante o combustible. No tiene desarrollo reglamentario y dichas
exenciones habrán de ser probadas por los medios de prueba generales admisibles en derecho.

51.2 a).- Declara exenta la utilización de productos energéticos como carburante en la navegación aérea,
con excepción de la aviación privada de recreo. Los requisitos para esta exención están desarrollados en el
artículo 101 del RIE que establece que dichos avituallamientos deben ser realizados utilizando bien los
comprobantes de entrega bien utilizando el procedimiento de ventas en ruta establecido en el artículo 27 del
RIE. El modelo del comprobante de entrega y el procedimiento de ventas en ruta se encuentran desarrollados
por la Orden HAC/1147/2018.

Se establece el requisito especial de inscripción en el registro territorial y obtención del CAE con clave de
actividad HA (Titulares de aeronaves que utilizan instalaciones privadas) para declarar exentos suministros
de carburante entregados a los titulares de aeronaves que habitualmente utilicen instalaciones privadas para
su despegue y aterrizaje.

51.2 b).- Declara exenta la utilización de productos energéticos como carburante en la navegación
marítima, con excepción de la aviación privada de recreo. Los requisitos para esta exención están desarrollados
en el artículo 102 del RIE que establece que dichos avituallamientos deben ser realizados utilizando bien los
documentos administrativos electrónicos bien utilizando el procedimiento de ventas en ruta establecido en el

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

artículo 27 del RIE. Los modelos de las notas de entrega y el procedimiento de ventas en ruta se encuentran
desarrollados por la Orden HAC/1147/2018.

51.2 c).- Declara exenta la utilización de productos energéticos destinados a producción de electricidad en
centrales eléctricas o a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y de calor en centrales
combinadas.

A los efectos de la aplicación de esta exención se consideran:

"Central eléctrica": La instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica queda comprendida
en el ámbito de aplicación de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento
y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el título IV de dicha Ley.

"Central combinada": La instalación cuya actividad de producción de electricidad o de cogeneración de

energía eléctrica y calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda comprendida en el ámbito
de aplicación de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, y cuyo establecimiento y
funcionamiento han sido autorizados con arreglo a lo establecido en el título IV de dicha Ley.

Este supuesto de exención se encuentra desarrollado en el artículo 103.5 del RIE que exige la inscripción
del titular del beneficio fiscal (titular de la central eléctrica o central combinada) en el registro territorial y la
obtención de un CAE con clave de actividad HR (Producción de electricidad en centrales eléctricas o
producción de electricidad o cogeneración de electricidad y de calor en centrales combinadas).

51.2 d).- Declara exenta la utilización de productos energéticos como carburante en el transporte por
ferrocarril.

Este supuesto de exención se encuentra desarrollado en el artículo 103 del RIE que exige la inscripción
del titular del beneficio fiscal (titular del ferrocarril) en el registro territorial y la obtención de un CAE con
clave de actividad HS (Transporte por ferrocarril).

51.2 e).- Declara exenta la utilización de productos energéticos en la construcción, modificación, pruebas
y mantenimiento de aeronaves y embarcaciones.

Este supuesto de exención se encuentra desarrollado en el artículo 103 del RIE que exige la inscripción
del titular del beneficio fiscal en el registro territorial y la obtención de un CAE con clave de actividad HQ
(Construcción, modificación, pruebas y mantenimiento de aeronaves y embarcaciones).

51.2 f).- Declara exenta la utilización de productos energéticos en operaciones de dragado de vías
navegables y puertos. Esta exención está desarrollada reglamentariamente en el artículo 104 del RIE. Dichas
entregas deberán ser amparadas documentalmente en un e-DA y deberán ser cumplimentados los datos del
apartado 14 “Operaciones de dragado” del e-DA regulados en la Orden HAC/481/2019. El referido apartado
14 “Operaciones de dragado” establece:

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

“Grupo de datos condicional: Cuando el valor de la casilla 2c) –régimen fiscal– sea (T) avituallamientos
en operaciones de dragados de vías navegables y puertos, previstos en el artículo 51.2.f) de la Ley de
Impuestos Especiales y el artículo 104 Reglamento de los Impuestos Especiales, se indicarán los datos de la
empresa que realiza las operaciones de dragado y los artefactos utilizados en las mismas.”

51.2. g).- Declara exenta la utilización de productos energéticos en altos hornos con fines de reducción
química, añadidos al carbón que se utilice como combustible principal, incluso si de dicha inyección se deriva,
secundariamente, una combustión aprovechada con fines de calefacción.

Este supuesto de exención se encuentra desarrollado en el artículo 103 del RIE que exige la inscripción
del titular del beneficio fiscal en el registro territorial y la obtención de un CAE con clave de actividad HP
(Inyección en altos hornos).

Hay que tener en cuenta que un requisito común a todas las exenciones establecidas en el apartado 2 del
artículo 51 de la LIE es que para su aplicación con respecto a la utilización de gasóleo resulta obligatorio,
salvo en el supuesto de operaciones de autoconsumo sujetas, que el gasóleo lleve incorporados los
trazadores y marcadores exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido.

51.3.- Declara exentas la fabricación o importación de biocarburantes o biocombustibles, en el campo de

los proyectos piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes. La exención sólo
alcanzará al biocarburante o al biocombustible sin que pueda aplicarse respecto de otros productos con los
que pudieran utilizarse mezclados.

A los efectos de este apartado y del artículo 52.c) de esta Ley, tendrán la consideración de «proyectos
piloto para el desarrollo tecnológico de productos menos contaminantes» los proyectos de carácter
experimental y limitados en el tiempo, relativos a la producción o utilización de los productos indicados y
dirigidos a demostrar la viabilidad técnica o tecnológica de su producción o utilización, con exclusión de la
ulterior explotación industrial de sus resultados. Podrá considerarse acreditado el cumplimiento de estas
condiciones respecto de los proyectos que afecten a una cantidad reducida de productos que no exceda de la
que se determine reglamentariamente.

Este supuesto de exención se encuentra desarrollado en el artículo 105 del RIE que exige la inscripción
del titular del beneficio fiscal en el registro territorial y la obtención de un CAE con clave de actividad HE
(Los demás usuarios con derecho a exención).

51.4.- Declara exentas la fabricación e importación de los productos clasificados en el código NC 2705 y
del biogás, que se destinen a la producción de electricidad o a la cogeneración de electricidad y calor o a su
autoconsumo en las instalaciones donde se hayan generado.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

A los efectos de la aplicación de esta exención, la producción de electricidad o la cogeneración de

electricidad y calor, deben realizarse en una instalación cuya actividad de producción de energía eléctrica o
de cogeneración de energía eléctrica y calor útil para su posterior aprovechamiento energético queda
comprendida en el ámbito de aplicación de la Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico, y cuyo
establecimiento y funcionamiento hayan sido autorizados con arreglo a lo establecido en el Título IV de dicha
Ley.

Este supuesto de exención se encuentra desarrollado en el artículo 103 del RIE que exige la inscripción
del titular del beneficio fiscal en el registro territorial y la obtención de un CAE con clave de actividad HE
(Los demás usuarios con derecho a exención).

51.5.- Declara exentas las importaciones de carburantes contenidos en los depósitos normales de los
automóviles de turismo, así como el contenido en depósitos portátiles hasta un máximo de 10 litros por
vehículo, sin perjuicio de la aplicación de la normativa vigente en materia de tenencia y transporte de
carburantes. Esta exención no tiene desarrollo reglamentario.

51.6.- Declara exentas las importaciones de carburantes contenidos en los depósitos normales de vehículos
automóviles comerciales y de contenedores especiales, con un máximo de 200 litros

Las exenciones de los apartados 5 y 6 del artículo 51 de la LIE son exenciones técnicas destinadas a evitar
millones de liquidaciones y millones solicitudes de devolución por exportación que se producirían en el caso
de someter a tributación las operaciones del hecho imponible IMPORTACIÓN referidas a los carburantes
contenidos en los depósitos referidos en estos apartados de los vehículos que diariamente entran a España
desde países terceros o viceversa.

Para finalizar, reproducimos un cuadro resumen de las exenciones reguladas en el artículo 51 LIE:

Tipo de exención (fabricación e importación Inscripción

que se destine a…) Art. Ley Art. RIE RT Tipo de CAE
Gas natural e hidrocarburos tarifa 2ª en usos
distintos a los de carburante o combustible 51.1 - No -
Uso como carburante en la navegación aérea
excepto la privada de recreo. Instalaciones
públicas 51.2 a) 101 No -
Uso como carburante en la navegación aérea
excepto la privada de recreo. Instalaciones
privadas 51.2 a) 101.4 Sí HA
Uso como carburante en la navegación marítima
excepto la privada de recreo 51.2 b) 102 No -
Producción de electricidad en centrales eléctricas
o centrales combinadas 51.2 c) 103.5 Sí HR
Uso como carburante en transporte ferroviario 51.2 d) 103 Sí HS

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Utilización en la construcción, modificación,

pruebas y mantenimiento de aeronaves y
embarcaciones 51.2 e) 103 Sí HQ
Uso en operaciones de dragado de vías
navegables y puertos 51.2 f) 104 No -
Uso para inyección en altos hornos con fines de
reducción química 51.2 g) 103 Sí HP
Uso de biocarburantes o biocombustibles en
proyectos piloto para desarrollar productos
menos contaminantes 51.3 105 Sí HE
Uso de productos NC 2705 y biogás en
producción de electricidad o cogeneración de
electricidad y calor 51.4 103 Sí HE
Importación de carburantes en depósitos
normales de turismos y bidones máx 10 litros 51.5 - - -
Importación de carburantes en depósitos
normales de vehículos comerciales y
contenedores especiales máx. 200 litros 51.6 - - -

RECUERDA: Todas las exenciones establecidas en el apartado 2 del artículo 51 de la LIE exigen como
requisito que el gasóleo esté debidamente marcado/trazado salvo en los supuestos de autoconsumos sujetos.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

TEMA 6. DEVOLUCIONES PROPIAS DEL IH

Supuestos de devolución específicos en el IH

En el módulo 1 del presente curso fueron desarrolladas las devoluciones generales que afectan a todas las
figuras de los impuestos especiales de fabricación (alcohol y bebidas alcohólicas, hidrocarburos y labores del
tabaco) que están establecidas en el artículo 10 de la LIE y desarrolladas en los artículos 6 al 10 del RIE.
Adicionalmente, existen devoluciones específicas o propias del IH que están establecidas en los artículos 52,
52 bis y 52 ter de la LIE. Procedemos a su estudio:

Art. 52 a) LIE.- Establece el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el IH por el consumo,
directo o indirecto, de productos objeto del impuesto a los que sean de aplicación los tipos establecidos en su
tarifa 1.ª, excepto el gas natural, en usos distintos a los de combustible y carburante, por los titulares de
explotaciones industriales.

Recordemos que al inicio del presente módulo establecimos la siguiente regla general:

El IH grava el consumo como carburante de automoción o combustible para calefacción de los productos
energéticos. Por ello, la Directiva 2003/96/CE establece en su artículo 4 b) lo siguiente:

“La presente Directiva no se aplicará a productos energéticos utilizados para fines que no sean el de
carburante de automoción ni el de combustible para calefacción y a los productos energéticos de doble uso.”

También hemos estudiado que la fabricación e importación de gas natural y de productos incluidos en
el ámbito objetivo del impuesto comprendidos en su tarifa 2.ª, que se destinen a ser utilizados en usos distintos
a los de carburante o combustible, están exentos del IH conforme al artículo 51.1 LIE. Así pues, ¿Qué ocurre
con los productos energéticos de la tarifa 1ª cuando no se empleen en usos como carburante o combustibles?.
¿Están también exentos?. No, el legislador nacional ha optado por el sistema de pago previo y posterior
devolución del IH soportado a la hora de implementar el mandato dado por la Directiva 2003/96/CE de no
someter a gravamen ningún producto energético empleado en usos distintos a los de carburante o combustible.

¿Cómo se articula este supuesto de supuesto de devolución?

Mediante la inscripción en el registro territorial de II.EE. del titular de la explotación industrial donde
van a ser utilizados los productos energéticos de la tarifa 1ª en usos distintos a los de carburante o combustible
y la obtención de un CAE con clave de actividad HC “Explotaciones industriales y proyectos piloto con
derecho a devolución”.

¿Cómo obtiene la devolución del IH el titular de la explotación industrial?

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Mediante la presentación telemática –obligatoriamente- del modelo 572 “Impuesto sobre

Hidrocarburos. Solicitud devolución” dentro de los veinte primeros días del mes siguiente al de la finalización
del trimestre en el que se hayan utilizado los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos.

El supuesto de devolución establecido en el artículo 52 a) de la LIE se encuentra desarrollado en el

artículo 109 del RIE y el modelo 572 ha sido aprobado por el artículo 4 de la Orden EHA/3482/2007 y el
modelo figura en el anexo XXVIII de dicha Orden junto con las instrucciones para su cumplimentación.

Para la tramitación a través de la Sede Electrónica de la AEAT puedes acceder a través del siguiente enlace:

https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/impuestos-especiales-medioambientales/impuestos-especiales-
fabricacion/hidrocarburos/gestiones-iiee-hidrocarburos.html

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Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Art. 52 b) LIE.- Establece el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el IH por
avituallamiento de gasóleo a embarcaciones que realicen navegación distinta de la privada de recreo. La
devolución queda condicionada a que el gasóleo suministrado lleve incorporados los trazadores y marcadores
exigidos reglamentariamente para la aplicación del tipo reducido.

RECUERDA: También existe un supuesto de exención para el avituallamiento de gasóleo a

embarcaciones que realicen navegación distinta de la privada de recreo regulado en el artículo 51.2 b) LIE.

Este supuesto de devolución requiere:

- Haber realizado operaciones de avituallamiento a embarcaciones que realicen navegación distinta

de la privada de recreo.
- Que el producto energético avituallado sea gasóleo que lleve incorporado los
trazadores/marcadores.
- Que el gasóleo avituallado haya tributado al tipo impositivo establecido en el epígrafe 1.4 de la
tarifa 1ª del artículo 50 LIE.
- Que el punto de suministro se encuentre inscrito en el registro territorial de la oficina gestora
correspondiente a su ubicación con clave de actividad HV “Puntos de suministro marítimo de
gasóleo”.
- El suministro debe documentarse en un recibo de entrega.
- El suministrador debe llevar una contabilidad del gasóleo recibido y del suministrado en las
operaciones de avituallamiento.
- La solicitud de devolución debe ser presentada NO por el suministrador, sino por mediación de los
sujetos pasivos proveedores del gasóleo y para ello el suministrador facilitará al proveedor del
gasóleo la información necesaria.

El supuesto de devolución establecido en el artículo 52 b) de la LIE se encuentra desarrollado en el

artículo 110 del RIE y el modelo de recibo de entrega y la solicitud de devolución del IH se regulan en la
Orden HAC/1147/2018 en cuyo anexo VIII se recoge el modelo de Recibo de entrega y en el anexo IX las
instrucciones para la elaboración de los mensajes electrónicos de solicitud de devolución por avituallamiento
de gasóleo a embarcaciones.

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Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Art. 52 c) LIE.- Establece el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el IH por la
utilización de productos objeto del impuesto en proyectos piloto para el desarrollo tecnológico de productos
menos contaminantes, en particular, de los combustibles y carburantes obtenidos a partir de recursos
renovables.

¿Cómo se articula este supuesto de supuesto de devolución?

Mediante la concesión de la autorización de devolución solicitada al Centro Gestor, quien en función

de la memoria técnica del proyecto presentado podrá otorgar, en su caso, la preceptiva autorización.
Posteriormente, una vez obtenida la autorización, deberá solicitar y obtener la inscripción en el registro
territorial de II.EE. del establecimiento donde vaya a desarrollarse el proyecto, y la obtención de un CAE con
clave de actividad HC “Explotaciones industriales y proyectos piloto con derecho a devolución”.

¿Cómo obtiene la devolución del IH el titular de la explotación industrial?

Mediante la presentación telemática –obligatoriamente- del modelo 572 “Impuesto sobre

Hidrocarburos. Solicitud devolución” dentro de los veinte primeros días del mes siguiente al de la finalización
del trimestre en el que se hayan utilizado los productos objeto del Impuesto sobre Hidrocarburos.

El supuesto de devolución establecido en el artículo 52 c) de la LIE se encuentra desarrollado en el

artículo 111 del RIE y el modelo 572 ha sido aprobado por el artículo 4 de la Orden EHA/3482/2007 y el
modelo figura en el anexo XXVIII de dicha Orden junto con las instrucciones para su cumplimentación.

Para la tramitación a través de la Sede Electrónica de la AEAT puedes acceder a través del siguiente enlace:

https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/impuestos-especiales-medioambientales/impuestos-especiales-
fabricacion/hidrocarburos/gestiones-iiee-hidrocarburos.html

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Art. 52 d) LIE.- Establece el derecho a la devolución de las cuotas satisfechas por el IH por la
devolución a fábrica o depósito fiscal de productos objeto del impuesto que accidentalmente hayan resultado
mezclados con otros o contaminados.

No existe modelo específico para solicitar a la oficina gestora de II.EE. esta devolución, que se
encuentra regulada en el artículo 112 del RIE de la siguiente forma:

“La aplicación del derecho a la devolución a que se refiere el párrafo d) del artículo 52 de la Ley, respecto
de productos objeto del impuesto que hayan resultado accidentalmente contaminados o mezclados con otros
se efectuará de acuerdo con el siguiente procedimiento:

1. El propietario de los productos solicitará la aplicación de la devolución a la oficina gestora

correspondiente al lugar donde se encuentren los productos contaminados o mezclados, en escrito en el que
se hará constar:

a) Datos identificativos del solicitante y del establecimiento donde se encuentran los productos.

b) Cantidad, expresada en la unidad fiscal correspondiente, de los productos por los que se solicita la
devolución.

c) Circunstancias en las que se produjo la mezcla o contaminación accidental.

d) Datos relativos al proveedor de los productos y su fecha de adquisición, debiéndose adjuntar fotocopia del
documento de circulación correspondiente.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

e) Datos identificativos de la fábrica o depósito fiscal al que se devuelven los productos, debiendo aportarse
el documento acreditativo de la conformidad de su titular para recibirlos.

2. La oficina gestora a que se refiere el apartado 1 anterior, tras efectuar las comprobaciones que estime
oportunas, resolverá la solicitud, autorizando, en su caso, la devolución de los productos a la fábrica o
depósito fiscal señalado en la solicitud. Asimismo, dicha oficina gestora determinará el importe de la cuota
a devolver. De todo ello dará cuenta a la oficina gestora correspondiente al establecimiento al que se envían
los productos contaminados o mezclados.

3. El depositario autorizado titular de la fábrica o depósito fiscal donde se han recibido los productos cargará
éstos en su contabilidad de existencias, justificando el asiento con el acuerdo de la oficina gestora que
autorizó la devolución. Dicho depositario podrá deducir, de la cuota correspondiente al período impositivo
de que se trate, el importe de la cuota cuya devolución se ha acordado.

4. El depositario autorizado hará efectivo, al solicitante de la devolución, el importe de la misma.”

Este tipo de solicitudes de devolución suelen ser realizadas por titulares de estaciones de servicio donde
se producen errores en la descarga de los productos produciéndose mezclas de gasolina s/p con gasóleo.
Habitualmente, se dan más en período estival debido a las vacaciones del personal encargado de la gasolinera
o de los propios conductores habituales de los vehículos cisternas de reparto.

Artículo 52 bis LIE.- Devolución parcial por el gasóleo de uso profesional.

Este artículo establece la devolución parcial del gasóleo empleado como carburante por empresarios o
profesionales dedicados a la actividad de transporte de mercancías por carretera y/o transporte de pasajeros en
determinados tipos de vehículos (vehículos de transporte de mercancías provistos de tarjeta de transporte con
un P.M.A. superior o igual a 7,5 Tn y vehículos de transporte de pasajeros de las categorías M2 y M3 de la
Directiva 70/156/CEE debidamente provistos de autorización administrativa), incluidos los taxis.

Además de en el artículo 52 bis de la LIE, el procedimiento de inscripción, solicitud y obtención de

la devolución parcial por gasóleo profesional viene regulado en la Orden HFP/941/2022, de 3 de octubre, por
la que se establece el procedimiento para la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos por consumo
de gasóleo profesional.

El procedimiento es el siguiente:

- Inscripción en el censo de beneficiarios de GP (en adelante gasóleo profesional).

- Inscripción de los vehículos propiedad de los beneficiarios. Nº tarjeta transporte o de licencia
administrativa.
- Utilización de las tarjetas gasóleo profesional en cada adquisición de gasóleo de automoción (una
tarjeta por cada vehículo). “El pase de la tarjeta en el momento de la adquisición del gasóleo de
automoción equivale a la solicitud de una devolución”.
- Período de devolución: Mensual por todas las adquisiciones de gasóleo profesional adquirido
durante el mes anterior.
- Presentación de la relación anual de kilómetros recorridos por cada vehículo inscrito en el censo.
Plazo: 1T del año siguiente a las devoluciones.

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

- Mantener los datos de inscripción actualizados. (Nº C.C.C. y matrículas).

Importe de la devolución por GP

El importe de la devolución será el resultado de aplicar a la base de la devolución el tipo de devolución

establecido en el artículo 52 Bis. 6 de la Ley de Impuestos Especiales:

Base de la devolución: volumen de gasóleo adquirido por el interesado y utilizado como carburante en
los vehículos anteriormente indicados, expresada en miles de litros.

Desde el día 1 de enero de 2019, el tipo de la devolución asciende a 49 euros por mil litros.

La cuantía máxima de la devolución a percibir no excederá de la que correspondería a 50.000 litros de

gasóleo por vehículo y año, salvo que se trate de taxis, en cuyo caso la cuantía máxima de la devolución no
excederá de la que correspondería a 5.000 litros por taxi y año.

Solicitud de inscripción de beneficiarios del GP en Sede Electrónica

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

Hay que tener también en cuenta que habitualmente las empresas cuya actividad es el transporte por
carretera de mercancías o pasajeros suelen disponer en sus centrales de depósitos de almacenamiento de
gasóleo de automoción para suministrar a sus propios vehículos. Estas cantidades de gasóleo de automoción
son suministradas por distribuidores al por menor de carburantes y combustibles y no son adquiridas mediante
la utilización de la tarjeta gasóleo profesional. ¿Cómo pueden conseguir estos operadores la devolución parcial
del IH satisfecho en estas adquisiciones de gasóleo de automoción que reciben en sus propias instalaciones y
no directamente en los depósitos de sus vehículos para transporte de mercancías o pasajeros?

Esta problemática ha sido resuelta en la Orden HFP/941/2022 mediante la inscripción de las

instalaciones de consumo propio en el registro territorial de II.EE.. El procedimiento a seguir, regulado en el
artículo 7 de la Orden HFP/941/2022, es el siguiente:

- Inscripción en el censo de beneficiarios de GP.

- Inscripción de los vehículos propiedad de los beneficiarios. Nº tarjeta transporte o de licencia
administrativa
- Inscribir la instalación de consumo propio en el Registro Territorial de impuestos especiales. CAE
tipo GP. Requisito especial para la inscripción es contar con un sistema informático-contable
integrado con los aparatos surtidores.
- Remitir mensualmente por procedimientos telemáticos la relación de suministros de gasóleo
realizado en cada mes en cada instalación inscrita.
- Presentación de la relación anual de kilómetros recorridos por cada vehículo inscrito en el censo.
Plazo: 1T del año siguiente a las devoluciones.
- Mantener los datos de inscripción actualizados. (Nº C.C.C. y matrículas)

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Artículo 52 ter LIE.- Devolución parcial por el gasóleo empleado en la agricultura y ganadería.

Este artículo regula la devolución parcial del Impuesto sobre Hidrocarburos para agricultores o
ganaderos, por las adquisiciones de gasóleo que hayan utilizado como carburante en la agricultura, ganadería
y silvicultura.

Generan derecho a devolución los consumos de gasóleo realizados en los:

- Motores de tractores y maquinaria agrícola autorizados o no para circular por vías y terrenos
públicos, empleados en la agricultura, incluida la horticultura, ganadería y silvicultura
- Motores de los aparatos y artefactos empleados en igual destino.

El importe de la devolución asciende a la cantidad que resulte de aplicar el tipo de 63,71 euros por
1.000 litros sobre una base constituida por el volumen de gasóleo efectivamente empleado en la agricultura,
incluida la horticultura, ganadería, y silvicultura durante el periodo indicado, expresado en miles de litros.

Esta devolución se encuentra desarrollada en la Orden EHA/993/2010, de 21 de abril, por la que se

establece el procedimiento para la devolución parcial de las cuotas del Impuesto sobre Hidrocarburos
soportadas por los agricultores y ganaderos.

Datos a cumplimentar en la solicitud de devolución parcial por Gasóleo agrícola.

En la solicitud deberán constar los datos que se recogen en el formulario de solicitud disponible en la
sede electrónica de la Agencia Tributaria:

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- NIF: 9 caracteres.
- Código correspondiente al medio empleado para la utilización del gasóleo como carburante: 1.
Tractores; 2. Maquinaria agrícola distinta de los tractores; 3. Motores fijos; 4. Otros medios
utilizados.
- Las matrículas de los vehículos en los que se ha utilizado el gasóleo bonificado.
- Designación y número de fabricación de la maquinaria o artefacto con los que se ha efectuado el
consumo de gasóleo bonificado.
- El volumen de litros consumidos e importe del mismo. En el supuesto de adquisiciones de gasóleo
satisfechas mediante cheques gasóleo, deberás determinar la cantidad de litros adquiridos
correspondientes al importe satisfecho y consignar este dato en la solicitud.
- La fecha y número de factura de cada operación de suministro o del conjunto de suministros de
gasóleo bonificado amparados en una misma factura.
- Identificación de la entidad financiera y del código de la cuenta bancaria, a la que se efectuarán
las devoluciones.

Presentación de la solicitud de devolución por GA en Sede Electrónica:

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TEMA 7. PROHIBICIONES Y LIMITACIONES DE USO. INFRACCIONES Y SANCIONES

Prohibición de uso como carburante y/o combustible de productos no recogidos

expresamente en el ámbito objetivo del IH

El artículo 46 de la LIE al delimitar el ámbito objetivo del IH establecía unas cláusulas de cierre en
los apartados 2 y 3 del mismo conforme al siguiente tenor:

- “2. Estarán también incluidos en el ámbito objetivo del impuesto los productos no comprendidos
en el apartado anterior destinados a ser utilizados como carburante, como aditivos para
carburantes o para aumentar el volumen final de determinados carburantes.”

- “3. Se comprenderán, igualmente, en el ámbito objetivo del impuesto aquellos hidrocarburos no

previstos en el apartado 1 -a excepción del carbón, el lignito, la turba u otros hidrocarburos
sólidos- destinados a ser utilizados como combustibles.”

Con dichas previsiones se cierra el ámbito objetivo del IH al considerar dentro del mismo cualquier
producto (distinto de los habituales productos energéticos) que pueda ser empleado como carburante o
combustible. No obstante, en el caso de que aparezcan nuevos productos no conocidos y no incluidos en el
apartado 1 del artículo 46 de la LIE ¿Cómo puede la AEAT conocer previamente su existencia?

La respuesta es sencilla: estableciendo una prohibición de uso de dichos productos mientras no sean
explícitamente autorizados. Por ello, el artículo 54.1 “Prohibiciones y limitaciones de uso” de la LIE
establece:

“La utilización como carburante de los productos a que se refiere el apartado 2 del artículo 46 de
esta Ley, o como combustible de los hidrocarburos a que se refiere el apartado 3 de dicho artículo, está
prohibida, salvo que haya sido expresamente autorizada por el Ministro de Economía y Hacienda como
consecuencia de la resolución de un expediente que se iniciará a petición de los interesados y en el que se
determinará cual es el hidrocarburo de los contenidos en la tarifa 1.ª del impuesto cuya utilización resulta
equivalente a la del producto objeto del expediente.”

Limitaciones en el uso como carburante del fuelóleo

El artículo 54.3 de la LIE limita utilización de los fuelóleos (tarifa 1ª epígrafe 1.5) como carburante
exclusivamente a los motores fijos y a los de embarcaciones y ferrocarriles.

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Prohibición de uso como carburante del queroseno

El artículo 54.4 de la LIE prohíbe la utilización como carburante del queroseno que lleve
incorporados los trazadores y marcadores establecidos reglamentariamente para la aplicación del tipo
reducido correspondiente a los epígrafes 1.12 de la tarifa 1.ª y 2.10 de la tarifa 2.ª previstos en el
artículo 50.1 de esta Ley.

Limitaciones de uso como carburante del gasóleo bonificado

El artículo 54.2 de la LIE establece las siguientes limitaciones en el uso como carburante del gasóleo
bonificado (aquel gasóleo que lleva incorporado los trazadores y marcadores establecidos en la Orden
PRE/1724/2002 y ha tributado al tipo impositivo de la tarifa 1ª del IH del epígrafe 1.4):

“La utilización de gasóleo como carburante, con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de
la tarifa 1.ª del impuesto, queda autorizada en todos los motores, excepto en los siguientes:

a) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que hayan sido autorizados para circular
por vías y terrenos públicos, aun cuando se trate de vehículos especiales.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, podrá utilizarse gasóleo con aplicación del tipo
establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1.ª del impuesto en los motores de tractores y maquinaria
agrícola, autorizados para circular por vías y terrenos públicos, empleados en la agricultura, incluida la
horticultura, la ganadería y la silvicultura.

b) Motores utilizados en la propulsión de artefactos o aparatos que, por sus características y

configuración objetiva, sean susceptibles de ser autorizados para circular por vías y terrenos públicos
como vehículos distintos de los vehículos especiales, aunque no hayan obtenido efectivamente tal
autorización.

c) Motores utilizados en la propulsión de buques y embarcaciones de recreo.

A los efectos de la aplicación de los casos previstos en las letras a) y b), se considerarán «vehículos» y
«vehículos especiales» los definidos como tales en el anexo II del Reglamento General de Vehículos
aprobado por el Real Decreto 2822/1998, de 23 de diciembre. A los mismos efectos, se considerarán «vías
y terrenos públicos» las vías o terrenos a que se refiere el artículo 2 del Texto Articulado de la Ley sobre
tráfico, circulación de vehículos a motor y seguridad vial, aprobado por el Real Decreto Legislativo
339/1990, de 2 de marzo.

Fuera de los casos previstos en el artículo 51.2 y en el artículo 52.b) y de los autorizados conforme a este
apartado, estará prohibida la utilización como carburante de gasóleo al que, conforme a lo que
reglamentariamente se establezca, le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y
marcadores.”

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Las sanciones por uso indebido de gasóleo B están reguladas en el artículo 55 de la LIE y desarrolladas
en los artículos 120 y 121 del RIE.

Artículo 55 LIE. Infracciones y sanciones.

“1. Constituirá infracción tributaria grave la inobservancia de las prohibiciones y limitaciones de uso que se
establecen en el artículo 54 de esta ley. Dichas infracciones se sancionarán con arreglo a lo que se dispone
en el presente artículo, con independencia de las sanciones que pudieran proceder, de acuerdo con lo
dispuesto en el artículo 19 de esta ley, por la posible comisión de otras infracciones tributarias.

2. A efectos de la imputación de la responsabilidad por la comisión de estas infracciones, tendrán la

consideración de autores:

a) Los que utilicen como combustible, sin la debida autorización, los hidrocarburos a que se refiere el
apartado 3 del artículo 46 de esta Ley.

b) Los titulares de vehículos autopropulsados, embarcaciones y maquinarias que utilicen o contengan en

sus depósitos carburantes no autorizados expresamente para su funcionamiento, aun cuando los mismos no
sean conducidos o patroneados por el propio titular, salvo en los supuestos contemplados en la letra siguiente
de este apartado y en el apartado 3.

c) Los arrendatarios de los vehículos y embarcaciones a que se refiere la letra anterior, cuando medie
contrato de alquiler sin conductor o patrón, si la infracción se descubriere en el período comprendido entre
la fecha del contrato y la devolución de la maquinaria, vehículo o embarcación a su titular.

3. En los casos de sustracción, no serán imputables a los titulares de los vehículos o embarcaciones las
infracciones descubiertas en el período que medie entre la fecha de la denuncia y su recuperación.”

En relación a las limitaciones del uso como carburante del gasóleo bonificado hay un extensa y nutrida
doctrina tributaria que desarrolla aspectos muy concretos de esta limitación. Vamos a referirnos a las más
relevantes o reiteradas:

- Doctrina TEAC 03448/2006: Los vehículos ordinarios (camiones, autobuses, turismos, etc) cuyas
características y configuración objetiva los hacen susceptibles de ser autorizados para circular por
vías y terrenos públicos como vehículos distintos de los vehículos especiales, no podrán utilizar,
en ningún caso, gasóleo con aplicación del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del
Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, ni siquiera en el caso de que no estuvieran matriculados.

- Doctrina TEAC 01069/2007: La prohibición de la utilización como carburante de gasóleo al que

le hubieran sido incorporados los correspondientes trazadores y marcadores contemplada en el
artículo 54.2 de la Ley de Impuestos Especiales (Ley 38/1992) es independiente de que tales
trazadores y marcadores se encuentren en los niveles de concentración reglamentariamente
exigidos para que le sea de aplicación el tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del
Impuesto sobre Hidrocarburos. De permitirse la utiliazación se estaría invitando a usar gasóleo

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 Combustibles y Carburantes: fiscalidad y control tributario

bonificado en usos no autorizados, mediante el sencillo procedimiento de rebajar la concentración

de los marcadores y trazadores, añadiendo simplemente una determinada proporción de gasóleo
sin dichos aditivos.

- Doctrina TEAC 07181/2008: Un vehículo tipo tractor agrícola que realice una actividad de carga
de troncos de madera a un camión en el interior de una serrería no puede considerarse que esté
realizando una actividad de silvicultura y por lo tanto no puede utilizar gasóleo bonificado.
Teniendo presentes las normas reguladoras de Impuestos Especiales sobre Hidrocarburos (Ley
38/1992) y del Impuesto sobre Actividades Económicas así como la Clasificación Nacional de
Actividades Económicas se declara que no puede considerarse que la silvicultura comprenda las
actividades industriales de transformación de la madera incluído el aserrado de la misma.

- Consulta de la DGT V0315-21: ¿Posibilidad de emplear gasóleo B por una cooperativa agrícola
en camiones de carga dados de baja en el Registro de la Dirección General de Tráfico?. Respuesta:
No es posible dado que los camiones no tienen la condición de vehículos especiales y son
susceptibles de ser utilizados para circular por vías y terrenos públicos como vehículos distintos de
los vehículos especiales, aunque no dispongan de autorización para circular por haber sido dados
de baja en el Registro de la Dirección General de Tráfico.

- Consulta de la DGT V1480-19: Una empresa utiliza una máquina de cadenas para el trabajo en
un huerto solar. Dicha máquina consume gasóleo como carburante. Posibilidad de que dicha
máquina utilice, como carburante, gasóleo con aplicación del tipo impositivo establecido en el
epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del Impuesto sobre Hidrocarburos (gasóleo bonificado). RESPUESTA:
a posibilidad de utilizar gasóleo como carburante en artefactos terrestres, con aplicación del tipo
establecido en el epígrafe 1.4 de la Tarifa 1ª del Impuesto (gasóleo bonificado), queda delimitada
por su configuración objetiva y por la falta de autorización para circular por vías o terrenos
públicos, sin que sea relevante, salvo para los tractores y la maquinaria agrícola autorizados para
circular por vías públicas, la actividad en que el artefacto se emplee.
- Además, en ningún caso los vehículos ordinarios (camiones, autobuses, turismos, etc.) podrán
utilizar gasóleo bonificado, ni siquiera en el caso de que no estuvieran matriculados.
- Si la máquina objeto de consulta no es susceptible, por su configuración objetiva, de ser autorizada
para circular por vías o terrenos públicos, puede utilizar gasóleo como carburante con aplicación
del tipo establecido en el epígrafe 1.4 de la tarifa 1ª del impuesto (gasóleo bonificado).
- Si dicha máquina, por su configuración objetiva, fuera susceptible de ser autorizada para circular
como vehículo especial por vías o terrenos públicos, sólo podría utilizar gasóleo bonificado como
carburante en la medida en que la misma no estuviera efectivamente autorizada para circular por
vías y terrenos públicos.

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