LECCIÓN 6: INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN DE LAS NORMAS EN EL
DERECHO FINANCIERO.
1. Conceptos básicos en la aplicación de las normas: calificación,
interpretación e integración.
Dos pasos:
- Interpretar la norma jurídica
- Calificar el hecho de la realidad
A la hora de aplicar una norma tributaria debe primeramente identificarse la disposición
que resulta adecuada a la situación contemplada o, en caso de ser mas de una disposición
jurídica, determinar cual obtiene prevalencia en caso de conflicto. Por otro lado, una vez
identificada las distintas normas aplicables, las mismas deben ser interpretadas o lo que
es lo mismo, debe conocerse su sentido y los efectos jurídicos-tributarios que pretenden
producir.
Cumplida la anterior operación, resulta preciso incardinar la realidad material en el
supuesto previsto por la norma y derivar la consecuencia jurídica que la disposición
prescribe para dicha situación real; esta última operación se lleva a cabo a través de la
calificación jurídica. En el caso de que el supuesto real no se encuentre previsto en la
norma, debemos preguntarnos si se puede dar algún mecanismo de integración (por
ejemplo, la analogía).
Finalmente, y una vez obtenida una consecuencia jurídico-tributaria de un supuesto real
por medio de la aplicación de la norma tributaria, hemos de preguntarnos si el resultado
jurídico conseguido es admisible y correcto o por el contrario, debe reputarse contrario a
Derecho por provocarse una violación del espíritu y fin último de la norma de tal calibre
que supone una burla intolerable a ordenamiento; o, por el contrario, si la menor carga
fiscal obtenida por una aplicación inteligente de las normas tributarias (en comparación
de la Carga fiscal habitual en tales circunstancias) conduce a una situación licita y
permitida por el ordenamiento jurídico y que, por tanto, merece toda la protección del
mismo, sobre todo si se ha de tomar en consideración el principio de seguridad jurídica.
Ejemplos:
Por ejemplo, Ley IRPF hay un mínimo exento por ascendientes. Hay que interpretar que
es un ascendiente y calificar el hecho.
2. La interpretación de las normas tributarias.
La interpretación de una norma consiste en desentrañar su sentido, de manera que resulte
claro a que situaciones debe aplicarse y la consecuencia jurídica que tal norma trae
aparejada. Dado que el objeto de la norma tributaria es, en ultimo extremo, la recaudación
de dinero para afrontar el gasto publico de los distintos entes territoriales o institucionales,
resulta evidente que la consecuencia jurídica más típica será la obligación de dar y,
eventualmente, de hacer.
2.1. La naturaleza de las normas tributarias y el artículo 12 de la LGT
El art. 12.1 LGT “Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en
el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil”; habla de los criterios interpretativos y
remite al articulo 3 CC, “Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus
palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la
realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al
espíritu y finalidad de aquéllas”. El sentido de las normas, en tanto no se definan por la
normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a
su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda (art. 12.2 LGT), igual que en cualquier
otra rama del Ordenamiento.
Se permite en determinados casos que el derecho tributario califique de forma propia los
términos. El propio articulo 12, me dice en tanto no se definan por la normativa
tributaria. La norma general, es la interpretación usual y excepcionalmente la normativa
tributaria podrá definir de forma distinta al resto de ramas del Ordenamiento en dos
supuestos:
• Termino novedoso, que solo exista en el Derecho Tributario, como, por ejemplo,
hecho imponible
• Cuando lo exija el término porque tenga una definición diferente en otra rama del
ordenamiento de acuerdo con el principio de capacidad económica. Por ejemplo,
en la LIOS (ley impuesto operaciones societarias), estarán sujetas al impuesto la
constitución de sociedades, ¿y que es una sociedad? me tengo que ir al derecho
mercantil, pero en concreto en esta ley me dice el legislador tributario que se
entienden por sociedades las comunidades de bienes, y en el mercantil no.
Entender que me quiere decir la norma es importantísimo. El ciudadano en primera
instancia es el que tiene que interpretar. En derecho tributario es esencial el instrumento
de las Consultas tributarias.
Las consultas tributarias es la manera que tiene el ciudadano de preguntarle a Hacienda
como se interpreta una norma. Están recogidas en el art. 12.3 de la LGT y 88 de la misma
ley.
Art. 12.3: “En el ámbito de las competencias del Estado, la facultad de dictar disposiciones
interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria corresponde al
Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria
a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley.”
Art. 88.1: “Los obligados podrán formular a la Administración tributaria consultas respecto al
régimen, la clasificación o la calificación tributaria que en cada caso les corresponda.”
Cualquier sujeto puede plantear una consulta tributaria y también colectivos de
ciudadanos (colegio de abogados). La importancia de las consultas es que son vinculantes
para la Administración, lo que te conteste es vinculante para tu caso, para los tribunales
no. El ciudadano no esta vinculado, solo sabe que piensa la Administración. Para el
ciudadano ni siquiera es recurrible. Siempre que no se modifiquen las cuestiones que
planteo, ni la ley tributaria, ni la jurisprudencia, será vinculante para él y para cualquier
tercero que este en la misma situación, por eso las consultas son publicas.
2.2. La calificación en materia tributaria
La calificación en el ámbito de las leyes tributarias es una actitud intelectual tendente a
subsumir las distintas realidades que se presentan a cada contribuyente en los supuestos
contemplados en las normas fiscales, una vez han sido estas interpretradas conforme a los
criterios ya examinados. Se trata de una operación similar a la realizada en relación con
las normas penales: una vez conocido el sentido de una norma, ha de determinarse si una
cierta conducta debe entenderse encuadrada en uno u otro tipo penal, de manera que
habrán de derivarse determinadas consecuencias jurídicas.
En relación con la calificación en el ámbito tributario, el artículo 13 LGT establece que
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho,
acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los
interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su
validez”
Al respecto pueden destacarse dos cuestiones bien distintas:
- Con independencia de la forma o denominación que se haya adoptado, lo que
indica la norma es que ha de atenderse a los efectos de un determinado acto o
negocio para constatar su verdadera naturaleza jurídica.
- Lo que determina la norma es que si un determinado negocio jurídico tuviera un
defecto que podría afectar a su validez, tal negocio deberá tributar como si tal
defecto no existiera, si bien en el caso de que se declare finalmente invalido el
negocio, se devolverá la tributación.
También se pueden utilizar en las consultas tributarias.
Ejemplo: un padre quiere donar a su hijo una casa, pero no quiere pagar el impuesto de
sucesiones y simulan una compraventa, como no hay precio, tienen que tributar por el
negocio jurídico real, no por el que ellos denominan.
3. La integración en Derecho Tributario.
3.1. La prohibición de analogía.
La analogía es un método de integración jurídica que permite aplicar la norma tributaria
a supuestos para los que no hay una consecuencia jurídica prevista, si bien existe una
identidad de razón entre tales supuestos y otros previstos por la norma, de tal manera que
resulta lógico y justo aplicar las mismas consecuencias jurídicas a unos y otro
El art. 14 LGT establece que “no se admitirá la analogía para extender, más allá de sus
términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las extensiones y demás beneficios
o incentivos fiscales”
Ejemplo del IRPF exención mínimo por ascendiente. El código civil me permite hacer
una interpretracion extensiva o analógica, esto no es aplicar a un supuesto no previsto en
la norma, la norma, si no interpretar la norma de acuerdo con su finalidad. Cuando el
legislador me dice que, si yo vivo con un ascendente puedo deducirme, interpreto
términos ascendientes, y es por consanguinidad y afinidad. Si el legislador dice
ascendiente por consanguinidad, si le quiero aplicar a mi suegro el mínimo exento, estoy
haciendo analogía. Lo primero era interpretación extensiva o analógica; y lo segundo es
analogía
La interpretación extensiva esta permitida siempre. Aplicas la consecuencia jurídica, que
esta dentro de la norma, pero no se dice expresamente.
Otro ejemplo: caso 2 es de analogía.
4. Las técnicas anti-abuso.
Nos enfrentamos a casos en los que el legislador considera que has habido un abuso. En
este punto hay que diferencia muy bien que hay cuatro escalones de abuso en sentido
amplio
- Economía de opción: Esta permitida. El legislador me da diversas opciones
legales y yo elijo la que me resulta mas favorable fiscalmente.
- Fraude de ley o conflicto en la aplicación de la norma: Se utilizan las normas
fiscales de una forma alambicada con actos o negocios jurídicos altamente
artificiosos o impropios para los fines que se pretenden conseguir, con el único fin
de disminuir la carga tributaria, aun cuando la norma esta pensada para hacer
tributar de otro modo el resultado final de tales actos o negocios jurídicos.
- Simulación: se declaran unos hechos cuando en realidad se han producido otros.
- Defraudación o evasión fiscal: se ocultan total o parcialmente los hechos
acaecidos a fin de no declarar todo o parte de ellos y reducir conseucentement3e
la carga tributaria. En este caso, se aplica derecho sancionador directamente no
técnicas anti-abuso.
4.1. Conflicto en la aplicación de la norma tributaria (fraude de ley).
No engaña, pero usa una norma para una aplicación que no entra en el ámbito de la norma,
es decir, que no esta previsto en ella. El Ordenamiento Jurídico recoge una cláusula
general antielision, contenida en el art. 15 LGT:
“1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando
se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la
deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes
circunstancias:
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes,
distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o
negocios usuales o propios.
2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación
de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión
consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta ley.
3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo
se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios
usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses
de demora.”
Se tiene que cumplir las dos circunstancias que vienen en el art. 15. Ademas, dicho
articulo exige que para declarar el citado conflicto en la norma tributaria y aplicar sus
efectos es preciso obtener un informe favorable, preceptivo y vinculante, de una
determinada comisión conflictiva según el procedimiento previsto en el art. 159 LGT.
La consecuencia jurídica derivadas de la aplicación del art. 15 LGT es que se aplicaran a
los actos o negocios jurídicas las normas que resulten propias de acuerdo con el resultado
finalmente producido en el caso concreto, pudiendo aplicarse los respectivos intereses de
demora. El conflicto no llevaba aparejada una sanción, ello se justificaba en el hecho de
que la persona obligada a contribuir que realizaba operaciones alambicadas no ocultaba
nada a Hacienda y por ello la aplicación forzada de las normas fiscales conllevaba como
única sanción que se cobrarán los tributos que resultarían propios para esa operación y
los respectivos intereses de demora. Actualmente, se prevén sanciones para casos muy
repetidos.
Ejemplos:
1)Ferrovial, quiere irse a Holanda, y cambia de domicilio a Holanda, no es una evasión
de impuestos no es una simulación. Es economía de opción o es conflicto. Ferrovial decía
que era economía de opción, por que se ahorraba impuesto y quería irse a la bolsa de
NYC. El gobierno español decía que no, que solo era para ahorrarse impuesto, que era un
conflicto, la consecuencia es que tributas con la norma que se debería tributar, no con la
que tú quieras.
2)Yo quiero venderle un bien a Pedro, pero no quiero pagar el impuesto de transmisión
patrimoniales. Constituyo una sociedad, yo aporto un bien y Pedro el dinero y la disuelvo
a los tres días. Aquí se ha hecho lo que has dicho, pero se han dado las dos circunstancias
del art. 15, es un negocio jurídico notoriamente impropio para el resultado obtenido y el
único resultado ha sido el ahorro de impuestos.
4.2. Simulación (Art. 16).
En nuestro Derecho Civil existe simulación cuando se oculta, bajo la apariencia de un
negocio jurídico, otro propósito negocial. El artículo 16 LGT recoge:
“1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el
efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el
correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los
exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se
exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.”
Puede ser
- Absoluta: cuando no hay nada detrás, decimos que hemos realizado un negocio y
no lo ha habido. Digo que he vendido la casa a mi hijo, pero sigue siendo mia la
casa, no ha habido un traspaso de dominio.
- Relativa: cuando tras la apariencia se esconde otro negocio. Quiero donar y digo
que ha habido compraventa, pero no hay precio. Califican de forma correcta y
tributan por donación no por compraventa.
El ejemplo tipiuco es la donación a mi hijo, pero como no quiero pagar el impuesto de
sucesiones y donaciones, simulamos una compraventa cuando en realidad hacemos una
donación. Hay que calificar correctamente los hechos y tributar por lo que es realmente y
pagar la sanció, por engaño u ocultación. Hay sanción so hay culpabilidad. En la
simulación si se llega a la conclusión de que es simulación por engaño, lo aplica
directamente, no hace falta informe.
Casos:
1. Señor que alquila por AIRBNB, y tributa por el IS, este señor quiere tributar por
el IS y crea una sociedad. Hay que ver si tiene una actividad real, si la tiene,
economía de opción y si no conflicto.
2. Yo tengo acciones por 10.000 me dan dividendos por 2000, y prefiero no tributar.
Lo que hago es que al día siguiente vendo las acciones por 8000, tienes unas
minusvalia de 2000 que compensas con los 2000 euros de dividendos. Tributan
por el IRPF—> conflicto de normas. Cuando hay una técnica que se da muy
repetidamente, el legislador establece en la propia legislación. Aplicó una norma
en un supuesto que no entra dentro de la norma.
STC 905/2020 de 2 Julio.
Una sociedad, JOSÉ ORDOÑO SL, declara por IS y por IVA. Tiene un administrador,
Amadeo; y hay tres personas, inmaculada (ex pareja de Amadeo), Valdemoro, trabajador
pr cuenta ajena; Ceferino que es el hijo de Amadeo. Esas tres resinas declaran como
titulares de actividad económica (IRPF) y por IVA.
SL declara renta 100.00
Personas por 10.000 como actividad económica
La administración les abre un procedimiento de inspección. Lo mira y dice que no es así.
Es todo de la sociedad, hay única sola actividad económica. La SL debería haber
declarado por 130.000 y los tres trabajadores son trabajadores dependientes. TS dice que
está claro que ha habido un engaño. La administración corrige y dice que los trabajadores
por IRPF y la sociedad todo. Lo hacer a través del art. 13, la recalificación. Estos lo
recurren, primero la Tribunal Economico adminsitrativo regional, y le da la razón a
hacienda. Y recurren ante el TSJ y le da la razón a hacienda. Y TS el admite la casación.
Leer sentencia ¿conflicto o simulación?, articulo 13 no puede ser.
