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Contabilidad General II
Este material incluye todos los tomos teóricos de la materia
Contabilidad General II (C30)
Unidad II – Sistemas Contables
OBJETIVOS
Al culminar el tratamiento de esta segunda parte del Programa, el estudiante debe
comprender el concepto y características del sistema contable en el marco del sistema
de información de las organizaciones, sus principales elementos, sus relaciones y finalidad.
2.1- LA CONTABILIDAD Y EL SISTEMA DE INFORMACIÓN OBJETIVOS
Al finalizar el proceso de enseñanza y aprendizaje el estudiante debe:
• Haber adquirido el concepto de Contabilidad y de las etapas del proceso
contable
• Comprender la importancia de la Contabilidad como parte del sistema de
información de la organización
• Poder explicar el concepto de Control interno, sus elementos y objetivos
• Identificar las relaciones entre la Contabilidad y el Control interno.
LA CONTABILIDAD Y EL SISTEMA DE INFORMACIÓN
En las Unidades Curriculares de Contabilidad de 1er. año, ya se estudió qué
comprende la Contabilidad y para qué sirve.
La Contabilidad capta, procesa y proporciona información de naturaleza
fundamentalmente financiera y su evolución, pero también otra información no financiera,
como bienes de terceros en poder de la empresa y otros datos que son de utilidad para el
control del patrimonio, así como evaluar el impacto social y ambiental de la misma.
La Contabilidad, es una disciplina, en el sentido de conjunto de conocimientos
relativos a la captura, procesamiento y emisión de la información contable.
Si consideramos a la Contabilidad como una herramienta para capturar, procesar
y emitir la información contable, se trata de una técnica.
La información de naturaleza financiera comprende la relacionada con sus activos,
pasivos y patrimonio neto (y sus respectivas aperturas) y también la de los cambios
operados en el patrimonio como consecuencia de “ingresos” y “gastos” (estos dos
términos son los que da la terminología de la normativa internacional, a lo que, en nuestro
medio, llamamos clásicamente, ganancias y pérdidas) así como los cambio en el efectivo
y equivalente.
La información sobre bienes de terceros en poder de la empresa, hace referencia a
los bienes que no forman parte del patrimonio, como mercaderías recibidas en
consignación, o equipos en préstamo, pero es de utilidad que la contabilidad informe al
respecto. (Posibles inversores, Instituciones financieras, proveedores, etc.)
La información sobre datos para el control patrimonial (aunque no sean de
contenido patrimonial) hace referencia a distintos casos, como los cheques que la
empresa emitió, pero que aún con ellos no se realizó ningún pago. Esta situación no afecta
el patrimonio, pero es importante contar con ese dato para no emitir más cheques de los
que corresponde.
La información sobre el impacto social y ambiental refiere a como la entidad
contribuye o no al desarrollo sostenible, el cual, de acuerdo a las Naciones Unidas es
aquel que “que satisface las necesidades del presente sin comprometer la capacidad de
las futuras generaciones, garantizando el equilibrio entre el crecimiento económico, el
cuidado del medio ambiente y el bienestar social.”
La finalidad de la contabilidad es brindar información que sea de utilidad para
tomar decisiones y para el control.
La información contable tiene como destinatarios a usuarios internos
(administradores y otros) y externos (terceros interesados).
Desde el punto de vista internos, para gestionar una entidad se requiere información financiera y no
financiera:
• Tanto en la etapa de planificación, como en la ejecución y control
• En todos los niveles jerárquicos: directivo, gerencia, mandos medios y nivel operativo
• En las diversas áreas funcionales de la empresa como Ventas, finanzas,
administración.
Administrar implica tomar decisiones para planificar, organizar, dirigir, coordinar y
controlar, para ello se requiere información contable y otro tipo de información que no
brinda la contabilidad.
A modo de ejemplo, la contabilidad informa sobre los saldos de las cuentas Caja y
Bancos (información financiera), para decidir el importe de los pagos y para controlar esos
activos (a través de arqueos y conciliaciones bancarias).
También informa sobre lo que adeudan los clientes en cuenta conformada, lo
adeudado a los acreedores a crédito simple (información patrimonial sobre activos y
pasivos), el importe de las ventas desde que comenzó el ejercicio (información sobre
evolución del patrimonio por ese concepto), para decidir la cobranza, los pagos, si hay
que intensificar alguna campaña publicitaria, etc.
Los precios de la competencia, o de la calidad de sus productos, también es
información útil para gestionar adecuadamente una empresa, pero no es proporcionada
por la contabilidad. Similar ocurre con el grado de capacitación del personal y la
seguridad con que se trabaja en la fábrica, y sobre si contamina o no al medio ambiente,
entre otros aspectos.
Sin embargo, es importante tener presente, que el sistema de información de la
entidad se compone de distintas partes y una de ellas es el sistema de información
contable, por lo que el sistema de información es un subsistema general de la información
de la entidad.
La gestión implica la toma de decisiones, en base a la información, que puede ser
de origen interno o externo, de naturaleza patrimonial o no.
Ejemplos de la información que necesita la organización para su gestión:
Según Naturaleza
Información
Financier No Financiera
Nivel de
Lo
Interna capacitación, rotación,
adeudado por
nivel de satisfacción de
los clientes
su personal, nivel de
S
Tipo de
egún cambio de la
Precio de los
productos de la
Origen ME en poder
Externa de la empresa
Nivel de satisfacción
de sus clientes y del público
en general y su mirada del
cuidado del medio ambiente
Frecuentemente son utilizadas las expresiones “contabilidad financiera”,
“contabilidad en gestión” o “contabilidad gerencial” y “contabilidad social ambiental”. La
contabilidad financiera se refiere a aquella que suministra los datos a incluir en los estados
financieros, informando básicamente sobre la situación patrimonial, financiera, económica
y los cambios en el flujo de efectivo de la entidad, a usuarios fuera de la entidad. La
contabilidad de gestión o gerencial, provee información para los usuarios internos, tanto
para la gestión operativa como para la estratégica. Por último, encontramos la
contabilidad social y ambiental, cuyo objetivo es brindar información no financiera a
efectos de generar reportes de sostenibilidad y reportes integrados.
En la carrera de Contador, hay UC que estudian estos contenidos, como es el caso
de Contabilidad Gerencial (optativa) que focaliza en la Contabilidad para los informes
contables de uso interno, Contabilidad General III (Obligatoria), Contabilidad superior 1
(Obligatorio) y Contabilidad Superior 2 (opcional) que tratan de la contabilidad para los
estados financieros (llamados clásicamente en nuestro medio, estados contables).
También está como opcional la UC denominada “Contabilidad Social y Ambiental”.
Para cumplir con su cometido, el proceso contable transforma las entradas en
salidas:
Entr Proceso Sali
Contable
adas das
Si desarrollamos los conceptos de ENTRADAS Y SALIDAS:
Hechos
Proceso Usuarios internos
económicos
Contable - Informes
internos
Comprob Estados
antes Usuarios Financieros
Externos
Reportes de
Sostenibilidad
Hechos Económicos
Los hechos económicos son todos aquéllos que inciden en el patrimonio a través de comprobantes. Según su
incidencia pueden clasificarse en:
• Permutativos: El patrimonio varia cualitativamente
• Modificativos: El patrimonio varia cuantitativamente (Inicio de actividad)
• Mixtos: Es cuando se produce una ganancia o pérdida y se altera el patrimonio
cualitativa y cuantitativamente al mismo tiempo.
Comprobantes
Los hechos económicos son documentados en comprobantes. Estos son registros y
existen diferentes tipos: Boleta, Factura, conforme, vale bancario, etc.
Proceso Contable
La transformación de datos de entrada en informes de salidas, se realiza a través de un proceso (llamado
proceso contable) que incluye:
• Captar datos fundamentalmente de los hechos económicos (Los que tienen
impactos sobre el patrimonio de la entidad, ya sea su composición o importe) y
además bienes de terceros en poder de ella o contingencias que pueden afectar
su patrimonio.
• Examinar y clasificar esos datos para reconocer (o aumentar) o dar de baja
(disminuir) algún elemento identificando las cuentas, definir el criterio para medirlo y
efectuar la medición.
• Realizar lo asientos según las reglas técnicas y normas jurídicas sobre registros,
utilizando determinados medios de registración.
• Realizar controles para que la información contable sea confiable.
• La emisión de informes de uso interno y externo, observando requisitos de
reconocimiento, medición y presentación de acuerdo con los criterios y normativas
aplicable.
Se observa que, en el proceso contable, invierten varios elementos, como las
cuentas, los registros, los asientos, los medios de registración y controles contables. Como
estos elementos no son independientes unos de otros, sino que están interrelacionados, se
les da el nombre de Sistema contable
Mientras que el proceso contable es un conjunto de etapas, el sistema contable es
un conjunto de elementos, para llevar a cabo el proceso contable.
La computarización (o computadorización, en los términos de Fowler Newton)
potencia significativamente la rapidez y seguridad del proceso contable en cada una de
las tareas mencionadas. Este tema lo desarrollamos al tratar, en la U2.2.2, los Medios de
registración.
El Sistema Contable
Concepto
Como venimos desarrollando, la contabilidad capta datos – fundamentalmente
que tienen incidencia patrimonial – a través del proceso contable – con la finalidad de
emitir información- para distintos usuarios- que sea de utilidad para la toma de decisiones
y para el control.
El proceso contable está formado por un conjunto de procedimientos, no
necesariamente todos secuenciales (ya que la clasificación puede realizarse para
identificar de qué tipo de hecho económico se trata), al inicio, o para emitir informes, al
final del proceso: similar ocurre con los controles del proceso(desde el inicio verificar que
los comprobantes de un mismo tipo de hecho ingresan en secuencia numérica
correlativa, o luego de que las registraciones, para verificar, en el caso de la contabilidad
manual que cierra el mayor general de una cuenta, con el mayor auxiliar) con la finalidad
de emitir información útil.
Para cumplir con su finalidad, el proceso contable utiliza un conjunto de elementos
que están relacionados entre sí. La finalidad del sistema contable, es la misma que la del
proceso contable.
Características:
• Conjuntos de elementos
• Relaciones entre los elementos
• Finalidad
Son las características de un sistema y, por tanto, al conjunto de elementos que
intervienen en el proceso contable, lo denominamos sistema contable.
El sistema contable es el conjunto de elementos interrelacionados,
para cumplir con la finalidad de la Contabilidad de brindar información,
principalmente de naturaleza financiera, útil para usuarios internos y
El conjunto de elementos interrelacionados lo desarrollaremos en el siguiente punto
sin prejuicio de ya haber mencionado en el esquema de los principales elementos que
estudiaremos en el Curso: Plan de cuentas y Manual de cuentes, Plan de asientos,
Registros, Medios de registración y controles.
Como venimos considerando, la finalidad de la información que brinda el sistema
contable, es ser de utilidad a una amplia gama de usuarios internos, de todos los niveles
de la organización (directivo, gerencial, mandos medios, operativos), de las distintas áreas
funcionales (Ventas, Finanzas, Compras, Contabilidad, Fábrica, etc.) y de usuarios externos
(propietarios, acreedores, prestamistas, reparticiones del Estado, etc.), para la toma de
decisiones y para el control.
Al estudiar el tema del control, focalizamos en el control dentro de la organización,
(operativo y de gestión) donde también interesa controlar el cumplimiento de normas.
Este interés es también fundamental para algunos usuarios externos, como diversas
reparticiones del Estado que requieren controlar “el cumplimiento con la normativa
aplicable a la entidad, en particular sus obligaciones legales” (Fowler Newton).
Identificación de los elementos del sistema contable
y la relación entre ellos
Elementos:
Los elementos del sistema contable interactúan en el proceso según lo estudiado,
entonces:
Luego de captar los hechos económicos a través de comprobantes (Estudiados
como entradas del proceso), se debe definir las cuentas a utilizar, los asientos que
corresponde efectuar (debitar y acreditar cuentas a determinada fecha y los importes) los
registros a utilizar, a través de determinado medio de registración (manual, electrónico,
etc.) y los controles para la confiabilidad de los informes contable (estudiaremos al final
de esta parte del programa). Es importante que todos estos elementos no se vayan
definiendo de manera improvisada, sino que estén previstos y organizados, sin prejuicios
de la necesaria flexibilidad que se requiera para adaptarse a nuevas situaciones y para
mejorarlos.
En consecuencia, identificamos los siguientes elementos a considerar:
• Plan de cuentas
• Manual de cuentas
• Medios de registración
• Plan de asientos
• Registros contables
• Controles (algoritmos para controles).
NOTA: En estos elementos incluimos los principales del Sistema contable, lo que no
implica que no existan otros, como modelos de informes contables, o procedimientos de
preparación, conservación, conversión y trasmisión de informes contables, etc.
Plan de Cuenta
Es la lista ordenada de todas las cuentas que usa la empresa que permiten
sistematizar las imputaciones contables para cumplir con la finalidad de la contabilidad,
de brindar información, tanto a usuarios internos como externos, para la toma de
decisiones y el control.
El concepto de lista ordenada, implica un criterio de ordenamiento, una
metodología y debe cumplir determinadas características ya abordadas en CC. En
general, se comienza con el juego de cuentas patrimoniales (dentro de ellas). Se ordena
primero las integrales y luego las diferenciales. A su vez dentro de cada clase de cuentas
se sigue un criterio de ordenamiento, como el caso de activos, son ordenadas siguiendo
un criterio de liquidez, etc. Se termina con el juego de cuentas no patrimoniales, como
cuentas de orden, cuentas de contingencia y cuantas de control. En el plan de cuentas
debe incluirse todas las cuentas que se necesite, por lo que como venimos considerando,
hay información no patrimonial que la contabilidad brinda y, en consecuencia, deben ser
contempladas.
Clasificación objetiva: en que se gasta; Clasificación funcional: para qué se gasta,
tiene en cuenta el objeto del gasto tiene en cuenta la finalidad del gasto
Sueldos y jornales
Leyes sociales Gastos de administración
Seguros Gastos de comercialización/ventas
Energía eléctrica Gastos de producción
amortizaciones
A efectos de tener información de mayor utilidad para la toma de decisiones y el
control de las clasificaciones de gastos suelen combinarse, siendo la más común la función
objetiva:
clasificación primaria .........................................................................funcional
clasificación secundaria ....................................................................objetiva
Se tendrá entonces: Gtos.adm- Sueldos y jornales, Gtos.vtas-Sueldos y jornales, Gtos.
prod.-Sueldos y jornales y análogamente con Aportes sociales, ..., Amortizaciones, ...
En cuanto a los códigos, todos los de las cuentas de gtos. adm. comenzarán con los
mismos dígitos y todos los de las cuentas de Sueldos terminarían con los mismos.
Para trabajar de manera sistemática, es conveniente hacer un cuadro de doble
entrada en que los primeros dígitos representan a las funciones (o más detalladamente a
los departamentos) y los últimos al concepto del gasto.
~Cuadro de ejemplo de cuentas~
• Otros aspectos que recomendamos repasar de lo estudiado en Conceptos
Contables:
Características que debe reunir un plan de cuentas: ordenamiento sistemático, homogeneidad en
los agrupamientos, flexibilidad, claridad
• Aspectos a considerar en la elaboración de un plan de cuentas: en relación a la
empresa (actividad económica, naturaleza jurídica, tamaño y extensión territorial),
en relación a la información requerida (tanto de uso interno como externo), en
relación al proceso contable (manual, automatizado).
• Codificación de las cuentas- sistemas de codificación: alfabético,
mnemotécnico, alfanumérico, numérico.
Manual de cuentas
El Manual de cuentas es el elemento del sistema contable que está más
relacionado con el plan de cuentas.
Como ya se desarrolló en Conceptos Contables, de acuerdo a Andrés Rosendorff,
el Manual de cuentas contiene las indicaciones precisas para la utilización de las mismas,
es decir, además de contener el plan de cuentas brinda las instrucciones para los débitos y
créditos e incluso los límites dentro de los que se mueven cada una de ellas.
El Manual de cuentas es lo que hace operativo al Plan de cuentas, ya que, para
cada una de sus cuentas, especifica el significado de su saldo (normalmente y ajustado) y
cómo se maneja la misma.
Consideramos el Plan de cuentas y el Manual de cuentas como elementos
diferentes del Sistema contable, aunque están sumamente relacionados. En este sentido,
corresponde hacer notar que hay autores que dentro del concepto de Manual de
cuentas incluyen al Plan de Cuentas y otros no.
Independientemente del alcance que se dé al Manual de cuentas (incluyendo o
no al Plan de cuentas), lo importante es que se reconoce, en todos los casos, la
necesidad de que en el Sistema contable exista una lista de cuentas planificada (que no
se improvise), que se codifique cada cuenta de esa lista y que para cada una consten las
especificaciones necesarias para su uso adecuado.
Medios de Registración
Si bien los medios de registración han ido evolucionando de los manuales a los
electrónicos, no es menos cierto que hay otros medios (semi-mecánicos y mecánicos) que
han surgido en la evolución tecnológica entre ellos.
Con máquinas con carros de doble inserción, se insertaba -por ejemplo- para
registrar una venta a crédito, la hoja correspondiente a las registraciones del diario y la de
la ficha del cliente, lográndose la registración simultánea en ambos registros.
Similar ocurría en el caso de las compras a crédito, con la registración en el asiento
del diario y a la vez, con la misma operación, en la ficha del acreedor.
La registración simultánea es una de las características que encontramos en los
medios de registración electrónicos, pero los mismos proporcionan diversas y adicionales
ventajas.
Por ser muy poco los demás medios, sólo consideraremos los medios manuales y
electrónicos para explicitar las diferencias, fundamentalmente, las ventajas de los
electrónicos y cómo incide en las relaciones con los demás elementos del Sistema
contable.
En nuestro país, a partir del año 1991, con la vigencia del decreto 104/991, que fue
el segundo decreto en reglamentar la Ley de Sociedades (Ley 16.060 de 1989), se autoriza
la contabilidad por medios electrónicos, ya que, por las disposiciones anteriores del
Código de Comercio, no era posible. Luego, el Decreto Nº 540/991 también refiere a este
tema.
Inicialmente esta posibilidad fue autorizada sólo para las Sociedades Comerciales,
pero posteriormente, la normativa jurídica la extendió también al comerciante individual.
Los sistemas contables informatizados, no sólo han dado respuestas a diversas
entidades interesadas en automatizar sus procesos contables, sino que también se han
convertido en algunos casos en una obligación tributaria, como es el caso de los
comprobantes electrónicos. Actualmente, este tipo de comprobantes es preceptivo para
algunas empresas y optativo para otros, pero desde su implementación se ha ido
generalizando.
Distintas posibilidades que brindan diversos sistemas
contables
Hay varias tareas automatizables en el proceso contable, desde la captación de
datos (lectura óptica de código de barras de producto y facturación computadorizada;
liquidación de remuneraciones personales, aportes y cargas sociales, a partir del sistema
de gestión de recursos humanos), el examen de los datos, a través de subprocesos o
rutinas incorporadas (algoritmos) que posibilitan ciertos controles y cálculos, el registro de
asientos, ya que una vez capturados los datos de los comprobantes que documentan las
operaciones, los asientos son preparados en forma automática, controles automáticos,
realizados por el mismo sistema para asegurar la confiabilidad de los informes contables,
etc.
En particular, ya que tiene una importante incidencia en los controles a realizar,
con respecto al registro de asientos, una vez capturados los datos de los comprobantes se
prepara en forma automática los "asientos" (acumulando débitos y créditos, verificando
igualdad de suma de débitos y créditos) y se anota en bases de datos que permiten, en
cualquier momento, el ordenamiento cronológico de los asientos, su agrupamiento
sistemático por cuentas tanto colectivas (deudores por ventas) como de desarrollo y los
correspondientes cálculos de saldos.
Además, la computarización de los distintos procesos de gestión -como ventas y
deudores; compras y acreedores, etc- y su interconexión con el proceso contable, en un
llamado sistema integrado de gestión y contabilidad, soportado en bases de datos, dota
a la emisión de informes de mayores posibilidades de aperturas y cruzamientos de datos
para los informes.
También posibilita la generación automática de "asientos" (así los seguimos llamando, aunque sean
electrónicos}, realizando automáticamente los cálculos, como, a modo de ejemplo:
• intereses de préstamos ya recibidos, en base a datos ya contenidos en el sistema
(saldos de préstamos y fecha) y datos ingresados (tasa de interés)
• costo de la mercadería vendida previo cálculo según FIFO o promedio ponderado
u otro permitido por las normas contables
• recargos a los deudores por atrasos en el pago de sus cuentas en base a los saldos
(dato contenido en el sistema) y tasa de recargo (dato ingresado)
• bonificaciones a los clientes por volumen de compra, según volumen de compra
(dato del sistema) y tasa de bonificación (ingresado)
Ya habíamos considerado que los medios de registración informatizados, por su
rapidez en el procesamiento de gran cantidad de datos y precisión, permiten planes de
cuentas más extensos. También permiten la asignación de más cantidad de atributos a las
cuentas que integran el plan de cuentas (como cuentas en moneda extranjera y otros).
Evidentemente, al incidir en el plan de cuentas, también afecta al manual de cuentas.
Muchos de los controles pasan a ser controles automatizados, por lo que posibilita
realizar más controles y a su vez, el tipo de controles, cambia.
Plan de asientos
De la misma manera que en el proceso contable no corresponde ir utilizando las
cuentas de manera improvisada, sino tener un listado previamente determinado en base
a estudio de diversos aspectos a tener en consideración, dando lugar a un Plan de
cuentas, similar ocurre con los asientos a registrar.
Corresponde tener previamente establecido el conjunto de asientos que va a
realizar la empresa, dando lugar al Plan de asientos (asientos contables), siempre
teniendo en consideración las necesidades de información y control.
Es recomendable que los asientos estén ordenados siguiendo determinadas
clasificaciones y codificados.
A modo de ejemplo, un agrupamiento de uso generalizado puede incluir:
1. transacciones del mes
1.1- ingresos financieros
1.2- egresos financieros El pago del seguro con cheque común se contabilizará
-------------------- --------------------
Seguros a pagar
Banco
-------------------- --------------------
1.3- ventas a crédito
1.4- compras a crédito
1.5- recepción de cheques diferidos
1.6- emisión de cheques diferidos
1.7- documentación por parte de deudores
1.8- documentación a acreedores
1.9- varios: endosos, avales, consignaciones, etc.
2. ingresos y costos devengados en el mes no incluidos en grupo anterior
2.1- costo de lo vendido
2.2- sueldos
2.3- aportes y cargas sociales
2.4- aguinaldo, licencia, salario vacacional
2.5- alquileres, seguros El devengamiento de seguros se registrará
-------------------- --------------------
Seguros
Seguros a vencer
-------------------- --------------------
2.6- intereses, impuestos,
2.7- amortizaciones
2.8- otras ganancias y pérdidas
3. Varios
3.1- revaluaciones
3.2- distribución de utilidades
3.3- otros Al contratar un seguro, el asiento:
------------------- -------------------
Seguros a vencer
Seguros a pagar
------------------- -------------------
4. correcciones de errores y omisiones
4.1- del ejercicio
4.2- de ejercicios anteriores
Registros contables
De acuerdo con el Pronunciamiento nro. 6 del Colegio de Contadores, se tiene la
siguiente definición, que contempla los registros con distintos medios de registración:
DEFINICION DE REGISTROS CONTABLES
Se entiende por registros contables aquellos documentos o soportes en los cuales
se escritura, archiva o expone infamación contable_ Parlo tanto, constituyen registros
contables todos los elementos de registración entre una transacción dada y los informes
contables, cualquiera sea el medio material utilizado.
Tener presente artículos 54 y 55 del Código de Comercio, Decreto 540/91 y Decreto
166/22.
Controles contables
Los controles del proceso contable tienden a asegurar que los distintos
comprobantes sean contabilizados correctamente. En este sentido, los controles del
proceso contable, colaboran con la confiabilidad de la información contable y, en
consecuencia, forman parte del sistema de control interno de la organización. A su vez, el
tipo de control varía por la manera de operar los programas informáticos, utilizando bases
de datos, por lo que el mismo dato es utilizado para diversos registros. Ya tratamos este
tema (registración simultánea) al estudiar MEDIOS DE REGISTRACIÓN.
Considerando una contabilidad manual, un importante control es que se haya
contabilizado todos los comprobantes emitidos, de los que el sistema contable debe
registrar.
Estamos refiriéndonos a las facturas de crédito, recibos de cobranzas y no a las
solicitudes de cotización ni órdenes de compra.
Es importante a tal efecto, contar con documentación prenumerada
correlativamente (comprobantes que recibimos de la imprenta), para realizar el control
de secuencia numérica ya que (además de ser un requisito de la DGI para los
comprobantes que documentan operaciones con terceros), es la manera de poder
controlar que todo comprobante emitido sea registrado.
Este control, que es parte del sistema de control interno, se implementa a través del uso de planillas:
1- Planilla de recepción de comprobantes prenumerados
2- Planillas de entrega de comprobantes
3- Planillas de utilización de comprobantes
Otro control es el control de realización de los distintos asientos
La numeración de los asientos codificada adecuadamente posibilita controlar con
más facilidad que se realicen todos los asientos correspondientes al mes.
Si se lleva la contabilidad por medios electrónicos, puede emitirse automáticamente
un informe de asientos no realizados para investigar al respecto.
En la contabilidad manual, debe también controlarse que cuando una cuenta del
Mayor tiene cuentas individuales (subcuentas), la suma de las cuentas individuales debe
coincidir con la del Mayor general (en saldos y movimientos).
Es el caso típico de la cuenta Deudores por venta (o Acreedores por compra).
Todo débito o crédito en la cuenta del Mayor, debe tener su respectivo débito o crédito en
alguna cuenta de su Mayor auxiliar. A su vez, los saldos iniciales y finales de la cuenta del
Mayor deben coincidir con la suma de los saldos iniciales y finales de las cuentas
individuales del Mayor auxiliar.
Realizada esta conciliación entre el balancete de las cuentas individuales y la del
Mayor (llamada "de control" por este motivo), puede haber errores de imputación. En el
caso de deudores o acreedores, se complementa con la información de los deudores o
acreedores.
Los controles del proceso contable apuntan a que los comprobantes se
contabilicen correctamente. Para que todas las operaciones se contabilicen
correctamente, es fundamental que todas las operaciones sean documentadas en un
comprobante de la manera adecuada.
Estos dos tipos de controles:
- cada operación se documente correctamente en un comprobante
- cada comprobante se contabilice correctamente
RELACIÓN ENTRE LOS ELEMENTOS
A través del estudio del sistema contable, estuvimos considerando diversas
relaciones que hay entre los elementos del mismo.
Recapitulando, a modo de ejemplo, tratamos:
• la directa relación entre Planes de cuentas y Manuales de cuentas, al punto que
hay autores que consideran que es un único elemento del sistema contable.
• medios de registración con procesamiento electrónico de datos, posibilitan Planes
de cuentas más extensos
• la apertura de los Planes de cuentas, que afecta su extensión, influye en los
Registros porque si se quiere información más detallada, habrá que contar con más
mayores auxiliares
• los Medios de registración influyen en los Controles, ya que en una contabilidad
manual se debe controlar la secuencia numérica de los comprobantes y la cuenta
de mayor general con sus auxiliares, que con procesamiento electrónico en que se
emite por el sistema el comprobante en secuencia numérica y se registra
simultáneamente en los Registros (se toma el mismo dato de la base de datos) no
corresponde realizar esos controles
• los Planes de cuentas deben incluir las cuentas que interesa que intervengan en el
Plan de asientos,
• etc.
2.2.3- PRODUCTOS DEL SISTEMA CONTABLE
Como se mencionó anteriormente, la información proporcionada por el Sistema
Contable - SALIDAS-, es comunicada mediante informes contables a sus usuarios, tanto
internos como externos.
INFORMES INTERNOS
Los informes para uso interno adquieren distintas formas y contenidos en función de las decisiones a tomar
los controles a ejercer, que dependen de:
• el nivel del usuario (directivo, gerencial, operativo) y.
• el área funcional a que correspondan
Los informes contables para uso interno pueden ser:
• Con fines operativos, para realizar una operación concreta. Por ejemplo, una venta
de cierta cantidad de mercaderías a un determinado cliente. Es necesario
conocer la existencia de la mercadería.
Si además la venta fuera a crédito, se requiere la información de lo adeudado por el
cliente para relacionarlo con el crédito que tiene asignado, y tomar la decisión de
autorizar o no la venta a crédito.
• Con fines gerenciales para evaluar aspectos generales y parciales de la gestión de
la empresa, para realizar su seguimiento y la correspondiente toma de decisiones.
Por ejemplo, el nivel de existencias de mercaderías en general o algunos tipos de
mercaderías, para realizar su evaluación en relación con su antigüedad, a las
ventas previstas, tomando en consideración costos de almacenamiento, si son
perecederos o noy otros factores y tomar decisiones al respecto como:
liquidaciones, compras, discontinuación de artículos, limitación de las cantidades
por venta, etc.
Se pueden encontrar una amplia variedad de informes contables internos, dentro
de los que podemos destacar: parte diario de disponibilidades, análisis de saldo y
antigüedad de clientes o acreedores, listado de existencias, análisis de ventas por zona o
productos, balance mensual de resultados, entre otros.
INFORMES EXTERNOS
En lo que respecta a los informes contables de uso externo o para terceros, si bien
tradicionalmente el principal informe eran los estados financieros, ha crecido
enormemente la presentación de los reportes de sostenibilidad e integrados, en el
entendido de que hay otros factores, y no solo los financieros que pueden afectar a la
entidad.
Los estados financieros
La denominación de estados financieros se refiere a aquella parte de los informes
contables que proporciona a terceros la información mínima requerida para formarse -
con razonable grado de seguridad- una opinión sobre:
• La situación financiera
• La situación económica (rendimiento)
• Los cambios en el efectivo y equivalente
• La composición del patrimonio
La situación financiera, es la relativa a la disponibilidad de fondos para atender las
obligaciones de más corto plazo.
La situación económica, hace referencia a los resultados, positivos y negativos, a la
rentabilidad.
Los cambios en el efectivo y equivalente refieren a cómo la entidad fue capaz de
generar los mismos y en qué fueron aplicados.
La situación patrimonial hace referencia a los Activos, Pasivos, Patrimonio (neto) y
sus desagregaciones, es decir su composición.
Este es el concepto expuesto también en el Pronunciamiento nro. 10 del CCEAU-
Fuentes de Normas
Contables para la presentación de Estados Contables (nótese que se refiere a
estados contables en lugar de estados financieros):
Al respecto, este pronunciamiento expresa:
Cierto grupo de informes contables está destinado fundamentalmente a exponer a
terceros la situación patrimonial, económica y financiera del ente y ha vahado en su.
número y enunciación a lo largo del tiempo y en los distintos países.
Estos informes que constituyen los Estados Contables Básicos son conocidos
habitualmente bajo la simple denominación de Estados Contables. Estados Contables son
aquellos que, en determinado tiempo y lugar; proporcionan a terceros la información
mínima suficiente para que puedan formarse una opinión, con cierto grado de seguridad,
sobre la situación patrimonial, económica y financiera del ente.
Al respecto, la NIIF para PYMES, que entre otros temas describe el objetivo de los
estados financieros como:
2.2 El objetivo de los estados financieros de una pequeña o mediana entidad es
proporcionar información sobre la situación .financiera, el rendimiento y los flujos de efectivo
de la entidad que sea útil para Ja toma de decisiones económicas de una amplia gama de
usuarios que no están en condiciones de exigir informes a Ja medida de sus necesidades
específicas de información.
2.3 Los estados financieros también muestran los resultados de la administración
llevada a cabo por la gerencia: dan cuenta de la responsabilidad en Ja gestión de los recursos
confiados a la misma.
En lo que respecta a los componentes de los estados financieros, la NIIF para PYMES, establece :
3. 17- Un conjunto completo de estados financieros de una entidad incluirá todo lo
siguiente:
(a) Un estado de situación financiera a la fecha sobre la que se informa.
(b) Una u otra de las siguientes informaciones:
(i) Un solo estado del resultado integral para el periodo sobre el que se informa
que muestre todas las partidas de ingresos y gastos reconocidas durante el periodo
incluyendo aquellas partidas reconocidas al determinar el resultado (que es un subtotal en
el estado del resultado integral) y las partidas de otro resultado integral, o
(ii) Un estado de resultados separado y una estada del resultado integral
separada. Si una entidad elige presentar un estado de resultados y un estado del resultado
integral, el estado del resultado integral comenzará con el resultado y, a continuación,
mostrará las partidas de otro resultado integral.
(c) Un estado de cambios en el patrimonio del periodo sobre el que se informa.
(d) Un estado de flujos de efectivo del periodo sobre el que se informa.
(e) Notas, que comprenden un resumen de las políticas contables significativas y otra
información explicativa.
En Contabilidad General 3 profundizarán los conceptos para la preparación y
presentación de los estados financieros.
Reportes de sostenibilidad y reportes integrados
Los reportes de sostenibilidad y los reportes integrados, son documentos por los
cuales la entidad informa sobre su desempeño en tres áreas: la dimensión ambiental, la
dimensión social y la dimensión económico-financiero.
Los conocimientos para poder confeccionar este tipo de informes están contenidos
en la Unidad Curricular opcional denominada "Contabilidad Social y Ambiental", cuyo
objetivo de acuerdo a su ficha es: "que él o la estudiante adquiera las competencias para
elaborar reportes no financieros, especialmente los reportes de sostenibilidad y reportes
integrados, así como que comprenda el beneficio para las organizaciones de
implementarlos". En la mencionada UC se les explican a los estudiantes los principales
estándares internaciones (GRI, Pacto Mundial de las Naciones Unidas, ODS, ISO 26000,
Marco Internacional de Reporte Integrado) utilizados para la confección de los
mencionados reportes.
Normas Contables
Concepto
De acuerdo con el Cr. Cendoya, podemos identificar dos significados de “normas
contables”:
En nuestro medio, encontramos diversas definiciones de normas contables ya sea en el
Pronunciamiento nro. 10 (ya tratado al estudiar el tema de estados contables dentro del
tema Informes contables para usuarios externos) como en diversos decretos, que ya no
tienen vigencia, pero sus definiciones siguen siendo válidas desde el punto de vista
académico.
Expresa el Pronunciamiento nro. 10 del CCEAU (luego de definir en 1.2 Informes
Contables y en 1.2 Estados Contables:
1.3. Normas Contables
Se entiende por normas contables todos aquellos criterios técnicos utilizados como
guía de las acciones que fundamentan la presentación de la información contable y que
tienen como finalidad exponer en forma adecuada, la situación patrimonial, económica y
financiera de un ente.
Expresa el D. 105/991 (derogado), uno de los primeros en reglamentar la LSC con
respecto a normas contables adecuadas (junto con los decretos 103/991 y 104/991,
derogados en la actualidad):
Art. 1- Las normas contables adecuadas son todos aquellos criterios técnicos,
previamente establecidos y conocidos por los usuarios, que se utilizan como guía de las
acciones que fundamentan la preparación y presentación de la información contable
(estados contables) y que tienen como finalidad exponer en forma adecuada la situación
patrimonial, económica y financiera de un ente.
En el D. 162/004, también encontramos una definición similar.
Interesa destacar que en ambas definiciones (profesional y jurídica), además de
mencionarse que son criterios técnicos, se hace referencia a que sirven de guía, por lo
que se puede requerir, el ejercicio del criterio profesional (para su aplicación y para el
desarrollo de políticas contables específicas de una entidad que sean adecuadas a la
misma) y a la finalidad de exponer en forma adecuada, que refiere a una característica
de la información contable para que sea de utilidad (fiabilidad, como estudiaremos al
considerar el MC del IASC de 1.989 el nuevo MC del IASB y las características de la
información contable según la NIIF para PYMES)
IMPORTANCIA Y NECESIDAD
Cuando nos referimos a las normas contables en el sentido de dar información a
terceros, consideramos elementos de la teoría de la comunicación.
Para que la comunicación sea efectiva, es necesario que el lenguaje empleado
por el emisor del mensaje sea conocido por el receptor del mismo.
Aplicado este esquema a la información contable que se brinda a usuarios externos
(normas contables en sentido restringido), queda:
Las normas contables son el "lenguaje" (o código) que se utiliza para trasmitir los
estados contables a los terceros.
De no existir, el usuario no puede interpretar (decodificar) la información que recibe
en los estados contables.
Para que la comunicación sea efectiva, se debe conocer ese lenguaje. Por ello, en
varias definiciones se marca en el concepto de normas contables que deben ser
aceptadas, que existe consenso para su aplicación, que son conocidas por los usuarios,
etc.
Es importante que las normas contables de aplicación nacional, lo sean a nivel
internacional, para favorecer la comparabilidad de los estados contables de distintos
países. A ello obedecen los esfuerzos por armonizar las normas entre los distintos países y la
necesidad de la convergencia de la normativa de los mismos a un cuerpo de normas
internacionales.
TIPOS DE NORMAS CONTABLES {CLASIFICACIONES).
Hay diversos tipos de normas contables. Además de la clasificación de una norma
en sentido amplio o restringido, nacionales o internacionales, las mismas pueden ser
clasificadas desde otros puntos de vista:
-Según el ente emisor: Profesionales (como los Pronunciamientos del Colegio de
Contadores), legales en el sentido amplio (ya que incluyen además de leyes, a los decretos,
resoluciones, etc.), se trata de las normas jurídicas, o sea, las emitidas por el Estado y sus
reparticiones), institucionales (son las emitidas por instituciones y obligan a las entidades que
se relacionan con ellas, p.ej. las normas emitidas por las Bolsas de Valores que regulan la
presentación de información contable de las empresas que cotizan en ellas) y particulares
(son las que establece la entidad que emite los estados contables, como una norma propia,
como el importe por debajo del cual no lleva al activo los bienes que usa en su actividad).
Las primeras tienen como ventaja mayor idoneidad técnica, las segundas tienen la
coercitividad, son obligatorias jurídicamente.
Cuando estudiemos la normativa en nuestro país vamos a ver ejemplos de cada
categoría. Según su contenido: la clasificación típica es de normas de exposición
(establecen cuáles son los estados contables que se debe presentar, sus contenidos y de
qué manera debe presentarse, como las partidas, el orden, etc.), de medición (llamadas
clásicamente de valuación; establecen cómo asignar medidas monetarias a los distintos
elementos de los estados contables, ya sea en el momento del reconocimiento, o
posteriormente, a la fecha que se prepara los estados contables), y normas contables de
reconocimiento (refieren a los criterios para reconocer los elementos de los estados
contables: activos, pasivos, patrimonio, ingresos, egresos. También son normas de
reconocimiento las que establecen cuándo corresponde dar de baja un activo o pasivo)
y de revelación (refieren a qué información sí o sí deben contener los estados financieros).
- Según su ámbito de aplicación: pueden ser más generales (p.ej. si abarcan a todo
tipo de comerciante) o más particulares (solo a sociedades comerciales o a Pymes o
algún sector como frigoríficos, mutualistas, instituciones financieras, etc.); o si son
internacionales o nacionales.
ACLARACIÓN RESPECTO A LAS NORMAS TRIBUTARIAS: aunque tratan aspectos
relacionados con el patrimonio y los resultados, no son normas contables. Los criterios que
establecen son sólo a los efectos tributarios (liquidación de impuestos).
ELACIONES ENTRE NORMAS CONT. Y SU MARCO CONCEPTUAL
El Marco Conceptual contable (MC) es el conjunto de postulados adoptados para
el desarrollo de un juego de normas contables.
Esos postulados sirven de base de posteriores razonamientos y para la emisión de
normas contables. Dan los lineamientos para desarrollar las normas contables, para
interpretarlas y para integrarlas (resolver las situaciones no tratadas directamente en las
normas).
En ausencia de una norma o interpretación que aplique de manera específica a
una transacción o suceso, la administración de la empresa, deberá usar su juicio para
desarrollar y aplicar una política contable que resulte en información que sea relevante y
confiable. Al realizar ese juicio se requiere que la administración considere los objetivos,
definiciones y criterios contenidos en el MC.
Las Normas Contables son la parte sustancial del Sistema Normativo Contable, pero
requieren de un Marco conceptual, que precise las orientaciones generales sobre las
cuales se debe emitir las normas contables para que tengan coherencia y satisfagan la
exigencia de información relevante y presentación confiable. Las normas contables deben
estar sustentadas por la Teoría contable, que se concreta en el MC.
Un MC debe presentar una estructura lógica-deductiva de proposiciones, hipótesis y
criterios con el fin de proporcionar una base coherente para la emisión de normas
contables, para su interpretación e integración.
El ejercicio de la profesión contable (práctica contable) debe adecuarse a normas
contables, además de frecuentemente tener que usar el juicio profesional.
En general, en un MC, se parte de lo más amplio, como ser los intereses de los
usuarios y el objetivo de los estados contables y a partir de allí se deduce las
características que debe cumplir la información de los estados contables para cumplir
con ello.
El Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados Financieros,
(que fue emitido por el IASC- lnternational Accounting Standards Committee, en español
Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad- en 1989} fue el primer MC emitido
por el IASC (actual IASB: lnternational Accounting Standards Board, traducido como
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad).
Luego de tratar en la Introducción su propósito, valor normativo y alcance, se refiere a:
• a) Usuarios y sus necesidades de información
• b) Objetivo de los estados financieros.
• e) Hipótesis fundamentales
• d) Características de la información de los estados financieros.
• e) Elementos de los estados financieros: activos, pasivos, patrimonio, ingresos,
gastos.
• f) Criterios de reconocimiento de los elementos de los estados financieros.
• g) Criterios de medición de los elementos de los estados financieros
• h) Concepto de capital y mantenimiento del capital
El tema de los usuarios y sus necesidades de información y el objetivo de los estados
financieros, ya lo estuvimos considerando al estudiar los informes contables para usuarios
externos (estados contables).
En relación con las hipótesis fundamentales, expresa dos supuestos sobre los que se presenta
la información de los estados financieros para cumplir con sus objetivos:
1. Base de acumulación (o devengo): Según esta base, los efectos de las
transacciones y demás sucesos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se
recibe o paga dinero u otro equivalente al efectivo), asimismo se registran en los.
libros contables y se informa sobre ellos en los estados financieros de los periodos
con los cuales se relacionan. Sobre la base de acumulación o del devengo, se
informa a los usuarios no sólo de las transacciones pasadas que suponen cobros o
pagos de dinero, sino también de las obligaciones de pago en el futuro y de los
recursos que representan efectivo a cobrar en el futuro.
2. Negocio en marcha: Los estados financieros se preparan normalmente sobre la
base de que la entidad está en funcionamiento, y continuará sus actividades de
operación dentro del futuro previsible. Por lo tanto, se asume que la entidad no
tiene intención ni necesidad de liquidar o cortar de forma importante la escala de
sus operaciones. Si existiera la intención o necesidad de que no sea un negocio en
marcha, los estados financieros pueden tener que prepararse sobre una base
diferente y, en tal caso se debe revelar la misma.
Con respecto a las características que debe cumplir la información de los estados
financieros para cumplir con el objetivo de los mismos, para ser útil a sus usuarios:
• Comprensibilidad: los estados financieros deben ser claros, fácilmente
comprensibles para los usuarios (que tengan un conocimiento razonable de las
actividades económicas y del mundo de los negocios, así como de su
contabilidad, y también la voluntad de estudiar la información con razonable
diligencia).
• Relevancia: la información es relevante cuando influye sobre las decisiones
económicas de los que la utilizan, ayudándoles a evaluar sucesos pasados,
presentes o futuros, o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas
anteriormente. La relevancia de la información está afectada por su naturaleza e
importancia relativa.
• Fiabilidad: para ser útil, la información debe ser confiable. Comprende:
• Representación fiel: la información debe representar fielmente las transacciones y
demás sucesos que pretende representar, o que se espera que represente
razonablemente.
• Esencia sobre la forma: implica que I transacciones y sucesos sean contabilizados
y presentados de acuerdo con su esencia y realidad económica, y no meramente
según su forma.
• Neutralidad: la información debe ser neutral, o sea, libre de sesgo o prejuicio.
• Prudencia: tener cierto grado de precaución, al realizarlos juicios necesarios para
hacer las estimaciones requeridas bajo condiciones de incertidumbre, de tal
manera que los activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o
los gastos no se infravaloren.
• Integridad: debe ser completa.
• Comparabilidad: Los usuarios deben ser capaces de comparar los estados
financieros de una entidad a lo largo del tiempo, con el fin de identificar las
tendencias de la situación financiera y del desempeño. También deben ser
capaces los usuarios de comparar los estados financieros de entidades diferentes.
Tiene que informarse sobre las políticas contables empleadas en la preparación de
los estados financieros, de cualquier cambio habido en tales políticas y de los
efectos de tales cambios.
El MC trata a continuación el tema de las "Restricciones a la información relevante y
fiable" (oportunidad, equilibrio entre costo y beneficio y equilibrio entre las características
cualitativas) que requieren juicio profesional, al igual que para "Imagen fiel /Presentación
razonable"
Consultar el documento en el EVA, especialmente los párrafos que tratan los puntos a) ad)
Al tratar las normas contables en el Uruguay, vamos a considerar la importancia del MC
de 1989 emitido por el IASC (actual IASB) para nuestro país, ya que la enorme mayoría de
empresas de nuestro medio aplican NIIF para PYMES, emitida en el año 2009, cuando
estaba vigente este MC. Luego fue revisado y el nuevo MC también es importante en
nuestro país para las entidades que aplican NIIF completas, como estudiaremos al tratar
los distintos cuerpos normativos en el Uruguay. El nuevo Marco Conceptual (MC 2018) está
actualmente vigente en nuestro país para quienes aplican NIIF completas (IFRS full).
En la misma NIIF para PYMES, son tratadas en las Secciones 2 y 3 varios de los temas
tratados en el MC de 1989, como objetivo de los estados financieros, las hipótesis de
negocio en marcha y la base de acumulación o devengo, las características cualitativas
que debe cumplir la información de los estados financieros de las PYMES, los elementos de
los estados financieros y los criterios de reconocimiento y medición. En especial, en la
Tabla de Fuentes emitida por el IASB con respecto a la NIIF PYMES, el MC está
directamente relacionado con la Sección 2 de la NIIF PYMES.
Nuevo MC del IASB. El MC de 1989 comenzó un proceso de revisión por fases y el
material sobre el objetivo de la información financiera y sobre las características
cualitativas de la información financiera. La primera fase del proceso por el IASB fue en
2010, como consecuencia de un proyecto conjunto con el FASB (Financial Accounting
Standards Board, en español el Consejo de Normas de Contabilidad Financiera, que es el
emisor nacional de normas de los EE.UU), comenzado varios años antes (2004), que
retomaremos en esta misma Unidad temática.
IASB consideró el proyecto de revisión como prioritario y desde el 2011 inició
consultas, como parte de ese proceso. En el año 2013 emitió un documento de discusión
"Revisión del marco conceptual para información financiera".
El Nuevo MC se denomina Marco Conceptual para la información Financiera y fue
aprobado por el IASB en marzo/2018.
En la Introducción, el Nuevo MC (P. 1.1) expresa que:
➢ El fundamento del MC es el objetivo de la información financiera con propósito
general
➢ Otros aspectos del MC, que se derivan lógicamente de su objetivo, son:
o las características cualitativas y la restricción del costo de la información
financiera útil,
o el concepto de entidad que informa,
o los elementos de los estados financieros,
o reconocimiento y baja en cuentas,
o medición, presentación e información a revelar
Con respecto a las características cualitativas de la información financiera útil, se
tiene la siguiente estructura:
CAPÍTULO 2: PÁRRAFO
CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL
INTRODUCCIÓN 2.1
CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL 2.4
Características cualitativas fundamentales
Relevancia 2.5
Materialidad o Importancia relativa Representación fiel 2.11
Aplicación de las características cualitativas fundamentales 2.12
Características cualitativas de mejora 2.20
Comparabilidad 2.24
Verificabilidad 2.30
Oportunidad 2.33
Comprensibilidad 2.34
Aplicación de las características de mejora 2.37
LA RESTRICCIÓN DEL COSTO EN LA INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL 2.39
Como se observa, hay mucha similitud entre las características tratadas por el MC
de 1989 y el nuevo, sin embargo, hay algunas diferencias y una nueva clasificación de las
características en dos categorías: fundamentales y de mejora.
Marcos Conceptuales a nivel internacional Con respecto a los marcos
conceptuales, además de considerar el MC del IASB, que es el que cobra mayor
importancia para nuestro país por aplicar la normativa emitida por el mismo (ya sea el
cuerpo normativo de NIIF completas, como NIIF para PYMES, que estudiaremos al tratar el
tema de la normativa contable en nuestro país), a nivel internacional, corresponde
considerar el MC del FASB.
El MC del (o de la) FASB/US (según se traduzca como Consejo o como Junta de
Normas de Contabilidad Financiera de Estados Unidos) fue desarrollado en las
Declaraciones de Conceptos de Contabilidad Financiera (SFAC- Statements of Financia!
Accounting Concepts) emitidos por el FASB.
El FASB emitió (en 1985) sus «Declaraciones de Conceptos sobre Contabilidad
Financiera», como base para el desarrollo de las normas contables. Estas Declaraciones
de Conceptos constituyen el Marco Conceptual del FASB.
Los temas que trata el MC del FASB son similares a los del IASB: usuarios y objetivos
de los estados financieros, las hipótesis contables básicas, las características cualitativas de
la información contable, elementos de los estados financieros, y reconocimiento y
medición de los elementos de los estados financieros.
Tanto el MC del FASB como el del IASC, expresan que prevalece lo establecido por
la norma de su cuerpo normativo, en caso de conflicto entre esa norma concreta y el
MC.
Como consecuencia de la globalización económica, se verifica una tendencia
general a la coincidencia de las normas nacionales con las internacionales tanto
profesionales como legales, que en la práctica se concreta por la adopción de las normas
internacionales o por la adaptación de las mismas a los distintos países.
Como se estudiará a continuación, también ocurre un proceso de convergencia
(referida a objetivos similares) y de armonización (referida a soluciones similares) entre los
cuerpos normativos de los
distintos MC aplicables a nivel internacional
3.1.2 SITUACIÓN DE LA NORMATIVA CONTABLE A NIVEL
INTERNACIONAL
Antes de la emisión de las NIC (Normas Internacionales de Contabilidad, en inglés IAS:
lnternational Accounting Standards) por el IASC (lnternational Accounting Standards
Committee), la referencia a la normativa contable estaba en los P.C.G.A. de EE.UU.
(Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados de Estados Unidos) que constituyen
criterios técnicos sobre los que ha existido consenso en la profesión contable (libro de
Sociedades Comerciales del Cr. Cendoya) y en nuestro medio, en las resoluciones de las
Conferencias interamericanas de Contabilidad, los pronunciamientos de la Asociación
interamericana de Contabilidad, las resoluciones de las Jornadas de Ciencias Económicas
del Cono Sur y de sus antecesoras: las Jornadas Rioplatenses de Ciencias Económicas.
El AICPA (sigla en inglés del Instituto Americano de Contadores Públicos
Certificados), creó un grupo de estudio (en 1971) para revisar la polémica establecida con
respecto a la Junta de Principios Contables (APB, por sus siglas en inglés) del AICPA.
La polémica era fundamentalmente porque el APB tenía miembros que emitían
normas y trabajaban en empresas, provocando conflicto de intereses y sobre la
conceptualización de su normativa (positivismo versus normativismo).
Los estudios concluyeron al año siguiente y recomendaron la creación de un
Consejo o Junta de Normas de Contabilidad Financiera (FASB).
Se crea el FASB {1973) y en lo relativo al Marco Conceptual su meta era formular un
sistema coherente e interrelacionado de objetivos y bases fundamentales para la emisión
de normas contables.
El FASB se constituyó en un Organismo Profesional Contable privado, encargado de
elaborar normas contables. El FASB es un organismo independiente, no forma parte del
AICPA como sí lo fue su antecesor (APB). Está compuesto por miembros remunerados, con
dedicación exclusiva.
El FASB es el órgano autorizado por la profesión contable para emitir Principios de
Contabilidad Generalmente Aceptados (US GAAP). Es en la actualidad quien los emite.
La Codificación de Normas Contables (ASC - Accounting Standars Codification) del
FASB, incluye, desde 2009, los Principios de contabilidad generalmente aceptados en los
Estados Unidos para entidades no gubernamentales (US GAPP - United States Generally
Accepted Accounting Principies) emitidos por el FASB.
Antes, el cuerpo normativo se integraba con las Declaraciones de Normas de
Contabilidad Financiera (SFAS - Statements of Financia! Accounting Standards) emitidos
por el FASB.
Además del Marco Conceptual expuesto en FASB conceptos, en el cuerpo normativo del
FASB se tiene:
➢ Los pronunciamientos de FASB
➢ Las interpretaciones del FASB.
A partir de la creación del IASC y de la emisión de las NIC. En 1.973 nace el IASC
{sede en
Londres), que fue creado por acuerdo entre organizaciones de la profesión
contable de distintos países, en los que eran emitidas normas de alcance nacional.
Con el IASC, comienza la emisión de Normas Internacionales de Contabilidad {NIC)
que tuvieron y tienen una aceptación creciente a nivel internacional.
El IASC se dedicó a formular y publicar normas contables para la presentación de
estados contables y a promover su aceptación a nivel mundial a efectos de armonizar la
normativa contable de diversos países.
Se emite la primera NIC en 1.975 {NIC 1 "vieja", no es la versión actual; también se
emite la NIC 2 "vieja").
El proceso de aprobación de una norma lleva entre 2 y 4 años, ya que se busca su
amplia aceptación y su aprobación; ocurre luego de haber recibido y estudiado las
opiniones y sugerencias de organizaciones profesionales, bolsas de valores, asociaciones
empresariales de distintos países y otras entidades interesadas en la información contable
{usuarios y emisores).
La Federación Internacional de Contadores {IFAC) reconoce al IASB como el único
organismo con responsabilidad y autoridad para emitir NIC {en 1.982).
También el interés en lograr una aceptación amplia llevó a que en algunos casos
fueran aprobadas normas demasiado genéricas, o con tratamientos alternativos,
dificultando la comparabilidad de los estados contables.
Como consecuencia, el IASC comenzó, en la década de los 90, un proceso de
revisión de las normas que dio como resultado nuevas versiones de las normas {NIC
revisadas), derogaciones de algunas y emisión de nuevas. Este proceso de revisión
buscaba mejorarla calidad de las normas y con ello lograr que las empresas que
presentaran sus estados contables de acuerdo con ellas pudieran cotizar sus acciones en
las bolsas de valores de diferentes países.
Se firma (en 1.995) un convenio con 1.0.S.C.O. (lnternational Organization of
Securities Commissions, traducido Organización Internacional de Comisiones de Valores)
para mejorar la calidad de las normas. La Comisión Europea respalda el acuerdo entre el
IASC y la IOSCO, para completar las normas fundamentales y determinar que las
multinacionales pertenecientes a los países de la Unión Europea deberían adoptar las NIC.
Además de las NIC (41, incluyendo las derogaciones), el IASC emitió (en 1.989) el
Marco Conceptual (Marco de Conceptos) para la Preparación y Presentación de Estados
Financieros) y 33 Interpretaciones de Normas (SIC: Standing lnterpretation Committee)
Se sustituye el IASC por el IASB (lnternational Accounting Standards Board), en el
2.001. El IASB es el órgano encargado de la emisión de normas contables de la Fundación
del Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASCF).
Esto no solo significó un cambio de nombre del organismo; sino que se inició un proceso de:
• transformación en la estructura
• cambios en el proceso de emisión de normas contables
• desarrollo de esfuerzos significativos orientados a la armonización internacional de
las normas contables.
Se tiene una nueva situación:
• El IASB adoptó las NIC (las 41 menos las 8 derogadas) e Interpretaciones (33)
adoptadas por el IASB. En inglés las siglas son IAS y SIC respectivamente. También
adoptó el MC de 1989.
• Ha revisado NIC, emitiendo nuevas versiones con el mismo número de NIC.
• Ha aprobado nuevas normas NIIF {Normas internacionales de Información
Financiera), en inglés IFRS {lnternational Financia! Reporting Standards)
• Las interpretaciones pasan (2002) a ser emitidas por el nuevo Comité de
interpretaciones:el IFRIC (lnternational Financia! Reporting lnterpretation
Committee), antes SIC.
La Unión Europea, desde antes interesada en la armonización internacional de las
normas contables, dispone (2002) que a partir del 2005 las normas internacionales sean
aplicables a las empresas que cotizan en Bolsa de los estados miembros.
El IASB y el FASB firman un acuerdo conjunto sobre convergencia (2002). Deciden
trabajar conjuntamente para acelerar la convergencia de las normas contables a nivel
mundial y celebran el Acuerdo Norwalk en el que ambos establecen dos compromisos
básicos:
• desarrollar normas de alta calidad, que sean compatibles entre sí; y
• eliminar una variedad de diferencias sustantivas entre las NIIF y los PCGA de EEUU a
través de la identificación de soluciones comunes.
A partir del Acuerdo Norwalk hubo una serie de iniciativas que llevaron a ambas
organizaciones a converger exitosamente en algunas áreas.
Se publica (2003) la NIIF 1 (primera norma definitiva del IASB) y el primer borrador de
interpretación del nuevo Comité de interpretaciones (IFRIC), iniciando un vertiginoso
proceso de revisión y actualización de normas.
Aclaración sobre la expresión NIIF:
• en sentido estricto, nos referimos a la nueva serie de normas que emite el IASB,
diferente de las NIC
• en sentido amplio hace referencia al cuerpo competo de pronunciamientos del
IASB, incluyendo a la nueva serie de normas recién mencionadas (NIIF en sentido
estricto y las interpretaciones del nuevo comité de interpretaciones) y también a las
NIC y SIC aprobadas por su antecesor (IASC) que el IASB adoptó.
El IASB y el FASB en 2006 publicaron una actualización del Memorando de
Entendimiento preparado sobre la base del Acuerdo Norwalk- que reafirmó el objetivo
conjunto de desarrollar normas de contabilidad comunes de alta calidad, para uso de los
mercados de capitales del mundo.
La Securities and Exchange Commission (SEC) dispuso (en 2008) que ciertas
entidades registradas ante la SEC con sede en los Estados Unidos pueden adoptar las NIIF,
lo que muestra la tendencia global hacia la aceptación de la normativa del IASB. Al
respecto, el FASB señaló su intención de continuar con diversos proyectos para la
convergencia y armonización.
Convergencia y armonización en América
El interés por la convergencia y armonización de la normativa contable, se pone de
manifiesto en América en la década de los 90.
En esta dirección viene trabajando la Asociación interamericana de Contabilidad
(AIC), buscando profundizar la necesidad de contar con un lenguaje común a nivel
mundial. Se observa que este tema ha sido una constante en el temario de las distintas
conferencias interamericanas de Contabilidad (CIC).
El Grupo Latinoamericano Emisor de Normas de Información Financiera (GLENIF) se
estableció en 2011 y está integrado por los organismos emisores de normas contables de
17 países de América Latina. Su objetivo es trabajar con el IASB, en aspectos técnicos,
respetando la soberanía nacional de cada país miembro; promover la adopción y/o
convergencia de las NIIF; cooperar con gobiernos, reguladores y otras organizaciones
regionales, nacionales e internacionales que contribuyan para el mejoramiento de la
calidad financiera de los estados financieros de la región; y colaborar con la difusión de las
normas emitidas por el IASB.
Con respecto a las normas contables emitidas por IASB y por FASB, se observa:
En relación con el estilo, las normas del FASB se ocupan de manera más detallada
de cuestiones muy específicas, sin referirse a cuestiones generales de reconocimiento y
medición, no agrupando las reglas referidas a contenido y forma de los estados contables.
La normativa contable del FASB -debido a los escándalos financieros con empresas de
EEUU-busca abarcar la mayor cantidad de casos posibles para evitar abusos por parte de
los emisores de los estados financieros, estableciendo más reglas específicas que
generalidades y evitando los tratamientos alternativos. También en Europa y otros países
ha habido este tipo de escándalos financieros y ha repercutido en la normativa del IASB
en la eliminación de varios de los tratamientos alternativos establecidos anteriormente.
Las normas del FASB dan mayor orientación a atender las demandas de los usuarios
sobre flujos de efectivo (como recursos disponibles, el efecto de las transacciones en
efectivo y el nivel de financiamiento generado).
3.2 Generalidades Sobre Normas Contables en Uruguay
3.2.1 Evolución y Características
Esta
distinción de etapas ha sido realizada en Jornadas Técnicas de Contabilidad de nuestra
Facultad.
A. Situación anterior a la ley 16.060
Hasta la entrada en vigencia de la ley 16.060 (LSC) las normas contables de
carácter legal ("legal" en sentido amplio, ya que incluye además de leyes, decretos y en
general, normas jurídicas) se encontraban en el Código de Comercio (año 1.866) y
disposiciones modificativas. Se pone énfasis en la contabilidad como elemento de prueba.
Tuvo especial importancia en materia jurídica, el Decreto 827/976 (es el
antecedente del D.103/991, (actualmente derogado), sobre Estados Contables Uniformes
(modelo de presentación de est. cont. para entidades controladas por la Inspección
General de Hacienda, actual Auditoría Interna de la Nación).
También existían normas de aplicación a ámbitos particulares como las del instituto
Nacional de Carnes, para frigoríficos, las del Ministerio de Salud Pública, para instituciones
privadas de asistencia médica y del Banco Central del Uruguay, para las instituciones
financieras que controla.
En materia de normas contables profesionales, la característica de nuestro país fue
durante varios años la ausencia de normas profesionales, por lo que, en general se
recurría a los P.C.G.A.
Al comenzar la década de los 80 (en 1.981) el entonces Colegio de Doctores en
Ciencias Económicas y Contadores del Uruguay (actual Colegio de Contadores,
Economistas y Administradores del Uruguay), emite dos Pronunciamientos: el
Pronunciamiento nro. 4 (define informes contables, estados contables, estados contables
básicos -y los determina-, normas contables y fuentes de normas contables, con
ordenamiento) y el Pronunciamiento nro. 5 (reafirma el concepto de auditoría de estados
contables y precisa el concepto de revisión limitada; tiene algún cambio en el
Pronunciamiento nro. 18 (numeral 6). Los pronunciamientos anteriores trataban sobre
temas de Auditoría (el Pronunciamiento 18, en general también).
Interesa destacar que el Pronunciamiento Nro. 4, en el ordenamiento de fuentes de
normas contables hacía referencia a las NIC. Fue sustituido por el Pronunciamiento nro.10
(en 1.990) que también sigue haciendo referencia a ellas (recordar que es en el año 2001
cuando comienza actuar el IASB y a partir de ahí, se usa la expresión NIIF)
B. Situación a partir a la ley 16.060
Con respecto a las normas contables legales, se tiene que la ley de Sociedades
Comerciales entre otros temas, hace referencia a la presentación de información
contable a terceros y al de las nuevas técnicas de procesamiento de datos.
Se refiere a los entes que han adoptado la forma de alguno de los tipos de
sociedad comercial, sin incluir en consecuencia al comerciante individual. Este aspecto se
solucionó posteriormente por la ley nro. 16.871 (año 1.997).
El D.827/976 quedó sin respaldo legal al quedar derogadas (por la ley 16.060) las
disposiciones del C. de Comercio. El D. 335/90 extendió su aplicación hasta la aprobación
de un nuevo decreto sobre presentación de estados contables. El nuevo decreto va a ser
el 103/991 (actualmente derogado).
La LSC tiene una Sección específica sobre temas contables: SECCION X - DE LA DOCUMENTACION Y
CONTABILIDAD, sin perjuicio de referirse también a temas contables en otras secciones.
El art. 89 de la L.S.C., introduce la expresión "normas contables adecuadas": Los
estados contables deberán ser confeccionados de acuerdo a normas contables
adecuadas...”.
El art. 91 de la L.S.C: encomienda a la reglamentación la determinación de las
normas contables adecuadas: La reglamentación establecerá las normas contables
adecuadas a las que habrán de ajustarse los estados contables de las sociedades
comerciales. establece que la reglamentación también puede autorizar la utilización de
medios técnicos más modernos. Asimismo, podrá autorizar para estas sociedades, el
empleo de todos los medios técnicos disponibles en reemplazo o complemento de los
libros obligatorios impuestos a los comerciantes.
Varios artículos de la Sección X de la ley 16.060 fueron modificados (cambiados o
derogados) por diversas leyes, por lo que corresponde considerar la versión actualizada
(EVA)
Para estudiar y aconsejar al P. Ejecutivo sobre las normas a dictar para el
cumplimiento de lo previsto en el art. 91 de la L.S, se crea una Comisión Asesora del P.
Ejecutivo (Resol.768/989) integrada con representantes del M.E.F, Cámaras de lnd. y de
Com., Bolsa de valores, del Colegio de Cres., Asoc. de Bancos y Fac. de C. Econ. y
deAdm.
Luego se agrega un representante del Colegio de Abogados (Res. 590/990)
Al reconocerse que la tarea de emisión de normas contables debe ser permanente,
se crea la Comisión Permanente de Normas Contables Adecuadas para el estudio de las
mencionadas normas, teniendo en cuenta los pronunciamientos de la Comisión de
Normas Internacionales de Contabilidad (las NIC). Integración: representantes del M.E.F.,
I.G.H. (actual A.I.N.), Cámaras de lnd. y de Comercio, Bolsa de valores, Asoc. de Bancos,
Colegiode Cres., Fac. de C. Econ. y de Adm., Colegio de Abogados y Asoc. de
Escribanos.
Han sido emitidos diferentes decretos a propuesta de la Com. Perm. de N.C.A:
• Decreto 103/991. Sustituye al D. 827/976. Su fundamento legal se encuentra en el
art.115 de la ley 12.802 (presentación de est. cont. ante organismos peas.) y el
art.91 de la L.S.C. Actualmente se encuentra derogado por el decreto 408/016
que estudiaremos más adelante).
• Decreto 104/991 y posterior Decreto 540/991 (son normas contables en sentido
amplio, ya que refieren a registros y medios de registración). Sobre el tema,
cabe mencionar a la ley ya citada (nro. 16.871), que extiende el régimen al
comerciante individual: art. 52-Los comerciantes podrán reemplazar los libros
establecidos en el art. 55 del Cód. de Comercio por hojas móviles pre o
posnumeradas correlativamente o por fichas microfilmadas.
Decreto 105/991.Se aprueba como normas cont. adec. de aplicación obligatoria
las NIC 1 a 10 con algunas excepciones. Se adopta el mismo criterio que había seguido el
Colegio de referencia a las NIC (en los Pronunciamientos Nros.10 y 11, que volveremos a
tratar al referirnos a la normativa profesional). Para considerar situaciones no
comprendidas en las normas obligatorias, serán tomadas en cuenta: lera- las restantes NIC
y 2do- la doctrina más recibida, debiéndose aplicar los criterios de uso más generalizado
en nuestro medio y las que mejor se adecuen a las circunstancias particulares del caso
considerado. Este decreto fue derogado por el D. 162/004.
Decreto 200/993 Continuando la política adoptada al dictarse el D. 105/991, de
referencia a las NIC, da carácter obligatorio a diferentes NIC (de la 11 a la 18 con algunas
excepciones). Este decreto también fue derogado por el D. 162/004.
Decretos 162/004, 222/004 y 90/005 Con la vigencia de los dos decretos anteriores,
estuvieron rigiendo en nuestro país las NIC 1 a 18, con algunas excepciones, mientras que
algunas habían sido internacionalmente revisadas y otras derogadas. Además, se había
emitido nueva normativa (NIIF).
El D. 162/004 aprueba como n.c.a. obligatorias a partir de la publicación del
decreto (que fue el 19/5/04) las Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el
Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad (IASB). Disponía la obligatoriedad de
presentar el EOAF pudiéndose optar por fondos igual capital de trabajo o efectivo y
equivalente.
El D. 222/004 subsana algunos errores de redacción del D. 162/004 (a) hace un
agregado al art.3: establece que cuando se use fondos = efectivo o equivalente, es
obligatoria la NIC7 y b) modifica el inc.2do. del art. 4to. quedando: En caso de dudas en
la interpretación de las normas contables, se deberá tener en cuenta lo dispuesto por el
Marco Conceptual para/a Preparación y Presentación de Estados Financieros aprobado
por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad y las Interpretaciones de las
Normas Internacionales de Contabilidad emitidas por el Comité de Interpretaciones)
El D. 90/005 establece que: -se consideran Normas Internacionales de Contabilidad
vigentes al 19/5/04, las Normas Internacionales de Contabilidad traducidas oficialmente al
idioma español, aprobadas a dicha fecha por el IASB o por su antecesor IASC, publicadas
por el Instituto Mexicano de Contadores Públicos e insertas en la pág. web de la A.I.N.
A partir de estos decretos, comenzaron a regir las NIC vigentes al 19/5/04 (eran 41
menos las derogadas). Son las versiones de las NIC anteriores a los cambios ocurridos a
partir de 12/03.
También están vigentes las interpretaciones (SIC} emitidas a esa fecha y se aplica el
Marco Conceptual en el caso determinado por el D. 162/004 en la redacción dada por el
222/004. La NIIF 1 puede aplicarse o el régimen alternativo establecido en el D.90/005.
Decreto 266/007 Continuando en el proceso de mantener actualizadas las normas
cont. adec. con referencia a la normativa internacional del IASB, en el art.1 son
aprobadas como n.c.a. de aplicación obligatoria las Normas Internacionales de
Información Financiera adoptadas por el IASB a la fecha de publicación del decreto,
traducidas al idioma español según autorización del referido Consejo y publicadas en la
pág. web de la A.I.N.
El art. 1 también detalla que las normas referidas comprenden: las NIIF, las NIC y las
interpretaciones (del actual Comité de interpretaciones o del anterior)
El decreto es obligatorio para los ejercicios que se inicien a partir del 1/1/09. Para
los que estaban en curso o se iniciaran antes de esa fecha se podía optar entre la
aplicación de las normas del art.1 o el cuerpo normativo establecido por los D.162/004,
222/004 y 90/005.
En el art.2 establece que a los efectos de la presentación se seguirá utilizando la
estructura básica y los modelos de est. cont. del D. 103/991, adaptando los mismos a la
presentación de información comparativa. Está actualmente derogado por el D. 408/016.
También en el art. 2 se detalla cuáles son los est. cont. básicos, que para el EOAF se
deberá aplicar la NIC 7 (fondos= efectivo y equivalente, eliminándose la alternativa de
cap. de trabajo). Actualmente este estado recibe el nombre de Estado de Flujo de
Efectivo.
Esquematizando, el bloque de normas obligatorias según el D.266/007 incluía:
• las NIC vigentes (41 NIC menos las 12 derogadas).
• Importa hacer notar que ya no es la última versión aprobada por el IASB en
todos los casos sino que con posterioridad a 7/07 hay versiones nuevas de NIC
(1, 23, ..., 36, etc.).
• las NIIF vigentes (8 NIIF, de la 1 a la 8). También hay versiones revisadas y
aprobadas después del decreto.
• las interpretaciones anteriores vigentes ( SIC). Se sugiere ingresar a la pág. web
de la AIN.
• las nuevas interpretaciones (CINIIF). También se sugiere ingresar a la pág. de la
AIN.
• en lo pertinente se aplica el Marco Conceptual
• sigue vigente la estructura básica y los modelos del D. 103/991 adaptando los
mismos a la presentación de información comparativa.
• para el EOAF (actualmente EFE), sólo se acepta NIC 7 (fondos= efectivo y
equivalente) las notas deben contener, además de la establecida por el D.
103/991, la exigida por la normativa internacional (NIIF en sentido amplio)
vigente.
En el 2.009, fueron aprobados tres decretos importantes en cuanto a normas contables:
Decreto 99/009, se refiere al ajuste de los est. cont. por inflación. Establece en el art.
1 que todas las entidades que emitan sus est. cont. de acuerdo con n.c.a. deberán ajustar
sus estados para reflejar las variaciones en el poder adquisitivo de la moneda, si cumplen
al menos una de las 5 condiciones que establece. El art. 2 establece que, para esas
entidades, si la moneda funcional es el peso uruguayo, deben aplicar la NIC 29 para
hacer el ajuste por inflación. El art. 3 dispone que las entidades no comprendidas en el
art.1, no están obligadas a aplicar la NIC 29 (ajuste integral por inflación). Va a tener un
cambio por D.65/010.
Introduce el concepto de entidades Emisoras de Menor Importancia Relativa
(EMIR), las que no están obligadas a aplicar la NIC 29 (ajuste integral por inflación). Este
concepto de EMIR es diferente al que estudiaremos al tratar el decreto 291/014, al
referirnos a los distintos cuerpos normativos vigentes en nuestro país en la actualidad.
Decreto 135/009 y su modificativo (inicialmente el D. 283/009 y posteriormente se
vuelve a cambiar por el D.65/010)
El D. 135/009 se basa en que es conveniente establecer criterios diferenciales para
emisores de estados contables de menor importancia relativa. Define en el art.1 a estos
emisores y el D.283/009 modifica esta definición y el D.65/010 lo va a volver a cambiar.
Los EMIR, de la normativa que establece el D.266/007, tienen de aplicación
obligatoria, las enumeradas en el art. 2 que es un conjunto de normas más restringido y se
les permite algún apartamiento (NIC 2, que es mencionada como obligatoria, se permite
el apartamiento de medir las existencias al precio de la última compra.
Es un importante antecedente de los cuerpos normativos vigentes en la actualidad,
queda una nueva definición de EMIR y para ellos establece un cuerpo normativo
simplificado y algunos apartamientos más que para los restantes.
En el 2.010, fueron también aprobados importantes decretos:
Decreto 37/010 Establece que en aquellos casos en que el D. 103/991 de soluciones
que no sean compatibles o proponga soluciones diferentes de las del D.266/007 (y otros
decretos posteriores), primarán las del 266/007 (y otros decretos posteriores). Menciona
ejemplos (no taxativos) como que se debe presentar las cifras del período anterior, no
exponer resultados extraordinarios, etc. Alguno de estos casos, como el primero (junto con
fondos=efectivo y equivalente para el EOAF y más revelaciones en notas de las exigidas
por el D. 103/991), ya habían sido expresamente indicados por el mismo D.266/007.
Decreto 65/010. Da (art.1) nueva definición de emisores de menor importancia
relativa del D. 135/009 (con la redacción dada por su modificativo: D.283/009) y cambia
(art.2) lo establecido en el D. 99/009 sobre las entidades que deben presentar sus estados
contables ajustados por inflación.
Y Posteriormente:
Decreto 104/012 Deja sin efecto la aplicación preceptiva del ajuste por inflación de
Estados Contables a que refería el Decreto Nº 99/099.
Decreto 291/014 introdujo importantes cambios y estructuró un nuevo marco
normativo, aprobando la NIIF para PYMES y manteniendo la aplicación de las NIIF
completas para los emisores de valores de oferta pública (EVOP) así como la simplificación
para los emisores de menor importancia relativa (EMIR). El Poder Ejecutivo emitió el
Decreto 291/014 (14 de octubre de 2014), por el que se actualiza la normativa contable
adecuada de aplicación obligatoria en el Uruguay sustituyendo básicamente a los
Decretos 266/07 y 135/09.
La vigencia es para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2015,
permitiéndose su aplicación anticipada.
Aprueba como norma contable adecuada de aplicación obligatoria la Norma
Internacional de Información Financiera para Pequeñas y Medianas Entidades (NIIF para
PYMES) emitida por el IASB a la fecha de publicación del mismo. Por último, se mantiene la
vigencia del decreto 37/010, que adecua el modelo de presentación de estados
contables del decreto 103/91 a las normas de presentación establecidas por las normas
internacionales aprobadas por el IASB, pero a partir de la aplicación del decreto 291/014,
las referencias normativas deben entenderse realizadas a las Secciones de la NIIF para
PYMES. Además de aprobar la NIIF PYMES, indica algunos apartamientos a la misma para
nuestro país.
En virtud de este decreto las entidades emisoras, además de las entidades reguladas,
pueden ser agrupadas en 3 clases:
• primer grupo: entidades que apliquen Normas Internacionales desde
Información Financiera completas (en inglés IFRS full).
• segundo grupo: entidades que apliquen NIIF para PYMES.
• tercer grupo: Emisores de Estados Contables de Menor Importancia Relativa.
El decreto 291/014, aprueba la NIIF para PYMES emitida por el IASB en el 2009.
Posteriormente, en el año 2015, el IASB aprobó una nueva NIIF para PYMES (no aprobada
por nuestro país), pero la vigente en Uruguay continúa siendo la aprobada por el IASB en
2009, aprobada en nuestro país en 2014 por D. 291/014.
Decreto 372/015 modifica varios artículos del D. 291/014, ampliando algunos
apartamientos.
Decreto 408/016 establece nuevos apartamientos respecto de la NIIF para PYMES.
Decreto 384/019 autorizó el empleo de documentos electrónicos o digitales como
medio de reemplazo de los libros diario e inventarios previstos en el artículo 55 del Código
de Comercio. Ya tratamos este tema al estudiar Sistemas contables (registros contables
electrónicos).
Decreto 399/019, en su artículo 15, aprueba como normas contables de aplicación
obligatoria, para las SAS, los cuerpos normativos aplicables a las sociedades comerciales.
Por lo que las SAS están en igualdad de condiciones que las sociedades comerciales
reguladas por la LSC.
Decreto 108/022 estableció normas para la preparación y presentación de estados
financieros teniendo tres impactos. El primero de ellos, es que las entidades que posean
una moneda funcional diferente a la moneda nacional deben presentar sus estados
financieros en ambas monedas. El segundo, es que aquellas entidades comprendidas en
el Decreto 291/014 deberán presentar los componentes del patrimonio agrupados de
acuerdo a sus lineamientos. El tercero, es para aquellas entidades que posean una
moneda funcional diferente a la moneda nacional, establecer un criterio de presentación
del resultado por conversión.
Decreto 166/022 estableció que dado el Decreto 108/22 "aquellas entidades que,
conforme a normas contables adecuadas en Uruguay, posean una moneda funcional
diferente a la moneda de curso legal en Uruguay (moneda nacional) deberán mantener
los libros Diario e Inventario previstos por el artículo 55 del Código de Comercio en ambas
monedas. Los referidos libros Diario e Inventario a ser mantenidos en ambas monedas
podrán ser presentados en un único cuerpo o en cuerpos separados."
NOTA: En la evolución de la normativa contable, también hay decretos (como el D.
538/009, D. 292/014) que refieren a estados contables consolidados y separados, que, por
no ser contenido del Curso, no consideramos en particular.
Considerando la normativa contable profesional, ya se había mencionado, al
tratar el Pronunciamiento nro. 4 (año 1981), que la profesión Contable había sido
precursora en adoptar a las NIC como fuente de normas contables.
En esta etapa (después de la L.S.C.), el Pronunciamiento nro.10 sustituye al nro.4.
interesa marcar principales diferencias con el anterior, como parte de la evolución.
El P. nro.10 -entiende que los Est. Cont. Básicos son el E.Sit.Patr., el Est. de Result., el
EOAF y el EEP, mientras que el P. Nro. 4 sólo incluía a los dos primeros. -en Fuente de
Normas Contables considera tres escalones:
1. Los pronunciamientos del Colegio
2. Las NIC obligatorias a partir de la fecha que lo establezca el Colegio
3. En los casos no previstos en los escalones anteriores, se tendrá como referencia
la doctrina más recibida, incluyendo textos y tratados reconocidos y
coincidentes. También se considera doctrina las NIC optativas y las que están
en proceso de traducción publicación y difusión; las resoluciones de las C.I.C y
los pronunciamientos de la A.I.C; las resol. de las Jornadas de C. Econ. Del Cono
Sur y su antecesora, las J. Riopl. De C. Econ.; y los pronunciam. de organ. profes.
de otros países. El Pronunciamiento.nro.4 establecía también en ler. lugar los
propios pronunciamientos del Colegio y en 2do lugar las NIC, pero a partir de
ahí, daba mayor importancia a las otras fuentes citadas y por último estaba la
doctrina más recibida.
El Pronunciamiento Nro.11 declara obligatorias determinadas NIC (de la 1 a la 20,
con algunas excepciones: 4 NIC y algunos párrafos) y optativas otras. Las NIC y párrafos
no obligat. son optativos. Con respecto a la normativa jurídica vigente, ha quedado sin
actualización.
En diciembre de 2.003 se firmó un convenio de cooperación técnica entre el
Colegio y el BID, con el propósito de lograr la adopción oportuna y continua de las NIC y
las NIA. Se busca lograr la convergencia de las normas locales con las internacionales en
materia de contabilidad y auditoría.
Importa destacar que el Pronunciamiento 18 ya mencionado, si bien en general se
refiere a normas de auditoría, también indica la necesidad de la convergencia con la
normativa internacional. Se basa en que el informe elaborado a iniciativa conjunta del
Banco Mundial y del Fondo Monetario Internacional, sobre prácticas de Contabilidad y
Auditoría en Uruguay, sobre el cumplimiento de normas y códigos (ROSC), se recomienda
el alineamiento con la normativa internacional (NIIF y NIA).
Una característica de nuestra normativa es que tanto a nivel de normas jurídicas
como profesionales, se ha buscado la convergencia con la normativa internacional. Se
advierte tanteen el CCEAU como en la Comisión Permanente de Normas Contables
Adecuadas.
3.2.1 SITUACIÓN ACTUAL. CUERPOS NORMATIVOS VIGENTES
En el primer grupo de los mencionados al tratar el D. 291/014 (quienes aplican NIIF
completas) se incluye a las Sociedades emisoras de (y en proceso de emitir) valores de
oferta pública, de ahí la sigla EVOP (excluidas las instituciones de intermediación
financiera y los entes autónomos y servicios descentralizados) y las excluidas por la
Sección 1 de la NIIF para PYMES.
La Ley N° 18.627 (2/12/2009) define a las EVOP en su artículo 2:
"Se entiende por oferta pública de valores la comunicación dirigida al público en general
o a ciertos sectores o a grupos específicos de éste, a efectos de adquirir, vender o canjear
dichos valores."
Por su parte, la Sección 1 de la NIIF para PYMES establece:
Descripción de las pequeñas y medianas entidades
1.2 Las pequeñas y medianas entidades son entidades que:
(a) no tienen obligación pública de rendir cuentas, y
(b) publican estados financieros con propósito de información general para
usuarios externos. Son ejemplos de usuarios externos los propietarios que no están
implicados en la gestión del negocio, los acreedores actuales o potenciales y las
agencias de calificación crediticia.
1.3 Una entidad tiene obligación pública de rendir cuentas si:
(a) sus instrumentos de deuda o de patrimonio se negocian en un mercado público
o están en proceso de emitir estos instrumentos para negociarse en un mercado público
(ya sea una bolsa de valores nacional o extranjera, o un mercado fuera de la bolsa de
valores, incluyendo mercados locales o regionales), o
(b) una de sus principales actividades es manener activos en calidad de fiduciaria
para un amplio grupo de terceros. Este suele ser el caso de los bancos, las cooperativas
de crédito, las compañías de seguros, los intermediarios de bolsa, los fondos de inversión y
los bancos de inversión.
1.4 Es posible que algunas entidades mantengan activos en calidad de fiduciaria para un
amplio grupo de terceros porque mantienen y gestionan recursos financieros que les han
confiado clientes o miembros que no están implicados en la gestión de la entidad. Sin
embargo, si lo hacen por motivos secundarios a la actividad principal (como podría ser el
caso, por ejemplo, de las agencias de viajes o inmobiliarias, los colegios, las
organizaciones no lucrativas, las cooperativas que requieran el pago de un depósito
nominal para la afiliación y los vendedores que reciban el pago con anterioridad a la
entrega de artículos o servicios como las compañías que prestan servicios públicos), esto
no las convierte en entidades con obligación pública de rendir cuentas.
Estas sociedades están alcanzadas por el decreto 124/011 y aplicarán como las NIIF
aprobadas por el Consejo de Normas Internacionales de Información Financiera (IASB),
traducidas al idioma español y vigentes a la fecha de preparación de los estados
contables. Incluye NIIF, NIC e Interpretaciones, del anterior Comité y del nuevo Comité.
No hay cambios para estos emisores que continúan aplicando las normas
establecidas en el D. 124/011 del 1/04/2011, tal como lo venían realizando. A este grupo,
corresponde el Nuevo MC: Marco Conceptual para la Información Financiera aprobado
por el IASB en 2018
El segundo grupo, es el de las PYMES. Estas sociedades comerciales que (sin ser
entidades reguladas) no son EVOP ni EMIR, estaban alcanzadas por el D. 266/07 y a partir
de la vigencia del presente decreto deberán adoptar como Norma Contable Adecuada
de aplicación obligatoria la NIIF para PYMES emitida por el Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad (IASB) a la fecha de publicación de este decreto,
traducida al idioma español y publicada en la página web de la Auditoría Interna de la
Nación (AIN). La NIIF para PYMES en nuestro medio, tiene apartamientos establecidos por
los D. 291/014, 372/015 y 408/016.
En el tercer grupo, los EMIR, podemos incluir a aquellas sociedades emisoras de
estados contables de menor importancia relativa, entendiéndose como tales aquellas
sociedades que conjuntamente cumplen con los siguientes requisitos:
• No tienen obligación pública de rendir cuentas de acuerdo con la sección 1 de
la NIIF para PYMES (básicamente, no son emisores de valores de oferta pública o
estar en proceso de emitirlos);
• Sus ingresos operativos anuales no superen las 200.000 UR;
• Su endeudamiento total con entidades controladas por el Banco Central del
Uruguay, en cualquier momento del ejercicio, no exceda al 5% de la
Responsabilidad Básica para Bancos;
• No sean sociedades con participación estatal (artículo 25 de la Ley 17.555); y
• No sean controlantes de, o controladas por entidades excluidas por los
numerales anteriores.
Anteriormente, estas sociedades estaban alcanzadas por el D. 135/09 y a partir de
la vigencia del D. 291/014 pueden adoptar como Norma Contable Adecuada de
aplicación obligatoria determinadas Secciones de la NIIF para PYMES: 19 Secciones que
específica del total de las 35: 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 13, 14, 17, 21, 23, 27, 30, 32, 34 y 35.
Según el artículo 4 del Decreto Nº 291/014 si la entidad preparó los estados
financieros de acuerdo a estas secciones deberá revelar en notas que están preparados
según "normas contables simplificadas."
Además de estos 3 grupos, están las entidades reguladas, que aplican los marcos
normativos establecidos por los órganos reguladores. Incluyen:
• Entidades reguladas por el BCU: Instituciones de Intermediación Financiera.
• Organismos Públicos, regulados por el Tribunal de Cuentas de la República.
• Otras entidades reguladas: Mutualistas (MSP), etc.
Para las entidades comprendidas en los grupos 2 y 3 que son las que aplican total o
parcialmente la NIIF para PYMES, el Decreto Nº 291/014 (y su modificativo, el D. 372/015)
prevé ciertos apartamientos a la aplicación respecto de la NIIF para PYMES:
Podrán optar:
• utilizar el método de revaluación previsto en la NIC 16- Propiedad Planta y Equipo
(la NIIF para PYMES sólo admite costo histórico) y la NIC 38 (Activos Intangibles)
para la medición de los elementos de Propiedades, Planta y Equipo y de los Activos
Intangibles. (En la nueva NIIF para PYMES del año 2015, no aprobada en nuestro
país, se acepta la revaluación).
• En la aplicación de la Sección 25, Costos por préstamos, se podrá optar por la
capitalización de préstamos prevista en la NIC 23 - Costos por préstamos.
• Las EMIR podrán optar por seleccionar el peso uruguayo como moneda funcional
independientemente de la que les correspondería aplicar de acuerdo a los criterios
fijados en la Sección 30 de la NIIF para PYMES - Conversión en Moneda Extranjera.
Deberán:
• Se deberá presentar el Estado de Cambios en el Patrimonio separado del estado
de resultados.
• Se deberá aplicar la NIC 12 a los efectos del tratamiento contable del impuesto a
las ganancias, y por ende no se aplicará la Sección 29.
El D.291/014 permite que las distintas entidades apliquen el cuerpo normativo del rango
superior: que las entidades que apliquen NIIF para PYMES apliquen las NIIF completas
establecidas en el Decreto 124/011 y que los EMIR apliquen la totalidad de las NIIF para
PYMES (con apartamientos) o también las NIIF completas.
Se requiere que se revele, en notas a los estados contables, el marco normativo aplicado.
El D. 408/016 incluye nuevos apartamientos obligatorios:
• los activos y pasivos, corrientes y no corrientes, deberán presentarse como
categorías separadas dentro del Estado de Situación Financiera. Los activos
corrientes deberán ordenarse por orden decreciente de liquidez.
• la presentación del resultado integral total deberá realizarse en dos estados -un
Estado de resultados y un Estado del resultado integral-.
• los gastos deberán presentarse en el Estado de resultados utilizando una
clasificación basada en la función de los mismos.
• las partidas de otro resultado integral deberán presentarse en el Estado del
resultado integral netas del impuesto a las rentas.
• los flujos de efectivo procedentes de actividades operativas deberán presentarse
en el Estado de Flujos de Efectivo utilizando el método indirecto.
El D. 108/022 incluye ciertos requisitos que en algunos casos pueden ser discutibles si son
apartamientos o no:
• a. Entidades con moneda funcional distinto al peso uruguayo deben presentar
doble estado financiero, uno en su moneda funcional y otro en pesos uruguayos.
• b. Entidades que apliquen la NIIF para PYMES (y los otros apartamientos) deben
presentar el patrimonio agrupado de acuerdo a los capítulos especificados. Para
las EVOP es opcional.
• c. Establece un tratamiento específico para el resultado por conversión que es
obligatorio para las entidades que aplican la NIIF para PYMES y opcional para las
EVOP.
Consideración sobre las normas fiscales
Como ya consideramos al estudiar los tipos de normas contables, las normas
fiscales no son un cuerpo de normas contables; sólo se aplican a efectos tributarios.
Son normas referidas a la determinación del patrimonio y de la renta a efectos de
calcular impuestos que gravan esos conceptos y pueden apartarse de la normativa
contable profesional, jurídica y de la doctrina. No son normas contables para formular los
estados contables, sino que sólo son obligatorias a los efectos tributarios.
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