Procedimiento tributario. Omisión de impuestos. Error excusable.

Interpretación. Criterios disímiles. Admisibilidad. Unilever de Argentina

S.A. s/recurso de apelación, T.F.N., Sala A, 19/7/07. IVA.
Hechos: La actora interpone recurso de apelación contra la resolución de la
AFIP mediante la cual se determinó de oficio la obligación tributaria de la
actora frente al impuesto al valor agregado (Res. Gral. 549/99) por los pagos
efectuados durante los meses 5/99, 11/99, 7/00; 1 y 2; 5 y 6, 8 y 11 de 2001; 5
y 12/12/02 y 1, 2 y 5 de 2003, todo ello con más intereses resarcitorios en
concepto de regalías por licencias de marcas. Asimismo, resuelve aplicar una
multa de pesos un millón cuatrocientos sesenta y ocho mil setecientos
veintidós con veinticuatro ($ 1.468.722,24) con sustento en el artículo 45 de la
Ley 11.683. En un primer momento, el Organismo Recaudador confirió vista a
la actora reclamando pagos de regalías por licencias de marcas, con el
fundamento de que la cesión de derecho de uso de tales marcas resultaba
gravada por el impuesto al valor agregado, al mismo tiempo, dispuso la
instrucción del sumario en los términos del artículo 46 de la Ley 11.683. Con
el tiempo, se modifica el criterio, por lo cual se instruye un nuevo sumario,
ahora por la presunta infracción al artículo 45 de la Ley 11.683.
Argumentos actora:
• No se ha verificado el aspecto objetivo del tipo previsto en el
artículo 45 de la ley 11683.
Alega con apoyo en opiniones doctrinarias y jurisprudenciales, que la
figura requiere que se incumpla con una obligación de hacer
(determinar correctamente la obligación tributaria en la declaración
jurada) y con una obligación de dar (la falta de pago de la suma
determinada) siempre que los dos elementos anteriores ocasionen un
verdadero perjuicio patrimonial. Afirma que el momento de la
consumación no es instantáneo y que el vencimiento del plazo no
tiene significación en la figura. Agrega que de mediar voluntaria
exteriorización de la deuda no existe omisión sino una simple mora
resarcible con intereses.
En el caso bajo análisis: no se ha omitido tributo alguno, sino que
simplemente ha diferido el momento de su ingreso, por lo que la
pretensión fiscal debe quedar acotada a los intereses resarcitorios; ello
en la medida que fue el propio Fisco el que reconoció la aplicación de
los ajustes simétricos de los hechos sujetos a fiscalización (art. 81 de la
Ley 11.683) con el consiguiente cambio de las primitivas imputaciones.
 • No existe base de cálculo para la pretendida multa. A este argumento
se le responde que la base de cálculo de la multa es precisamente la
diferencia del impuesto dejado de ingresar a su vencimiento.
• Es viable la causal exculpatoria del error excusable.
• Bajo el artículo 49 de la ley 11683 no correspondería la aplicación de la
sanción.

Decisión:
No hay discusión en autos que la actora presentó declaraciones juradas
inexactas en el impuesto al valor agregado en relación a los pagos por regalías
y que ello obedeció a la interpretación de que la cesión del derecho del uso de
marcas no se encontraba alcanzado por el gravamen.
¿Qué dice el tribunal sobre el instituto del error excusable? La única causa
que actúa como eximente de culpabilidad es el denominado “error excusable”,
cuestión que si bien importa penetrar en el lado interno de la voluntad (en
palabras de López de Zavalia la “voluntad de contenido”) presenta dos datos
fundamentales a fin de que tenga existencia jurídica: en primer lugar,
comprometer la esencia de la voluntad, ya que debe tratarse de un error
esencial, decisivo e inculpable; en segundo término, que la excusabilidad este
definida por el concepto de culpa, el cual requiere de un comportamiento
normal y razonable del sujeto frente al evento en que se encontró. Aun cuando
es fácil observar la complejidad de establecer cuándo debe entenderse que un
error es excusable, como bien lo enseña Llambías, “saber si ha habido razón
para errar” dependerá de las circunstancias de cada caso. En otros términos, si
la persona actuó con la prudencia que exigía la situación y pese a ello incurrió
en omisión, no se la puede condenar (“Colegio San Gregorio”, C.N.Fed. Cont.
Adm, Sala V, 8/9/04).
“En tal sentido los errores de interpretación de leyes o confusiones derivadas
de fallos contradictorios o de la mala redacción de sus disposiciones pueden
actuar corno causas de exculpación por error.”
En el caso bajo análisis: al momento de contestar la vista, la recurrente explicó
las razones que abonaron su criterio en torno a la gravabilidad de las cesiones
de derechos frente al impuesto que, en síntesis, remiten a la existencia de
conexión a prestaciones de servicios gravadas. En este orden de ideas,
sustentó tal opinión en precedentes de este Tribunal (“Parque Jardín S.R.L.”,
Sala “C”) en diversos dictámenes del organismo fiscal (vgr. Dict. 151/94 y
fundamentalmente el Dict. 85/99) e, incluso, en opiniones doctrinarias
adversas a las conclusiones de un dictamen anterior a este último (Dict.
16/99). Todo ello, centrado en las particularidades de cada contrato
involucrado.
Ello denota la existencia de criterios interpretativos disímiles sobre la
cuestión que lleva a estos juzgadores a entender que en el caso se verificó
un supuesto de error excusable de hecho que, como tal, lo exime de
responsabilidad.

PROCEDIMIENTO. OMISIÓN. ERROR EXCUSABLE. Carraro

Argentina SA s/apelación. TFN Sala B. 16/10/2013
Hechos:
La parte actora interpone recurso de apelación contra la resolución dictada por
la Dirección Regional Devoluciones a Exportadores de la AFIP-DGI,
mediante la cual se determinó la obligación tributaria del recurrente en el
Impuesto sobre los Bienes Personales Acciones y Participaciones Societarias,
periodo 2006, con más intereses resarcitorios y multa equivalente al setenta
por ciento de dicho impuesto, con sustento en el artículo 45 de la Ley 11.683.
Aclara, de forma preliminar, que la apelación que interpone recae sólo
sobre la sanción aplicada toda vez que hace constar que se encuentra
gestionando el pago bajo protesto del impuesto determinado con más los
intereses resarcitorios reclamados, sin que esto implique el reconocimiento
de los hechos y el derecho invocados por el Fisco Nacional.
Argumentos actora:
La recurrente manifiesta que la sociedad se dedica a la producción de ejes
motrices y transmisiones para maquinaria agrícola, vial y aplicaciones
industriales. Asimismo, indica que el capital accionario, en lo que concierne al
período fiscal 2006, pertenecía en forma mayoritaria a Carraro S.P.A.,
sociedad está radicada en Padova, Italia. De conformidad con las
disposiciones legales vigentes en Argentina ingresó el tributo que le
correspondía como responsable sustituto. Hace hincapié en que, no obstante,
su cumplimiento la AFIP le practicó un ajuste en el citado impuesto e instruyó
sumario por la presunta comisión de la infracción tipificada en el artículo 45
con fundamento en que Carraro había determinado dicho gravamen
excluyendo de la base imponible la participación de Carraro S.P.A. cuando,
por el contrario, la debía tener en cuenta.
La recurrente sostiene que resulta de aplicación al caso el Convenio para
Evitar la Doble Imposición (en adelante CDI) celebrado entre la República
Argentina y la República Italiana. Resalta que por tratarse la accionista de un
sujeto que ostenta la calidad de residente italiano sus bienes -en el supuesto
bajo análisis, acciones de una sociedad argentina- resultan exclusivamente
gravables por Italia, de conformidad con lo que establece el artículo 23
apartado 4 del CDI.
Defiende su postura referida a la falta de configuración del elemento objetivo
en el caso por analizar que el artículo 23 apartado 4 del CDI no acarrea dudas
con relación a que es sólo el estado Italiano quien tiene potestad para gravar la
tenencia accionaria de sus residentes, desechando la posibilidad de que tal
atribución sea compartida.
Niega que su conducta pueda considerarse como negligente o culposa, tal
como afirma el órgano recaudador, y plantea que en el caso deberá analizarse
la inexistencia del elemento subjetivo que hace a la aplicación de la sanción
toda vez que no se da la presencia en los antecedentes de la causa de
circunstancias o de indicios que permitan atribuirle culpa, negligencia,
inobservancia o falta del necesario cuidado a Carraro S.A.. Asimismo y por
tratarse de una cuestión interpretativa, invoca la admisibilidad de la doctrina
del error excusable.

Decisión:
En lo que hace al aspecto material de la multa aplicada, debe destacarse que
este quedó configurado por el pago que la recurrente ha efectuado con relación
al capital y los intereses, toda vez que del expediente y de los antecedentes
administrativos no existe constancia que permita a este Tribunal comprobar
que la recurrente hubiera interpuesto un recurso de repetición por los montos
efectivamente abonados. El contribuyente primitivamente no ha declarado el
impuesto en su justa medida y como resultado de sus observaciones, ha
ingresado el monto que el Fisco consideró correcto.
En lo que hace al elemento subjetivo, se configura a través del actuar culposo
de quien tiene la carga de efectuar la presentación de declaraciones juradas de
modo que se refleje correctamente la realidad de su giro comercial o, como en
este caso, de la magnitud de un patrimonio o activo del que, verificación del
aspecto hecho imponible mediante, deriva el nacimiento de su obligación
tributaria. Bajo esta idea, el concepto de culpa puede asumir las formas de
imprudencia, negligencia, impericia o inobservancia y recae en cabeza de
aquél a quién se le impute la conducta, la carga de demostrar mediante
pruebas concretas que no ha actuado de tal modo. Si bien la parte recurrente
invoca a su favor la falta de elemento subjetivo, la ausencia de culpa debe ser
probada, toda vez que en las infracciones tributarias -a diferencia del Derecho
Penal ordinario- se produce una inversión de la carga de la prueba, siendo el
imputado quien debe probar que su conducta no es pasible de reproche en
grado de culpa. El más Alto Tribunal al analizar la figura del artículo 45 de la
Ley 11.683, en lo que aquí interesa, dijo: "...surge claramente del texto
transcripto que no es exigible una conducta de carácter doloso del
contribuyente que deba ser acreditada por el organismo recaudador", "... si
bien, por lo tanto, es inadmisible la existencia de responsabilidad sin culpa,
aceptando que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una
descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede
apoyarse en la concreta y razonada aplicación de alguna excusa admitida
por la legislación vigente -Fallos: 316:1313; causa L.269.XXXII
"Lambruschi, Pedro Jorge s/ ley 23.771", fallada el 31 de octubre de 1997"-.
(Fallos: 322:519).
La ausencia del elemento subjetivo es una cuestión de hecho y prueba que
debe dirimirse en la causa.
El instituto del error excusable presenta dos elementos que deben ser
ponderados a fin de que tenga existencia jurídica: en primer lugar, debe
encontrarse comprometida la esencia de la voluntad, ya que debe tratarse
de un error esencial, decisivo e inculpable; en segundo término, que la
excusabilidad esté definida por el concepto de culpa, el cual requiere de
un comportamiento normal y razonable del sujeto frente al evento en que
se encontró.
El conflicto normativo estaría dado en virtud de la interpretación que las
partes le otorgan al artículo 23 aparatado 4° del Convenio celebrado entre la
República Argentina y la República Italiana para evitar la doble imposición
con respecto a los impuestos sobre la renta y el patrimonio, aprobado por la
ley N° 22.747 (B.O. 24/12/83) y su Protocolo modificatorio, que fuera
aprobado por la Ley N° 25.396 (B.O. 15/01/01).
Que en este estado de análisis resulta importante destacar que existen
opiniones divergentes en lo que se refiere a la gravabilidad de las acciones
y/ o participación accionaria pertenecientes a residentes de la República
de Italia. Por lo que ello así, y no existiendo al respecto una postura
unívoca, es dable advertir la posibilidad de diferentes interpretaciones
que susciten el mentado error excusable.
A mayor abundamiento, del extracto citado del Dictamen de la Procuración
del Tesoro de la Nación N° 170/2006 y de la Actuación N° 115/06 (DI ALIR)
de la Dirección de Asesoría Legal Impositiva y de los Recursos de la
Seguridad Social que se remite a determinados fragmentos del Memorando
358/05 de la Dirección Nacional de Impuestos del Ministerio de Economía y
Producción -vide fs. 235 y 236 del cuerpo 2/2 de Antecedentes
Administrativos-, se evidencia la postura contrapuesta que distintas áreas de
opinión del Estado presentan al respecto. Se observa que la divergencia
interpretativa sobre la materia transcurre a lo largo del período fiscal 2006,
coincidiendo las pautas temática y temporal con lo que fuera fiscalizado y
ajustado a la recurrente.
Tomando en consideración los antecedentes mencionados, en los cuales se
remarca la situación particular que se ha generado con el convenio celebrado
entre la República Argentina y la República Italiana para evitar la doble
imposición con respecto a los impuestos sobre la renta y el patrimonio y toda
vez que al respecto se suscitaron desde mediados del año 2006 una variedad
de interpretaciones dispares de parte de distintas áreas de opinión del Estado,
es dable considerar que la actora actuó de modo razonable al interpretar su
situación tributaria en la forma en que lo hizo.
La Corte Suprema de Justicia expresó que "media necesidad de que el Estado
prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los
contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en
materia tributaria", sabio criterio que reiteró en el precedente registrado en
Fallos: 261:39, en el que se afirmó además, en forma contundente, que "Ello
es así porque, a diferencia de las obligaciones impuestas mediante acuerdo de
partes, donde cada una de ellas es responsable de la oscuridad de las
cláusulas redactadas en mancomún, cuando se trata de una obligación que
surge de la ley el deudor contribuyente no participa en la redacción
normativa y la responsabilidad por deficiencias en orden a la claridad del
precepto debe ser exclusivamente del Estado; es decir, de quien creó la
obligación, sin que el sistema de consultas por parte del contribuyente sea
obstáculo a la precitada doctrina".
En la causa "Arca S.A." de fecha 18 de marzo de 1998, esta Sala en su anterior
composición dijo que "El error excusable comprende tanto supuestos de error
de hecho cuanto de derecho. La admisibilidad del error de derecho, en tanto
equiparable al error de hecho, requiere que se alegue y pruebe la existencia de
oscuridad en los diferentes preceptos de la ley cuestionada o que de la
inteligencia de su texto surjan dudas acerca de la situación frente al tributo.
Así debe agregarse que la causal exonerativa del error excusable precisa, a
efectos de su viabilidad, que el mismo sea esencial, decisivo e inculpable,
extremos que deben ser examinados en consonancia con las circunstancias que
rodearon el accionar del contribuyente...". En similar sentido se ha expedido la
Sala "A" de este Tribunal, en sentencia de fecha 19 de julio de 2007, in re
"Unilever de Argentina S.A." y la Sala "C" de este Tribunal, con fecha 29 de
julio de 2013, in re "Carraro Argentina S.A.", expediente N° 36.304-I.
Siguiendo esta línea, la Sala V de la Cámara Nacional en lo Contencioso
Administrativo Federal, el 8 de septiembre de 2004, en autos "Colegio San
Gregorio" sentenció que si la persona actuó con la prudencia que exigía la
situación y pese a ello incurrió en omisión, no se la puede condenar.
Que los argumentos esbozados denotan la existencia de criterios
interpretativos disímiles sobre la cuestión bajo análisis, lo que lleva al
suscripto a entender que en el caso se verificó un supuesto de error excusable
que actúa como eximente de responsabilidad. Por lo que se resuelve revocar la
Resolución en lo que se refiere a la aplicación de multa.

REALMAC SA s/INFR. LEY 23771 - CNPECON. - SALA B - 15/12/1994

Error excusable. Concepto de "ley" en sentido estricto: Partiendo de la certeza
de que el tema en cuestión es de hecho controvertido en el aspecto fiscal,
puede sostenerse sin hesitación que si bien la ley se presume conocida por
todos, por lo que en principio no se puede alegar como excusa o error su
ignorancia, este principio debería limitarse exclusivamente a la ley en sentido
estricto, y no a la ley en sentido amplio. En esta inteligencia, la doctrina y
jurisprudencia, en materia tributaria han admitido como eximente de la
culpabilidad, en casos de excepción, el denominado "error de derecho
extrapenal", es decir el error referido a la norma civil, comercial,
administrativa, etc., que está dándole contenido.
Puede citarse el fallo plenario del Tribunal Fiscal de la Nación en la causa
"Pianello y Sanguinetti" del 12/12/61, que sostuvo que "el error es excusable
si la conducta del infractor proviene de la certeza y de la convicción de la
obligatoria aplicación de normas fiscales de difícil y alambicada
interpretación". Puede entonces concluirse válidamente, dados la complejidad
y el enmarañamiento de la normativa impositiva de distinto rango, origen y
jerarquía -cuya desprolija técnica legislativa ha dado lugar a que muchas veces
ni siquiera haya sido interpretada correctamente por los especialistas en esa
temática-, convalidando la solución remisoria del juez "a quo" que la
imputada, en el peor de los casos, podría haber incurrido en un error de
derecho extrapenal, por considerarse que pudo obrar en la certeza de haber
adecuado su accionar al régimen fiscal vigente, que conforma un cuadro de
excepción, descarta la concurrencia del dolo específico, que resulta un
extremo imprescindible para configurar los delitos que se le imputan.

FACTURAS APÓCRIFAS Y CULPABILIDAD

Tanto el Tribunal Fiscal de la Nación como los juzgados han resuelto los
procesos sumariales sancionatorios derivados de la tenencia de facturación
apócrifa en un abanico de condenas que oscilan desde la suposición de que el
contribuyente infractor está incurso en una simple omisión configurativa de
multa culposa hasta una defraudación cuyo castigo es mucho más severo.
En los fallos como ("Romano, Ángel Moisés" - TFN - Sala A - 18/7/2007;
"Laboratorios Hexa SA" - TFN - Sala B - 15/11/2007; "C y S Informática
SA" - TFN - Sala C - 21/2/2007), nunca se liberó de multa a ningún
contribuyente, pero sí con bastante frecuencia se le redujo el tipo doloso a la
figura culposa cuando la anomalía de la factura se determinaba a partir de la
base APOC de la AFIP
La justificación que se hace en uno y otro caso se circunscribe a la existencia
de prueba de sustancia integradora del ajuste fiscal que determina la lesión a la
renta que legítima la aplicación de condenas. Es decir, los elementos que se
analizan para determinar la graduación de la pena son aquellos directamente
vinculados con la existencia de las facturas apócrifas que, a mi juicio, pueden
ser aptos sólo para la cuantificación de la materia obligacional debida, pero
carecen de entidad vinculante para ser sometidas al desenmascaramiento del
iter criminis, cuya tangibilidad es indispensable para la esencia del derecho
punitivo ajustado a la ley. Es decir, no se cohonesta en el campo penal del
ilícito el hecho con el sujeto penalmente imputable ni se exhibe el derrotero
antijurídico transitado que pueda bañar de culpabilidad al contribuyente
adquirente de buena fe.
Se trata, de una cuestión meramente probatoria, puesto que, aun en el caso de
que se pretenda la eximición de la multa, hay que demostrar la falta de
vocación culposa y muchas veces la prueba está en la propia
documentación que se extraiga de las consultas hechas a la página web de
la AFIP.
Es de esperar que en un futuro no muy lejano la justicia empiece a acoger la
idea de que los contribuyentes no deben pagar con su bolsillo las
arbitrariedades de las acciones del Ente Recaudador.

Análisis conductual del contribuyente engañado

Hay que preguntarse si es posible culpar a un contribuyente que ha
consultado, paso por paso, la validez del comprobante del proveedor llegado a
sus manos, cuando ese documento fue exhibido en situación de normalidad
por la autoridad tributaria en su página web oficial, y luego le es determinado
un ajuste de impuestos en razón de que ese proveedor se encuentra en la base
de contribuyentes irregulares (APOC) como resultado de la existencia de
situaciones anómalas que se vinculan directamente con los requisitos que tuvo
que sortear durante la tramitación para lograr obtener el permiso de emisión de
sus facturas (CAI o CAE).
¿Se configura para este sujeto el estado de culpabilidad jurídica para caberle
legítimamente la aplicación de una multa? Adelanto que desde la lógica
jurídica no encuentro razón para ello, no obstante que, desde lo jurisprudencial
y doctrinal, carezco de opiniones que me acompañen para los casos que he
analizado.
Parecería que la secuencia concatenada de situaciones haría pensar que,
si el contribuyente conformó el ajuste que propuso la AFIP sobre la base
de la impugnación de créditos fiscales y gastos por operaciones llevadas a
cabo con proveedores inmersos en la base APOC debería
responsabilizarse por la conducta ilícita que se le endilgue, pero ello no es
tan tajante desde la óptica del derecho penal.
La experiencia indica que no son pocos los inspeccionados que con tal de
escapar del acoso que se siente al estar bajo verificación y deber someterse a
cumplir con requerimientos, atención de inspectores, labrados de actas, etc.,
deciden cortar el proceso inspectorio para sacar de sus oficinas a los
funcionarios conformando el ajuste buscado por el Ente considerando esta
salida acorde a la conocida frase "más vale un mal arreglo que un buen juicio"
aun cuando se cuente con pruebas que juegan a su favor. Toda inspección
tiene un costo y cuanto antes culmine siempre es mejor.
Edgardo Donna dice en pocas palabras que la culpa se configura cuando se
obra distinto del deber. Una definición simple y clara e inmensamente
trascendental para el objeto sub examen. En este caso, recordemos que el
contribuyente adquirente de los bienes y servicios tuvo la precaución de
verificar la validez de los comprobantes que le entregó el proveedor estando o
no obligado a hacerlo y esos documentos fueron informados en la página web
por el Organismo Fiscal mostrando absoluta regularidad ante el consultante. Si
le cabía el deber de llevar a cabo el control, pues lo ha hecho. Si no estaba
obligado, fue claramente prudente y cuidadoso. En ambos casos, el Fisco lo
engañó porque no se concibe otra relación jurídica que no sea la de confianza
en sus informes. Hay que convenir que el sujeto ha obrado con sujeción al
derecho y, no obstante, la consecuencia de ello es que ahora debe estar
sometido a la posible aplicación de una pena pecuniaria como resultado
de un ajuste tributario determinado sobre la base de falsa información
inductora al cometimiento del error material extraída de la propia AFIP.
Según Rodríguez Devesa, "consideramos culpable al que pudiendo
adecuarse a la norma realiza un acto contrario a ella. Para que el infractor
pueda ser culpable es necesario que concurran tres requisitos: a) que sea
imputable; b) que con conocimiento de la antijuridicidad realice, dolosa o
culposamente, un comportamiento típicamente antijurídico; y c) que
merezca un reproche o juicio de desvalor. En este sentido, el contribuyente
consultante no ha cometido ningún acto de antijuridicidad volitivo, sino
que, como ya se viene reiterando, ha sido engañado por la mala información
que le ha entregado quien ahora, inéditamente lo pretende castigar".
Joaquín Pérez Berengena define el estado jurídico de culpabilidad diciendo
que es el "reproche que se le hace al autor de un ilícito por haber actuado en la
forma en que actuó, pudiendo haberlo hecho de forma distinta (lícitamente)".
Esta interpretación funcional que hace el prestigioso catedrático español,
también es un excelente argumento para sostener la inocencia del
contribuyente consultante cuando se observa que lo que ha hecho al ingresar a
la página web del ente recaudador, es simplemente actuar conforme a un claro
accionar lícito. El autor refuerza sus dichos trayendo a colación un
pronunciamiento del Tribunal Superior español que dijo esto: "es suficiente
para que se estime la culpa el que se infrinja una norma jurídico o un estado de
derecho anterior mediante un acto voluntario, reputándose como tal el que se
realiza por propia iniciativa o decisión del agente, sin que medie error o
violencia que excluya el discernimiento y la libertad con que hay que obrar
para poder ser responsable de los propios actos, así como el que aquella
infracción determine un daño o perjuicio".
Resulta innegable que el contribuyente carece de aptitud para ser calificado
culpable cuando el ajuste fiscal que determina la omisión tributaria, es
consecuencia de información mal entregada por la misma AFIP que ahora lo
persigue para aplicarle una multa. En este caso el sujeto ha carecido de la
posibilidad de actuar libremente sin error por el hecho de que el propio Fisco,
de manera antitética, lo arrojó a éste entregándole datos falsos respecto de la
condición tributaria de su proveedor quitándole con ello la posibilidad de
discernimiento y ejercicio pleno de su voluntad de acción.
Héctor Villegas afirma que para que exista culpa debe verificarse la exigencia
de exterioridad de la acción por vía de los siguientes medios: 1. el proceso
psíquico interno; 2. la voluntad; 3. el comportamiento; y 4. el resultado. Es
indudable que quien ha consultado al Ente Oficial acerca de la validez del
comprobante y una vez que se le indicó que estaba en situación regular lo
consideró para la liquidación de sus impuestos no ha tenido ni un proceso
psíquico, ni la voluntad, ni el comportamiento dirigido a causar una lesión al
bien jurídicamente tutelado que es la renta fiscal, así como tampoco ha estado
en ejercicio del libre albedrío de acción por cuanto se lo ha empujado a
cometer el error material. De ninguna manera, por lo tanto, puede pensarse en
que el sujeto está jurídicamente incurso en el estado culposo por cuanto no ha
sido su voluntad incurrir en una omisión tributaria, toda vez que ha actuado de
buena fe en el trámite y ha quedado capturado por las redes de la falacia
informativa que desplegó el propio Fisco, producto de su ineptitud o por lo
menos su negligencia operativa.
Si el Ente Fiscal desvirtúa las realidades fácticas de los contribuyentes al
momento en que se le efectúa una consulta sobre la validez del comprobante
que ha utilizado para instrumentar sus operaciones, no puede
consecuentemente pretender exigir que quienes se nutren de estos datos con el
propósito de perseguir acciones lícitas sean culpables de hechos sustentados
en las consultas evacuadas incorrectamente por la propia Administración. No
basta más que prestar atención a las palabras de Catalina García Vizcaíno
quien ha dicho que "la culpabilidad no sólo tiene un componente
psicológico, sino también uno valorativo y, por lo tanto, depende
principalmente de la exigibilidad de la conducta a los sujetos al
ordenamiento jurídico".
Desde hace ya bastantes años, nuestro Máximo Tribunal Jurisdiccional tiene
dicho que los ilícitos tributarios, aún los formales, son de naturaleza penal. De
aquí que los autores Teresa Gómez y Fernando Lisicki nos dicen que "para la
aplicación de cualquiera de las sanciones penales previstas en la ley
11683, resulta menester verificar la existencia de la infracción tanto en su
aspecto objetivo como subjetivo; este último aspecto -excluyente por
inconstitucional, de toda pretensión de castigar responsabilidades
objetivas- importa la exigencia de acreditar dolo o culpa, según el caso, en
la conducta del infractor... La culpa es un concepto íntimamente asociado a
la noción de violación de un deber de cuidado que el sujeto obligado debía y
podía observar según las circunstancias y condiciones personales".
La culpa también forma parte del ordenamiento penal de fondo en el artículo
35 que dispone esto: "el que hubiera excedido los límites impuestos por la ley,
por la autoridad o por la necesidad, será castigado con la pena fijada para el
delito por culpa o imprudencia". Este plexo opera como elemento normativo
complementario de la ley de procedimientos tributario.
De todo lo antedicho, surge entonces la necesidad de analizar algunas
cuestiones vinculadas con la condición culposa del sujeto infractor. La falta de
entidad del comportamiento esperado que deriva en un estado culposo, según
la doctrina más calificada, se verifica cuando se está ante la presencia de una
situación negligente, imprudente, imperita o de inobservancia normativa.
Se consuma una conducta negligentemente culposa cuando ante la presencia
de determinada acción u omisión defectuosa no se alcanza a impedir el hecho
que jurídicamente se ha calificado de indeseable.
Adquiere la condición de imprudente quien obra sin la debida cautela y con
ello activa la posibilidad de generación de riesgos propios y ajenos o
temeridades.
Imperito es todo sujeto inidóneo tanto por inexperiencia o por inhabilidad
para dominar determinadas circunstancias que presuponen un especial
conocimiento para el ejercicio adecuado de su gobierno.
Aquel que es arrojado al cometimiento de errores como en esta situación,
tampoco puede ser sancionado por cuanto el mismo artículo 34 del CP
establece la hipótesis de la inimputabilidad para aquellos sujetos en los que el
estado de inconsciencia, error o ignorancia del hecho no le haya permitido
comprender la criminalidad del acto o dirigir sus acciones.
Dos son las características esenciales para determinar si un sujeto ha
obrado en grado de culpa: la previsibilidad y la evitabilidad.
Si la persona ha tenido la posibilidad de anticipar las consecuencias de las
acciones encaminadas a su objetivo, y apriorísticamente la valoración propia
del hecho no escenificaba una situación contraria a la ley, o si el resultado
disvalioso que se produce es consecuencia de un acontecer súbitamente
violento a la licitud, este sujeto no ha podido prever anticipadamente los
efectos no buscados ni mucho menos neutralizarlos para que adquieran
entidad jurídica típicamente anómala, y en este caso no resulte culpable.
Si la persona, como consecuencia de factores externos, ha carecido de la
posibilidad de gobernar libremente su voluntad y desencadena con su acción u
omisión una situación anómala, es totalmente razonable comprender que su
capacidad de evitación del daño estuvo neutralizada y tampoco puede
endilgársele un estado de culpa.
Pérez Berengena, concluye que "la calificación de un comportamiento como
diligente o negligente dependerá, de un lado, de las circunstancias subjetivas
del infractor, y del otro, de las circunstancias que inciden o rodean la
infracción".
De congeniar las hipótesis fácticas explicadas, entiendo que pocas veces
existe la posibilidad de achacarle al contribuyente la comisión de
conducta antijurídica culposa cuando ha sido diligente y prudente al
llevar a cabo la consulta de la validez de las facturas del proveedor, haya
estado obligado o no a hacerlo. El derecho no admite la justificación de la
propia torpeza. Mayor razón asiste cuando la información entregada por
la AFIP ha estado distorsionada de la verdad fáctica imperante y
conocida con antelación por ella misma a través de archivos escondidos
de datos destinados a su uso privado (base APOC). Tampoco es aceptable
que quien, como consecuencia de haber tomado de buena fe los datos
ratificatorios oficiales para hacerlos conjugar en una liquidación tributaria y
con ello es lanzado al error, se le pueda endilgar que pudo haber previsto o
evitado el desenlace que desencadena la Administración cuando ajusta los
impuestos a partir de tejer la exhibición de un entramado de datos irreales que
atrapa y deja indefensos a los contribuyentes por el hecho de ser inconfiables
y carentes de toda verosimilitud.
Romano, Ángel Moisés s/recurso de apelación - Impuesto al valor agregado.
TFN – Sala A – 18/07/2007.
Hechos: La actora interpone recurso de apelación contra la resolución de la
DGI mediante la cual se aplica al recurrente una multa con sustento en los
artículos 46 y 47 de la ley 11683. Alega que el supuesto indicio en que se
funda el acto impugnado no es ninguno de los definidos en el artículo 47 de la
ley, sino uno nuevo, a saber: la existencia de un proveedor en la base
"apoc". Ello por cuanto la inspección nunca cuestionó la realidad de las
operaciones. Afirma que no se verifica la situación descripta en el inciso a) del
artículo 47, pues la documentación respaldatoria de las operaciones efectuadas
se encontraban y se encuentran debidamente asentadas en sus libros, siendo
las DDJJ presentadas un fiel reflejo de aquellos. El error de la administración
esta en considerar que la sola existencia de facturas de un proveedor que se
encuentra en la base "apoc" es prueba suficiente de la intención maliciosa del
contribuyente, pero no considera que la inspección nunca cuestionó la realidad
de las operaciones.
Decisión:
Si bien no se comparten las conclusiones del organismo recaudador acerca de
la configuración de la conducta dolosa, lo cierto es que se omitió declarar el
impuesto en su justa medida. A fin de que el organismo fiscal pueda sancionar
a un contribuyente con multa por defraudación, es absolutamente
imprescindible que surja de los antecedentes administrativos la prueba
fehaciente y directa de la conducta dolosa que se atribuye al responsable. Si no
se pudiera acreditar dicho elemento probatorio, la conducta debe reputarse
cometida con culpa, salvo que el responsable haya podido demostrar error
excusable, situación que no se produjo en autos. Se resuelve reencuadrar la
conducta del ROMANO, ÁNGEL MOISÉS en el artículo 45 de la ley 11.683,
con la reducción prevista en el artículo 49.

R. (DGR) 2203/2003 - 25/6/2003

En este interesante caso el contribuyente desarrolla su actividad como agencia
de personal eventual, encontrándose comprendida dentro de las normas del
Convenio Multilateral. A los fines de determinar la obligación fiscal, el
contribuyente determina el coeficiente de distribución incluyendo dentro de
los gastos computables a los sueldos, jornales y cargas sociales del personal.
El Fisco interpreta que no corresponde el cómputo de dichos conceptos por lo
que practica un ajuste en los períodos 1995 (anticipos mensuales 9 a 12), 1996
a 1998 (anticipos mensuales 1 a 12) y 1999 (anticipos mensuales 1 a 6), el
cual es conformado por el contribuyente.
En el análisis del tema el Fisco interpreta que el contribuyente ha cometido un
error en la aplicación del derecho, fundado en lo establecido en las
resoluciones generales 21 y 24, ambas de la Comisión Arbitral. En
consecuencia, considera que dicho error es excusable de culpabilidad por lo
que no corresponde aplicarle sanción al contribuyente.
Doctrina a considerar:
1. Fundamento del error
El Convenio Multilateral establece: "Art. 3 - No se computarán como gastos:
...b) el costo de las obras o servicios que se contraten para su
comercialización...".
Atento a que el contribuyente computó gastos no computables [en realidad no
son gastos (no computables) sino que son costos. Pero debemos reconocer que
el art. 3 del Convenio Multilateral define a esos costos como "gastos no
computables"] para el cálculo del coeficiente, el Fisco considera que son
fundamentos del error de derecho la resolución general 21 (formas de atribuir
los ingresos computables) y la resolución general 24 [esta norma fue derogada
por la RG (CA) 38/1990 y resuelto de aplicación a partir del período fiscal
1991, razón por la cual no estaba vigente al momento de cometerse la
infracción] (formularios e instrucciones de pago) ambas de la Comisión
Arbitral.
2. Error excusable
El Código Fiscal establece: "Art. 94 - Los contribuyentes o responsables que
omiten el pago total o parcial del impuesto, derecho, tasa o contribución y la
presentación de la declaración jurada mensual o anual, cuando ello resulta
exigible, salvo error excusable, incurren en omisión y son sancionados con
una multa graduable hasta el cien por ciento (100%) del gravamen omitido...".
Basándose en la razonabilidad de la fundamentación esgrimida por el
contribuyente, si el Fisco considera que el error cometido es excusable de su
culpabilidad, entonces su conducta queda excluida de la sanción legal.

SANIFLUX SA - T.F.APEL. BS. AS. - 29/08/1996

Provincia de Buenos Aires. Omisión de impuesto. Causales exculpatorias.
Error excusable: Concepto y requisitos. Desconocimiento del cambio de
legislación como causal de error excusable. Improcedencia. Aplicación del
principio de la ley penal más benigna. Procedencia: Para la configuración
del supuesto de error excusable se requiere un cumplimiento normal,
razonable, prudente y adecuado a la situación, hallándose exento de pena
quien demuestre que, pese a su diligencia y en razón de graves y
atendibles circunstancias que acompañaren o precedieren a la infracción,
pudo y debió creer que su accionar no lesionaría el precepto legal, ni el
interés del erario.
Precisado ello, no puede sino rechazarse la alegación de la existencia de un
supuesto de error excusable efectuada por el apelante, habida cuenta de que
resulta totalmente improcedente la mera alegación de desconocimiento del
cambio de legislación operado respecto de la determinación del impuesto
sobre los ingresos brutos-Convenio Multilateral.
En otro orden de ideas, debe hacerse lugar al planteo de la apelante, quien
sostiene que resulta de aplicación en la especie el principio de la ley penal más
benigna (en el caso, respecto de la L. 11796, que estableció nuevos parámetros
y escalas punitivas), habida cuenta de que dicho cuerpo normativo contempla
efectivamente una sanción más benigna, reduciendo las multas por omisión
aplicadas en el caso de autos del 50% y del 125% al 22% y al 27,5%,
respectivamente en todos los casos referidos los porcentajes al monto omitido
por la apelante.

AZAR, RAMÓN S. Y OTROS - TFN - SALA D - 10/10/1985

Defraudación fiscal. Dolo requerido por la figura. La materialidad de la
infracción hace presumir la intención defraudatoria. Prueba en contrario a
cargo del imputado. Improcedencia del error excusable invocado: El artículo
46 de la ley 11683 (t.o. 1978 y modif.) prevé la figura de defraudación, cuyo
elemento intencional está dado por el dolo, el que existe no solamente cuando
se ha querido un resultado sino también cuando se ha tenido conciencia de la
criminalidad de la propia acción y a pesar de ello se ha obrado (Soler:
"Derecho penal argentino": T. II - pág. 107). Por consiguiente, la infracción
deja de ser punible si el supuesto infractor demuestra que existe una causal
eliminatoria de la subjetividad. Al respecto, cabe acotar que la Corte Suprema
de la Nación ha sostenido que la materialidad de la violación a la ley del
impuesto hace presumir por sí sola la intención de defraudar, quedando a
cargo del interesado probar su inocencia (Fallos - T. 216 - pág. 398), debiendo
tratarse en este caso de una prueba fehaciente.
En el caso de autos, los actores tuvieron conocimiento de las normas que
resultaban aplicables -cuya inconstitucionalidad plantean- y reconocieron que
no cumplieron con los requisitos establecidos para obtener el tratamiento
liberatorio, razón ésta que, además, impide admitir que ha existido error
excusable de su parte.

Italnorte SAACIeI (TF 27494-I) c/DGI s/recurso directo de organismo externo

- Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. - Sala IV - 14/10/2014
PROCEDIMIENTO. OMISIÓN. CONFIGURACIÓN. CULPA. ERROR
EXCUSABLE. PROCEDENCIA. DISCUSIÓN DOCTRINARIA Y
JUDICIAL SOBRE EL TEMA: Si bien la infracción prevista en el artículo
45 de la ley 11683 es de carácter prevalentemente objetivo -por lo cual, en
principio, bastaría el hecho externo de la falta de pago en término para que se
la tenga por configurada-, en el supuesto de que la culpabilidad esté excluida,
no puede considerarse cometida la infracción omisiva, ya que la finalidad de
la norma penal es castigar a quien por su culpa o negligencia no paga,
pudiéndolo hacer. De ahí que puedan existir circunstancias que atenúen o
inclusive eliminen la imputación, tales como el error excusable de hecho o de
derecho, la imposibilidad material de pago u otras circunstancias
excepcionales debidamente justificadas.
En ese contexto, y toda vez que en el caso de autos, en virtud de los términos
de la normativa en cuestión y hasta el fallo de la Corte Suprema que resolvió
definitivamente la cuestión (Fiat Concorde, 6/3/2012), la doctrina y la
jurisprudencia se encontraban divididas respecto de si la disposición de fondos
efectuada a favor de una empresa vinculada resultaba subsumible en el
precepto legal en cuanto refiere a “terceros”. En tal entendimiento, resulta
razonable que la actora pudiera haber interpretado el caso de una manera
diferente a como lo hizo la Administración, lo que conlleva la posibilidad real
de incurrir razonablemente en una equivocación que, por sus características,
no merece ser sancionada. Todo ello induce al Tribunal a considerar que
existió error excusable eximente de sanción.
SAMPAOLI, DENIS A. - CNFED. CONT. ADM. - SALA II - 10/05/1994
Error excusable. Requisitos: esencial, decisivo e inculpable. Obice a su
configuración constituido por la existencia de un engaño o artificio dirigido a
evitar, total o parcialmente, el pago del impuesto. Relevancia del acto o
instrumento y de la conducta del sancionado: El error requiere, para su
viabilidad, que sea esencial, decisivo e inculpable, extremos que deben ser
examinados en consonancia con las circunstancias que rodearon el
accionar de aquel a quien se le atribuye la infracción tributaria. De ser
ello así, dicho error es eximente de culpabilidad. En tales condiciones, debe
señalarse que la hipótesis de error excusable es excluyente de toda conducta
que sea indicativa de un artificio o engaño dirigido a evitar en todo o en parte
el pago del impuesto correspondiente, siendo relevante -a tal efecto- atender a
la naturaleza del acto o instrumento en relación con la infracción y la conducta
desplegada por el infractor.

AGROCOM SA - TF BS. AS. - SALA I - 12/2/2010

Se debatió en el presente expediente la procedencia de la multa por omisión
del artículo 53 del Código Fiscal aplicada a un contribuyente que no ingresó el
incremento alicuotario del 30% fijado por la ley 12727 para el período fiscal
2002.
Más allá de que la cuestión de fondo quedó oportunamente zanjada con el
plenario 24 del 17/12/2009 del Tribunal Fiscal, concluyendo que era
procedente el aumento, en el caso si bien hubo un pronunciamiento en ese
sentido, lo trascendente es la viabilidad de la multa que, en definitiva, fue
dejada sin efecto por la Sala I del Tribunal.
Para así colegir, observó detenidamente la conducta del contribuyente quien,
en palabras del Órgano Administrativo" Ha podido entender modificado su
estatus impositivo con el devenir de las distintas políticas fiscales que
gravaban la actividad por él desarrollada. Así lo demuestran los acuerdos
sectoriales entre las empresas de autotransporte de cargas y pasajeros y el
Gobierno de la Provincia de Buenos Aires, en el marco de los cuales surgió el
compromiso del Gobierno local, de reducir las alícuotas en el impuesto a los
ingresos brutos, sin ningún tipo de condicionamiento para el sector. Ello,
según se argumentó, debido a la difícil situación por la que atravesaba el
sector transporte, que llevó a la actividad a un verdadero estado de
emergencia, con peligro inminente de las fuentes de trabajo y el deterioro del
servicio que prestan las empresas, todo lo cual incidía en forma directa en la
economía y en la producción en general.".
Finalmente, expresó: ". Que la promesa legislativa y los acuerdos sectoriales,
brevemente descriptos, han podido sin dudas, inducir en error al contribuyente
respecto a la forma de tributar. Por tanto, corresponde tener por configurado
en autos la figura del 'error excusable de hecho o derecho'".
De este modo se ve que la Sala I entiende que estos casos quedan
circunscriptos en la figura de error excusable y, por tanto, no pasibles de
sanción.

El error excusable en los casos de ajuste por inflación. “Cepas Argentinas

SA.” 24/07/2008. Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala II.
Se interpone una apelación contra una resolución de la Dirección General
Impositiva (DGI) que aplicó una multa equivalente al 50% del impuesto a las
ganancias correspondiente al período fiscal 2002. La resolución condenatoria
consideró tipificada la infracción contenida en el artículo 45 de la LPT, con
reducción de la multa impuesta a un tercio, de acuerdo con las previsiones del
artículo 49 de la citada ley. El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la multa
dispuesta en sede administrativa, ya que tuvo por configurado tanto el aspecto
objetivo como el aspecto subjetivo de la infracción. Sobre el elemento
subjetivo, el Tribunal Fiscal de la Nación decidió que resultaba improcedente
la aplicación del error excusable -tal como lo pretendía la actora en su
defensa-, ya que no se observaba, a la fecha de presentación de la liquidación
original, que la normativa presentara dudas sobre su aplicabilidad y no se
visualizaba ninguna de las características que deben reunirse a los fines de que
el error se configure como excusable, a saber: que sea esencial, decisivo e
inculpable.
El fallo tuvo un voto en disidencia, el del doctor Torres, quien consideró que:
". la parte actora ante diversas posiciones interpretativas plausibles,
razonablemente pudo considerar que su conducta concretada en la declaración
jurada primitiva se ajustaba a derecho, por lo que cabe revocar la sanción ante
la presencia de error excusable.".
La Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal - Sala II, revocó el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación y entendió
que, en el caso, la difícil interpretación de las normas aplicables sumada a los
fallos contradictorios sobre la materia habían actuado como causas de
exculpación por error.
Cita el criterio aplicado por la Corte Suprema de Justicia en los casos de las
cuestiones de índole sancionatoria de la personalidad de la pena, por el cual:
"sólo corresponde que sea reprimido quien sea culpable, es decir, aquel a
quien la acción punible le pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente".
De esta manera, la Sala II de la Cámara entendió que la normativa aplicable
con relación a la liquidación del impuesto a las ganancias, sin la aplicación del
mecanismo de ajuste por inflación, resultaba confusa y que, al mismo tiempo,
los fallos sobre la materia también eran contradictorios; en consecuencia,
revocó el fallo del Tribunal Fiscal de la Nación que había confirmado la
sanción impuesta por la AFIP.

Díaz Blanco García, Pablo c/DGI s/recurso directo de organismo externo.

Cám. Nac. Cont. Adm. Fed. Sala III. 05/03/2015
Hechos: La sentencia del TFN resolvió confirmar la resolución dictada por la
Jefatura de la División Jurídica de la Dirección Regional Norte de la AFIP,
mediante la cual se aplicó una multa en el Impuesto a las Ganancias,
correspondiente a los períodos fiscales 2008, 2009 y 2010, con fundamento en
el artículo 45 de la ley 11.683, equivalente al cincuenta por ciento del
Impuesto omitido y con la reducción prevista en el artículo 49 de la ley.
Con respecto al argumento del error excusable esgrimido por el recurrente, el
TFN sostuvo que el mismo no aportó a la causa prueba alguna que permita
al juzgador visualizar los argumentos esgrimidos por su parte al respecto,
toda vez que su defensa se basó en meras aseveraciones sin sustento. En lo
sustancial, el tribunal consideró que “la recurrente no fundamenta su solicitud
de eximición de sanción con argumentos lo suficientemente sólidos como para
ser valorados sino que tan solo se limita sostener que existió un error por
tratarse ‘...de una cuestión técnica en la que la norma en juego -art 119 y 126
de la Ley de Impuesto a las Ganancias-,...puede dar lugar a diversas
interpretaciones...’”. sostuvo el TFN: “no obstante los dichos del actor, se
observa que el art. 126 de la ley del gravamen que invoca el contribuyente
contempla los supuestos de no residentes que estén presentes en el país, en
tanto tal como surge de las actuaciones administrativas, el recurrente había
obtenido un certificado de residencia fiscal” . Añadió que “es la misma actora
quien, mediante la presentación de rectificativas, ha reconocido la
materialidad del acto y que si bien tal proceder no genera ninguna presunción
irrebatible de omisión del impuesto, sí permite tener por configurado el
aspecto objetivo de la omisión, esto es, la declaración inexacta previa con el
impuesto declarado en defecto, lo que a su vez, hace presumir la culpa del
contribuyente [...] quien tendrá a su cargo la destrucción de dicho elemento
subjetivo, alegando y demostrando la existencia de un error excusable con
entidad suficiente para marginarlo del reproche punitivo.”
Además, consideró acertado el criterio del organismo fiscalizador, en tanto
imputó un negligente accionar al apelante, advirtiendo la rectificación de las
declaraciones juradas con posterioridad a la auditoría fiscal, lo que demuestra
-a su juicio- que se infringieron los deberes de cuidado que se exigen respetar.
Del mismo modo, entendió que no se acreditaron los elementos probatorios
que permitan ilustrar y demostrar la verificación de un error con entidad
excusante, esencial, decisivo e inculpable.
Decisión:
1 .El citado artículo 45, en lo que aquí interesa, establece: “[e]l que omitiere el
pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas
o por ser inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable
entre el cincuenta por ciento (50%) y el ciento por ciento (100%) del
gravamen dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no
corresponda la aplicación del artículo 46 y en tanto no exista error excusable.
La misma sanción se aplicará a los agentes de retención o percepción que
omitieran actuar como tales”.
2. Respecto al momento en que se configuran los ilícitos que describe el citado
artículo, esta Cámara ha interpretado que “en el primer caso el ilícito se
produce cuando al vencimiento general para la presentación de la declaración
jurada y pago del impuesto se ha presentado una declaración inexacta y como
consecuencia de esa inexactitud se omite total o parcialmente el impuesto que
debe pagarse. Y en el segundo cuando a la misma fecha no se ha presentado la
declaración jurada del impuesto y por la falta de presentación se omite el
ingreso del impuesto debido” (Sala II, “Fundimetal S.A.C.I.F. c/D.G.I. s/
Dirección General Impositiva”, causa 14.005/93, sentencia del 3/10/95).
3. Por su parte, la infracción al artículo 45 bajo análisis requiere como
elemento objetivo la omisión de pago de impuestos por la falta de
presentación de declaraciones juradas o por ser inexactas las presentadas.
Sobre el punto, el TFN tuvo por acreditada presentación inexacta por parte del
contribuyente.
“El incumplimiento quedó acreditado en la causa, atento a que la actora omitió
el pago correcto del Impuesto a las Ganancias por haber presentado
declaraciones juradas inexactas de los períodos fiscales 2008 a 2010.”
Es más, la inexactitud se superó sólo luego de una verificación de la AFIP que
detectara las inconsistencias. Toda vez que la actora presentó las declaraciones
juradas rectificatorias en el marco de la verificación de la autoridad fiscal
administrativa.
La infracción del artículo 45 también requiere como elemento subjetivo que la
omisión del contribuyente sea culposa, contemplándose como causal de
inimputabilidad el error excusable. Y sobre este punto esta Cámara ha
sostenido que el citado artículo “tipifica una infracción de naturaleza culposa,
en la que se presume la imprudencia o negligencia del contribuyente -tanto en
el caso de no presentación de la declaración jurada que debía presentar como
en el supuesto de inexactitud de la que presentara- correspondiéndole a éste
probar la eventual causal de excusabilidad de su conducta para quedar exento
de pena” (Sala I, "DGI (Autos Valiani Mirta) TF 21.379-I y Acum. 21380-I",
causa 26.261/07, sentencia del 20/04/10; esta Sala, “Parras y Gamero Juan
c. DGI”, causa 36595/2012, sentencia del 13/12/2013).
La Corte ha dicho que “en el campo del derecho represivo tributario rige el
criterio de la personalidad de la pena que, en su esencia, responde al principio
fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, es decir
aquél a quien la acción punible pueda ser atribuida tanto objetiva como
subjetivamente (Fallos: 271:297; 303:1548; 312:149)”. Agregó en el mismo
precedente que si bien “es inadmisible la existencia de responsabilidad sin
culpa, aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en una
descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede
apoyarse en la concreta y razonada aplicación al caso de alguna excusa
admitida por la legislación vigente (Fallos: 316:1313; 320:2271)”.
Se confirma la sentencia del TFN.