VITRINA LEGAL
CARLOS
WEFFE
ENTREVISTA
La defraudacion LICITUD E ILICITUD
tributaria DE LA CONDUCTA
ILICITOS Plan de AcciOn
BEPS
GLOBALIZACION G. Jakobs
VITRINA LEGAL
La defraudacion tributaria
y las nuevas formas de
ilicitos tributarios
CARLOS weffe
CARLOS weffe
Abogado. Universidad Católica Andrés Bello.
Especialista en Derecho Tributario. Universidad Central de Venezuela.
Doctor en Ciencias, Mención Derecho. Universidad Central de Venezuela.
Senior Research Associate, en el departamento académico del International Bureau
of Fiscal Documentation (IBFD- Ámsterdam, Países Bajos).
Actualmente es Editor Gerente de Global Tax Treaty Commentaries (GTTC) y Coordi-
nador Científico del Observatorio para la Protección de los Derechos de los Contri-
buyentes (OPTR) del International Bureau of Fiscal Documentation (IBFD- Ámsterdam,
Países Bajos).
Es Profesor Asociado de “Finanzas Públicas” (Derecho Financiero y Tributario) de la
Escuela de Derecho de la Universidad Central de Venezuela, donde fue Jefe de Cá-
tedra entre 2011 y 2016. Es también profesor de “Derechos Humanos y Tributación”
en el Doctorado en Derecho, y de “Ilícitos Tributarios” en la Especialización en De-
recho Tributario de esa Universidad. Igualmente, se desempeña como Profesor de
“Problemas Federales y Municipales” (Derecho Tributario, Parte Especial) en la Escue-
la de Derecho de la Universidad Monteávila. Ha sido profesor de pre y postgrado
en la Universidad Católica Andrés Bello, la Universidad Metropolitana, el Instituto de
Estudios Superiores de Administración (IESA), la Universidad Católica del Táchira, la
Universidad Fermín Toro y la Escuela Nacional de Administración y Hacienda Pública.
Es autor de cuatro (4) libros y más de cincuenta (50) artículos y monografías publica-
das en materia de Derecho tributario material, Derecho tributario formal, Derecho
penal tributario, Derecho constitucional tributario, Derecho constitucional y Filosofía
del Derecho. Ha sido galardonado por su labor en la investigación académica con el
Premio de la Academia de Ciencias Políticas y Sociales (2011), y con dos menciones
honoríficas del Premio “Marco Ramírez Murzi”, otorgado por la Asociación Venezola-
na de Derecho Tributario (2004 y 2005).
Entre 2014 y 2016 fue representante por Venezuela al Consejo Directivo del Instituto
Latinoamericano de Derecho Tributario (ILADT), donde ha sido relator nacional y co-
municante técnico por Venezuela y Panamá a varias Jornadas Latinoamericanas de
Derecho Tributario (2008, 2010, 2014, 2015, 2016,2018). Es Académico Numerario de la
Academia Mexicana de Derecho Fiscal (AMDF), miembro ordinario de la Asociación
Panameña de Derecho Financiero y Tributario (APADEFT) y miembro de la Asociación
Venezolana de Derecho Tributario (AVDT)
PREGUNTA 1.
¿Qué es la defraudación tributaria?
La defraudación tributaria es el delito tributario por excelencia. Es
una forma especial de fraude, que en el derecho penal común en-
cuentran su regulación en el Capítulo III del Título X del Libro Segundo
del Código Penal, el cual trata de los delitos contra la propiedad y
más específicamente “de la estafa y otros fraudes”.
De acuerdo con el artículo 119 del Código Orgánico Tributario
(2014) y a remedo de la regulación penal general, para que se confi-
gure el fraude fiscal en su forma genérica es necesario (i) una conduc-
ta dolosa del sujeto pasivo del tributo; (ii) con el objeto de engañar a
la Administración Tributaria respecto de la existencia o cuantía de la
obligación tributaria, y que objetivamente sea capaz de producir el
resultado lesivo querido, a través de simulación, ocultación, engaño
o –en general- cualquier otra maniobra fraudulenta; (iii) que genere
como consecuencia un perjuicio efectivo al derecho patrimonial del
Estado a la percepción del tributo, todo lo cual perfila a la defrauda-
ción tributaria como un tipo penal en blanco, en la medida en que
la ley tributaria debe integrar la norma puntiva en lo relativo a la de-
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terminación de la existencia o no de una relación jurídico tributaria,
que sirva para calificar a su sujeto pasivo como posible agente de la
defraudación tributaria.
Por su parte, en su forma específica la defraudación tributaria se
comete a través de la obtención indebida (fraudulenta) de devolu-
ciones o reintegros tributarios, forma en la que el engaño que cons-
tituye la conducta rectora del tipo supone la disposición de fondos
por parte de la Administración Tributaria a favor del contribuyente o
responsable.
La defraudación tributaria está penada, en su tipo genérico, con
(i) prisión de 6 meses a 7 años; y (ii) multa del 100 % al 300 % del tribu-
to omitido, aplicable al tipo de contravención previsto en el artículo
112 del Código, aumentada en un 200 %. En su tipo específico, la
defraudación está penada con la misma pena de la defraudación
genérica, aumentada en una tercera parte, así como con la multa
señalada también para el tipo genérico, entre el 100 % y el 300 % del
tributo omitido, aumentada en un 200 %.
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PREGUNTA 2.
¿Cuál es la diferencia entre la
defraudación, evasión, elusión y la
economía de opción en materia
tributaria?
En nuestro concepto, las relaciones entre los conceptos de (i) elu-
sión; (ii) evasión; (iii) economía de opción; (iv) simulación; (v) fraude
de ley; (vi) abuso de derecho; (vii) abuso de formas; y (viii) negocio
indirecto u anómalo con base en la forma de licitud o ilicitud que
el concepto engloba se resumen en los siguientes tres ámbitos, que
comprenden el tránsito desde la licitud hasta la ilicitud plena en ma-
teria tributaria:
1. LICITUD PLENA, que engloba a la no sujeción y a
la economía de opción: en ambas, el contribuyente emplea los me-
canismos que racionalmente pone a su disposición el ordenamiento
para optimizar el rendimiento económico de sus negocios con res-
pecto al pago de tributos, atendiendo a las alternativas económica-
mente más beneficiosas para él;
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2. ELUSIÓN FISCAL, que contiene al fraude de ley,
al abuso de derecho (y a su subespecie, el abuso de formas) y al
negocio indirecto: aquí, el contribuyente abusa de su libertad nego-
cial, extendiendo el ámbito de las permisiones del ordenamiento para
configurar sus negocios en una forma que no se corresponde con la
causa jurídica de sus negocios, y que representa un ahorro fiscal injusto
mas no ilegal, pues la conducta realizada por el sujeto en estos casos
(constitución de sociedades, celebración de contratos, por ejemplo)
está totalmente autorizada por el ordenamiento jurídico; y
3. EVASIÓN FISCAL, que comprende a la contra-
vención y a la defraudación y que como una de sus formas típicas
contiene a la simulación; éstas suponen, fundamentalmente, el in-
cumplimiento de la obligación tributaria ya configurada, sea a través
de la negativa pura y simple de pagar el tributo ya causado (contra-
vención), o sea a través de manipulaciones que pretendan ocultar
a la Administración Tributaria la existencia y cuantía de la obligación
tributaria, según lo expuesto en la pregunta anterior.
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PREGUNTA 3.
¿Existen nuevas formas de ilícitos
tributarios en una economía cada
vez más globalizada?
La globalización supone la creación de nuevas formas de comisión
de los tradicionales ilícitos tributarios. Sin embargo, debe recordarse
que la ilicitud tributaria consiste, en todas sus formas, en el incumpli-
miento de las obligaciones tributarias materiales o formales, tipificado
en la ley y castigado con una pena, y que –por su naturaleza- pueden
estar o no asociadas a otras formas de criminalidad, como por ejem-
plo la legitimación de capitales.
En este sentido, a nivel internacional se han intensificado las medidas
de combate contra la evasión y la elusión tributaria internacional, a
través del denominado Plan de Acción BEPS de la Organización para
la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE). En un paquete de
15 acciones, la OCDE ha propuesto una serie de cambios al sistema
de tributación internacional que pretenden atacar las fórmulas de las
que se han valido algunos actores del comercio internacional para
disminuir injustamente su carga tributaria, por medio de la llamada
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erosión de base y traslado de beneficios (base erosion and profit shif-
ting, BEPS, por sus siglas en inglés). Dentro de estas medidas, se con-
templa la posibilidad de incorporar cláusulas generales antielusivas al
sistema de convenios tributarios (por medio del examen del propósito
principal de negocios para la configuración de los actos fiscalmente
relevantes, o PPT), la limitación de los beneficios del tratado (LOB) con
base en limitaciones derivadas de la real vinculación de los sujetos
a las jurisdicciones partes de los convenios tributarios y a la sustancia
económica de sus operaciones, la reconfiguración del concepto de
establecimiento permanente para evitar la manipulación formal de
la figura a través de la fragmentación de actividades, etc. Al tiempo,
se ha propuesto –a través del denominado “marco inclusivo” de la
OCDE- la implementación de mecanismos de intercambio automáti-
co de información entre autoridades tributarias, así como el estable-
cimiento de obligaciones generales y específicas de reporte general
y país por país de las operaciones fiscalmente relevantes llevadas a
cabo por las empresas multinacionales (master file, local file y country
by country reporting, en inglés).
Todo este escenario ha supuesto una reconfiguración de las reglas
del juego en la tributación internacional, que responde a los retos que
impone la globalización a la estabilidad de los sistemas tributarios y a
la posibilidad –incrementada, con base en el abuso de los convenios
tributarios- de que se integren nuevas formas de comisión de los ilícitos
tributarios.
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PREGUNTA 4.
¿A cuáles problemas se
enfrentan los contribuyentes en
materia sancionatoria?
(vicisitudes actuales en virtud de la
reforma del Código Orgánico
Tributario de 2014)
En términos generales, el sistema sancionador tributario venezolano
ha sufrido una muy fuerte involución en las últimas reformas. Hay una
reducción general del ámbito de garantías del contribuyente frente
a la expansión de los poderes inquisitorios y punitivos de la Administra-
ción Tributaria, a lo que se suma la absoluta desproporción entre la
entidad de las conductas punibles y las sanciones que el sistema pre-
vé para ellas, particularmente en lo relativo a los denominados ilícitos
formales; y la práctica ausencia de garantías formales y materiales en
la persecución y castigo de estas categorías de ilícitos. Esto ha llega-
do al extremo de que se puede calificar al sistema sancionador tribu-
tario venezolano como un sistema de enemigos, en la terminología
del profesor alemán de Derecho Penal G. Jakobs.
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