TEMA 3
Auditoría de activos
no financieros
Procedimientos de Auditoría
Epígrafes del balance – Activos no financieros
Inmovilizado material e inversiones
inmobiliarias
Dentro de la categoría de inmovilizado nos encontramos con aquellos elementos
patrimoniales vinculados a largo plazo a la actividad de la entidad, constituido
por las inversiones en activos fijos ligadas al desarrollo de su objeto social.
Se trata de bienes o derechos, tangibles que se utilizan en la actividad
permanente y productiva de la empresa, que tienen una vida útil
predeterminada, que trasciende la duración de un ejercicio económico,
condicionado y sujeto al desgaste y la evolución tecnológica u obsolescencia y
que, a priori, no están destinados a la venta en el curso normal de la actividad de
la entidad.
Consideramos dentro del área de auditoría del inmovilizado las denominadas
inversiones inmobiliarias, como subcategoría especial de aquellas
construcciones o terrenos no vinculados de manera principal a la actividad de la
entidad.
Inmovilizado intangible
El inmovilizado intangible lo compone aquellas inversiones inmateriales
vinculadas a largo plazo con la actividad de la entidad, que cumplen con la
definición de “activo” y con los criterios de reconocimiento contable
contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, siempre que cumpla el
criterio de identificabilidad.
Identificabilidad es la característica que tienen estos elementos de la sociedad
siempre que sean separables, esto es, susceptibles de ser separado de la
empresa, vendido, cedido, entregado para su explotación, arrendado o
intercambiado; o que surja de derecho legales o contractuales, con
independencia de que tales derechos sean transferibles o separables de la
empresa o de otros derechos u obligaciones.
Activos no corrientes mantenidos para la venta
La empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor
contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su
uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta
inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y
b) Su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes
circunstancias:
1) La empresa debe encontrarse comprometida por un plan para vender el activo y haber iniciado
un programa para encontrar comprador y completar el plan.
2) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor
razonable actual.
3) Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo
como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la
empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la
empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo.
4) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios
significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.
Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se
amortizará, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma que el
valor contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta.
Existencias
Comprende los activos principales empleados por la sociedad para obtener
flujos de efectivo y rendimientos durante el desarrollo de su actividad.
Incluye desde bienes de carácter puramente comercial (sin proceso ni actividad
de transformación) a bienes de carácter más complejo y sometidos a procesos
productivos de transformación.
¿Qué normativa lo regula?
PGC – Normas Registro y Valoración
Objetivos de auditoría del área
El objetivo fundamental que debe buscar el auditor en el área de inmovilizado y
existencias es formarse una opinión acerca de la razonabilidad de los
diferentes elementos patrimoniales registrados, obteniendo una evidencia
suficiente y adecuada para validar las siguientes aserciones/afirmaciones
financieras:
• Existencia / Ocurrencia
• Valoración
• Totalidad (integridad)
• Derechos y obligaciones
• Presentación y desglose
Objetivos de auditoría del área
• Existencia. Los activos existen y han sido comprobados a través de los
correspondientes inventarios y pruebas documentales. Las adquisiciones realizadas
durante el ejercicio representan activos no corrientes / corrientes; asimismo la venta de
activos no corrientes representa asimismo ventas efectivamente realizadas, y las de
corrientes se corresponden al desempeño de la actividad ordinaria de la entidad.
• Valoración. Los activos se han contabilizado siguiendo las normas de registro y
valoración establecidas en el marco normativo contable correspondiente y el marco
aplicado se ajusta a las características de la entidad y a los requerimientos legales.
• Totalidad. No hay activos o transacciones con relación las áreas que no estén
debidamente registrados.
• Derechos y obligaciones. Los activos son bienes o derechos de la entidad,
representando activos controlados por la entidad y que son empleados en la actividad
habitual de la misma, siendo susceptibles de generar beneficios económicos en el
futuro.
• Presentación y desglose. Las transacciones realizadas con relación al inmovilizado y
las existencias se clasifican de acuerdo con principios y normas contables
generalmente aceptados, y la memoria contiene la información necesaria y suficiente
para la interpretación y comprensión adecuada de la información financiera auditada.
Algunos errores comunes / focos de riesgo
• Los criterios contables con relación a las partidas capitalizables se realiza de
conformidad con los principios y normas de valoración contables existentes;
• No se incluyen en las cuentas de activo posibles gastos de mantenimiento u otro
tipo de gastos que no deben ser capitalizados;
• Los bienes están libres de cargas, gravámenes o restricciones a su uso y, en caso
de existir, están reveladas adecuadamente en la memoria;
• Los elementos retirados, abandonados, vendidos o dispuestos han sido
adecuadamente valorados y separados de las cuentas del inmovilizado;
• Las correcciones valorativas del inmovilizado han sido calculadas sobre bases
lógicas en función de la actividad de la empresa, de manera sistemática e
independiente de los resultados de la entidad;
• Se verifica la adecuada valoración del fondo de comercio, la estimación de su
posible deterioro de valor, así como su adecuado registro;
• Hay una valoración adecuada de los flujos de caja futuros esperados del
inmovilizado material e intangible, como vía para determinar adecuadamente el
valor en uso y su posible deterioro de valor.
Control interno – algunos aspectos del área
Los puntos principales que deben ser valorados por el auditor en el estudio del control
interno en el área del inmovilizado se centra fundamentalmente en que la entidad preserva
adecuadamente tales elementos patrimoniales mediante una adecuada segregación de
funciones y política de protección y aseguramiento adecuada, en la medida que suponen
los elementos patrimoniales fundamentales para garantizar la continuidad de la entidad.
Los elementos de control interno vienen determinados por las siguientes cuestiones:
• Control y registro de las adiciones y retiros de los activos;
• Política seguida por la entidad en la distribución de los diferentes costes entre su
activación y su imputación a la cuenta de pérdidas y ganancias;
• Mantenimiento de los registros auxiliares para el inmovilizado: descripción de los
datos de cada elemento patrimonial, costes por unidad, vida útil, sistema de
amortización empleado, etc.
• Adecuada cobertura de seguros de los elementos patrimoniales;
• Control del inmovilizado cedido en arrendamiento a terceros y política de
amortización de éstos.
• Sobre los trabajos realizados por la sociedad para su activo, verificación del circuito
completo de imputación de costes y autorización de éstos.
• Sobre el fondo de comercio, analizar cómo la dirección actualiza el valor que genera
cada UGE y cómo mantiene la sociedad el valor del fondo de comercio.
Principales riesgos del área
Dentro del proceso de planificación, revisable y actualizable, hay que
documentar los riesgos de incorrección material específicos que se hayan
podido identificar en él área. Ello no obstante del riesgo inherente de
incorrección material que está siempre presente en cualquier área relevante
(material) de los estados financieros.
Mucha atención a las estimaciones, que en muchos casos pueden ser fuente
de riesgos específicos relevantes.
Algunos ejemplos de riesgos específicos podrían ser:
• Los activos capitalizados no cumplen los criterios y condiciones para ello.
• El modelo, asunciones y datos empleados para estimar la provisión por
obsolescencia y lenta rotación del stock no es adecuado/razonable.
• Las vidas útiles empleadas para el inmovilizado no son
adecuadas/razonables.
• El modelo, asunciones y datos empleados para estimar la recuperabilidad de
los activos intangibles no es adecuado/razonable.
Procedimientos específicos del área
• Validar el movimiento de inmovilizado del ejercicio (validando coste, amortización
acumulada, posibles correcciones valorativas, altas/bajas o movimientos materiales).
• Comprobar que los elementos capitalizados reúnen los requisitos del PGC para su
reconocimiento (definición de activo y criterio de identificabilidad).
• Comprobar con documentación y razonabilidad del registro de altas en el caso de
que se trate de una activación por trabajos realizados por la propia empresa. Analizar
los criterios de imputación de costes, tipología de costes y el cumplimiento de
acuerdo con los principios y normas aceptadas.
• Comprobar la razonabilidad de la amortización del año.
• Verificar el soporte de la existencia o no de indicios de deterioro.
• Documentar, en su caso, para cada combinación de negocios que se haya realizado
en el ejercicio, la cifra del fondo de comercio, desglosándose las correspondientes a
las distintas combinaciones de negocios que individualmente carezcan de importancia
relativa, la información anterior se mostrara de forma agregada. Se indica la
información anterior también para las combinaciones de negocios efectuadas entre la
fecha de cierre de las cuentas anuales y la de su formulación, a menos que no sea
posible, señalándose, en este caso, las razones por las que esta información no
puede proporcionarse.
Procedimientos específicos del área
• Validar la existencia del inventario físico, mediante procedimientos de recuento.
• Comprobar la valoración del inventario, validando y analizando los costes
capitalizados (materias primas, LOH, OIC, etc.).
• Analizar y validar cualquier estimación ligada a provisiones por obsolescencia o
lento movimiento de las existencias.
Existencias – recuento físico
Cuando en los estados financieros de la entidad se proceso de producción. Normalmente
refleje un importe significativo en el área de encontraremos ambas circunstancias.
existencias, el auditor debe obtener evidencia
suficiente y adecuada sobre su existencia efectiva y Tipos de recuento físico
sobre las condiciones en las que se encuentran las Los recuentos físicos pueden ser periódicos o
mismas, presenciando físicamente su recuento y cíclicos /rotativos.
aplicando procedimientos de auditoría a los
registros finales con el fin de determinar si reflejan Un inventario periódico es un recuento que
exactamente los resultados reales del recuento. abarca de una vez la totalidad o gran parte de las
existencias de una entidad. Normalmente se
¿Qué es un recuento físico? realizan una vez al año, aunque no
Es un procedimiento que se lleva a cabo para necesariamente al cierre del ejercicio.
determinar que los importes correspondientes a
las existencias que figuran en el balance, existen Un inventario cíclico supone la comprobación
y son propiedad de la entidad, bien porque se periódica a lo largo del año de una parte de las
encuentren en sus almacenes, o en depósitos de partidas que están en existencias, sobre la base
terceros o en tránsito. de un programa que contempla el recuento de
todas las existencias, al menos, una vez al año.
Su realización y control es responsabilidad de la
entidad y se supervisan por el auditor. Presenciar un recuento físico
La presencia física de un inventario nos permite la
Un recuento puede ser tan sencillo como contar comprobación física de las existencias, la
bienes adquiridos a un proveedor (materia prima o observación del cumplimiento de los procedimientos
mercaderías) o totalmente terminados (producto establecidos por la entidad para su realización y la
terminado) o puede tratarse de elementos obtención de evidencia sobre la fiabilidad de éstos.
parcialmente terminados (producto en curso) en un
Existencias – recuento físico
Pasos para realizar un recuento físico
D. Realizar pruebas de
recuento para obtener evidencia
de auditoría sobre la integridad y
exactitud de los registros.
C. Inspeccionar para
determinar su existencia y ver el
estado en el que se encuentran.
B. Observar el cumplimiento
de las instrucciones y la
aplicación de procedimientos
para el registro y control de los
resultados.
A. Evaluar las instrucciones y
procedimientos seguidos por la dirección.
Existencias – recuento físico
Una vez planificada nuestra asistencia al inventario, y • El tiempo de comienzo y terminación del recuento.
habiendo analizado las instrucciones elaboradas por la • El procedimiento de control y de segundo recuento.
entidad, debemos acudir a los almacenes el día y a la hora [Link] una muestra de productos y hacer pruebas
acordada con el cliente. En el caso en el que la entidad de recuento, seleccionando partidas concretas tanto a
realice el recuento físico durante varios días debemos partir de las hojas del recuento como de las propias
aplicar nuestro “juicio profesional” para determinar cuantos existencias físicas (listado a físico y físico al listado).
días acudir al mismo. Obtener copia de las hojas del recuento para,
posteriormente, comprobarlo con el listado final de
¿Qué hacer durante el recuento? existencias.
[Link] la comparación de los recuentos físicos con los
resúmenes y
[Link] el almacén haciendo un reconocimiento del mismo
registros de inventario.
y observando el desarrollo del conteo por parte de la
[Link] la investigación de diferencias.
entidad.
[Link] y asegurarnos de que las diferencias están
[Link] nota de:
contabilizadas.
• El control efectivo del recuento y la supervisión existente.
[Link] el control sobre las hojas de recuento o
• La competencia del personal que lo realiza
tarjetas después de terminar el inventario. Comprobar que
(conocimientos técnicos, su independencia con
todas las hojas están firmadas y se conservan por la
respecto a las personas que custodian las
entidad.
existencias…).
[Link] los procedimientos de corte de operaciones,
• La certidumbre que la totalidad del lugar está cubierto por
obtener copia de los movimientos realizados
el recuento.
inmediatamente antes, durante y después del recuento
• La correcta identificación de las partidas.
físico, al objeto de poder comprobar en un momento
• La certidumbre de que los informes o tarjetas de los
posterior su correcta contabilización.
conteos no pueden ser alterados y están firmadas por
[Link] los resultados de la observación del recuento
quienes hicieron el conteo.
(total activo, total inventario (valor en libros) y total de
• El método de conteo, pesadas, medidas, estimación y
las existencias observadas (valor en libros).
registro de las existencias.
• El grado de terminación del trabajo en curso.
• Las partidas obsoletas o dañadas.
• El recuento de productos que no pertenecen al cliente.
Existencias – otros aspectos a considerar
Inventario permanente Primer año de auditoría
Si la entidad utiliza un sistema de inventario En la realización de un encargo inicial de auditoría,
permanente hay que evaluar si además analiza las debemos obtener evidencia suficiente y adecuada
causas de las diferencias significativas que pueden respecto de los saldos de apertura y evaluar si los
producirse entre el inventario físico y los datos procedimientos de auditoría aplicados en el periodo
registrados en el inventario permanente y si se inicial proporcionan evidencia relevante. En el caso
practican los oportunos ajustes contables. de las existencias, estos proporcionan poca
evidencia con respecto a las existencias disponibles
Existencias custodiadas y controladas por un al inicio del periodo. Por ello, se necesitan
tercero procedimientos de auditoría adicionales, tales como:
En el caso en el que la entidad posea existencias en • La observación del recuento físico actual y la
poder de un tercero, normalmente, obtendremos conciliación con las cantidades de existencias de
confirmación directa de ellos, salvo que se tenga apertura.
información que origine dudas sobre su integridad y • La aplicación de procedimientos de valoración de
objetividad. En este caso, debemos considerar otros las partidas de existencias iniciales.
procedimientos de auditoría, en lugar de, o además • La aplicación de procedimientos en relación con el
de, confirmar con el tercero. Por ejemplo: beneficio bruto y el corte de operaciones.
• La asistencia al recuento físico realizado por el
tercero, si es factible. El no obtener evidencia suficiente y adecuada
• La obtención de un informe de otro auditor, respecto a las existencias iniciales puede dar lugar a
sobre la adecuación del control interno del una opinión modificada (salvedad / denegación) en
tercero que nos asegure que el recuento se el informe de auditoría. Ver NIA-ES 705 (Revisada).
realiza correctamente y que las existencias se No estando permitido la emisión de una opinión
custodian de forma adecuada. parcial NIA-ES 510 (Revisada).
• La inspección de la documentación relativa a las
existencias que obran en poder del tercero, ej.
recibos…
Caso práctico I – Impacto en la opinión
DECRIPCIÓN DEL CASO
La sociedad, cuya antigüedad era de quince años, era la primera vez que sometía sus
cuentas anuales a auditoría. Durante el trabajo de auditoría se solicitó documentación
soporte del inventario de inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, a fin de
verificar la existencia y propiedad de la empresa, así como el valor neto contable (también
como saldo de apertura), también se solicitó el extracontable con el auxiliar de
amortización contable de los elementos.
La sociedad no pudo aportar la totalidad de facturas de compra de los elementos del
inmovilizado material, por lo que el auditor no pudo verificar la razonabilidad de los
importes por los que figuraban los elementos en el auxiliar extracontable de amortización,
mientras que por el contrario el documento sí que cuadraba en todos los términos con los
registros contables. La dirección de la sociedad alegó que como la caducidad de
justificación de deducción de IVA caduca a los cuatro años, que tienen por política destruir
toda la documentación anterior, incluidas las facturas de compra de inmovilizado.
La cifra de materialidad de opinión estaba fijada en 70.000 euros y el valor neto contable
de los elementos que no se podían haber verificado eran de 120.000 euros a cierre del
ejercicio (105.000 euros a inicio del ejercicio).
Respecto al área de inversiones inmobiliarias, el auditor sí que pudo obtener cuanta
documentación soporte solicitó para verificar la existencia y la valoración de los elementos
registrados en este epígrafe.
Caso práctico II – Impacto en la opinión
DECRIPCIÓN DEL CASO
En esta ocasión la sociedad, aconsejada por su asesor fiscal que era un señor jubilado
pero que les seguía calculando el impuesto de sociedades, registraba la amortización
contable según los criterios máximos permitidos para su deducibilidad fiscal, no
respondiendo al uso y desgaste real de los elementos de inmovilizado.
Este es el segundo ejercicio que se auditaba la empresa y esta misma cuestión se había
puesto de manifiesto en el informe de la auditoría anterior y los importes del error seguían
siendo superiores a la cifra de importancia relativa para el informe (CIRI) por lo que el
auditor incluyó este error en su informe. Esta cuestión hace que en cumplimiento con la
NIA-ES 705 y 710 deba hacerse mención al ejercicio anterior en el redactado de la
salvedad por incorrección.
