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Dos mm
APUNTES DE DERECHO FINANCIERO
PROF.: HECTOR LÓPEZ
2022
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ÍNDICE
Derecho Financiero Pág. 4
Actividades Financieras del Estado Pág. 6
Disciplinas que estudian la actividad financiera Pág. 16
Derecho Tributario Pág. 17
Autonomía del Derecho Financiero Pág. 20
Autonomía del Derecho Financiero en el Derecho Positivo Uruguayo Pág. 22
Gasto Público Pág. 23
Presupuesto Público Pág. 26
Presupuesto Nacional Pág. 29
Presupuestos Departamentales Pág. 38
Ingresos Públicos Pág. 41
Principios Pág. 49
Emisión de dinero Pág. 55
Deuda Pública Pág. 57
Precios Públicos Pág. 62
Potestad Tributaria Pág. 65
Tributos Pág. 75
Impuestos Pág. 80
3
Tasas Pág. 85
Contribuciones especiales Pág. 96
Principio de Capacidad Contributiva Pág. 100
Principio de Seguridad Jurídica Pág. 103
Principio de Legalidad Pág. 106
Principio de Igualdad Pág. 115
Principio de Tutela Jurisdiccional Pág. 123
Principio de No Confiscatoriedad Pág. 124
Interpretación e Integración de las Normas Tributarias Pág. 125
Principio de la Realidad Pág. 135
Norma Tributaria en el Tiempo Pág. 136
Rango Jerárquico del Principio de Irretroactividad de la Ley Tributaria Material Pág. 142
Norma Tributaria en el Espacio Pág. 148
Derecho Tributario Material Pág. 149
Obligación Tributaria Pág. 157
Hecho Generador Pág. 165
Diferencias entre Contribuyente y Responsable Pág. 174
Unidad Económica Administrativa Pág. 177
Conjunto Económico Pág. 179
Agentes de Retención y Percepción Pág. 184
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Conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera del
Estado.
EL DERECHO FINANCIERO TIENE POR OBJETO
Regular las tres etapas o momentos de la actividad financiera del Estado:
La recaudación u obtención de recursos
La administración o asignación a los planes
Los programas y el gasto para satisfacer las necesidades
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Las normas del Derecho Financiero están destinadas a normar el poder estatal de mando en el campo
financiero.
Dentro del contenido del Derecho Financiero se encuentran diferentes sectores con
características propias:
La regulación jurídica del presupuesto
Las relaciones concernientes a la tributación en general que integran un sector específico
llamado Derecho Tributario
La regulación legal de todo lo atinente al crédito público
El conjunto de normas jurídico – económicas relacionadas con la moneda, que constituiría un
derecho monetario de muy reciente elaboración
ACTIVIDADES
Control presupuestal del Presupuesto de Egresos
Control presupuestal del Programa de Empleo Temporal
Control presupuestal del Programa Alianza para el Campo
Control presupuestal de Obra Pública Directa
Control patrimonial (mobiliario y equipo de radiocomunicación vehículos y maquinaria)
Supervisión y Control del personal
Supervisión y control de servicios y/o adquisiciones contratadas
Elaborar informes de apoyo al C. Secretario de Desarrollo Rural
ACTIVIDADES ECONÓMICAS (Principales sectores de Actividad)
Actividades Primarias
Actividades Secundarias (agricultura, ganadería, pesca, etc.)
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Actividades Terciarias (comercio, transporte, servicios financieros, educativos, y médicos, y las
actividades del gobierno)
ACTIVIDAD FINANCIARA DEL ESTADO
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IMPORTANCIA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
La debida organización administrativa de la actividaad financiera, garantiza mantener un balance entre
los ingresos y el gasto público que genera la sociedad.
INGRESOS
GASTO
RECAUDACIÓN
PÚIBLICO
DISTRIBUCIÓN FISCALIZACIÓN
La recaudación de tributos debe ser distribuida proporcionalmente entre los contribuyentes para
satisfacer las necesidades de la sociedad.
La Actividad Financiera es estudiada por:
La hacienda pública
El Derecho
La sociología
La ciencia política
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ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
En la Actividad Financiera interviene como sujeto Activo:
El Estado, y se relaciona con, otro Estado, un particular, una empresa.
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ACTIVIDAD FINANCIERA: actuaciones para la obtención y realización de gastos públicos
ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO
Son aquellas actividades que realiza el Estado con la finalidad de obtener los recursos necesarios para
satisfacer las necesidades públicas, así como también puede decirse que es el conjunto de normas que
regula los ingresos monetarios del Estado, su administración y su empleo.
Las necesidades públicas son aquellas que nacen de la vida colectiva y se satisfacen mediante la
actuación del Estado.
La actividad financiera es una actividad reglada, porque se desarrolla en el marco de normas jurídicas y
constituye un cometido del Estado.
La actividad financiera se encuentra dentro de los cometidos esenciales del Estado, y es esencialmente
instrumental, puesto que no es un fin en sí mismo, ni tiene por objeto la satisfacción de una necesidad
colectiva, sino que persigue la provisión de fondos para la ejecución de otras actividades, y solo puede
ser llevada adelante por el Estado
En la ejecución del cometido “actividad financiera”, se conjugan las diversas funciones del Estado, las
cuales tienen carácter formal, ya que son los modos de actuación de las entidades públicas en virtud de
los poderes jurídicos de que disponen y que determinan una especial aptitud de obrar.
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Atendiendo a la naturaleza de estos poderes, se distinguen en:
Función constituyente
Función legislativa
Función administrativa
Función jurisdiccional
Cuando el Estado necesita realizar un gasto, evidentemente debe contar con los medios pecuniarios
necesarios para afrontarlos, por lo tanto, el Estado deberá tener ingresos, los cuales derivan de sus
recursos públicos.
En ocasiones se originan en el propio patrimonio del Estado (cuando el ente público explota, arrienda o
vende sus propiedades, u obtiene ganancias por medio de sus empresas), PERO, la mayor parte de sus
ingresos son obtenidos del patrimonio de los particulares en forma coactiva y mediante los
TRIBUTOS. A sí mismo, también puede recurrir al crédito público.
RESUMIENDO
Se puede entender a la ACTIVIDAD FINANCIERA, como
las entradas y salidas de dinero en la caja del Estado
La Actividad Financiera se encuentra integrada por 3 actividades parciales diferenciadas:
La provisión de gastos e ingresos futuros materializada generalmente en el presupuesto
financiero
La obtención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a las erogaciones
(distribuciones) presupuestariamente calculadas
La aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, es decir, los gastos públicos
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FINES DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
NEUTRALISMO INTERVENCIONISMO
La única finalidad del recurso público, es Actuando el Estado directamente en la actividad
proporcionar a las arcas estatales los fondos económica, regulando mecanismos económicos,
necesarios para que el Estado cubra las mediante medidas financieras tales como: política
necesidades primordiales, reservando todas las monetaria de comercio exterior, de explotaciones
demás actividades a la iniciativa privativa. públicas, políticas de control de monopolios.
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PRESUPUESTO PÚBLICO: es el Plan Económico del Gobierno, la cuantificación económica de las
políticas económicas del Gobierno y la expresión contable del plan económico del Sector Público.
PRINCIPIOS TÉCNICOS DEL PRESUPUESTO
UNIDAD Obligatoriedad de que los presupuestos de todas las instituciones del sector público
PROGRAMACIÓN Sostiene que el presupuesto debe tener el contenido y la forma de la programación
PRESUPUESTARIA
PUBLICIDAD Es preciso que el presupuesto de la nación sea editado en la gaceta oficial
UNIVERSALIDAD Se sustenta la necesidad de aquello que constituye materia del presupuesto debe ser
incorporado en el
ANTICIPACIÓN Los presupuestos deben prepararse y sancionarse antes del período al cual se refieren.
EFECTOS JURÍDICOS DE LA LEY DE
PRESUPUESTOS
Esta Ley, regula la ejecución, evaluación y fijan
responsabilidades por manejo de presupuestos,
podría pensarse que la estabilidad presupuestaria
incide en los derechos presupuestados,
configurando el estado de ingreso del presupuesto
como algo más que previsión.
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NATURALEZA DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA Y LAS DISTINTAS ESCUELAS
Los autores Bastiat y Senior, han considerado que la actividad financiera es un caso particular de
cambio, por lo cual los tributos vienen a ser las retribuciones a los servicios públicos, mientras que
economistas de la Escuela Clásica como Smith, Ricardo, Mill y Say, consideran a la actividad
financiera como perteneciente a la etapa económica de consumo.
En definitiva, el fenómeno financiero representa un acto de consumo colectivo y público, por lo
que debe considerarse a los gastos públicos como consumos improductivos de riqueza.
Se considera que cuando un valor ha sido pagado por el contribuyente, está perdido para él, y que
cuando el valor es gastado por el Gobierno, se pierde para todos, no ofreciendo por lo tanto ventajas
para la colectividad.
TEORÍAS DE LA ACTIVIDAD FINANCIERA
1. TEORÍA ECONÓMICA: consideran a la actividad económica, como un fenómeno económico,
dando de éste diversas explicaciones:
a) Tesis del consumo improductivo: se considera que la actividad financiera del Estado se
traduce en un consumo improductivo. El derecho que tiene el Estado de recaudar con el
excedente económico del contribuyente.
b) Tesis de los Actos de Cambio o de Equivalencia: según esta tesis la actividad financiera
significa el cambio de tributos por servicios
c) Teoría de la Utilidad Marginal o Residual (Teoría creada por Sax): esta posición
considera que todos los problemas se plantean como problemas de valor y que la riqueza de
los contribuyentes debe gravarse con impuestos solo cuando su aplicación sea más ventajosa
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en forma de gastos públicos en comparación con el empleo que el propio contribuyente
podría dar a su riqueza satisfaciendo por su cuenta sus propias necesidades.
Teoría Económica: la acción del Estado se
traduce en un consumo improductivo, pues al
intensificar la presión tributaria, sustrae a los
particulares una porción de renta que podrían utilizar en
una nueva producción de bienes.
2. ACTIVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD POLÍTICA: el principal defensor de esta
idea Griziotti, afirmaba que teniendo en cuenta que el sujeto de la actividad financiera es el Estado,
y que son los fines del Estado los que se satisfacen con la actividad financiera, debe aceptarse que
esta actividad tenga necesaria y esencialmente una naturaleza política, ya que en realidad, los
procedimientos, el sujeto y los fines de la actividad financiera son de carácter político. Los medios
son económicos, pero los principios de reparto son políticos.
El Estado que es el sujeto activo de la actividad financiera, no es ni más ni menos que un ente
político. Es el Estado quien procura encontrar los medios necesarios para la satisfacción de los
gastos públicos y son las fuerzas políticas que gobiernan los Estados y determinan la orientación de
la Hacienda.
Teoría Política: Grizioti dice, que siendo
político el sujeto de la actividad financiera (Estado),
así como los medios y los fines perseguidos, debe
aceptarse que esta actividad tiene esencialmente
naturaleza política.
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3. ACTIVIDAD FINANCIERA COMO ACTIVIDAD DE NATURALEZA SOCIOLÓGICA:
Pareto creador de esta tesis, considera que en la actividad existe un nuevo elemento regulador que
es el principio social, es decir, para él, la necesidad pública no es aquella que experimentada por la
generalidad de los habitantes es satisfecha en la forma más económica por el Estado, sino la que los
habitantes sienten o no deberían sentir como miembros del consorcio político que se satisface con
el gasto público. El cálculo se efectuaría por la clase gobernante comparando el costo colectivo de
los servicios con los beneficios obtenidos por la colectividad.
Teoría Sociológica: afirma Pareto, que el Estado es una ficción,
que en su nombre se impone a los contribuyentes, todos los gravámenes
posibles y luego se gastan para cubrir las necesidades infinitas de la clase
dominante.
4. TEORÍA MIXTA QUE CONSIDERA A LA ACTIVIDAD FINANCIERA TANTO COMO
ACTIVIDAD DE NATURALEZA POLÍTICA, COMO ECONÓMICA: teoría que defiende el
Dr. Valdés Costa, quien decía, que era mixta, porque en realidad cada uno de estos aspectos de la
actividad, tanto el político (porque los criterios con que se seleccionan los fines en que se usarán los
recursos que se obtienen son criterios políticos porque los realiza un ente por definición es político,
y es el Estado) como el económico (porque es una actividad destinada a la obtención de
determinados medios para el cumplimiento de fines), incluso el sociológico, ya que pueden
combinarse y en realidad se dan todos.
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DISCIPLINAS QUE ESTUDIAN LA ACTIVIDAD FINANCIERA
1) LAS FINANZAS PÚBLICAS: estudia el conjunto de todos los aspectos de la actividad financiera,
es decir, que estudia los ingresos y de los gastos, así como el reparto de las cargas públicas y la
regulación de los mismos.
2) LA ECONOMÍA FINANCIERA: esta disciplina analiza el fenómeno financiero desde el punto
de vista económico, examinando especialmente sus efectos, tanto en el plano individual, como en el
social.
3) LA POLÍTICA FINANCIERA: aquí se determina la elección de los gastos públicos a realizarse y
de los recursos públicos a obtenerse para sufragar aquellos, en circunstancias de tiempo y lugar
determinados.
4) EL DERECHO FINANCIERO: refiere al conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad
financiera del Estado.
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DERECHO TRIBUTARIO
Es el conjunto de normas que reglan los derechos y obligaciones entre el Estado en su calidad de
acreedor, de los tributos, y las personas a quienes la ley responsabiliza de su pago, es decir, normas del
derecho financiero que refieren a la imposición y recaudación de los tributos, teniendo como núcleo
central el estudio del tributo.
RAMAS DEL DERECHO TRIBUTARIO
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL: Conjunto de normas
relativas a la existencia de la relación jurídica que tiene como contenido la obligación tributaria, y
estudia el hecho generador, las exoneraciones, los sujetos (acreedor y deudor), el objeto, su cuantía, sus
garantías y privilegios.
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DERECHO TRIBUTARIO FORMAL: Conjunto de normas
que refieren a la aplicación de la norma material al caso concreto por la misma Administración.
Comprende la determinación de la obligación, percepción de los tributos, control y decisión de los
recursos administrativos. La relación surge entre la administración y los administrados, no debiendo
confundirse con la relación tributaria sustantiva. La doctrina mayoritaria considera al derecho tributario
formal como parte del derecho administrativo.
DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL: Conjunto de
normas que regulan la aplicación de la norma tributaria ante la sede jurisdiccional, las controversias
que se plantean entre los sujetos de la relación jurídica tributaria: Fisco y contribuyente, y la aplicación
de la ley al caso concreto por el Juez.
Esta rama integra el derecho procesal, las normas especiales que puede contener son un particularismo,
sino son aplicables los principios generales del derecho procesal, art. 85 del C. Tributario.
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DERECHO TRIBUTARIO PENAL: Comprende todo el sistema
de infracciones a la ley tributaria y sus respectivas sanciones.
Es la rama que regula los ilícitos tributarios con las sanciones correspondientes.
Se encuentra compuesto por dos ramas:
Derecho infraccional (infracciones tributarias, capítulo 5 del C. Tributario).
Derecho penal tributario (regula los delitos, capítulo 6 del C. Tributario).
DERECHO TRIBUTARIO INTERNACIONAL: Conjunto de
normas que regulan los conflictos que se plantean por la delimitación de las potestades tributarias.
Comprende normas de origen institucional y normas nacionales que tratan de solucionar conflictos.
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AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO
La autonomía se configura cuando una de las ramas jurídicas tiene instituciones y principios jurídicos
propios y exclusivos.
La autonomía sirve para poder interpretar normativas, para que en caso de vacíos legales, poder
integrar otras normativas.
El Derecho Financiero es una rama del Derecho Público Estatal que integra otras normas jurídicas sin
perder su autonomía.
Cuando el Código Tributario deja vacíos legales, deberá ir al Derecho que rija en el caso la materia, ej.:
si el Derecho Procesal Tributario se encuentra con un vacío legal no pudiendo dilucidar un problema ni
brindar una solución, debe recurrir al Código General del Proceso.
El Derecho Tributario Formal NO es autónomo, mientras que el Derecho Tributario Material SI
es autónomo.
Los Textos Ordenados tienen forma de Decretos, pero tienen fuerza de Ley.
AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO RESPECTO AL DERECHO
ADMINISTRATIVO
El derecho financiero nace en el seno del derecho administrativo, y paulatinamente debido a la
importancia de la actividad sobre la cual versaba, fue abriéndose del derecho administrativo.
Las concepciones que negaban esta independencia eran partidarias de las teorías autoritarias del Estado,
que otorgaban al Poder Ejecutivo poderes discrecionales en cuanto a la función de imponer tributos y
en las que el contribuyente era considerado un súbdito.
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Cuando la Administración aplica las leyes tributarias, únicamente aplica la Ley al caso concreto, siendo
esa actividad sustancialmente diferente a la de imponer tributos y crear obligaciones, aceptándose
entonces sí, la autonomía del derecho financiero frente al derecho administrativo.
AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO FRENTE AL DERECHO CIVIL
Los civilistas proclaman la supremacía del derecho civil o del derecho común, para definir a las
relaciones jurídicas derivadas de los tributos, para lo cual las normas jurídicas tributarias se
encontrarían en dependencia de las normas civiles.
Cuando existen silencios en las leyes fiscales, las lagunas deberían ser resueltas conformes con las
normas del derecho privado.
Cuando una norma fiscal crea una norma determinada, se debe estar bajo sus términos, y cuando su
significado no sea claro o exista una laguna en ella, primariamente debe estarse a lo que surja del
contexto de la Ley fiscal. Existiendo el silencio mencionado, no existe obligación alguna de recurrir al
derecho civil, sino que debe verse en qué medida corresponde esa remisión.
Según Trotabas: “La aplicación de las normas del derecho privado al derecho fiscal al igual que al
derecho administrativo, no debe hacerse necesariamente, sino como consecuencia de un reenvío
expreso o tácito de la ley fiscal a la ley civil (…)”
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AUTONOMÍA DEL DERECHO FINANCIERO EN EL DERECHO POSITIVO URUGUAYO
“La integración analógica es procedimiento admisible para colmar los vacíos
ARTÍCULO 5 legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, exoneraciones ni
CÓDIGO infracciones.
TRIBUTARIO
En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Código o
por las particulares sobre cada materia, se aplicarán supletoriamente las normas
análogas y los principios generales del derecho tributario, y en su defecto, los de
otras ramas jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines.”
A su vez además del artículo ut supra mencionado, debe tenerse en cuenta el artículo 6 del C.
Tributario, el cual dice que en caso de que la norma relativa al hecho generador se refiera a
situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del concepto
que éstas establecen, se debe asignar a aquella que el significado que más se adapte a la realidad
considerada por el legislador al crear el tributo.
EN RESUMEN: el Derecho positivo Uruguayo ÚNICAMENTE le reconoce autonomía al Derecho
Tributario material, y en el resto de los sectores (Derecho Tributario formal, Derecho Internacional
Tributario y Derecho Penal Tributario) los problemas deberán solucionarse mediante la aplicación de
los principios e instituciones de las respectivas ramas, exceptuando las que el Derecho Tributario
establezca en función de su naturaleza y fines propios.
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GASTO PÚBLICO
Es la cantidad de recursos financieros, materiales y humanos que el
sector público representado por el gobierno, emplea para el
cumplimiento de sus funciones, entre las que se encuentran de
manera primordial la de satisfacer los servicios públicos de la
sociedad.
Otra forma de definirlo es como el conjunto de todas las transferencias de dinero hacia terceros que
realiza el Estado en sentido amplio. Si bien son posibles las erogaciones (distribuciones) en especie, su
importancia cuantitativa es marginal, y en todo caso salvo excepciones suponen una transferencia
previa de dinero por parte del Estado para adquirir o producir los bienes o servicios que entrega.
El gasto público es eficiente cuando cumple su cometido.
El carácter monetario del gasto público (el hecho de que casi sin excepciones consista en entregas de
dinero) implica que tiene una relación muy estrecha con el dinero como fenómeno económico. Desde el
punto de vista teórico eso significa, que las concepciones acerca del gasto público estén vinculadas con
teorías acerca del dinero.
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Es el Estado quien tiene el monopolio de la emisión de monedas y billetes, NO OBSTANTE, tanto el
Estado como las empresas financieras o empresas brindando servicios o productos tienen potestad de
crear dinero por otros medios, como lo son los créditos y prestaciones, es decir, el Estado fabrica las
monedas y billetes, pero los particulares también crean dinero gastable aunque no esté materializado en
moneda o billete.
Ej.:
X cobra su sueldo por tarjeta bancaria por...……………………$ 30000
X tiene tarjeta de crédito con capacidad de………......……..…..$20000 (que deberá ir pagándolos en
cuotas a la financiera)
Lo que hace que X tenga una capacidad total de gasto por……. $ 50000
Existen dos grandes concepciones sobre el Gasto Público:
Concepción Clásica y Neoclásica: éstas se encuentran emparentadas con la llamada
“teoría cuantitativa del dinero”, y su principal característica, es que el dinero es una unidad
de medida de los bienes y servicios producidos en una economía, que por lo tanto el dinero no
puede “crearse” artificialmente, y que el gasto público está condicionado por los ingresos que
obtenga el Estado.
En esta concepción (siendo la más usual), el Estado debe proveerse de fondos de la economía
privada, fundamentalmente de los tributos y el endeudamiento, y son esos fondos los que se
gastan.
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Concepción Keynesiana y Pos keynesiana: éstas se encuentran emparentadas con las teorías
del dinero de la misma filiación, es decir, se considera que el dinero es creado “de la nada” por
el sistema bancario a través del crédito, y también por el Estado por el poder que se atribuye a
esos efectos.
Dado que el dinero puede crearse sin más, para esta concepción el Estado puede fijar el
volumen de gasto público que desee sin necesidad de obtener recursos para ello; el tributo en
realidad es más bien una herramienta de regulación de la cantidad de dinero circulante en la
economía privada.
En términos jurídicos, el gasto público fue creado entre las competencias parlamentarias
aproximadamente en paralelo a los tributos. Tanto la atribución a los parlamentos de las decisiones
sobre tributos, como las decisiones sobre gastos se producen con la consolidación del Estado
contemporáneo, extendiéndose a los sistemas económicos y políticos.
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Es en este contexto donde aparece la idea de “Presupuesto”, como conjunto sistemático de gastos,
revestido de la forma de ley.
PRESUSPUESTO: en forma genérica no es más que una previsión o plan de gastos y
obligaciones que se asumirán por un sujeto en un cierto período de forma general o relacionada
específicamente a una en particular.
PRESUPUESTO PÚBLICO
Se trata del plan de ingresos y egresos del
Estado en general, o de unidades más pequeñas en las que se divide el Estado para un determinado
período aprobado por la autoridad competente para autorizarlos.
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Sustancialmente es un plan con carácter estimativo.
Jurídicamente puede revestir distintas formas, en Uruguay la de Ley, es decir, LEY DE
PRESUPUESTO PÚBLICO.
Uruguay hoy cuenta con 20 Presupuestos (presupuesto nacional + 19 presupuestos departamentales).
En Uruguay los presupuestos públicos deben ser aprobados por una ley nacional o un decreto de la
Junta Departamental, salvo el caso de los entes autónomos y servicios descentralizados.
Los mencionados presupuestos públicos son modificables en momentos y de acuerdo con
procedimientos preestablecidos, no en cualquier momento ni por cualquier vía, en Uruguay este
proceso es mediante las Leyes de Rendición de Cuentas.
El parlamento NO puede aumentar los presupuestos como consecuencia de una manifestación, NO es
Constitucional, lo que SÍ puede, es modificar en los presupuestos por rubro.
Ni en los presupuestos, ni en la rendición de cuentas se incluirán aquello cuya vigencia exceda el
período de gobierno (esto es tanto falso como verdadero “2º inc. art. 216 de la Constitución”).
Los presupuestos públicos no son meramente previsiones de gastos, sino que también son herramientas
esenciales de política económica en gran escala, es decir, las decisiones de cuánto, cuándo y con quién
gastar tienen impactos en la economía nacional en su conjunto.
El aumento o reducción de los funcionarios públicos no son realizados por ley, es decir, no por
cualquier ley, sino por la ley de presupuesto o rendición de cuentas.
La cantidad y calidad de los presupuestos públicos se encuentra vinculada al tipo de organización que
adopte el Estado. Debido a la descentralización existente en varios Estados como es el caso de Uruguay
y por lo tanto pluralidad de presupuestos, la cual se encuentra asociada a la descentralización la cual
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puede ser de tipo funcional, ej.: cuando el Estado Uruguayo realiza actividades comerciales e
industriales (entes y servicios previstos en el art. 221 de la Constitución), que operan de forma más
semejante a las empresas privadas y confeccionan por tanto, sus propios presupuestos separados del
presupuesto nacional. Lo mismo pasa con la descentralización territorial (los departamentos) que se
encuentra asociada a las potestades de confeccionar cada Gobierno Departamental su propio
presupuesto.
PRESUPUESTO EN LA CONSTITUCIÓN
PRESUPUESTO NACIONAL ARTICULOS 214 Y 220
PRESUPUESTO DEPARTAMENTAL ARTÍCULOS 222 A 227
PRESUPUESTO LEGISLATIVO ARTÍCULOS 108, 117 Y 273
PRESUPUESTO DE ENTES AUTÓNOMOS / SERVICIOS ARTÍCULO 221
DESCENTRALIZADOS, INDUSTRIALES O
COMERCIALES
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PRESUPUESTO NACIONAL
Según el artículo 214 de la Constitución y demás textos concordantes, el Presupuesto Nacional
tiene varias características:
a) Si bien el artículo ut supra mencionado no lo dice a texto expreso, el “Presupuesto Nacional”
al que hace referencia, abarca a la Administración Central, es decir, a todas y cada una de las
dependencias del Poder Ejecutivo (Ministerios, OPP, etc.), así como también a los organismos
del artículo 220 de la Constitución (entes autónomos y servicios descentralizados no
comerciales ni industriales (ANEP, UDELAR, BCU, BPS), el Poder Judicial, el Tribunal de
Cuentas, la Corte Electoral y el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, ya que únicamente
los entes y servicios comerciales e industriales cuentan con presupuestos propios (art. 221 de la
Constitución), mientras que los Gobiernos Departamentales también aprueban por separado
sus respectivos presupuestos (arts. 223 y siguientes de la Constitución).
b) El Presupuesto Nacional es una Ley Nacional formalmente sancionada por la Asamblea
General, sometida al régimen general de dicho tipo de normas, (ej.: es susceptible de ser
declarada inconstitucional por vía de acción, excepción o de oficio). Peirano Facio sostiene
que desde el punto de vista “material” no se trata de una ley, sino de un acto administrativo.
c) El proyecto de presupuesto es elaborado y propuestado exclusivamente por el Poder Ejecutivo,
ya que los organismos del artículo 220 de la Constitución proyectan sus propios presupuestos
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presentándolos luego al Poder Ejecutivo para que éste los incorpore al proyecto de Presupuesto
Nacional.
d) El texto del presupuesto debe tener una estructura predeterminada, es decir, debe organizarse
por “incisos” y por “programas”, y dentro de éstos debe distinguir los “gastos corrientes” (son
todos aquellos que se incurren en el funcionamiento normal de la entidad estatal de que se trate
ej.: los salarios de funcionarios comunes, útiles, etc.) y las “inversiones” (gastos en los que se
incurre para adquirir o producir bienes de larga duración ej.: adquirir o construir un inmueble) ,
así como los “escalafones” (refiere a las categorías y niveles de atribuciones de los funcionarios
ej.: en la UDELAR “docentes” y “no docentes”) y “sueldos funcionales” (refiere a las
remuneraciones de los funcionarios).
e) La Constitución prevé que el presupuesto debe contener los “recursos” y la “estimación de su
producido”.
f) El presupuesto abarca todo el período de gobierno, si bien en los seis primeros meses de cada
año el Poder Ejecutivo debe enviar al Parlamento un proyecto de “Rendición de Cuentas y
Balance de Ejecución Presupuestal”, que tiene el mismo trámite que la Ley de presupuesto
ordinaria y que puede contener gastos adicionales (art. 214 de la Constitución).
g) El presupuesto debe contener las normas para su “interpretación y ejecución”.
Lo hasta ahora mencionado concierne a los textos constitucionales que expresamente refieren al
presupuesto, mientras que la prohibición de realizar gastos que no estén previstos en los presupuestos
no se encuentra establecida en la Constitución, sino que se recoge en el artículo 15 del Texto
Ordenado de Contabilidad y Administración Financiera (TOCAF), el cual establece que no pueden
“comprometerse” gastos que no estén contemplados por la Ley de Presupuesto, estableciendo
excepciones:
Cumplimiento de sentencias y laudos arbitrales y casos de responsabilidad del Estado
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Epidemias, inundaciones y catástrofes que requieran una actuación de los órganos del Estado
Otros acontecimientos graves e imprevistos, pero con el límite del 1 % del Presupuesto
Nacional o Departamental en su caso.
Por otro lado se debe saber que en Uruguay se admiten que algunos gastos establecidos como créditos
tengan carácter estimativo: por un lado son obligatorios en el sentido jurídico del término, ya que
derivan de actos que prohíben al Estado no incurrir en ellos (ej.: el pago de intereses de deuda pública
emitida anteriormente), pero por otro lado pueden ser cuantitativamente inciertos, pues esos mismos
actos establecen la posibilidad de variación en su monto (ej.: la deuda pública con tasas de interés
variable).
Desde otro punto de vista existe la posibilidad de que se produzcan “transposiciones de créditos”, que
si bien no alteran el volumen global del gasto público, si pueden variar la forma de distribuirlo.
“INCISOS” Y “PROGRAMAS”
Es la Constitución la que establece que el Presupuesto Nacional debe elaborarse por “incisos” y por
“programas”.
Estructurado por “incisos”: el texto Constitucional utiliza el término pero no lo define de forma
expresa, Casinelli anuencia mayoritaria, lo entiende como la denominación presupuestal de cada gran
unidad estatal comprendida en el presupuesto, es decir, cada Ministerio y organismo del artículo 220
de la Constitución.
Estructura por “programas”: según Casinelli, significa que dentro de cada inciso (cada repartición
estatal incluida en el presupuesto), el gasto no puede estar distribuido por sub reparticiones, sino por
actividades orientadas por objetivos, por lo que propone que en lugar de dentro ej.: de un Ministerio
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prever gastos para la “Dirección X”, sea para el “programa Y”, como forma de organización del destino
de ese dinero de forma más específica.
La práctica legislativa no coincide con el pensar de Casinelli, por lo que puede verse en los
presupuestos reales, que además de repartirse por organismos o incisos, el Poder Ejecutivo propone
“áreas programáticas”: educación, salud, seguridad pública, ciencia, tecnología e innovación, etc., y
luego subdivide el gasto de cada Ministerio o cada ente entre esas áreas, pero sin perder la asignación
interna con un criterio orgánico, es decir, en función de las sub divisiones organizativas de cada
Ministerio, ente o servicio.
En resumen, en la práctica administrativa y legislativa, la estructura del presupuesto “por programa”
es una simple forma de exponer la distribución del gasto transversal a los organismos estatales, y no
como propone Casinelli: una obligación de estructurar la actividad estatal, y consiguientemente el
gasto, por tipo de actividad guiada por objetivo. Por otro lado, los criterios para crear “programas” y
para definir qué gastos se incluyen en cada uno son arbitrarios, por tal motivo se explica las frecuentes
discrepancias públicas en cuanto a la cantidad de gasto que se destina, ej.: a la educación o a la salud.
PRESUPUESTO NACIONAL COMO…
¿AUTORIZACIÓN PARA GASTAR O COMPROMISO DE GASTO?
Casinelli sostiene que estructurar el presupuesto por “programas” supone una obligación de gastar el
monto que se asigna a cada rubro, y no una mera autorización para gastar.
El artículo 13 del TOCAF a texto expreso dice, que las asignaciones presupuestales son simples
autorizaciones para gastar, pero no suponen que efectivamente se ejecute ese gasto, ni por consiguiente,
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que cada repartición pública tenga la obligación de gastar las asignaciones presupuestales que se
atribuyen.
Según el TOCAF, cada asignación de presupuesto a un órgano estatal significa un “margen de
discrecionalidad” para gastar, es decir, que el órgano puede gastar desde $ 0 hasta el máximo indicado
en cada asignación, mientras lo que sí puede tomarse como una obligación es el “compromiso de
gasto”, lo cual es un acto administrativo dictado por el órgano competente para hacerlo.
Algo que sí es claro, es que cada repartición estatal tiene de antemano obligaciones salariales con sus
funcionarios, y en estos casos no puede decirse que los rubros de gastos corrientes destinados al pago
de salarios sean simples autorizaciones, y que el “compromiso de gasto” sea discrecional, lo mismo
sucede cuando un organismo asume obligaciones de pago a terceros por un servicio determinado, por lo
que destinar sumas a la cancelación de esas obligaciones no puede ser un acto discrecional.
Por lo hasta ahora expuesto es válido decir que política y éticamente es indudable que el Estado tiene
más que un simple permiso para gastar cuando se asigna una suma a un determinado organismo por un
cierto concepto, y si así fuere, se podría abrir un camino para forzar al Estado al cumplimiento de un
objetivo presupuestal que no tiene el sustento de una obligación derivada de un texto autorizado.
Por su parte Peirano Facio si bien comparte en general la idea de que cada rubro consiste en una
autorización para gastar, agrega una variante, y es que el “gasto estimativo”, que se trata de los rubros
que responden a gastos para cumplir obligaciones ya contraídas, pero cuyo monto puede variar, ej.: los
intereses de la deuda pública con tasas de interés variable.
Desde otro punto de vista, la práctica legislativa de Uruguay admite la llamada “trasposición de
créditos”, que son las reasignaciones a un inciso, o dentro de un inciso a una subdivisión del mismo, o
dentro de una sub división a un rubro de un crédito inicialmente asignado a otro, bajo el presupuesto de
34
que no se ha ejecutado efectivamente el gasto o no se ejecutara, es decir, cuando hay un sobrante de un
crédito presupuestal, y las condiciones y límites para hacer efectivas las trasposiciones de gastos son
normalmente establecidas en las mismas leyes de presupuesto o de rendición de cuentas, soliendo tener
un carácter restrictivo.
PRESUPUESTO NACIONAL EN URUGUAY: PROCEDIMIENTO DE APROBACIÓN
El artículo 214 de la Constitución establece que la OPP tendrá una participación preceptiva como
“asesor” del Poder Ejecutivo en la elaboración del proyecto de presupuesto. Se supone que previamente
los organismos del artículo 220 de la Constitución remitieron al Poder Ejecutivo sus proyectos de
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presupuesto para que éste los incluya en el proyecto general, debe recordarse que tales proyectos no
obligan al Poder Ejecutivo, sino que éste puede modificarlas cuando las incluya en el proyecto general
de presupuesto.
La aprobación del presupuesto es competencia del Poder Legislativo, pero su iniciativa es privativa del
Poder Ejecutivo.
El Poder Ejecutivo debe presentar el proyecto de ley de presupuesto dentro de los seis meses de asumir
el cargo (art. 214 de la Constitución), es decir, hasta el 1º de Setiembre del año en que asumió el
cargo.
Una vez presentado el proyecto, cada Cámara cuenta con un plazo de 45 días para considerarlo, de
transcurrirse ese plazo sin aprobarse ni rechazarse expresamente, el proyecto se considerará rechazado
(art. 217 de la Constitución). Si una Cámara modifica un proyecto que ya fue aprobado por la otra, las
modificaciones volverán a la Cámara de origen, quien deberá pronunciarse en un término de 15 días, y
si transcurrido ese plazo no se consideran las modificaciones o las mismas se rechazaran expresamente,
las mismas pasarán a consideración de la Asamblea General, la cual contará con un plazo de 15 días
para pronunciarse, y de no hacerlo, el proyecto con sus modificaciones se considerarán rechazados (art.
218 de la Constitución).
El Parlamento NO puede introducir en el proyecto de presupuesto ninguna modificación que implique
un aumento de gastos (art. 215 de la Constitución), sin embargo, se permite al Poder Ejecutivo
ingresar mensajes complementarios pudiendo contener gastos superiores a los presupuestos en el
proyecto inicial, y que constituyen una vía para modificar al alza los gastos luego de iniciado el trámite
parlamentario (art. 219 de la Constitución).
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El Presupuesto Nacional Uruguayo es quinquenal combinado con modificaciones introducidas en las
leyes de rendición de cuentas.
INCLUSIÓN EN EL PRESUPUESTO Y RENDICIÓN DE CUENTAS DE DISPOSICIONES
NO PRESUPUESTALES
El artículo 216 de la Constitución prohíbe que las leyes de presupuesto y de rendición de cuentas
contengan disposiciones que excedan el período de gobierno, o que sean ajenas a la interpretación o
ejecución del mismo.
Si “presupuesto” es un plan de gastos, prohibir textos que no atañen a su “interpretación” o “ejecución”
implica prohibir todo texto que no signifique directamente un gasto, ni una regla de interpretación o
ejecución de un gasto. La primer parte del texto constitucional parece desde el punto de vista
lingüístico: que se prohíben los presupuestos y rendiciones de cuentas disposiciones, de cualquier
índole con un alcance más allá del día en que cese en sus funciones el Poder Ejecutivo de turno, dice
Peirano Facio, NO OBSTANTE, es notorio que gobierno tras gobierno, todas las leyes de presupuesto
y de rendición de cuentas introducen disposiciones que trascienden el período de gobierno, y que no
refieren ni siquiera indirectamente a gastos públicos, un claro ejemplo son las disposiciones tributarias,
ya que gran parte de los impuestos nacionales en Uruguay se han regulado por leyes presupuestales con
vigencia durante décadas, por otro lado, en los presupuestos y rendiciones de cuentas se introducen
textos de tipo procesal, penal, comercial, etc.
La razón de lo ut supra mencionado radica en la tesis (considerada mala en su argumentación) que ha
mantenido la Suprema Corte de Justicia, la cual rechaza sistemáticamente la inconstitucionalidad de
esos textos evidentemente ajenos a lo presupuestal que se incluyen en los presupuestos y rendiciones de
cuentas. En reiteradas sentencias la SCJ sostuvo que debe separarse el “acto presupuesto” (asignación
de gastos por incisos y programas) de la “ley de presupuesto” (es la ley que “aprueba” o “sanciona” el
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“acto presupuesto”), por lo que entiende que la prohibición constitucional referiría únicamente al “acto
presupuesto”, y no a la “ley de presupuesto”, que podría contener textos ajenos a lo presupuestal.
PREVISIÓN DE RECURSOS Y ESTIMACIÓN DE SU PRODUCIDO
El artículo 214 de la Constitución establece como contenido necesario del presupuesto nacional a los
“recursos” (tributos, precios y el endeudamiento del Estado en sus diversas variantes) y a la
“estimación de su producido” (fijación de un monto probable de dinero recaudado por cada concepto).
PRESUPUESTOS DE LOS ENTES Y SERVICIOS INDUSTRIALES Y COMERCIALES
El artículo 221 de la Constitución refiere a que los entes autónomos y servicios descentralizados
comerciales e industriales elaboran sus proyectos de presupuesto de forma anual, a diferencia de lo que
sucede con el presupuesto nacional que es quinquenal.
Cinco meses antes del inicio de cada ejercicio deben enviar sus proyectos al Poder Ejecutivo y al
Tribunal de Cuentas en forma simultánea.
Si el Poder Ejecutivo asesorado por la OPP y/o por el Tribunal de Cuentas observan dichos
presupuestos, deberán remitirlos al ente o servicio respectivo, y si aceptan esas observaciones el
presupuesto quedará aprobado con las mismas, pero si no las aceptan el presupuesto con las
observaciones quedarán a consideración de la Asamblea General, que deberá pronunciarse por una
mayoría de 2/3 acerca de las observaciones del Poder Ejecutivo, y en caso de no pronunciarse en 40
días, el presupuesto del ente o servicio respectivo se entenderá aprobado con las modificaciones del
Poder Ejecutivo y/o del Tribunal de Cuentas.
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PRESUPUESTOS DEPARTAMENTALES
Este presupuesto es proyectado por el Intendente y debe remitirse a la Junta Departamental dentro de
los primeros 6 meses del mandato del mismo, siendo el mismo fijo y a la vez variable, (art. 223 de la
Constitución), la cual a su vez cuenta con un plazo de 4 meses desde su envío para la consideración
del proyecto enviado por el Intendente (art. 224 de la Constitución).
Al decir que es un plazo fijo y a la vez variable, refiere a que es fijo por ser siempre el 2º domingo de
mayo, pero la fecha es variable, por lo tanto los 60 días son fijos pero con fecha variable.
El artículo 225 de la Constitución versa que la Junta Departamental no puede aumentar los
gastos conjuntamente con dos soluciones especiales:
a) Que puede aumentar los recursos, lo que equivale a decir que puede aumentar los ingresos
proyectados por el Intendente, sean tributos, precios o de otra índole, que si bien no se
encuentra prevista a nivel nacional, tampoco sería incompatible con los textos constitucionales)
b) Que no puede aprobar presupuestos deficitarios
Antes de sancionar el presupuesto, la Junta Departamental deberá remitir su texto al Tribunal de
Cuentas, el cual únicamente podrá realizar observaciones relativas a errores de cálculo de recursos,
“omisión de obligaciones presupuestales” o violación de la Constitución o las leyes.
Si las observaciones son aceptadas por la Junta, el presupuesto se aprobará en esos términos, de no ser
aceptadas, el presupuesto departamental se remitirá a la Asamblea General, y si ésta no se pronuncia en
el plazo de 40 días, el presupuesto se tendrá por sancionado sin las observaciones del Tribunal de
Cuentas.
La Junta Departamental puede modificar los proyectos de presupuestos, ya sea para aumentar los
recursos o para disminuir los gastos.
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ACCIONES CONTRA LAS LEYES DE PRESUPUESTO Y EN RELACIÓN CON LA
EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO
¿En qué medida son impugnables las leyes de presupuesto?
Ésta se vincula al régimen de declaración de inconstitucionalidad de las leyes vigentes en Uruguay.
El artículo 118 de la Constitución, requiere que la acción o expresión de inconstitucionalidad sea
promovida por el titular de un interés directo, personal y legítimo lesionado por la ley de que se trate, o
de oficio por un Juez cuando es llamado a aplicar dicha ley.
La situación de afectación directa, personal y legítima puede darse, cuando en el caso en que la ley
presupuestal estableciera por ej.: un escalafón funcional que vulnerara alguna disposición
constitucional u otra disposición que afectara directamente a la persona, por otro lado, cuando se
vulneran las disposiciones constitucionales de forma y el contenido de la ley no afecta directamente a
nadie, ej.: incumpliendo directamente el art. 215 de la Constitución, el Poder Legislativo aprueba un
presupuesto con gastos más elevados que los propuestos por el Poder Ejecutivo, pero este último da su
ausencia política a dicho proceder, y promulga la ley: por esta vulneración de una regla aparentemente
nadie estaría siendo afectado, por lo tanto la misma se consolidaría.
¿En qué medida son impugnables las omisiones en materia de ejecución de los presupuestos?
Aquí la tesis predominante y consagrada en el TOCAF, ej.: si ANEP tiene un rubro “inversiones”, y
dentro del mismo tiene un concepto de “infraestructura edilicia”, con una asignación de $ XX, si ello es
solo una autorización, es decir, un permiso, no significa que ANEP tenga prohibido gastar $ XX en
construcciones, por lo tanto nadie podría promover en principio una acción para forzarla a hacerlo.
Supongamos ahora que se dicta el acto administrativo de “compromiso de gasto” como lo llama el
TOCAF, y formalmente ANEP decide destinar $ X para la construcción de un liceo en la ciudad “N”, si
40
este “compromiso” no se cumple (no compra predio ni llama a licitación para erguir el liceo), se puede
decir que conceptualmente se debería pensar en una acción de amparo prevista en la ley Nº 16011, la
cual también abarca las omisiones del Estado o de los particulares cuando no exista otra vía para hacer
efectivo el “derecho” vulnerado.
41
INGRESOS PÚBLICOS
Son la entrada de dinero a la tesorería del Estado
destinadas al cumplimiento de sus fines, éstas entradas generalmente son monetarios, de naturaleza
heterogénea, es decir, transferencias desde terceros hacia el Estado en dinero o en especie.
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Griziotti: clasifica a los ingresos públicos en 4 criterios:
1. Político (criterios de elección)
2. Económico –social (función y razón)
3. Jurídico (uni y bilateralidad de la Relación Jurídica)
4. Técnico (retribución, aprehensión, imposición, préstamos)
CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS PÚBLICOS
ORIGINARIOS (actividades
económicas)
DERIVADOS (coactivos)
CLASIFICACIÓN ORDINARIOS
ECONÓMICA EXTRAORDINARIOS
NOMINALES Y REALES
CORRIENTES (utilidades y
contribuciones)
CAPITAL
RELACIÓN QUE SE DA ENTRE
CLASIFICACIÓN INSTITUCIONES PÚBLICAS Y
JURÍDICA PRIVADAS
LAS QUE SE ORIGINAN DE LAS
RELACIONES ENTRE
ORGANISMOS PÚBLICOS
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CLASIFICACIONES ECONÓMICAS: según el tipo de relación de cambio y la función que en
ellas desempeña el Estado con terceros
Originarios: son los que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de bienes que
realiza como sujeto de una relación económica, requiriendo de ley para su legitimidad (ej.: venta de
bienes)
Derivados: el Estado los obtiene a partir del ejercicio de su poder soberano, es decir, es de principio,
no requiere ley para su legitimidad (ej.: los tributos)
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Ordinarios: son aquellos que se perciben regularmente, periódicamente a partir de fuentes con
vocación de permanencia (ej.: impuesto a la renta)
Extraordinarios: se obtienen por única vez (ej.: enajenación de bienes de propiedad estatal)
Nominales: implican un aumento de los fondos en tesorería pero con un correlativo aumento del
pasivo y disminuyendo el activo (ej.: fondos derivados de un préstamo)
Reales: son aquellos que aumentan los fondos de tesorería sin aumentar las obligaciones del Estado ni
disminuir el resto del activo (ej.: el impuesto)
Corrientes: (cuenta corriente)
De capital: (cuenta de capital)
CLASIFICACIONES POLÍTICAS: función económica y social perseguida
Según su finalidad
Fiscales: su única finalidad es la recaudación (ej.: impuesto general al consumo IVA)
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Extra fiscales: tienen como finalidad incentivar o desincentivar determinadas actividades o
consumos (ej.: IMESI al tabaco)
Según los principios distributivos de las cargas públicas aplicados
Principio de la Contraprestación (precio / tasa)
Principio del Beneficio (contribuciones especiales)
Principio de la Capacidad Contributiva (impuestos)
Vinculados con principios gratuitos (aquellos que necesariamente debe prestar el Estado)
Vinculados con servicios en principio onerosos (con contenido económico)
Según los servicios
Divisibles en unidades de uso o consumo (ej.: electricidad, justicia, educación)
Indivisibles (seguridad, relaciones exteriores, defensa)
CLASIFICACIÓN JURÍDICA: fuente de la obligación, naturaleza de los terceros sujetos, el
presupuesto de hecho y la afectación
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CLASIFICACIÓN JURÍDICA (VALDÉS COSTA)
NATURALEZA DE LOS SUJETOS FUENTE JURÍDICA
A) RELACIONES CON PERSONAS A/1
JURÍDICAS DE DERECHO VOLUNTAD UNILATERAL DEL ESTADO…….. (LEY)
PRIVADO Y ENTES PÚBLICOS
ASIMILADOS
A/2
CONCURSO DE VOLUNTADES NEGOCIOS ONEROSOS
(CONTRATO) NEGOCIOS GRATUITOS
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B) RELACIONES B/1
INTERGUBERNAMENTALES VOLUNTAD UNILATERAL
B/2
CONCURSO DE VOLUNTADES NEGOCIOS ONEROSOS
NEGOCIOS GRATUITOS
INGRESOS
CLASIFICACIÓN PRIMARIA ESPECIES MODALIDADES
REALES Y PERSONALES
IMPUESTOS PRINCIPALES
TRIBUTOS……………… ADICIONALES
TASAS
DE MEJORA
CONTRIBUCIONES ESPECIALES
DE SEGURIDAD SOCIAL
INDEMNIZATORIAS INTERESES Y RECARGOS
MULTAS
SANCIONES………………. PUNITIVAS
CONFISCACIÓN
COMISOS
EMPRÉSTITOS FORZOSOS… ………………………………………….. AHORRO FORZOSO
CONTRIBUCIÓN DE ENTES
INGRESOS ESPECIALES DE PÚBLICOS
DERECHO PÚBLICO INGRESOS MONETARIOS REVALÚOS
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ACUÑACIÓN DE MONEDA
DOMINIO PÚBLICO TIERRAS PÚBLICOS
BIENES VACANTES
PRECIOS VENTAS (INCLUSO MONOPOLIOS EN CONCURRENCIA, EN
FISCALES, ARRENDAMIENTOS, CONCESIÓN O EN MONOPOLIO;
PEAJES PRIMAS E INTERESESES BIENES PÚBLICOS O FISCALES
PRÉSTAMOS Y EMPRÉSTITOS
DONACIONES
HERENCIAS
LEGADOS
REPARACINES DE GUERRA
COPARTICIÁCIÓN DE IMPUESTOS NACIONALES
ASGINACIONES FINANCIERAS INTERNACIONALES
CLASIFICACIÓN DE LOS INGRESOS PUBLICOS RECOGIDA EN EL DERECHO
URUGUAYO (LEY 15903, ART. 3 LIT. 1 DEL TEXTO ORDENADO Y DECRETO 453/85)
1. Ingresos que el Estado obtiene por su relación con particulares u otros entes públicos
1.1. Ingresos derivados de la voluntad unilateral del Estado
Ejemplos:
Tributos (impuestos, tasas y contribuciones especiales)
Ingresos por sanciones (multas)
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Contribuciones de las empresas públicas (son las utilidades que generan las empresas del Estado)
Empréstitos forzosos (se trata de títulos de deuda pública donde ciertos particulares están obligados
a su adquisición, en virtud de una ley, ej.: AFAP)
Ingresos monetarios (ejs.: emisión de moneda, revaluaciones de bienes, etc.)
1.2. Ingresos derivados de acuerdo de voluntades
Se encuentran entre otros los precios por bienes y servicios estatales, los empréstitos comunes,
herencia, legados, donaciones, etc.
2. Ingresos que el Estado obtiene por su relación con otros Estados u organismos internacionales
Se encuentran dentro de estos ingresos las reparaciones de guerra, negocios onerosos (préstamos
con organismos internacionales), negocios gratuitos (donaciones que el Estado recibe de otros
Estados).
Principio distributivo de los ingresos públicos (principios de la hacienda pública –
hacendísticos): se trata de principios orientadores al legislador nacional y departamental a
los efectos de determinar cómo se va a distribuir la carga entre la sociedad.
De esta forma se ubican en un plano pre jurídico, esto es, cuando el legislador pretende
generar un ingreso estatal, y aplicando estos principios podrá saber cómo distribuir esos
ingresos entre la sociedad.
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En la doctrina uruguaya existen dos posiciones con relación a estos
principios:
1. Tesis de Valdés Costa, Dino Jarach y Griziotti:
PRINCIPIOS a) La contraprestación (aplicable a tasas y precios)
RELATIVOS AL b) El beneficio (aplicable a contribuciones especiales)
CONTRIBUYENTE c) Capacidad contributiva (aplicable a los impuestos)
2. Tesis de Musgrave (Blanco se adhiere a esta)
a) Beneficio (aplicable a precios, tasas y contribuciones especiales)
b) Capacidad distributiva (aplicable a impuestos)
Cuando el Estado le presta un servicio a un particular puede optar por
exigirle una contraprestación como forma de financiarlo, ejs.: suministro de
telefonía, de energía, seguros, justicia, registros, expedición de documentos
entre otros.
PRINCIPIO La contraprestación que paga el particular por el servicio estatal bien puede
DE LA tener origen en un contrato, por ende se estaría hablando de precio, o en la
CONTRAPRESTACIÓN voluntad unilateral del Estado por lo que se trataría de un tributo, pudiendo
ser una tasa en tanto cumpla con sus requisitos.
Para que un servicio sea financiado a través de una contraprestación se
requiere que sea divisible, esto es que pueda dividirse en unidades de uso o
de consumo de forma tal de identificar al receptor, a diferencia de los
servicios indivisibles que son financiados con impuestos.
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1. Para la tesis que asume Valdés Costa y la doctrina mayoritaria en Uruguay,
este principio implica una ventaja o provecho que obtiene un particular por
encima del resto de la sociedad, lo que justifica la exigencia de un tributo para
financiarla.
Este principio es aplicable a las contribuciones especiales, tratándose de un
tributo que recae en un beneficio causado por una actividad estatal (ejs.: obra
pública, seguridad social, etc.)
PRINCIPIO 2. Para Blanco siguiendo a Musgrave, el beneficio debe tomarse en un sentido
DEL BENEFICIO más amplio, es decir, no solo una ventaja o provecho, sino una actividad estatal
desplegada a cambio del ingreso.
Existen 2 tipos de ingresos públicos:
a) Ingresos vinculados: a cambio el Estado debe realizar una actividad. Es
el caso de precios, tasas y contribuciones especiales, los cuales se rigen
por el principio del beneficio.
b) Ingresos no vinculados: son aquellos donde el Estado no se obliga a una
actividad a cambio, tal es el caso de los impuestos. Estos ingresos se
rigen por el principio de capacidad contributiva.
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Este principio es aplicable a los impuestos y consiste en la aptitud o capacidad
económica que cada sujeto ostenta para contribuir a los gastos del Estado.
De esta forma el contribuyente paga un impuesto en la medida de su capacidad
contributiva.
Cuando el Legislador nacional o departamental crea un impuesto, debe valorar
la capacidad contributiva de quienes serán los contribuyentes (de lo contrario el
impuesto podría ser inconstitucional)
PRINCIPIO DE Si bien el resto de los ingresos de la persona se basan en otros principios, éste
CAPACIDAD en particular puede aplicarse en ciertos casos de forma accesoria (ej.:
CONTRIBUTIVA exoneración de ciertas tasas o sujetos de carentes recursos)
Compete al Legislador la apreciación de la capacidad contributiva en un
impuesto siendo una cuestión de mérito o conveniencia, de esa forma, cuando
se coloca en un impuesto un mínimo no imponible o exoneraciones, es porque
el legislador entiende que en esos casos hay ausencia de capacidad contributiva.
Si bien este principio es valorado por el legislador, queda sometido al contralor
de la SCJ, quien podrá declarar inconstitucional a un impuesto que viole este
principio.
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ASPECTOS DE LA CAPACIDAD
FORMAS DE MANIFESTACIÓN DE
CONTRIBUTIVA
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
1. Aspecto objetivo: es la cantidad de
1. A través del ingreso: bajo esta manifestación
riqueza manifestada por el contribuyente
surgen los impuestos a la renta (ejs.: IRPF,
a través de sus ingresos
IRAE, IRNR, IASS)
2. Aspecto subjetivo: es la cantidad de
2. A través de la posesión de un patrimonio: bajo
riqueza atendiendo a la situación
esta manifestación surgen los impuestos al
personal del contribuyente,
patrimonio (ejs.: contribución inmobiliaria,
contemplando sus gastos personales y
patente, impuesto de primaria, etc.
familiares
3. A través del gasto o consumo: frente a esta
En Uruguay todos los impuestos son reales revelación surgen los impuestos al consumo
(no personales), ya que valoran únicamente (ejs.: IVA, IMESI, IMEBA, etc.)
el aspecto objetivo de la capacidad
contributiva, no contemplándose la situación
personal del contribuyente.
RECEPCIÓN DEL PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA EN EL
DERECHO URUGUAYO
La Constitución Uruguaya no recepciona expresamente este principio, no obstante,
toda la doctrina y la SCJ consideran que se extrae de los artículos 8 y 72 de la
Constitución.
Artículo 8: prevé el principio de igualdad del cual se deriva el de igualdad ante las
cargas públicas que es la concreción del principio de capacidad contributiva. Así
cuando se está ante capacidades contributivas similares la ley debe dispensar el
mismo tratamiento tributario (equidad horizontal). A su vez a mayor capacidad
contributiva la carga tributaria deberá ser mayor (equidad vertical).
Artículo 72: esta norma surge en la carta de 1918, donde los derechos humanos
quedan reconocidos aunque no se encuentren enumerados en la Constitución.
Es un derecho humano esencial contribuir a los gastos del Estado en la medida de la
capacidad económica.
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Principio relativo a consumidores o usuarios: estos principios son destacados por la
doctrina mayoritaria (Valdés, Addy Mazz), y dicen sobre la relación con los servicios
públicos y su remuneración.
Blanco considera la inexistencia de estos principios en la Constitución, ya que dice que en
ningún pasaje los recepciona, e incluso en ciertos casos prevé la onerosidad de servicios
jurídicos (Art. 254) y la gratuidad de servicios económicos (arts. 44, 46 y 71).
Es aplicable a los servicios públicos, que son aquellos inherentes a la calidad de Estado, donde éste
los presta en su calidad de tal. No se concibe prestado por particulares, ejs.: justicia, registros,
inspecciones, expedición de documentos, etc.
PRINCIPIO DE Si el Estado pretende exigir contraprestación, lo debe hacer a través de una ley o decreto de la
GRATUITIDAD Junta (tratándose de un tributo).
Estos servicios nunca pueden ser objeto de contratación por el Estado, ya que éste los debe prestar
en principio de forma gratuita, es decir, el Estado brinda un servicio sin pedir contraprestación a
cambio.
Es aplicable a los servicios económicos, que son aquellos que el
Estado presta por conveniencia, pudiendo ser también prestado
PRINCIPIO DE por particulares, ejs.: agua potable, energía, telefonía, seguros,
ONEROSIDAD transporte, etc.
Estos servicios son los únicos que pueden generar precios, ya que
el Estado es libre para contratar.
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EMISIÓN DE DINERO
Es la creación de moneda para que los agentes que participan en la economía, es decir, el Estado, las
empresas y las familias puedan utilizarlas en sus transacciones.
Es el Estado quien tiene el monopolio de la emisión de monedas y billetes, no obstante, tanto el Estado
como las empresas financieras o empresas brindando servicios o productos tienen potestad de crear
dinero por otros medios, como lo son los créditos y prestaciones, es decir, el Estado fabrica las
monedas y billetes, pero los particulares también crean dinero gastable aunque no esté materializado en
moneda o billete.
Ej.:
X cobra su sueldo por tarjeta bancaria por..…………………$ 30000
X tiene tarjeta de crédito con capacidad de……….....……..$ 20000 (que deberá ir pagándolos en
cuotas a la financiera)
Lo que hace que X tenga una capacidad total de gasto por… $ 50000
La principal finalidad de la emisión de moneda es inyectar liquidez en una economía para que ésta se
pueda utilizar en las operaciones comerciales.
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Con la emisión de dinero se trata de garantizar sus tres usos:
Unidad de cuenta (determinar el precio de cada cosa)
Medio de cambio (para pagos y cobros)
Depósito de valor (teniendo las monedas y billetes valor en sí mismos)
La emisión de dinero se trata de una de las claves de la política monetaria (siendo por tanto
responsabilidad de los bancos centrales), ya que determina el nivel de precios y la velocidad de
circulación de la moneda, con fuertes repercusiones sobre el crecimiento económico. A su vez, la
moneda emitida puede ser fiduciaria, es decir, no respaldada por metales preciosos ni divisas en la
entidad emisora, o no fiduciaria, como bajo el patrón oro.
La totalidad de dinero emitido por un banco central se conoce como masa monetaria. Esta incluye tanto
el dinero en efectivo (dinero físico compuesto por billetes y monedas), como el dinero bancario (las
anotaciones digitales como las que vemos en nuestra cuenta del banco).
Existen dos modalidades para la emisión de moneda:
La emisión libre: consiste en que cada banco privado tiene la capacidad de emitir sus propios
billetes, según el tamaño de sus activos, es decir, acorde a su capacidad de respaldo. Este
sistema con el tiempo fue abandonado debido a la inestabilidad monetaria que suponía.
La emisión regulada: solo el banco central tiene capacidad de decisión sobre el volumen de
dinero circulante en la economía.
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DEUDA PÚBLICA
Tradicionalmente el endeudamiento del Estado se divide en dos grandes grupos:
a) La “Deuda Pública” en sentido restringido, también llamada anteriormente “empréstitos”, que
consiste en un llamado público, general e indiscriminado a “adquirir deuda del Estado”, es
decir, a entregar dinero al Estado obteniendo derechos de crédito innominado y de fácil
transmisión, conocidos como “títulos de deuda pública” (bonos, letras, etc.). Éste crédito
equivale al monto del dinero entregado por el particular, con más un interés; normalmente los
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intereses se cancelan periódicamente, mientras que el capital se cancela al vencimiento del
crédito.
b) Los “préstamos” entendidos como las entregas de dinero recibidas de sujetos en concreto,
generalmente entidades financieras privadas o públicas, nacionales o internacionales,
asumiendo el Estado la obligación de entregar una suma igual más un interés.
DEUDA PÚBLICA EN SENTIDO ESTRICTO EN URUGUAY
Según el núm. 6 del artículo 85 de la Constitución, es competencia de la Asamblea General, a
iniciativa del Poder Ejecutivo, “autorizar” la deuda pública con la mayoría absoluta de componentes de
cada Cámara. También en este artículo se establece que de la misma forma se establecerán las garantías
de la misma, y su “consolidación”.
No existe disposición expresa alguna en la Constitución acerca de la emisión de títulos de deuda por
parte de los Entes Autónomos y Servicios Descentralizados, sin embargo, y dado que el artículo 190
de la Constitución expresa que dichos organismos sólo podrán realizar los actos que les permita la ley,
es razonable afirmar que se requerirá una autorización legal expresa para que puedan emitir este tipo de
títulos.
En el ámbito departamental, el artículo 301 de la Constitución requiere que la “emisión de títulos de
deuda pública”, así como los “empréstitos y préstamos” con organismos internacionales, se aprueben
por la Junta Departamental a iniciativa del Intendente, previo informe del Tribunal de cuentas, y con la
anuencia del Poder Legislativo nacional.
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KAHOOT: PRECIOS
1) El inc. 2º del art. 10 del C. Tributario, define por exclusión a los Precios Públicos
2) Diferenciar Precios Públicos de Tributos es importante porque:
Las normas constitucionales que refieren a su creación
La diferencia a nivel departamental por la competencia
El ámbito de aplicación del C. Tributario
3) Han sido criterios para diferenciar Precio Público de Tributos:
La soberanía / actividad similar a la privada
Destino de lo recaudado
El costo
No existen criterios más que los que la ley establezca
4) Han sido criterios para diferenciar Precios Públicos de Tributos:
La divisibilidad de la prestación
La prestación efectiva del bien o servicio
La fuente de la obligación
La naturaleza de la prestación – actividad estatal
5) Para la existencia de un precio coactivo, se tiene que validad que:
Lo importante es la naturaleza económica del servicio
Cuando hay obligación legal, igual hay adhesión
Principio de onerosidad
La ventaja o el provecho es la causa de la contraprestación
6) La actividad de naturaleza económica que realiza el Estado, NO siempre son regidas por la
onerosidad
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7) Actividades económicas:
Salud (art. 44 de la Constitución
Enseñanza (art. 71 de la Constitución)
Asilo (art. 46 de la Constitución)
8) Las actividades de naturaleza jurídica administrativa que realiza el Estado, NO siempre son
regidas por la gratuidad
9) La justicia es una actividad jurídica administrativa, que el Estado brindará…….
10) Siendo el Precio Público nacido como acuerdo de voluntades, es necesario estudiar el régimen
de fijación, porque el Estado tiene régimen jurídico reglado de actuación. La fijación puede ser
recurrible e impugnable ante el TCA
11) Para que el Estado fije un precio, es necesario:
Que sea servicio de recepción voluntaria
Que brinda la actividad y su cobro sea competencia del organismo
Que la Constitución no mandate la gratuidad
Que la prestación estatal sea divisible
12) Para la fijación de Precios Públicos, NO se requiere Ley; puede haberla, pero NO es un
requisito
13) Para la fijación de Precios por Ley se requiere iniciativa privativa del P. Ejecutivo. El
Parlamento NO puede subir los mínimos, NI bajar los máximos
14) Los Precios por las actividades de la Administración Central, los puede fijar:
El P. Ejecutivo (art. 168 de la Constitución)
El Ministro (arts. 160 y 168 núm. 4 de la Constitución)
Jerarca de la repartición (arts. 160, 168 núm. 24 y 191 núm. 9 de la Constitución)
15) Los Precios Públicos de las empresas públicas se fijan:
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Conforme al Principio de Especialidad (art. 190 de la Constitución)
Conforme a la Ley orgánica
Aprobado por el P. Ejecutivo
Por Anuencia del P. Ejecutivo
16) A nivel departamental, existe reserva de reglamento para fijar precios por utilización de bienes
(art. 275.4 de la Constitución)
17) A nivel departamental, NO existe reserva de reglamento para fijar precios por utilización de
servicios (art. 273.3 y 275.4 de la Constitución)
18) El Fondo de Solidaridad, NO es precio
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PRECIOS PÚBLICOS
Son los precios que se forman exclusivamente en un régimen de monopolio y en los que predominan
fundamentalmente finalidades de orden público, siendo el precio el único instrumento para la obtención
de esas finalidades.
Al prescindir del costo del servicio, se exige que el precio sea formado en régimen de monopolio, pues
esa es la única manera de que el Estado pueda prescindir totalmente del costo y prestar el servicio de
una manera eficaz.
Desde el punto de vista de los resultados económicos se tiene, servicios que se prestan con beneficio,
servicios que se prestan al costo y servicios que se prestan a pérdida.
Los servicios que se prestan con beneficio, es decir, con espíritu de lucro, estarían representados por los
precios que perciben los monopolios fiscales.
El monopolio fiscal se crea para obtener por medio de la explotación de una actividad económica el
máximo beneficio posible y desde el punto de vista económico sustituye a los impuestos internos al
consumo o a los impuestos aduaneros.
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En resumen:
Desde el punto de vista jurídico, no interesa la relación entre el costo y el precio.
Desde el punto de vista económico, la formación del precio en el monopolio estatal es igual que en el
monopolio privado
Desde el punto de vista político, la fijación de los precios depende exclusivamente de valoraciones
relativas a la conveniencia de difundir el servicio.
Es una cantidad dineraria que los ciudadanos pagan a la Administración Pública para recibir una
prestación de un servicio o actividad.
CARACTERÍSTICAS
Que sean voluntarias para los ciudadanos, y no tengan que realizarlas obligatoriamente, lo cual
significa que el pago del precio público es totalmente voluntario.
Que estas actividades o prestaciones puedan ser realizadas por los sectores privados y por
sectores públicos. No hay un monopolio del sector público.
En los precios públicos no se tendrán en cuenta la capacidad económica de los ciudadanos.
El precio público solo se pagará cuando se realice esa actividad o se disfrute de esa prestación.
PARA DETERMINAR LA CUANTÍA DEL PRECIO PÚBLICO SE TIENEN EN CUENTA
LOS SIGUIENTES FACTORES
Deben tener un precio que cubra al menos los costes que tiene esa realización de la actividad o
esa prestación de servicios.
Debe ser un precio equivalente a la utilidad que tenga esa prestación o actividad.
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Debe ser un precio inferior a los costes que tenga la realización de la actividad o la prestación
cuando haya razones de interés público, sociales que lo aconsejen.
DIFERENCIAS
TASA PRECIO PÚBLICO
La actividad o prestación por la que se paga la La actividad o prestación por la que se paga el
tasa sea de obligatorio cumplimiento por los precio público es completamente voluntaria
ciudadanos, lo que conlleva la obligatoriedad por parte del ciudadano por lo que el pago del
del pago de la tasa. precio es voluntario.
Son actividades básicos o indispensables para Son actividades complementarias no básicas
la vida para la vida
Solamente pueden presentarse por el ente Se pueden prestar por el sector privado
público Ej.: entrada al zoo
Ej.: tasas judiciales para litigar
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POTESTAD TRIBUTARIA
CARACTERÍSTICAS
ABSTRACTA: independientemente de que se ejerza o no la facultad de aplicar los tributos y el
cobro de los mismos, el poder tributario existe radicado en el Estado, aun antes de que se
materialice su ejercicio
PERMANENTE: resulta connatural (conforme a la naturaleza de cada ser) a la existencia del
Estado, su poder de gravar a las personas sin admitir que la facultad desaparezca por caducidad,
prescripción o cualquier otro motivo
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IRRENUNCIABLE: se debe a que el poder de imponer (el Estado) se utiliza para cumplir con
los fines del bien común, para satisfacer las necesidades de la población
INDELEGABLE: la Constitución Uruguaya dice que los tributos únicamente se pueden
establecer por Ley
La Constitución Uruguaya distribuye la Potestad Tributaria entre el Gobierno Central y los Gobiernos
Departamentales, tal concordancia se fundamenta en que Uruguay es un estado unitario (no federal),
pero con una considerable descentralización administrativa y legislativa respecto de las Intendencias y
las Juntas Locales.
El Estado Central tiene una potestad tributaria general, y los Gobiernos Departamentales una potestad
limitada a los tributos que taxativamente enumera la Constitución.
POTESTAD TRIBUTARIA DEL ESTADO CENTRAL
El artículo 85 de la Constitución, establece que “A la Asamblea General (Poder Legislativo)
compete: (…) 4°) Establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, su
distribución, el orden de su recaudación e inversión, y suprimir, modificar o aumentar las existentes;
(…) 9°) establecer aduanas y derechos de exportación e importación aplicándose, en cuanto a estos
últimos, lo dispuesto en el artículo 87", y el artículo 87 establece: "Para sancionar impuestos se
necesitará el voto conforme de la mayoría absoluta del total de componentes de cada Cámara".
POTESTAD TRIBUTARIA DE LOS GOBIERNOS DEPARTAMENTALES
Estatuye el artículo 297 de la Constitución: "Serán fuentes de recursos de los Gobiernos
Departamentales, decretados y administrados por éstos:
1°) Los impuestos sobre la propiedad inmueble, urbana y suburbana, situada dentro de los límites de
su jurisdicción, con excepción, en todos los casos, de los adicionales nacionales establecidos o que se
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establecieren. Los impuestos sobre la propiedad inmueble rural serán fijados por el Poder Legislativo,
pero su recaudación y la totalidad de su producido, excepto el de los adicionales establecidos o que se
establecieren, corresponderá a los Gobiernos Departamentales respectivos. La cuantía de los
impuestos adicionales nacionales, no podrán superar el monto de los impuestos con destino
departamental.
2°) El impuesto a los baldíos y a la edificación inapropiada en las zonas urbanas y suburbanas de las
ciudades, villas, pueblos y centros poblados.
3°) Los impuestos establecidos con destino a los Gobiernos Departamentales y los que se creen por ley
en lo futuro con igual finalidad sobre fuentes no enumeradas en este artículo.
4°) Las contribuciones por mejoras a los inmuebles beneficiados por obras públicas departamentales.
5°) Las tasas, tarifas y precios por utilización, aprovechamiento o beneficios obtenidos por servicios
prestados por el Gobierno Departamental, y las contribuciones a cargo de las empresas
concesionarias de servicios exclusivamente departamentales.
6°) Los impuestos a los espectáculos públicos con excepción de los establecidos por ley con destinos
especiales mientras no sean derogados, y a los vehículos de transporte.
7°) Los impuestos a la propaganda y avisos de todas clases. Están exceptuados la propaganda y los
avisos de la prensa radial, escrita y televisada, los de carácter político, religioso, gremial, cultural o
deportivo, y todos aquellos que la ley determine por mayoría absoluta de votos del total de
componentes de cada Cámara.
(...) 9°) Los impuestos a los juegos de carreras de caballos y demás competencias en que se efectúen
apuestas mutuas, con excepción de los establecidos por ley, mientras no sean derogados".
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Conforme al artículo 297, los Gobiernos Departamentales sólo pueden crear los impuestos que
taxativamente éste les permite. Respecto de las tasas y las contribuciones no tienen limitación
constitucional.
El sistema departamental sigue los mismos lineamientos que el nacional (se mantiene la separación de
poderes y funciones) pero el Ejecutivo Departamental tiene mayor incidencia en cuanto a la creación de
tributos (art. 273 num.3 de la Constitución) y la Junta Departamental mayores atribuciones en cuanto a
la modificación de la cuantía de los tributos (art. 225 de la Constitución).
Artículo 273: “La Junta Departamental ejercerá las funciones legislativas y de contralor en el
Gobierno Departamental.
Su jurisdicción se extenderá a todo el territorio del departamento.
Además de las que la ley determine, serán atribuciones de las Juntas
Departamentales:
(…) 3°) Crear o fijar, a proposición del Intendente, impuestos, tasas, contribuciones, tarifas y precios
de los servicios que presten, mediante el voto de la mayoría absoluta del total de sus componentes”.
Artículo 225 inc. 1: “Las Juntas Departamentales sólo podrán modificar los proyectos de
presupuestos para aumentar los recursos o disminuir los gastos, no pudiendo prestar aprobación a
ningún proyecto que signifique déficit, ni crear empleos por su iniciativa.(…)”
Cabe destacar que los decretos que crean impuestos son pasibles de control por el Poder Ejecutivo y el
Poder Legislativo nacionales, según el art. 300 de la Carta.
Artículo 300 inc. 1: “El Poder Ejecutivo podrá apelar ante la Cámara de Representantes dentro de
los quince días de publicados en el "Diario Oficial", fundándose en razones de interés general, los
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decretos de los Gobiernos Departamentales que crean o modifican impuestos. Esta apelación tendrá
efecto suspensivo. (…)”
ÁMBITO DE APLICACIÓN
“Las disposiciones de este Código son aplicables a todos los tributos, con
excepción de los aduaneros y los departamentales. También se aplicarán,
salvo disposición expresa en contrario, a las prestaciones legales de
carácter pecuniario establecidas a favor de personas derecho público no
estatales.
ARTÍCULO 1º DEL Son tributos aduaneros aquellos cuyo hecho generador es una operación
CÓDIGO TRIBUTARIO de importación, exportación o tránsito ante las aduanas nacionales.
Son tributos departamentales aquellos cuyo sujeto activo es una
administración departamental, cualquiera fuere el órgano competente para
su creación, modificación o derogación. No obstante lo dispuesto en el
párrafo primero, se aplicarán a estos tributos las normas de competencia
legal en materia punitiva y jurisdiccional.”
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Paratributos
“El C. Tributario se aplica a algo más que a todos los tributos, y a algo menos que a todos los tributos”
Tributos aduaneros: excepciones por el hecho generador del tributo
(por materia)
Tributo departamental: esta excepción es en base a que el sujeto
activo es la Administración departamental (por jurisdicción territorial)
APLICA REGLA EXECPIÓN EXCEPCIÓN DE LA EXCEPCIÓN
NO APLICA APLICABLE
Tributos Departamentales Punitivas
Paratributos Aduaneros Código Tributario adoptado
Disposición expresa Suprema Corte de Justicia
IMADUNI (Impuesto aduanero único)
Cuando el acreedor de un tributo es departamental, se trata de un tributo departamental aunque fuese
creado por el Poder Legislativo, y no por la Junta Departamental.
Son tributos departamentales, aquellos cuyo sujeto activo es una administración departamental,
cualquiera fuere el órgano competente para su creación, modificación o derogación.
PRINCIPIOS JURÍDICOS FUNDAMENTALES: Los principios tienen como fundamento ser
directrices, sirven para interpretar e integrar, y en el derecho constitucional uruguayo consagra en
materia tributaria los siguientes principios:
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Principio de Legalidad o Reserva de Ley
Este principio implica que la ley es necesaria para la creación y modificación de todos los tributos, y se
encuentra recogido en el inc. 2º del artículo 10 de la Constitución. También se desprende
implícitamente del artículo 83 de la Constitución. A su vez, se encuentra consagrado en los incs. 4 y 9
del artículo 85, en el artículo 87 e implícitamente en los incs. 2 y 3 del artículo 133 de la Constitución.
Además, puede considerarse consagrado implícitamente en los artículos 7, 72 y 332 de la Constitución.
En el plano legal, el C. Tributario consagra el principio de igualdad en su artículo 2º, bien que
inconstitucionalmente acotado por el inc. 2 del mencionado artículo y por el inc. 1 del artículo 3 por
cuanto permite la delegación al Poder Ejecutivo de facultades indelegables del Poder Legislativo.
La Constitución establece algunas mínimas atenuaciones al principio de legalidad en sus artículos 87,
168 y los incs. 2 y 3 del artículo 133. El artículo 87 al exigir mayoría especial (mayoría absoluta del
total de componentes de cada cámara) para sancionar impuestos, también restringe la potestad tributaria
del Poder Legislativo.
Principio de Tutela Jurisdiccional
Implica la existencia de un Poder Judicial independiente que controle la constitucionalidad de las leyes
y la regularidad jurídica de los actos administrativos. (separación de Poderes)
Se encuentra consagrado en los artículos 12, 133 y 309 de la Constitución.
El principio de garantía jurisdiccional conlleva la facultad de la jurisdicción de pronunciarse sobre la
legitimidad de los actos de los otros poderes del Estado, sea Ejecutivo o Legislativo.
Con este principio no se procura la protección de una de las dos partes de la relación tributaria, sino de
las dos, es decir, tanto del sujeto activo, como del sujeto pasivo.
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La separación de funciones y de poderes es de primordial importancia por la triple condición del
Estado: que crea la norma, la aplica como acreedor de la obligación tributaria y es además el Juez.
La concentración de funciones que se produce en el Poder Ejecutivo cuando se le otorgan facultades
para dictar por delegación normas que son de reserva de ley, o cuando la Administración tributaria
tiene la posibilidad de aplicar sanciones punitivas (el segundo es el caso del Derecho Uruguayo), exige
un control jurisdiccional independiente.
Principio de Igualdad ante las cargas públicas y de las partes de la relación jurídica
tributaria
En lo que refiere a este principio, la Constitución uruguaya carece de normas tributarias específicas. El
principio de igualdad con carácter general se encuentra consagrado por el artículo 8 de la Constitución,
que prohíbe que se trate desigualmente a los iguales, pero permite que se trate en forma desigual a los
desiguales como concepto de justicia distributiva, pero no sin olvidar que aquellos grupos o clases que
se formen a los efectos de establecer tratamientos diferenciales, tienen que ser razonables.
Esas distinciones mencionadas deben basarse en la propia Constitución, y si ésta no prevé ninguna en
la que el Legislador no se pueda basar para establecer un determinado tratamiento desigual con cierto
grupo, no puede establecerse la distinción, un ej.: de discriminación constitucional es el art. 48, el cual
impone un tratamiento diferencial en los impuestos al derecho sucesorio.
Como conclusión, la legislación para grupos o clases será razonable en medida que el fundamento de la
distinción se asiente en una disposición constitucional.
Además, se deberá examinar siempre la razonabilidad del grupo formado por la ley.
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Siguiendo a Valdés Costa, el principio de igualdad en materia tributaria tiene cuatro significados
distintos:
Igualdad en la ley: la ley no debe establecer desigualdades infundadas constitucionalmente,
debe existir igualdad ante las cargas públicas entre personas iguales y desigualdad entre
desiguales. A igualdad de circunstancias debe corresponder igual tributo, y esto se encuentra
consagrado en el art. 8 de la Constitución.
Igualdad por la ley: la ley es un instrumento para lograr la igualdad de las personas,
corrigiendo las desigualdades económicas imperantes, lo cual se considera consagrado en forma
general en el art. 8 de la Constitución.
Igualdad ante la ley: la norma debe aplicarse en igual forma a todos a quienes afecte.
Igualdad de las partes: la relación jurídica tributaria es una relación jurídica de crédito y
débito entre el sujeto activo y el sujeto pasivo (y no de poder del primero sobre el segundo)
donde ambos están igualmente sometidos a la Ley y a la jurisdicción. No tiene formulación
constitucional expresa por ser corolario de los principios de igualdad y de tutela jurisdiccional.
Principio de seguridad Jurídica
Recasens Siches expresa, que la seguridad jurídica es una situación de estabilidad y certeza creada por
el orden jurídico, que garantiza a los individuos la protección de las situaciones jurídicas creadas a su
amparo.
El artículo 7 de la Constitución consagra expresamente el derecho a ser protegido en el goce de la
seguridad e implícitamente este principio está consagrado en los artículos 72 y 332 de la Constitución.
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Principio de la No Retroactividad (Irrectroactividad)
La retroactividad es el atribuir efectos jurídicos a situaciones de hecho o jurídicas cronológicamente
anteriores a la entrada en vigor de la norma, y este principio veda al legislador de la potestad de
sancionar normas retroactivas, es decir, una norma comienza a desplegar sus efectos luego de haber
entrado en vigor, no para atrás.
Puede entenderse implícito en el principio de seguridad jurídica. La Constitución Uruguaya no lo
consagra en forma expresa, pero tácitamente se derivará de los artículos 72 y 332 de la Constitución.
Parte de la doctrina uruguaya y la SCJ, entienden que no tiene consagración constitucional.
Principio de la No Confiscación
Implica la ilegitimidad de la carga tributaria cuando la misma excede determinados niveles
económicos.
La constitución no contiene una norma expresa sobre el mismo y la doctrina tributaria está dividida en
cuanto a su implícita consagración. Algunos autores, como Valdés Costa, estiman que implícitamente
está consagrado en el art. 32 de la Constitución.
Por su parte Addy Mazz, considera que debe analizarse en el marco del derecho de propiedad
consagrado en el art. 7 y reafirmado en el art. 32 de la Constitución.
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TRIBUTOS
TRIBUTO GÉNERO
CONTRIBUCIÓN TASA
ESPECIAL
ESPECIES / ELEMENTOS
IMPUESTO
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Los tributos son un tipo de ingreso que se ubica
dentro del grupo de ingresos percibidos por el Estado en virtud de su potestad de imperio.
Son obligaciones “ex – legge”, es decir, debidas por mandato de la ley a un ente público, y su
fundamento jurídico es el poder de imperio del Estado, y su fin es proporcionar medios para cubrir las
necesidades públicas.
Características de los tributos que podrían considerarse:
Prestaciones en dinero: En cuanto a que sean prestaciones de dinero, la posición de Valdés
Costa y la definición del Código Tributario Uruguayo dice en su art. 10 versa que: “Tributo es
la prestación pecuniaria que el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio con el objeto
de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines. (…)”.
Exigidas en ejercicio del poder de imperio: refiere a que el elemento esencial del tributo es la
coacción. La coacción se manifiesta especialmente en la prescindencia de la voluntad del
obligado en cuanto a la creación del tributo que le será exigible.
En virtud de una ley: refiere a que no hay tributo sin previa ley que lo establezca, lo cual es un
límite formal a la coacción. El hecho de que el tributo este contenido en la ley, significa
someterlo al principio de legalidad.
Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus fines: Villegas entiende que el
objeto del tributo es fiscal, es decir, que su cobro tiene su razón de ser en la necesidad de
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obtener ingresos para cubrir los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades
públicas.
“Tributo es la presentación pecuniaria que el Estado exige, en ejercicio
de su poder de imperio, con el objeto de obtener recursos para el
ARTÍCULO 10 cumplimiento de sus fines.
DEL CÓDIGO No constituyen tributos las prestaciones pecuniarias realizadas en
TRIBUTARIO carácter de contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios
de naturaleza económica o de cualquier otro carácter, proporcionados
por el Estado, ya sea en régimen de libre concurrencia o de monopolio,
directamente en sociedades de economía mixta o en concesión”.
CARACTERÍSTICAS DEL TRIBUTO BASADAS EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
URUGUAYO:
1. CARÁCTER PERSONAL DEL VÍNCULO: éste se encuentra legislado en los artículos 14 y
24 del C. Tributario. La ley crea un vínculo, una relación jurídica entre dos sujetos: el Estado y
el contribuyente, por lo que se entiende, que el ingreso público se hace efectivo por el
cumplimiento de una obligación que satisface un derecho personal (art. 473 del C. Civil) y
como consecuencia del ejercicio de un derecho real del Estado en la cosa o contra la cosa (art.
472 del C. Civil).
La relación se rige por los principios generales de las obligaciones, asumiendo el Estado por
medio de la Administración la posición de acreedor, y el contribuyente la posición de deudor,
ambos en un plano de IGUALDAD JURÍDICA.
2. NATURALEZA PECUNIARIA DE LA PRESTACIÓN
3. AFECTACIÓN DEL PRODUCTO A FINES ESTATALES: la afectación en el sentido de
destino necesario de los ingresos tributarios, está identificada con los fines públicos del Estado.
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No se concibe dentro de nuestro ordenamiento jurídico que el producto de un tributo pueda
tener destinos ajenos a esos fines.
4. FUENTE LEGAL: es la aplicación del principio de legalidad. Principio que se encuentra
consagrado en la Constitución con la fórmula de que nadie está obligado a hacer lo que no
manda la ley, encontrándolo entonces en el art. 10 y desarrollado en el 85 de la Constitución y
especificado en el art. 2 del C. Tributario.
DIFERENCIAS ENTRE IMPUESTOS, TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
La distinción entre impuesto
Tasa, Impuesto y Contribución Especial es fundamental para saber el régimen por el que se regula cada
una.
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Esta clasificación tripartita, se funda en dos aspectos del tributo:
Los elementos constitutivos del presupuesto de hecho (presupuesto de hecho es la circunstancia
prevista hipotéticamente por la ley como condición necesaria y suficiente para que nazca la
obligación tributaria)
El destino de su producto
DIFERENCIA JURÍDICA ENTRE TASA, IMPUESTO Y CONTIBUCIÓN
TASA IMPUESTO CONTRIBUCIÓN
ESPECIAL
Aquí el presupuesto de hecho Aquí el presupuesto de hecho y Aquí el presupuesto de hecho
está constituido por una el destino no presentan ninguna está constituido por un beneficio
prestación estatal característica especial especial recibido por el
contribuyente
Por ejemplo, en Uruguay los Gobiernos Departamentales tienen restringidos sus poderes de creación
de impuestos a fuentes enumeradas taxativamente en la Constitución, mientras que no tienen
limitaciones en materia de tasas y contribuciones.
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IMPUESTOS
“Impuesto es el tributo cuyo presupuesto de hecho es independiente de
ARTÍCULO 11 toda actividad estatal relativa al contribuyente”.
DEL CÓDIGO
TRIBUTARIO
Aquí el presupuesto de hecho sería un hecho cualquiera al cual la ley vincula el nacimiento de la
obligación, hecho para cuya elección el legislador no encuentra los límites que si encuentra para las
tasas y contribuciones.
El destino del impuesto tampoco tiene notas características, a diferencia de lo que sucede con las tasas
y las contribuciones, el impuesto ingresa al Estado sin ningún condicionamiento que pueda afectar la
relación jurídica entre éste y el contribuyente.
El presupuesto de hecho del impuesto está relacionado exclusivamente con la situación económica del
contribuyente y el destino de la recaudación es extraño a la relación jurídica entre Estado y
contribuyente.
Es ésta independencia de las prestaciones de ambas partes la nota característica de los impuestos.
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Si bien no es un elemento esencial, también debe considerarse la capacidad contributiva del
contribuyente.
CAPACIDAD CONTRIBUTIVA: es un concepto extrajurídico y se vincula con el principio de
distribución de las cargas públicas.
El Estado decide que determinado servicio se preste en forma gratuita a toda la comunidad, luego
decidirá que en el seno de esa comunidad se divida el costo del servicio conforme a la capacidad
contributiva del individuo. Si bien la valoración del legislador es discrecional, debe estar idealmente en
función de la potencialidad económica de cada uno, es decir, en función de su capacidad contributiva.
PRESUPUESTO DE HECHO DEL IMPUESTO: está relacionado exclusivamente con la persona
del contribuyente.
La ley toma en consideración alguna circunstancia de hecho relativa a éste con prescindencia de toda
actividad estatal correlativa, se adeuda el impuesto porque el contribuyente posee un bien, obtiene una
renta, realiza un consumo.
El hecho elegido por el legislador no es un hecho cualquiera de la vida, sino que está caracterizado por
su naturaleza económica reveladora de capacidad contributiva, por lo menos de la posibilidad material
de contribuir a los gastos públicos.
Si bien el legislador tiene facultades discrecionales para elegir y valorar esos hechos según los criterios
políticos dominantes en cada tiempo y lugar, está implícita la idea de que esta discrecionalidad se
encuentra limitada por los principios jurídicos constitucionales dentro de los cuales necesariamente
actúa el legislador en un Estado de Derecho, entre ellos principalmente el de igualdad ante la ley.
DESTINO DEL IMPUESTO: en principio, lo recaudado por los impuestos está destinado a los gastos
generales corrientes del Estado previstos en el presupuesto o en leyes complementarias especiales.
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Cuando la ley crea el impuesto, puede establecer un destino especial, pero esa afectación es ajena a la
relación jurídica entre Estado y contribuyente.
La obligación de pagar el impuesto nace porque se produce el hecho previsto en la norma como HG
(Hecho Generador) de la obligación y ésta subsiste independientemente del destino concreto que la ley
le haya asignado y con tanta o más razón aun al destino que la Administración le dé en los hechos a las
sumas recaudadas.
INDEPENDENCIA DE LAS PRESTACIONES: la obligación impositiva es independiente de toda
actividad del Estado respecto del contribuyente, es decir, se adeuda pura y simplemente por el
acaecimiento del hecho previsto en la norma, la cual es una situación relativa al contribuyente.
Aun en caso de que el impuesto haya sido creado con un destino especial, en el cual pueda estar
interesado el contribuyente, la obligación subsiste aunque el Estado no le dé a las sumas recaudadas la
afectación legal o que ésta sea modificada posteriormente.
Por ejemplo: el impuesto a primaria, siendo la obligación de pagar este impuesto independiente a la
utilización directa del servicio.
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CLASIFICACIÓN DE LOS IMPUESTOS
DIRECTOS E INDIRECTOS: los impuestos directos gravan exteriorizaciones inmediatas de
riquezas, y los impuestos indirectos gravan exteriorizaciones mediatas de riquezas.
REALES Y PERSONALES: los impuestos reales son los que gravan manifestaciones aisladas de
riqueza, y los impuestos personales son los que recaen sobre todos los elementos positivos o negativos
que integran el concepto de capacidad contributiva del contribuyente.
PROPORCIONALES Y PROGRESIVOS: el impuesto proporcional es el que mantiene una relación
constante entre su cuantía y el valor de la riqueza gravada, y mantiene una alícuota, el impuesto
progresivo es aquel en que la relación de cuantía del impuesto con respecto al valor de la riqueza
gravada aumenta a medida que aumenta el valor de ésta, y la alícuota aumenta.
IMPUESTOS CONFISCATORIOS
Concepto de confiscación: es el apoderamiento por el Estado de bienes sin la justa compensación, y el
Derecho Uruguayo lo recoge en calidad de pena.
El artículo 14 de la Constitución dice que no podrá imponerse la pena de confiscación de bienes por
razones de carácter político.
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Cuando los impuestos alcanzan elevados montos, parte de la doctrina considera que se ha violado el
derecho de propiedad e invoca el principio de no confiscatoriedad.
Por su parte Valdés Costa considera que ésta posición merece dos objeciones:
Que en tales casos el impuesto no viola el derecho de propiedad, pues no hay una incautación
de bienes en el sentido de desapoderamiento sin justa compensación, lo que hay es una
imposición que provoca un sacrificio económico excesivo de carácter monetario que
naturalmente tendrá ciertas repercusiones en el patrimonio del contribuyente.
Que las normas constitucionales que regulan la cuestión no establecen un principio, sino una
prohibición dirigida al legislador, destinada a evitar una imposición excesiva superior a las
posibilidades del contribuyente de contribuir a las cargas públicas sin afectar su derecho a una
subsistencia.
En resumen, de acuerdo a la doctrina más admitida en el derecho tributario, el principio violado es la
de “capacidad contributiva”.
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TASAS
ARTÍCULO 12 “Tasa es el tributo cuyo presupuesto de hecho se caracteriza por una
DEL CÓDIGO actividad jurídica específica del Estado hacia él contribuyente; su
TRIBUTARIO producto no debe tener un destino ajeno al servicio público
correspondiente y guardará una razonable equivalencia con las
necesidades del mismo”.
Es el tributo cuya obligación está vinculada jurídicamente a determinadas actividades del Estado,
relacionadas directamente con el contribuyente.
Al ser la tasa un tributo, la obligación de pagarla debe estar creada por la ley, y nace cuando se verifica
el presupuesto de hecho que en especie tributaria está constituido por una actividad del Estado que
concierne de modo particular al contribuyente.
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ELEMENTOS CARACTERÍSTICOS (art. 297.5 de la Constitución)
DIVISIBILIDAD
Refiere a la posibilidad de que el servicio sea susceptible de dividirse en forma de poder individualizar
a quienes reciben las prestaciones.
En la doctrina predomina la opinión de que los servicios que dan lugar al pago de una tasa deben ser
divisibles, es decir, susceptibles de ser divididos en unidades de uso o consumo.
La divisibilidad se consagra en la definición de tasa brindada por el C. Tributario, cuando dice que la
actividad del Estado que da lugar al pago de la tasa es una actividad “específica” del Estado hacia el
contribuyente, es decir, los servicios que dan lugar al pago de una tasa, son servicios que se prestan a
personas determinadas, una o varias, lo que implica que el serivicio es divisible en unidades de uso o de
consumo.
NATURALEZA JURÍDICA
Valdés Costa entiende, que las tasas correspnden a aquellos serviciso inherentes al Estado, y que no se
concibe que sean prestados por particulares.
Estos servicios se concretan en actos jurídicos subjetivos, ya sean adminsitrativos o jurisdiccionales.
El ej. que maneja Valdés Costa como actividad jurídica subjetiva, a los actos administrativos strictu
sensu, es decir, los actos de autorización, permiso e inspección y de policía en general y la
administración de justicia con poder de imperio.
Estos servicios inherentes al Estado son en principio gratuitos, y para que sean onerosos se necesita una
ley que cree un tributo, y una ley que cree una tasa.
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Valdés Costa considera, que las prestacionenes económicas del Estado que proporcionan una utilidad a
los particulares y que estos reclaman en consecuencia, por su propia conveniencia son retribuidas
mediante contrapetaciones asumidas voluntariamente por éstos y deben merecer el nombre de
PRECIOS.
Valdes Costa aclara, que las tasas serían las contraprestaciones que los contrinyentes pagan al Estado
en virtud de lo dispuesto por la ley en ocasión también de una prestación específica del Estado, pero
que en este caso es independiente de la utilidad que pueda prestar el contribuyente, en definitiva, no es
ni mas ni menos, que prestacions juridicas que el Estado organiza unilateralmente en su calidad de ente
soberano.
El C. Tributario Uruguayo acoge expresamente la concepción de Valdés Costa al decir en su artículo
12, que la tasa es el tributo cuyo prespuesto de hecho se catactateriza por “una actividad jurídica
especifica del Estado hacia el contribuyente”; por otro lado, el C. Tributario Uruguayo recoge también
de Valdés Costa en el inc. 2º de su art. 10, el que no constituyen tributos las prestaciones pecuniarias
realizadas en carácter de contraprestaciones por el consumo de bienes y servicios de naturaleza
económica o de cualqueir otro carácter proporcionados por el Estado, ya sea en régimen de libre
concurrencia o de monopolio, o en sociedades de economía mixta o concesión.
SU EFECTIVIDAD
Refiere a que no es suficiente con la sola organización del servicio, sino que es esencial su
funcionamiento efectivo respecto del contribuyente.
Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es el funcionamiento de un servicio público
respecto del contribuyente es innegable que si el servicio no funciona no se produce el hecho generador
(HG) de la obligación, es decir, que ésta no llega a nacer.
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LA VENTAJA
Este no es un elemento escencial, y por lo tanto está totalmente desechada en el Derecho Uruguayo.
La ventaja es un elemento esencial en el precio, no en la tasa.
LA VOLUNTAD
Una cosa es que el servicio se preste de oficio o a demanda del particular, y otra que la fuente de la
obligación sea la ley o el consentimiento del obligado.
Cuando el Estado en ejercicio de su soberanía resuelve desempeñar servicios que comprometen
fundamentalmente necesidades colectivas, deben necesariamente funcionar de oficio. Cuando
satisfacen primordialmente necesidades individuales normalmente funcionan a pedido del particular.
En ambos casos el servicio puede prestarse gratuitalmente o generar una tasa.
La demanda del particular tiene el solo efecto de provocar el funcionamiento del servicio, pero la
existencia de la obligación de pagar una tasa por ese hecho es totalmente independiente de esa
demanda, dependerá exclusivaente de lo que disponga la ley.
Las tasas como todos los tributos son siempre obligatorias en virtud de la decisión unilateral del
Estado.
Por lo tanto, en todos los casos la voluntad del particular solo sirve para agrupar los servicios en
obligatorios y voluntarios, la obligación de pagar la tasa es como se dijo ya, independiente de aquellas
y depende de la voluntad unilateral del Estado manifestada por los órganos legislativos.
La demanda o solicitud del contribuyente para la actividad estatal se ponga en funcionamiento a su
respecto, tampoco constituye un elemento esencial caracterizante de la tasa, por el contrario, en el caso
89
del precio siempre se requiere que el obligado a su pago demande o solicite el funcionamiento del
servivio estatal para que se concrete una prestación específica a su respecto.
EL DESTINO DE LA RECAUDACIÓN Y SU EQUIVALENCIA
Es un elemento escencial en las tasas, ya que no se concibe que se cree una tasa con destino o fines
ajenos al servicio cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación.
Por otra parte vale decir, que este elemento es fundamental para diferenciar las tasas de los impuestos,
es decir, serán tasas si su producto se destina a la financiación del servicio con la limitación de la
razonable equivalencia, y será impuesto si no tienen afectación especial, es decir, si son independientes
de toda actividad estatal relativa al contribuyente.
Es admisible que la tasa exceda los gastos actuales del servicio, generalmente como forma de crear
reservas o previsiones para el futuro, ya sea para ampliarlo o perfeccionarlo, pero siempre, será
necesario que esté legalmente destinado al servicio y no a servicios ajenos.
La ley no puede asignar el producto de la tasa a otro destino que la financiación del servicio que
constituye su presupuesto de hecho.
En caso de que la Administración en los hechos le da a una tasa legalmente establecida otro destino, se
producirá entonces una malversación de fondos, siendo la misma una cuestión ajena al derecho
tributario.
En resumen, el requisito se refiere a la ley y no al destino que efectivamente le diera la
Administración.
90
LA RAZONABLE EQUIVALENCIA
Fue incorporada en el artículo 12 del C. Tributario Uruguayo por contener en situ el concepto de tasa.
Con la regla de la razonable equivalencia no se está hablando de una adecuación al costo, sino de una
limitación en cuanto al destino de los fondos que se recauden para evitar que las tasas se transformen
en impuestos disimulados.
No se requiere una equivalencia estricta, sino una razonable equivalencial.
La equivalencia debe exitir con las necesidades financieras del servicio o costo total del mismo, y esto
involucra no solo los gastos actuales, sino tambien gastos previsibles a futuro vinculados con la
aplicación o perfeccionamiento del servicio, lo cual ameritan la creación de reservas o previsiones al
efecto.
Tambien es admisible considerar como parte del costo total del servicio, la atribución al mismo de un
porcentaje razonable de los gastos generales de la Administración no vinculados directamente con el
servicio específico que genera el pago de la tasa.
No obstante, aún en esta amplia concepción se entiende que debe existir una equivalencia razonable
entre el proctuto de la tasa y las necesidades del servicio, pues en caso contrario el correspondiente
tributo deja de ser una tasa transformandose en un impuesto simulado bajo la forma de tasa.
FUENTE JURÍDICA DE LA OBLIGACIÓN Y DEMANDA DEL SERVICIO
BASE DE CÁLCULO (relación de inherencia)
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BASE DE CÁLCULO DE LA TASA
El tema de la base de cálculo de la tasa tiene una doble vinculación con el principio de la razonable
equivalencia, pero a su vez Shaw reseña que tiene una particularidad que lo independiza de aquel.
La base de cálculo de un tributo es la cuantifiación del presupuesto de hecho.
Una parte de la doctrina considera necesario que exita una coherente o congruente adecuación entre el
hecho generador (HG) y su aspecto cuantitativo representado por la base de cálculo, una relación de
inherencia de éste con aquél, porque de lo contrario se desnaturalizaría el tributo.
La base de cálculo del tributo está estrechamente vinculada con el hecho generador (HG) del mismo,
ya que no es otra cosa que su valoración o medición cuantitativa.
Ej.: una tasa por servicios de conservación de carreteras, no podría tomar como base el valor de los
vehículos o la edad, sino que debe tomar como base su peso u otra característica que provoquen un
mayor o menor desgaste de las rutas, ya que si la ley tomara por base el valor del vehículo
denaturalizaría enteramente la tasa y configuraría un impuesto sobre el patrimonio.
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CLASIFICACIÓN DE TASAS
TASAS POR CONCESIÓN DE DOCUMENTOS PROBATORIOS
Las más importantes son las relativas a la expedición de testimonios o certificados de registros públicos
(estado civil, hipotecas, inhibiciones, etc.) autenticaciones, legalizaciones, pasaportes y certificados en
general. En todos estos casos la prestación que genera la tasa está representada por el otorgamiento de
una prueba erga omnes de un hecho que interesa al contribuyente.
Se trata de pruebas que únicamente el Estado puede proporcionar con eficacia plena, incluso fuera del
ámbito jurídico nacional como lo es el caso del pasaporte. El interés del particular queda satisfecho con
esta prestación, pero además y por la importancia jurídica y económica del hecho a que se refiere el
documento, es necesario que éste sea otorgado por el Estado.
TASAS POR CONTROLES O INSPECCIONES OFICIALES OBLIGATORIAS
Comprende las tasas que se adeudan por los controles o inspecciones que realiza el Estado sobre
aquellos hechos o situaciones en los que a su juicio está comprometido un interés general, como por
ej.: la sanidad, higiene, incluso de alimentos, pesas y medidas, seguridad de las construcciones, etc. En
esta categoría resalta en forma evidente el papel accesorio de la voluntad del contribuyente en lo que se
refiere a la solicitud de la prestación del servicio, y si éste no se solicita, la prestación se hace de oficio
y según el derecho positivo, probablemente además se impondrán sanciones.
93
TASAS POR OTROGAMIENTO DE AUTORIZACIONES O CONCESIONES
Son las llamadas tasas policía, y refieren a actos administrativos a reglamentaciones y requieren por lo
tanto, su previa autorización. Aquí se encuentran gran número de autorizaciones municipales, por ej.:
el permiso de edificación, conducción de vehículos, caza, pesca, puestos de venta públicos, etc.
Otro ejemplo son los relativos a la instalación y funcionamiento de ciertos establecimientos
comerciales, que por razones de interés general deben cumplir determinados requisitos como por ej.:
las farmacias y los bancos, los que se encuentran sometidos al régimen de autorización por el Poder
Ejecutivo.
TASAS POR INSCRIPCIÓN EN REGISTROS PÚBLICOS
Por razones de interés general, el Estado establece la obligación de inscribir en sus registros
determinados hechos, actos y contratos de acuerdo con la especial trascendencia jurídica y social que
asigna a éstos. Los ejemplos más comunes son los hechos y actos relativos al estado civil de la
persona, a su capacidad y situación económica, y por otra parte, los relativos a ciertos bienes y
derechos como los relacionados con la propiedad, el arrendamiento, la constitución de los derechos
reales, etc.
A juicio del Estado, el orden jurídico exige que los hechos sean comprobados fehacientemente y
conocidos por los terceros, e impone la obligación de su inscripción, la que habitualmente se produce a
solicitud del particular en virtud de que él normalmente tiene también interés en esa inscripción. En
estos casos la tasa puede influir en la retracción del particular, especialmente en materia de estado civil
y cívico, razón por la cual el Estado suele dictar medidas para estimular la inscripción y con ello
satisfacer el interés público predominante, para lo cual el recurso más utilizado es la reducción o
exoneración de las tasas respectivas, por otra parte, en las inscripciones de contratos el medio para
94
forzar la demanda se encuentra constituido por la aplicación de sanciones por lo general multas e
incluso la nulidad del acto no inscripto.
TASAS POR ACTUALIZACIONES JUDICIALES O INSPECTIVAS
En esta categoría se encuentran comprendidas las prestaciones que los particulares pagan porque han
dado lugar voluntaria o involuntariamente a un funcionamiento especial de los órganos jurisdiccionales
o administrativos.
Es desde los tiempos coloniales, tanto a nivel nacional como departamental, la de que toda actuación
judicial o administrativa realizada por un particular o motivada por el mismo, ha dado lugar al pago de
gravámenes que se hacen efectivo por medio de papel sellado o timbres, que en un principio podían ser
considerados como tasas.
Es por lo recién ut supra mencionado que se ha planteado el gran debate sobre el problema de la
gratuidad de la justicia, y con el fin de no frustrar el derecho a las garantías jurisdiccionales debe
otorgarse un régimen adecuado de exenciones, es decir, el servicio no debe dejar de funcionar por falta
de recursos del interesado, además, cuando el interés público lo reclama, el funcionamiento debe
realizarse aunque no pueda individualizarse al responsable, ej.: las diligencias sumariales en materia
penal, las costas del proceso, las cuales serán de oficio si no existe sentencia de condena.
TASAS POR OTORGAMIENTO DE PRIVILEGIOS O PROTECCIONES JURÍDICAS
ESPECIALES
Este grupo tiene como característica la de que la prestación pública es de gran utilidad para el
contribuyente, razón por la cual la ley habitualmente fija tasas altas.
95
Por otra parte, en algunos de los casos, como el otorgamiento de privilegios industriales o de patentes
de invención, la protección jurídica del Estado se traduce en un enriquecimiento del particular que
puede dar lugar también a la creación de un impuesto.
IMPORTANCIA DE LA CONCEPTUALIZACIÓN DE LA TASA
La correcta caracterización de la tasa es muy importante en lo que respecta al ámbito departamental.
Los Gobiernos Departamentales tienen libertad para crear tasas y contribuciones especiales, pero en lo relativo a los
impuestos solo pueden crearlos sobre las fuentes taxativamente enumeradas en el artículo 297 de la Constitución.
No obstante, para eludir las limitaciones constitucionales en materia de creación de impuestos, los Gobiernos
Departamentales han recurrido a la creación de verdaderos impuestos con la denominación de tasas, lo que dio lugar a
las declaraciones de inconstitucionalidad por parte de la SCJ.
Valdés Costa considera, que la mejor solución para evitar esta desnaturalización del instituto, es definirlo en la
Constitución o por lo menos hacer por vía legislativa una interpretación auténtica.
DIFERNCIAS ENTRE TASAS E IMPUESTOS
96
CONTRIBUCIONES ESPECIALES
“Contribución especial es el tributo cuyo presupuesto de hecho se
caracteriza por un beneficio económico particular proporcionado al
contribuyente por la realización de obras públicas o de actividades
ARTÍCULO 13
estatales; su producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de
DEL CÓDIGO las obras o actividades correspondientes.
TRIBUTARIO
En el caso de obras públicas, la prestación tiene como límite total el costo
de las mismas y como límite individual el incremento de valor del inmueble
del beneficiado.
Son contribuciones especiales los aportes a cargo de patronos y
Esta especie tributaria no es reconocida por la doctrina ni la legislación positiva de todos los países,social.”
por
trabajadores destinados a los organismos estatales de seguridad
lo que el C. Tributario Uruguayo lo recoge en su artículo 13.
Por lo que versa el artículo 13 del C. Tributario, se entiende que la contribución especial se basa en
como todas las especies tributarias en los elementos del presupuesto de hecho y el destino.
Se considera a la ventaja o beneficio económico, como integrante del presupuesto de hecho, y en
cuanto al destino se califica como no ajeno a la financiación de las obras o actividades.
Valdés Costa dice, que en la contribución de mejoras o de obras públicas, las características del tributo
contribución especial aparecen más definidas y constantes.
En la contribución de mejoras, el elemento ventaja o beneficio económico se manifiesta generalmente
en una valorización de los inmuebles cercanos a la obra, y esto es enriquecimiento gratuito (no
ganado), del contribuyente, lo cual constituye el fundamento del tributo.
97
CLASIFICACIÓN DE TIPOS DE
CONTRIBUCIÓN
Valdés Costa sostiene, que los requisitos esenciales de este tipo de
contribución son:
Valorización de un inmueble provocada por una obra
pública
Afectación del producto al costo de la obra con sus dos
límites de valor respectivamente: incremento de valor y
gasto total
Los límites mencionados son ineludibles, si la prestación
excede la valorización será un impuesto sobre la propiedad
inmueble fundamentado en la capacidad contributiva que
revela la posesión de esa riqueza, y si excede el costo de la
obra será un impuesto al mayor valor.
98
FUNDAMENTOS DE LA DEFINICIÓN DE CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO
La única razón de ser de esta categoría tributaria, es la vinculación jurídica necesaria entre la actividad
estatal que produce una ventaja, y la prestación correlativa del particular beneficiario.
Es un tributo vinculado.
La afectación se vincula con el costo de la obra o servicio.
No es necesaria una equivalencia exacta, ya que el costo constituye el límite máximo.
Es por y para lo ut supra mencionado, por lo que se le exige un tributo especial, si no fuera así, es
decir, si no se le reclamara solamente por la existencia de una ventaja, el tributo no constituiría una
categoría autónoma, ya que quedaría subsumido en la categoría de los impuestos al mayor valor.
DIFERENCIAS ENTRE IMPUESTOS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
IMPUESTOS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
El beneficio puede tener cualquier origen El beneficio proviene exclusivamente de una
El beneficio se toma como índice de capacidad actividad del Estado
contributiva especial, la cual justifica una mayor El beneficio se toma por su carácter diferencial, es
imposición destinada a sufragar los gastos públicos considerado en sí mismo como causa justificada para
El producto puede tener o no una afectación exigir a las personas beneficiarias una participación
especial, y en algunos casos hasta sería imposible especial en la financiación de obras que los
afectarlo a la actividad que dio origen al beneficio enriquezcan
A la plusvalía el único límite es el enriquecimiento Es elemento esencial y principal fundamento de la
obtenido cualquiera fuere la causa que lo produce exigencia tributaria, para toda la contribución especial
Además del límite del enriquecimiento, cuenta con el
límite del costo total de la obra o servicio
99
DIFERENCIAS ENTRE TASAS Y CONTRIBUCIONES ESPECIALES
TASAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
Aquí se trata de una actividad que se especifica en Aquí la actividad tiene carácter de generalidad, ej.: la
prestaciones individuales que constituyen la razón obra o servicio público se organiza para satisfacer un
de ser del servicio interés general
Aquí la prestación pertenece al grupo de funciones Aquí la actividad estatal productora de bienes y
cuyo desempeño es inherente al Estado servicios es de naturaleza económica y puede ser
Aquí es suficiente con que el servicio funcione, ejecutada en régimen de libre concurrencia o de
proporcione o no ventajas a los particulares monopolio
La ventaja aquí no es un elemento esencial Aquí es necesaria la existencia de una ventaja para los
particulares
Aquí la ventaja es un elemento esencial
100
PRINCIPIO DE CAPACIDAD CONTRIBUTIVA
Cuando los contribuyentes reciben servicios en forma gratuita, y su costo se reparte entre toda la
colectividad, usuarios o no del servicio, para el reparto de esa carga pública se aplica el “principio de
capacidad contributiva”.
Las manifestaciones exteriores de esa capacidad, indican la posibilidad de las personas sometidas a la
potestad tributaria para contribuir a los gastos públicos.
Este principio ha sido empleado para justificar ética y jurídicamente el poder de imposición del Estado,
y ha sido recogido en forma expresa o implícita por algunas Constituciones que establecen que todos
los ciudadanos tienen la obligación de contribuir a los gastos públicos de acuerdo con su capacidad
contributiva.
Mientras que en otras Constituciones, no se refiere tan concretamente a este principio, pero si
establecen que todos los individuos son iguales ante la ley, de lo cual se extrae el “principio de
igualdad ante las cargas fiscales”
Addy Mazz, entiende que esta definición pone de relieve el elemento objetivo (la cantidad de riqueza)
y el elemento subjetivo (las situaciones de los particulares o la relación de esa riqueza con la persona
del contribuyente).
101
El elemento objetivo, es decir, la posesión de riqueza, se manifiesta en general por signos exteriores tan
simples como la posesión de un bien, siendo estas manifestaciones de riqueza indicios de capacidad
contributiva apreciada en dos momentos: cuando se adquiere la riqueza (impuesto a la renta), o cuando
se la consume, es decir, la etapa del gasto.
Addy Mazz dice que a la capacidad contributiva debe ubicársele en el tiempo y en el espacio para que
no resulte ilusoria.
Una apreciación real de la capacidad contributiva, supone que se computen todas las rentas o todos los
bienes de una persona, independientemente del lugar donde ellos se encuentren ubicados.
El tipo de impuesto que contempla el principio de capacidad contributiva en su integridad, es el de la
renta global de la persona física, porque en ese impuesto se aprecian todas las rentas del contribuyente
(elemento objetivo), y toda la situación personal del contribuyente (sus cargas familiares).
El profesor argentino Hector Villegas, dice que la capacidad contributiva tiene cuatro
implicancias fundamentales:
a) Requiere que todos los titulares de medios aptos para hacer frente al impuesto deben contribuir
en razón de un tributo o de otro, salvo aquellos que por no contar con un nivel económico
mínimo, quedan al margen de la imposición.
b) El sistema tributario debe estructurarse de tal manera que los de mayor capacidad económica
tengan una participación más alta en las entradas tributarias del Estado.
c) No pueden seleccionarse como hechos imponibles o bases imponibles, circunstancias o
situaciones que no sean abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva.
102
d) En ningún caso el tributo o conjunto de tributos que recaiga sobre un contribuyente, puede
exceder la razonable capacidad contributiva de las personas, ya que de lo contrario se está
atentando contra la propiedad, confiscándola ilegalmente.
Valdés Costa considera que para que el tributo sea justo, es necesario que el contribuyente tenga, a
juicio del legislador, la capacidad económica suficiente para contribuir.
La determinación de esa capacidad es un acto discrecional que encuentra fundamento en las ideas
políticas dominantes.
Dice Valdés Costa, que el campo de aplicación natural del principio de la capacidad contributiva está
limitado a las tasas y a los impuestos, y como ejemplo menciona los mínimos no imponibles en los
impuestos a las rentas, y al patrimonio, y la auxiliatoria de pobreza en las tazas judiciales.
103
SEGURIDAD JURÍDICA
Se trata de un derecho universalmente reconocido, el cual se basa en la “certeza del derecho”, tanto en
el ámbito de su publicidad, como en su aplicación, y que significa la seguridad de que se conoce, o
puede conocerse, lo previsto como prohibido, ordenado o permitido por el poder público.
La seguridad jurídica es en el fondo, la garantía dada al individuo por el Estado, de que tanto una
persona, sus bienes y sus derechos no serán violentados, o que en caso de que llegar a suceder, le serán
asegurados por la sociedad la protección, y reparación de aquellos.
En resumen, la seguridad jurídica es la “certeza del derecho” que tiene el individuo de modo que
su situación jurídica no será modificada más que por procedimientos regulares y conductos legales
establecidos, previa y debidamente publicados.
104
105
De la existencia de la seguridad jurídica derivan 3 Principios fundamentales, los cuales deben estar
recogidos en la normativa de un ordenamiento jurídico:
Irretroactividad de la Ley: significa, que ninguna ley puede regir los hechos pasados bajo la
vigencia de una ley anterior, salvo materia penal, cuando la nueva disposición es más favorable
al reo.
Cosa juzgada: refiere a aquel que haya recaído una sentencia definitiva firme no pueda ser
llevado nuevamente al conocimiento de los tributos de justicia.
La ignorancia de la Ley: se refiere, a que ninguna persona puede alegar como justificación su
conducta ilícita, el hecho de no conocer la ley.
106
PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Arts. 10 inc. 2º y 85 núm. 4 de la Constitución
Este es un principio que se encuentra implícito en el desarrollo de la función legislativa.
Este principio rige para todos los tributos por igual.
Este Principio evita discrecionalidad de la Administración (Principio de Legalidad y Principio de
Reserva de Ley). Esta discrecionalidad de la Administración, NO es exclusiva del D. Tributario.
NO es un Principio exclusivo del Derecho Tributario.
Este principio significa que no hay tributo sin ley previa que lo establezca (“nullum tributum sine
lege”), por lo tanto, cabe decir, que los tributos deben establecerse por medio de leyes, tanto desde el
punto de vista material, como desde el punto de vista formal, es decir, por medio de disposiciones de
carácter general, abstractas, impersonales y emanadas del Poder Legislativo.
Este principio encuentra su fundamento, en la necesidad de proteger a los contribuyentes en su derecho
de propiedad, por cuanto los tributos importan restricciones a ese derecho, ya que en su virtud se
sustrae a favor del Estado, algo del patrimonio de los particulares; y en el Estado de Derecho, ello no es
107
legítimo sino se obtiene por decisión de los órganos representativos de la soberanía popular, es decir, se
trata de una invasión del poder público en las riquezas de los particulares, y en los Estados de Derecho,
esas invasiones pueden hacerse únicamente por medio de la ley.
El principio de legalidad, también implica que ni aun por ley se pueda crear tributos o alterarse
elementos estructurales de ellos en forma retroactiva, ya que el principio de legalidad significa que las
situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por la ley, pero no por una ley cualquiera,
sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio.
Los sujetos pasivos pueden invocar el principio de legalidad en protección de sus derechos, cuando se
configure alguna de las siguientes circunstancias:
a) Cuando se pretenda cobrar un tributo, cuyo hecho imponible no esté íntegramente fijado por la
ley.
b) Cuando se pretenda crear por decretos o resoluciones una situación de sujeción pasiva
tributaria, al margen de lo expresamente dispuesto en la ley.
c) Cuando se pretenda recurrir a bases imponibles ajenas a las que determina la ley.
d) Cuando el poder administrador incremente las alícuotas impositivas al margen de lo establecido
en la ley, y aun cuando exista delegación legal, al no existir expresa autorización constitucional
para ello.
e) Cuando se creen administrativamente infracciones o sanciones no establecidas por la ley.
f) Cuando se perjudique al contribuyente actuando discrecionalmente en el procedimiento de
determinación tributaria, que ser íntegramente reglado.
g) Cuando se produzca aun por ley, alguna alteración retroactiva perjudicial para la situación
tributaria del sujeto pasivo, ya sea la creación retroactiva de tributos no existentes, alteraciones
retroactivas perjudiciales en la base imponible e incremento retroactivo de las alícuotas.
108
En un primer lugar debe tenerse en cuenta el art. 10 de la Constitución, el cual dice que nadie está
obligado a hacer lo que la ley no manda, y en segundo lugar, se debe estudiar atentamente el art. 85 de
la Constitución, el cual refiere a las competencias de la Asamblea general, entre las cuales establece en
el núm. 4º, la de establecer las contribuciones necesarias para cubrir los presupuestos, suprimirlas,
modificarlas o aumentarlas.
Es muy importante el término “aumentarlas”, ya que si bien en realidad el aumento es una
modificación, se puede apreciar que el constituyente de 1930, quiso marcar muy específicamente que el
aumento de la presión tributaria debía estar a cargo del Poder Legislativo, es decir, que no se podía
confiar a otro órgano la posibilidad de gravar más fuertemente o de extraer más riqueza del patrimonio
de los particulares.
También corresponde que se estudie el art. 133 de la Constitución, ya que estableció que las
exoneraciones tributarias deben ser por supuesto aprobadas por el Parlamento, pero sin olvidar, que la
iniciativa privativa de las mismas corresponde al Poder Ejecutivo, y que el Parlamento no puede
aumentar las propuestas por el Poder Ejecutivo.
La legalidad implica tanto Ley formal, como Ley material.
En función y consecuentemente del régimen Constitucional, en Uruguay se sancionó una disposición
contenida en el Código Tributario, que es su ART. 2º, artículo que supone el desarrollo del núm. 4º del
art. 85 de la Constitución
109
“Solo la ley puede:
.
1º. Crear tributos, modificarlos, suprimirlos
2º. Establecer las bases del cálculo y las alícuotas aplicables
ARTÍCULO 2 DEL 3º. Establecer exoneraciones totales o parciales
CÓDIGO 4º. Tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones
TRIBUTARIO 5º. Crear privilegios, preferencias y garantías
PRINCIPIO DE 6º. Establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en
LEGALIDAD cuanto éstos signifiquen una limitación o reglamentación de derechos y
garantías individuales
7º. Designar sujetos pasivos
En los casos de los numerales 2º, 3º y 4º la ley podrá establecer también
las condiciones y límites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo deberá
precisar o determinar las bases de cálculo, alícuotas, exoneraciones y
sanciones aplicables”.
Peirano entiende, que los 3 primeros numerales se refiere a potestades tributarias en
materia de creación y administración de tributos por parte de los órganos facultados por
la Constitución para establecerlos, es decir, son principios válidos, tanto en el ámbito del
Gobierno Nacional, como en el ámbito del Gobierno Departamental, en cambio los
últimos 3 numerales, recogen principios consagrados en la Constitución, según los
cuales, las materias indicadas en ellos, solo pueden ser legisladas por el Poder
Legislativo, quedando fuera de las facultades atribuidas a los Gobiernos
Departamentales.
De este artículo se desprende que el Principio de Legalidad es Ortodoxo.
110
ANÁLISIS NUMERAL POR NUMERAL:
Numeral 1º: este numeral recoge casi totalmente el núm. 4º del art. 85 de la Constitución. Y por otra
parte, dentro del concepto de crear, modificar y suprimir tributos, puede considerarse que están
comprendidos no solo la creación, sino también la tipificación del presupuesto de hecho en sus distintos
aspectos (subjetivo, objetivo, temporal y espacial), y también las responsabilidades que pueden ser
impuestas por la ley a personas respecto de las cuales no se verifica ni configura el presupuesto de
hecho.
Numeral 2º: este numeral refiere a establecer las bases de cálculo, que es la fijación del monto no
cuantía sobre la cual se van a aplicar las alícuotas.
En el establecimiento de la base de cálculo existe un aspecto que debe ser regulado por la ley que es de
los criterios para la cuantificación y hay otro aspecto que es la valuación específica, concreta del monto
imponible, que es actividad de la Administración.
En lo que refiere a la alícuota, de acuerdo a lo que dice la Constitución, y a lo que ratifica el C.
Tributario, se dispone que solamente la ley puede fijar las alícuotas aplicables.
Numeral 3º: en este numeral, se establece que también corresponde a la ley, establecer exoneraciones
totales o parciales, no obstante, debe tenerse siempre bien claro, que según el art. 133 de la
Constitución se requiere iniciativa privativa del Poder Ejecutivo para todo proyecto de ley que
determine exoneraciones tributarias, pero luego son establecidas por ley.
INCISO FINAL: este inciso que fue agregado por el Poder Ejecutivo en 1971, refiere a que en los
numerales 2º, 3º y 4º,la ley también podrá establecer las condiciones dentro de las cuales el Poder
Ejecutivo deberá precisar o determinar las bases de cálculo, alícuotas, exoneraciones y sanciones
aplicables.
111
Valdés Costa considera, que este inciso final carece totalmente de eficacia jurídica, en base a que la
norma no otorga facultades al Poder Ejecutivo para precisar o determinar las bases de cálculo,
alícuotas, exoneraciones y sanciones, sino que, en esos casos la ley podrá también establecer las
condiciones y límites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo deberá adoptar esas medidas,
concluyendo, que esta disposición refiere a leyes futuras porque dice “(…) que podrá (…)”. , lo que
puede interpretarse, como que el Código está facultando al legislador del futuro a efectuar
determinadas delegaciones de competencia, a su ver dice, que el legislador del futuro, tendrá absoluta
libertad para sancionar las leyes que juzgue más convenientes, y si llegara a aceptar la concepción de
este inciso final del Código, habrá sancionado una ley inconstitucional, es decir, la inconstitucionalidad
será la de la nueva ley, y no la de este inciso.
Por su parte Ramón Real, respecto de este inciso final dijo que “el Código por sí mismo no incurrirá
en inconstitucionalidad, ni sería pasible de impugnación por ella, por el solo hecho de contener la
previsión (más doctrinaria que normativa)”., esto en función de que, en el Derecho Parlamentario
Uruguayo, no puede delegarse competencias, además, el principio de legalidad es de origen
constitucional, el Código como ley ordinaria no puede modificar competencias parlamentarias. El
inciso final del art. 2 del C. Tributario, únicamente tiene valor doctrinario, y la cuestión de
inconstitucionalidad se plantearía respecto de leyes posteriores dictadas con arreglo a este inciso final.
A su vez Addy Mazz, considera que es un peligro consagrar una disposición como la del inciso final
del art. 2 del C. Tributario, en un Código, ya que de esa forma además de tener eficacia normativa, la
tendría también como doctrina más recibida; entiende que este inciso es un quiebre del principio de
legalidad, y que es de por si inconstitucional por oponerse al principio de legalidad consagrado en la
Constitución, independientemente de que esa norma por sí sola no cause perjuicio o lesión a los
particulares.
112
El Instituto de Finanzas Públicas entiende, que este inciso final no otorga facultades al Poder
Ejecutivo, es decir, que lo que hace es facultar al legislador del futuro a que sancionen leyes
estableciendo delegaciones de competencia. Si bien se entiende que el contenido es indudablemente
inconstitucional, además la norma carece por razones obvias de eficacia jurídica, puesto que de
ninguna manera puede obligar a los legisladores.
“Además de sus potestades privativas y sin perjuicio de lo dispuesto en el
artículo anterior, el Poder Ejecutivo podrá dictar por decreto normas de
ARTÍCULO 3 DEL carácter general concernientes a la determinación, percepción y fiscalización
CÓDIGO de los tributos, siempre que no hubiere regulación legal al respecto.
TRIBUTARIO
POTESTADES DE LA Los órganos encargados de la recaudación podrán impartir instrucciones de
ADMINISTRACIÓN carácter general en los casos en que las lees o los decretos dictados con
arreglo a ellas, lo autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dichas
normas”.
Valdéz Costa en lo que refiere a este artículo, dice que tiene función de delimitar el campo de
aplicación de la ley y de los reglamentos y de las disposiciones de carácter general conocidas bajo la
denominación de instrucciones.
Para interpretar correctamente éste artículo, se lo debe coordinar con el art. 2, el cual establece la
materia privativa de la ley, muy especialmente con el numeral 6º, puesto que éste, establece la reserva
de la ley aún para la adopción de normas de procedimiento en materia judicial o administrativa, cuando
ellas afecten los derechos individuales.
Este artículo 3 en su inciso primero, cuando refiere a las “(…) potestades privativas (…)”, se está
refiriendo a la facultad de recaudar, y esto surge del núm. 18 del art. 168 de la Constitución, que
establece que al Poder Ejecutivo corresponde: “recaudar las rentas que conforme a las leyes deban
serlo por sus dependencias y darles el destino que según aquellas corresponda”., y en este primer
113
inciso del art. 3, dice que además de esa potestad privativa de recaudar, el Poder Ejecutivo puede dictar
por decreto normas de carácter general concernientes a la determinación, percepción y fiscalización de
los tributos, siempre que no hubiera regulación legal al respecto.
En lo que refiere al inciso 2º de este artículo, faculta a los órganos de la recaudación a impartir
instrucciones de carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a ellas
lo autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dichas normas, es decir, que pueden dictar
decisiones internas comunicándolas a sus subordinados mediante “circulares” o “instructivos” que no
obligan a los sujetos pasivos.
En el art. 87 de la Constitución, se encuentra la limitación, restricción a la Potestad Tributaria Nacional.
Sayagués define a las instrucciones de servicio como: “indicaciones sobre la manera como deben
actuar en los casos concretos”, además considera que no constituyen fuente de derecho porque no
crean normas jurídicas, son simples indicaciones.
OTROS ASPECTOS SOBRE ESTE PRINCIPIO:
El autor Merkel, refiere a este principio como de la juridicidad marcando dos puntos:
1. Todos los actos jurídicos tienen que ser dictados de conformidad con el marco jurídico que le
marca la norma inmediatamente superior, por ej.: si se dicta un acto administrativo, éste debe
ajustarse al reglamento, que a su vez debe ajustarse a la ley, y a su vez esta debe ajustarse a la
Constitución. Teniendo así establecida la supremacía de la norma jerárquicamente ubicada en
escala mayor.
2. El principio de reserva de la ley, lo que en el derecho positivo Uruguayo se encuentra en el art.
85 de la Constitución, que establece la competencia de la Asamblea General y por consiguiente
la materia reservada a la ley.
114
Tampoco debe olvidarse, que los Gobiernos Departamentales también deben cumplir con el Principio
de Legalidad, ya que tienen que cumplir con la Constitución, y es de allí que deriva dicho principio.
KAHOOT
1) Interpretar una norma, es desentrañar el verdadero sentido de la norma; atribuir significado; no
se interpretan las normas cuando son claras.
2) Con respecto al tenor literal del texto, las interpretaciones que se conocen son la restrictiva, la
declarativa y la extensiva.
3) En el derecho se conocen como métodos de interpretación, la gramatical, literal, histórica,
lógica sistemática, voluntad legislativa, exegético.
4) Las exoneraciones se interpretan como cualquier otra norma.
5) La RAE, NO es fuente para recurrir para interpretar una Ley.
115
PRINCIPIO DE IGUALDAD
Este es un principio con una muy importante evolución a través de la historia, y muy caro a partir de la
Revolución Francesa.
En Latinoamérica es considerado un verdadero límite al poder fiscal y a su ejercicio, que de violarse
por el Poder Legislativo, puede llevar al Poder Judicial a invalidar la norma así creada.
Adam Smith entendía, que los súbditos debían contribuir al Estado en proporción a sus respectivas
capacidades, es decir, imponer la misma contribución a quienes están en desigual situación económica
es tan injusto como que quienes tengan iguales medios sean gravados de distinta forma.
El art. 8 de la Constitución NO debe leerse literal, SINO que refiere a tratar igual a los iguales, y
desigual a los desiguales, de acuerdo a su capacidad contributiva.
La Suprema Corte de Justicia, considera que la capacidad contributiva se encuentra en el art. 8 de la
Constitución
El principio de igualdad se le impone al legislador al momento de elaborar una ley, y a su vez, se le
impone el poder administrador, es decir, dirigido exclusivamente al legislador.
La igualdad formal parte de que todos somos iguales, mientras que la igualdad material, parte de la
desigualdad de cada uno, y es tema de la ley equiparar esa desigualdad.
116
FORMAL HORIZONTAL
MATERIAL VERTICAL
El art. 8 del C. Tributario NO debe leerse literal, sino que refiere a tratar igual a los iguales, y desigual
a los desiguales, de acuerdo a su capacidad contributiva.
La SCJ considera que la capacidad contributiva se encuentra en el art. 8 de la Constitución.
117
IGUALDAD FORMAL E IGUALDAD MATERIAL
Igualdad liberal
PRINCIPIO DE Igualdad ANTE la Ley y prohibición
IGUALDAD de discriminaciones
FORMAL Aplicación de las mismas
consecuencias jurídicas a situaciones o
supuestos de hecho que sean iguales
No es una equiparación absoluta
PRINCIPIO DE Aplicación de diferentes
IGUALDAD consecuencias jurídicas a situaciones o
MATERIAL supuestos de hecho que no sean
iguales
La medición de capacidad contributiva en forma genérica, se basa en la renta (ingresos), lo que se tiene,
lo que se consume.
Las alícuotas progresivas, cumplen con la ramificación de “igualdad EN LA LEY” de este Principio.
Las alícuotas son la medida adecuada de tratar igual a los iguales, y desigual a los desiguales.
Las alícuotas progresivas por escala, es la más justa y equitativa.
Las exoneraciones también son consideradas un instrumento de equiparación
118
Al momento de gravar que merece la imposición de un impuesto, debe ser en base a algo que sea
cuantificable para poder estructurar la base de cálculo y a quien se le impone y a quien no, y en base a
que se realiza tal distinción.
La medición de capacidad contributiva en forma genérica se basa en:
Lo que tiene
La renta (ingreso), lo que genera La medición se hace, dependiendo en que es
Lo que consume, lo que gasta que se consume, se calcula la capacidad
contributiva
La igualdad y la redistribución de tributos:
Ej.: el IRPF: aquel que tiene mayor ingreso tiene un mayor descuento, lo cual sirve para equiparar con
aquellos que están exentos de tributos.
Existen las alícuotas diferenciales, es decir, productos con diferentes tributaciones y otros exentos.
Alícuotas equiparativas: el IRPF que es por franjas.
Las exoneraciones también son un instrumento de equiparación.
Al momento de gravar que es lo que merece la imposición de un impuesto, debe ser en base a algo que
sea cuantificable para así poder estructurar la base de cálculo, y a quien se le va a imponer y a quien no,
y en base a que se realiza tal distinción.
Las alícuotas progresivas, cumplen con la ramificación de “igualdad en la Ley” del Principio de
Igualdad. Estas alícuotas, es la manera adecuada de tratar igual a los iguales, y desigual a los
desiguales.
119
Las alícuotas progresivas por escala son las más justas y equitativas.
Las exoneraciones también son consideradas un instrumento de equiparación.
TIENE 4 RAMIFICACIONES:
1) Igualdad en la Ley: la ley no debe establecer desigualdades arbitrarias.
Desde el punto de vista de la igualdad económica, significa la determinación de la capacidad
contributiva, y desde el punto de vista de la igualdad jurídica, refiere a que a igualdad de
circunstancias debe corresponder igualdad de impuestos.
El componente objetivo de la capacidad contributiva, es aquel que apunta a la riqueza que
detentan determinadas personas o a las rentas que perciban, mientras que el componente
subjetivo, implica tener en cuenta las cargas personales de los contribuyentes.
Valdés Costa, dice que la capacidad contributiva depende de criterios tanto económicos, como
sociales dominantes de cada momento y en cada sociedad, que es cuestión privativa del
Parlamento, y escapa al enjuiciamiento por parte de los órganos jurisdiccionales.
Las mayores dificultades derivan de la indeterminación del concepto de capacidad contributiva,
cuya valoración depende de factores políticos, naturalmente variables y de reglas técnicas sobre
las cuales existen discrepancias.
En lo que refiere a la igualdad jurídica, refiere a las condiciones físicas o morales de la persona
humana, igualdad reconocida en el art. 8 de la Constitución que dice: “Todas las personas
son iguales ante la ley no recociéndose otra distinción entre ellas sino las de los talentos o
virtudes”. Valdés Costa entiende que este artículo consagra la igualdad EN la ley, es decir,
que la ley no debe establecer desigualdades arbitrarias en lo que respecta a derechos
fundamentales de las personas físicas.
120
Por su lado Cassinelli entiende, que el derecho a la igualdad se encuentra consagrado en el art.
8 de la Constitución en forma absoluta sin condicionarlo a la ley, marcando una diferencia entre
éste y el art. 7 de la Constitución. Refiere a que la igualdad es un derecho perfecto frente al
legislador, y que por esta razón la ley no puede hacer excepciones al principio de igualdad, por
lo tanto, no se puede invocar razones de interés general, que solo son procedentes cuando la
Constitución lo establece expresamente como ocurre en su art. 7.
A su vez Real por su lado, considera que la igualdad es ante el impuesto.
2) Igualdad ante la ley: la ley debe ser aplicada por igual a todos los afectados por ella.
Este principio está dirigido tanto al legislador, como al que tiene que aplicar la ley al caso
concreto, es decir, a la Administración y al Poder Judicial
Tiende a que todos los individuos que se encuentren en una misma o similar situación, sean
tratados de la misma manera por quien va a aplicar la ley al caso concreto.
Quien va a aplicar la ley al caso concreto, debe dar un trato igualitario a quienes se encuentren
en similares situaciones.
3) Igualdad por la ley: la ley debe ser utilizada como instrumento para lograr una igualdad de los
individuos.
Este es un mandato dirigido al legislador, no obstante, es facultativo del legislador utilizar este
principio, el legislador por razones políticas, sociales, económicas puede utilizar este
instrumento a los efectos de eliminar desigualdades sociales.
No obstante, debe tenerse presente, que cuando se crea un tributo, éste principio de igualdad por
la ley, puede no darse, no es preceptivo.
121
Jiménez de Aréchaga, si bien sostenía que en el ordenamiento Constitucional Uruguayo no
había un precepto que estableciera claramente el principio de igualdad por la ley, el si
consideraba que se encontraba ínsito en el art. 8 de la Constitución.
Valdés Costa por su parte, consideraba que se encontraba recogido en la Declaración Universal
de los DDHH, en el Pacto de San José de Costa Rica, y en el art. 72 de la Constitución
Uruguaya.
4) Igualdad entre las partes: relación de débito – crédito y no de poder, esto está concatenado al
derecho tributario formal y al derecho procesal tributario.
Valdés Costa sostiene, que este principio, que no cuenta con una formulación constitucional
expresa, es un corolario de los principios de legalidad y tutela jurisdiccional.
Este principio consiste, en que ambas partes de la relación jurídico - tributaria están igualmente
sometidas a la ley y a la jurisdicción, es decir, igualdad entre Administración o Fisco y el
contribuyente.
La subordinación del contribuyente es con respecto al Estado soberano que crea unilateralmente
obligaciones pecuniarias a su favor y no con respecto al titular del crédito creado por la ley, que
solo tiene los derechos que la ley le asigna.
No debe olvidarse que el principio refiere a la igualdad jurídica, y no a la igualdad de hecho.
Este principio de igualdad, constituye una garantía para el individuo en si considerado, se trata
de una de las garantías de los derechos individuales.
Para crear una situación de desigualdad debe irse a la fuente: “la Constitución”, ya que en caso de que
el legislador decida fomentar algo a cierto grupo concediéndoles grandes beneficios a los mismos, para
realizarlo deberá estudiar si la Constitución se lo permite.
122
Este principio de igualdad contiene ínsito el principio de generalidad, que implica que nadie debe ser
eximido de pagar tributos por privilegios personales, de clase, de linaje, de casta, es decir, que el
gravamen se debe establecer en forma tal, que cualquier persona cuya situación coincida con la
señalada como hecho generador del tributo, debe quedar sujeta a él.
DIFERENCIAS ENTRE LAS 4 RAMIFICACIONES…
Está dirigido exclusivamente al legislador,
PRINCIPIO DE IGUALDAD imponiéndole que al elaborar la ley, brinde un
EN LA LEY tratamiento igualitario o un tratamiento desigualitario
según la categoría de individuos iguales o desiguales.
PRINCIPIO DE IGUALDAD Está dirigido al legislador, aquí el legislador cuenta
POR LA LEY con una facultad.
PRINCIPIO DE IGUALDAD Está dirigido al que tenga que aplicar la ley, es decir,
ANTE LA LEY que está dirigido al Juez y al Administrador.
Este principio se aplica cuando la relación jurídica
PRINCIPIO DE IGUALDAD tributaria ya nació.
ENTRE LAS PARTES Este principio se relaciona con el principio de tutela
jurisdiccional
123
PRINCIPIO DE TUTELA JURISDICCINAL
Se trata de un principio general de derecho.
Este principio significa que las circunstancias que se plantean entre las partes de la relación jurídico
tributaria, serán resueltas por un tercero ajeno a ellas.
La aplicación de este principio, es fundamental para lograr la vigencia de los principios de legalidad y
de igualdad.
En el derecho Uruguayo, este principio resulta de la interpretación de los arts. 7 y 10 de la
Constitución.
En el marco del cometido financiero, los administrados tienen derecho a una tutela jurisdiccional.
Que sea un tercero imparcial el que resuelva las controversias, es un principio básico en el
ordenamiento jurídico Uruguayo, y en el campo tributario, este tercero normalmente será el TCA, no
obstante, hay muchos aspectos tributarios que se encuentran a cargo de un Juez ordinario, es decir, a
cargo del Poder Judicial
124
PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
Sería un error pensar que un tributo afecta la propiedad, ya que el tributo no tiene nada que ver con la
propiedad.
Cuando la Administración percibe el tributo, no se está apoderando de un bien, no está afectando el
derecho de propiedad.
El vínculo que se crea es de carácter personal, y no existe apropiación de ningún bien
125
LOS PRINCIPIOS TIENEN COMO
FUNDAMENTO SER DIRECTRICES Y
SIRVEN PARA INTERPRETAR E
INTEGRAR
INTERPRETACIÓN E INTEGRACIÓN
DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
INTERPRETACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA
Interpretar es desentrañar el sentido de la norma, es decir, desentrañar el sentido de la palabra, de
aquello que el legislador quiso decir en el tiempo y en el contexto que lo dijo, traído a la realidad
actual, siendo muchas veces que surge la necesidad de integrarle otra norma, o integrarla a otra norma.
Es interpretar el sentido de la voluntad, ya que las normas son una manifestación de voluntad.
El principio fundamental es el de las normas tributarias interpretándose como el resto de las normas
jurídicas.
La labor del intérprete debe tener por objeto exclusivo, el de determinar el verdadero significado de la
norma.
126
El art. 4 del C. Tributario recoge la interpretación de la norma.
ARTÍCUO 4
DEL C. TRIBUTARIO “En la interpretación de las normas tributarias podrán utilizarse
(INTERPRETACIÓN DE LAS todos los métodos reconocidos por la ciencia jurídica y llegares a
NORMAS) resultados extensivos o restrictivos de los términos contenidos en
aquellos a los efectos de determinar su verdadero significado”.
CLASES DE INTERPRETACIÓN EN EL DERECHO CIVIL
1. Según el órgano que la realiza
Públicos u oficial
Legislativa o auténtica
Judicial o jurisprudencial
Privado o doctrinaria
127
2. En atención a los medios utilizados
Filología o gramatical
Lógica
Histórica
sociológica
3. En atención a sus resultados
Declarativa
Restrictiva
Extensiva
Interpretación extensiva: es interpretar más allá de lo gramatical, es decir, que el intérprete asigna a
los términos utilizados en la ley, un sentido más amplio que el gramatical.
Interpretación restrictiva: es interpretar de forma gramatical, es decir, se restringe el sentido literal
del término.
En ambos tipos de interpretación, el legislador extiende o restringe el sentido gramatical de los
vocablos, para asignar a la norma interpretada, su verdadero significado, es decir, que no se extiende ni
restringe el sentido de la ley, sino que solo el de sus vocablos, concluyendo que no hay creación ni
modificación de derechos y obligaciones.
128
DIFERENCIA ENTRE Buscar lo que dicen los autores:
INTERPRETACIÓN Carnellutti
EXTENSIVA Y ANALOGÍA Amatucci
Sanches Fontans (el art. 72 autoriza lo que dice este autor)
INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS QUE CREAN EXONERACIONES
Si el intérprete debe declarar el verdadero significado de una norma, y para lograr ese objetivo debe
restringir o extender el sentido gramatical de los términos utilizados impropiamente por el legislador,
no se ve motivo por el cual estaría vedado hacerlo cuando deba interpretar las normas jurídicas que
establecen exoneraciones.
En el C. Tributario Uruguayo, se establece que la interpretación con resultados extensivos o restrictivos
de los vocablos contenidos en la ley, era también aplicable a las exoneraciones, quedando entonces un
problema interpretativo resuelto por la Administración y la Jurisprudencia a favor de la buena tesis.
Si se acepta la interpretación extensiva y restrictiva de las normas que cran los tributos, por
aplicación del principio de igualdad de las partes, se impone su utilización en las normas de
exoneración.
129
¿Qué es la impropiedad?
DIFERENCIAS
ART. 5 DEL C. ART. 4 DEL C. ART. 17 DEL C.
TRIBUTARIO PARA TRIBUTARIO TRIBUTARIO
AMÉRICA LATINA URUGUAYO URUGUAYO
SEMEJANZAS
ART. 5 DEL C. ART. 4 DEL C. ART. 17 DEL C.
TRIBUTARIO PARA TRIBUTARIO TRIBUTARIO
AMÉRICA LATINA URUGUAYO URUGUAYO
COMPARACIÓN DE “RESULTADOS” EN…
ART. 5 DEL C. TRIBUTARIO PARA ART. 4 C. TRIBUTARIO
AMÉRICA LATINA URUGUAYO
130
INTEGRACIÓN DE LA NORMA TRIBUTARIA
“La integración analógica es procedimiento admisible para colmar
los vacíos legales, pero en virtud de ella no pueden crearse tributos,
ARTÍCUO 5 infracciones ni exoneraciones.
DEL C. TRIBUTARIO En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de
(INTEGRACIÓN este Código o por las particulares sobre cada materia, se aplicaran
ANALÓGICA) supletoriamente las normas análogas y los principios generales de
derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas jurídicas que
más se avengan a su naturaleza y fines”.
Tanto en el C. Tributario, como en los códigos que lo tomaron como fuente, se sostiene firmemente que
la analogía es una forma de integración del derecho ante un vacío legal, y no la interpretación de una
norma existente; el artículo 5 del C. Tributario expresamente dice, que no pueden por medio de
analogía crearse tributos (por obvias razones de que el tributo es creado mediante ley), ni
exoneraciones, ni infracciones.
La base de la condena a la analogía se encuentra recogida en el art. 10 de la Constitución, y por su
parte, el art. 2 del C. Tributario establecen el principio de legalidad diciendo que solo la ley puede crear
tributos, exoneraciones y tipificar infracciones; Por lo tanto, aplicando el art. 10 de la Constitución y al
art. 5 del C. Tributario, se llega a la conclusión de que por analogía no se puede crear tributos, ni
exoneraciones ni infracciones.
En el inciso segundo de este artículo se encuentran los instrumentos para colmar los vacíos
legales:
Normas análogas
Principios generales de derecho tributario
131
Principios de otras ramas de jurídicas, dejando libertad al intérprete, de cuáles son las que más
se avengan a su naturaleza y fines
Cuando se hace mención sobre la utilización de los principios generales de derecho tributario para
colmar vacíos legales, la doctrina mayoritaria dice que se le está reconociendo autonomía al derecho
tributario material.
132
INTERPRETACIÓN DEL HECHO GENERADOR
“El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para
ARTÍCUO 24 configurar el tributo y cuyo acaecimiento origina la existencia de la
obligación.
DEL C. TRIBUTARIO
(HECHO GENERADOR) Se considera ocurrido y existentes sus resultados:
1º) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan
sucedido las circunstancias materiales necesarias para que
produzcan los efectos que normalmente le corresponden.
2º) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén
constituidas de conformidad con el derecho aplicable”.
Para poder ver como se interpreta
3º) el Hecho Generador, se debe
recurrir al artículo 6 del C.
ARTÍCUO 6 Tributario
DEL C. TRIBUTARIO
(INTERPRETACIÓN DEL
HECHO GENERADOR)
“Cuando la norma relativa al hecho generador se refiera a situaciones
definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del
concepto que éstas establecen, se debe asignar a aquéllas el significado que
más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.
Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete;
éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde
con los hechos, siempre que del análisis de la forma surja que el hecho
generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”.
El Dr. Bentacur, dique que cuando en el inc. 1º se menciona la “norma” y “aquellas”, se hace referencia
a la norma tributaria.
133
Análisis del inciso 1º del art. 6 del C. Tributario: se entiende que puede interpretarse el hecho
generador con total amplitud sin caer por ello en la analogía, por lo tanto, se lo va a aplicar al momento
que la norma tributaria relativa al hecho generado se refiera a situaciones definidas por otras ramas
jurídicas, aquí no existe problema alguno.
Debe tenerse claro que, si el problema fuera que la norma no es clara, se interpreta de acuerdo al art. 4
del C. Tributario, pero, si lo que está en juego es la interpretación del hecho generador, se deberá
aplicar el art. 6 del C. Tributario.
En caso de que la norma relativa al hecho generador diga un término, y dicho término es definido por
otra rama jurídica, y hay una remisión expresa, entonces se va a esa definición, pero, si no hay una
remisión expresa, no se va por la definición de esa rama jurídica, sino que se va por la realidad
considerada por la ley, y la realidad considerada por la ley se va a desentrañar de acuerdo a los métodos
del art. 4 del C. Tributario.
Si la ley tributaria usa un concepto en la norma relativa al hecho generador, y se lo define, entonces se
usa ese concepto tal como está definido por el derecho tributario y no se usa otra definición.
Análisis del inciso 2º del art. 6 del C. Tributario: en este inciso se refiere a que las formas adoptadas
por los particulares no obligan al intérprete.
Cuando las formas jurídicas no son apropiadas al hecho generador de conformidad con la interpretación
de la realidad, se tiene que redefinir las circunstancias de hecho, lo cual puede hacer llegar a la teoría
del disgregard, la cual se trata de un fraude, una presunción de defraudación y un proceso judicial, ya
que el velo no lo corre un acreedor, sino un Juez, siempre que exista algún indicio de fraude. En
materia tributaria, es el propio agente quien descorre el velo sin necesidad de recurrir a ningún
procedimiento judicial.
134
Valdés Costa dice que el disgregard:
Procede en todos los casos de fraude, el principio tributario es procedente en todos los casos en
que la forma no se ajusta a la realidad considerada en la ley, exista o no fraude.
Se aplica en perjuicio de quien usó la forma, el principio tributario en perjuicio o en su
beneficio.
La forma implica una simulación, en el principio tributario la forma puede coincidir con la
realidad desde el punto de vista de derecho privado, pero con el contenido, fundamento o
finalidad de la ley tributaria.
Se desconoce la personalidad jurídica, en el principio tributario existen además otras
posibilidades.
135
PRINCIPIO DE LA REALIDAD
Se trata de una herramienta que proporciona la ley al intérprete para adecuar las formas adoptadas por
los particulares cuando éstas no se compadecen con la realidad, pero no para que quien adopto la forma
jurídica inadecuada, lo invoque para interpretar su propio acto.
Este es un principio derivado del inciso 2º del art. 6 del C. Tributario: “(…) Las formas jurídicas
adoptadas por los particulares no obligan al intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos
ocurridos una significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la forma surja que el
hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica”.
136
NORMA TRIBUTARIA EN EL TIEMPO
“Las leyes tributarias son obligatorias en virtud de su promulgación y
serán ejecutadas desde le fecha en ellas establecida.
ARTÍCUO 7 Si no las establecieran, deberán cumplirse al décimo día a contar desde el
siguiente al de su publicación por primera vez en el “Diario Oficial”.
DEL C. TRIBUTARIO
(EJECUTORIEDAD DE LA Los decretos y demás disposiciones administrativas de carácter general se
NORMA TRIBUTARIA) aplicarán desde la fecha de su publicación en el “Diario Oficial” o en dos
diarios de circulación nacional.
Cuando deban ser cumplidos exclusivamente por funcionarios, éstos
deberán aplicarlos desde que tengan conocimiento auténtico de los mismos
o, en su defecto, desde su publicación”.
ARTÍCUO 299 “Los decretos de los Gobiernos Departamentales creando o
modificando impuestos, no serán obligatorios, sino después de diez
DE LA
días de publicados en el “Diario Oficial”, y se instarán en el
CONSTITUCIÓN Registro Nacional de Leyes y Decretos en una sección especial.
Deberán publicarse, además, por lo menos, en dos periódicos del
departamento”.
Entre estos dos artículos NO existe diferencia alguna,
ya que aunque de manera diferente, dicen lo mismo.
En resumen, en ambos casos se desprende, que la
obligación es a partir del día 11 contando desde la
publicación en el “Diario Oficial”.
En conclusión, ambas disposiciones dicen lo mismo
de manera diferente.
137
“Las leyes sólo son obligatorias en virtud de su promulgación
por el
ARTÍCUO 1 Poder Ejecutivo.
DEL El Poder Ejecutivo determinará la forma de la promulgación; y
desde que ésta pueda saberse, las leyes serán ejecutadas en todo
CÓDIGO CIVIL
el territorio de la República.
La promulgación se reputará sabida diez días después de
verificada en la Capital.”.
En cuanto a los decretos y demás disposiciones administrativas de carácter general, el art. 7 del C.
Tributario, dice que se aplicarán desde la fecha de su aplicación en el Diario Oficial o en dos diarios de
circulación nacional, acá hay un apartamiento del principio general de la publicación en el Diario
Oficial.
Debe tenerse claro si están dirigidos a ser cumplidos solo por funcionarios, éstos deberán aplicarlos
desde que tengan conocimiento auténtico de los mismos, o en su defecto, desde su publicación, pero, en
cuanto respecto a los terceros, deberán aplicarlos a partir de su publicación en el Diario Oficial, o en
dos diarios de circulación nacional.
138
“Las leyes tributarias materiales se aplicarán a los hechos
generadores ocurridos durante su vigencia. El hecho generador
para cuya configuración se requiere el transcurso de un período,
ARTÍCUO 8
son considerará ocurrido a la finalización del año mismo, cuando
DEL C. TRIBUTARIO sea de carácter permanente, se considerará ocurrido al comienzo
de cada año civil.
(LA LEY TRIBUTARIA EN
EL ORDEN AL TIEMPO) Las leyes tributarias formales y procesales se aplicarán en todos
los casos a los trámites que se cumplen durante su vigencia, con
prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador.
Las leyes que tipifiquen infracciones o establezcan sanciones
también se aplicarán a los hechos ocurridos durante su vigencia.
No obstante, tendrán efecto retroactivo las que suprimen
infracciones y las que establecen sanciones más benignas o
términos de prescripción más breves.”.
1Este artículo dispone 3 tipos de leyes, las cuales operan temporalmente de manera diferente,
según sean normas sustantivas / materiales, formales / procedimentales o normas punitivas.
3 TIPOS DE LEYES
NORMAS SUSTANTIVAS / Normas instantáneas
MATERIALES
Normas periódicas
Estas normas toman en cuenta la
naturaleza material del hecho Normas permanentes
generador
NORMAS FORMALES Y Son aplicables a todos los casos, a los trámites que se cumplen durante su
PROCEDIMENTALES vigencia, con prescindencia de la fecha de acaecimiento del hecho generador, es
decir, serán de aplicación inmediata
NORMAS PUNITIVAS
139
Normas Sustantivas / Materiales: se distingue entre hechos generadores instantáneos,
periódicos y permanentes.
El Dr. Shay, die que son instantáneos, los hechos generadores que producen un hecho o situación de
configuración temporal de carácter inmediato, que se producen en un instante determinado sin insumir
un cierto lapso, por ej.: la enajenación de un inmueble (X vende una casa y tiene que pagar el ITP,
aplicándosele la ley vigente el día que se realiza tal operación).
Lo hechos generadores periódicos, son aquellos que reproducen un hecho o situación, cuya
configuración temporal insume cierto lapso, Shaw dice, que el ejemplo típico, es el impuesto a la
renta.
Por otra parte los permanentes, Shaw considera que no son en general aceptados por la doctrina.
Valdés Costa por su parte, entiende que los hechos generadores permanentes, son aquellos que se
continúan en el tiempo, regularmente, sin alteraciones, y pone como ejemplo, la posesión de un
inmueble.
En el art. Del C. Tributario el legislador, dice que si se trata de un hecho generador periódico, se
entiende configurado al final del período, y que si se trata de un hecho generador permanente, se
considera configurado al comienzo de cada año civil.
No obstante, estos 3 criterios (instantáneos, periódicos y permanentes) son criterios residuales, ya que
el legislador puede crear un impuesto y considerar configurado el hecho generador por ej.: el 30 de
Junio, es decir, se entiende que el legislador en el Derecho Uruguayo, tiene la potestad de cambiar esos
criterios, los cuales surgen a falta de una previsión expresa por el legislador.
140
Normas Formales y Procedimentales: las procedimentales regulan los procedimientos ante la
Justicia y el TCA, y las formales se recogen en el art. 43 del C. Tributario en el capítulo de derecho
tributario formal, el cual reza, que a los efectos procedimentales en materia tributaria, se aplicarán las
normas generales sobre procedimientos administrativos, no obstante, cuando el mencionado capítulo
habla de normas formales, está hablando en realidad de normas administrativas y lo administrativo no
se reduce a lo formal, por consiguiente, debe distinguirse dentro del llamado derecho tributario formal,
normas que si son estrictamente formales en cuanto a reguladores de procedimientos, y normas que son
sustantivas.
En conclusión, es importante recordar que las leyes tributarias formales y procesales se aplicarán en
todos los casos, a los trámites que se cumplan durante su vigencia (así es como se aplican las normas
formales y procesales según el art. 8 del C. Tributario), con prescindencia de la fecha de acaecimiento
del hecho generador, vale decir, serán de aplicación inmediata.
Normas Punitivas: por lo rezado en el inciso final del art. 8 del C. Civil, se ve que a las normas
más benignas en materia de infracciones, se les aplica el principio de benignidad, es decir, que van a
tener efecto retroactivo.
El C. Tributario, por un lado tipifica infracciones, y por otro lado tipifica delitos; en su art. 8 dice que
en materia de infracciones se debe aplicar el principio de benignidad; y con respecto a los delitos, debe
irse al art. 109 del C. Tributario “Son aplicables al Derecho Tributario las normas del Derecho Penal,
con las excepciones establecidas en este Capítulo.”, siendo el delito tributario un delito como cualquier
otro, y por lo tanto, se le aplica los principios generales del derecho penal contendidos en el C. Penal y
de ésta manera se aplica el principio de benignidad.
141
Rodríguez Villalba decía, que el legislador Uruguayo distinguió perfectamente infracciones y delitos.
Si las infracciones fueran lo mismo que los delitos, no sería necesaria la disposición del art. 8 del C.
Tributario, ya que tendría la parte del art. 109 del C. Tributario y el aplicaría los principios del C.
Penal, no obstante, parece no ser así.
El legislador ha entendido, que para las infracciones tiene que establecerse ese principio en forma
concreta, tuvo que establecer expresamente la “(…) retroactividad de las normas que supriman
infracciones, establecen sanciones más benignas o términos de prescripción más breves”, pues
entendió que delitos e infracciones no son lo mismo.
Por lo tanto, para los delitos se va al art. 109 del C. Tributario, y éste se remite a los principios
generales del Derecho Penal, y de esa forma se aplica el derecho de benignidad y para las infracciones
se aplica el art. 8 del C. Tributario donde se encuentra establecida la retroactividad de forma expresa.
Para Rodríguez Villalba, el Derecho Sancionatorio se divide en dos ramas: la infraccional y la
penal.
142
RANGO JERÁRQUICO DEL PRINCIPIO DE
IRRETROACTIVIDAD DE LA LEY TRIBUTARIA MATERIAL
La retroactividad es la virtud que posee una ley nueva para regular diferentes actos y hechos, como
también sus efectos consumados enteramente en el ya anterior al de su vigencia.
En cada derecho positivo debe determinarse si este principio tiene rango legal o Constitucional.
El art. 8 del C. Tributario consagra el principio de la vigencia para el futuro de las leyes tributarias, es
decir, consagra su irretroactividad, siendo la misma una consagración legal, lo que haría posible su
derogación por otra norma de igual jerarquía.
Por lo expuesto en el párrafo anterior, se plantea si el legislador tiene entera libertad para dictar normas
retroactivas, o por el contrario se encuentra limitado por disposiciones Constitucionales, que aun
cuando no se refieran concretamente a la irretroactividad, están marcando límites a la potestad
legislativa.
En aquellos ordenamientos jurídicos que no consagran el principio en forma expresa en la
Constitución, se analiza la posibilidad de que la eficacia hacia el pasado de la norma tributaria (la
irretroactividad) lesione algún principio expreso en aquella implícita o explícitamente.
Dino Jarach, justifica la irretroactividad fundado en el principio de legalidad, es decir, las
situaciones jurídicas de los contribuyentes deben ser regidas por una ley, pero no por una ley
143
cualquiera, sino por una ley anterior a los hechos que caen bajo su imperio, de esta forma, el principio
de legalidad significa también el principio de la irretroactividad de las leyes tributarias.
Otro sector de la doctrina, fundamenta la irretroactividad en el principio de igualdad. Dicen, que
las leyes retroactivas violarían el principio de capacidad contributiva, la cual es una manifestación del
principio de igualdad.
El principio de capacidad contributiva ha sido empleado para justificar ética y jurídicamente el poder
de imposición del Estado y ha sido recogido en forma expresa o implícita por algunas Constituciones,
que establecen que todos los ciudadanos tienen la obligación de contribuir a los gastos públicos de
acuerdo con su capacidad contributiva, mientras que otras Constituciones, consagran el principio de
igualdad ante la ley, del cual se deriva el principio de igualdad ante las cargas fiscales.
El principio de capacidad contributiva como manifestación de la igualdad, supone que se tome en
cuenta la capacidad actual de los sujetos, el concepto mismo de capacidad contributiva implica un
carácter de actualidad.
En el campo tributario, la capacidad contributiva debe ser presente y actual.
Al momento que se dicta una norma retroactiva, no se está valorando la capacidad contributiva actual
del sujeto, sino la capacidad contributiva anterior.
Al gravar situaciones pasadas se consagra la desigualdad, ya que los sujetos que tienen en un momento
una situación diversa, pueden estar contribuyendo de distinta manera, de acuerdo a sus posibilidades
anteriores.
Otros autores, fundamentan la irretroactividad a la ley, en el principio de certeza, elemento
fundamental del Estado de Derecho, éste principio significaría la posibilidad del ciudadano de prever
todas las formas de intervención del Estado en la esfera de la autonomía privada, y así poder actuar
144
adecuadamente y preventivamente. Graziotti defiende esta posición y dice que para hacer efectivo el
principio de certeza en materia tributaria, habría que reducir al mínimo el trastorno que produce el
impuesto en los cálculos económicos del contribuyente.
La inseguridad de no saber a qué atenerse, puede ocasionar la arbitrariedad, lo cual es un
comportamiento antijurídico de los órganos del Estado, tanto al elaborar las normas, como al aplicarlas.
El dictado de normas retroactivas que afecten situaciones ya ocurridas, no gravadas en el momento de
su acaecimiento, y que se verían afectadas después, ocasiona una situación de permanente
incertidumbre.
Sainz de Bujanda, dice que las cargas tributarias, no solo han de ser justas, sino también seguras.
Peirano Facio sostiene la tesis de fundamentar la irretroactividad en el principio de certeza del
derecho.
Valdés Costa, sostiene que las leyes pueden establecer cierta retroactividad, pero siempre que no
lesionen derechos consagrados expresamente por la Constitución o derechos implícitos en todo el orden
jurídico, como el derecho a la seguridad, el cual bien puede considerarse comprendido en el art. 72 de
la Constitución.
Addy Mazz entiende, que en los países como Uruguay, donde no se tiene el principio de
irretroactividad de las leyes consagrado en la Constitución, igualmente el mismo debe ser aplicado
como consecuencia de la existencia de otros principios consagrados en la Constitución. Sostiene que la
norma retroactiva debe ser calificada a la luz de lo principios con los que puede chocar: legalidad,
igualdad, propiedad, seguridad o certeza.
145
Respecto a la irretroactividad en las “X JORNADAS JUSO – ISPANOAMERICANAS DE
DERECHO TRIBUTARIO” se adoptaron las siguientes recomendaciones:
I. Que las Constituciones consagren la irretroactividad de las normas jurídico – tributarias.
II. Que las excepciones a la irretroactividad se establezca en forma lo más precisa posible y
teniendo en cuenta los principios antes mencionados (legalidad, igualdad, propiedad, seguridad
o certeza).
III. Dada su relación con el tema de la retroactividad en aquellos supuestos en que la disposición
interpretativa exceda de su función puramente interpretativa y modifique realmente la norma
interpretada, en el caso de que tenga rango de ley formal, deberá aplicarse desde la fecha de su
entrada en vigor, asegurando en todo caso la posibilidad de que los órganos jurisdiccionales se
pronuncien sobre si la misma norma es auténticamente interpretativa o si es también
innovadora. En el mismo orden de idea, si la norma interpretativa tuviera rango de disposición
administrativa, ésta podrá ser directamente impugnada por los interesados por violar el
principio de igualdad.
IV. Que tratándose de tributos con hecho generador continuado o periódico, la ley no pueda afectar
aquellos hechos cuya ejecución ya se haya iniciado, debiendo entonces la nueva ley aplicarse al
periodo siguiente o en su caso, a los hechos generadores que tengan comienzo de ejecución con
posterioridad a la entrada en vigencia de la ley.
V. Que las normas procesales permitan el acceso a los órganos jurisdiccionales competentes, para
que éstos, mediante el ejercicio de su función y llegando incluso, si es necesario, al control de
Constitucionalidad, aseguren la efectiva vigencia de la irretroactividad y de sus principios
informadores.
146
LA RETROACTIVIDAD IMPROPIA O DE GRADO
MEDIO EN LAS NORMAS TRIBUTARIAS
RETROACTIVIDAD IMPROPIA: la norma incide sobre situaciones nacidas bajo la vigencia de la
normativa anterior, pero que no han agotado todos sus efectos en la fecha en que entra en vigor.
Esta retroactividad parece tener únicamente sentido (solo puede caber), en los tributos periódicos, ya
que en los instantáneos se agotan inmediatamente. Ej.: el gobierno en febrero de 2018 aprueba una
modificación del IRPF, y establece que esta modificación tendrá efecto desde el 1º de enero del mismo
ejercicio. Como el devengado tendrá lugar el 31 de diciembre del año 2018, luego no se ha culminado
el IRPF, la obligación del IRPF ya ha empezado a desplegar sus efectos, pero aún no se ha agotado y se
estaría ante una retroactividad impropia.
147
En la retroactividad impropia para determinar su validez de aplicación retroactiva, debe llevarse a cabo
una ponderación; la licitud o ilicitud de la norma retroactiva se enjuiciará en el caso concreto,
valorando cómo incide en la seguridad jurídica en atención a los siguientes factores:
a) Finalidad de la medida
b) Grado de previsibilidad (momento desde que la nueva norma pudo ser conocida)
c) Momento temporal de la medida
d) Importancia cuantitativa
Existen límites a la retroactividad (desfavorable) de las normas tributarias causadas por el respeto a los
principios constitucionales de capacidad económica y seguridad jurídica.
RETROACTIVIDAS PROPIA O AUTÉNTICA: es cuando la norma se aplica a situaciones de
hecho producidas con anterioridad a su entrada en vigor y que ya han desarrollado todos sus efectos;
tributos que ya han agotado: afectar obligaciones que ya se han culminado. Ej.: tributo instantáneo ya
devengado o período impositivo ya concluido.
Esta retroactividad propia, sería inadmisible por regla general (sería inconstitucional), salvo que
concurran exigencias cualificadas de interés general.
148
NORMA TRIBUTARIA EN EL ESPACIO
ARTÍCUO 9 “Las leyes tributarias rigen en todo el territorio de la
República.
DEL C. TRIBUTARIO (LA LEY
TRIBUTARIA EN ORDEN AL También rigen en los casos de extraterritorialidad
ESPACIO) establecidos por actos internacionales, y cuando se trate
de servicios prestados por el Estado fuera de los límites
establecidos en el inciso anterior”.
Cuando se habla de la dimensión espacial o territorial de la ley tributaria, se está refiriendo a dónde
ocurren los hechos generadores.
La ley tributaria nacional se va a aplicar a hechos generadores ocurridos dentro del territorio tributario
nacional.
Los límites políticos del país, no siempre son los límites del territorio tributario.
Ejemplo del inciso 2º del art. 9 del C. Tributario: si X está en Italia y necesita una certificación de
una mercadería que va a enviar a Uruguay, debe ir al consulado Uruguayo en Italia, y se le cobrará una
tasa.
149
Al hablar de la ley tributaria en el espacio, se está atendiendo al principio de la fuente de ocurrencia del
hecho generador, esto se vincula con el alcance de la potestad tributaria y la imputación de las
obligaciones tributarias.
En lo que refiere a los tributos departamentales, también se rigen por el principio de la territorialidad,
puesto que gravan hechos generadores ocurridos dentro del departamento.
DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL
Conjunto de normas relativas a la existencia de la relación jurídica que tiene como contenido la
obligación tributaria, y estudia el hecho generador, las exoneraciones, los sujetos (acreedor y deudor),
el objeto, su cuantía, sus garantías y privilegios.
Es la única rama del Derecho Tributario que tiene autonomía científica.
El objeto de estudio del derecho material tributario, es el tributo y la relación jurídico tributaria que se
plantea entre el Estado y los sujetos pasivos cuando acaece el hecho generador previsto en la norma,
regulando los aspectos sustanciales de la mencionada relación.
El derecho tributario material, comprende el estudio de la relación jurídico tributaria en sus diversos
aspectos: el origen de ésta, vinculado a la realización en el mundo fenoménico del hecho previsto
hipotéticamente en la norma, los sujetos de la relación, el análisis de las obligaciones que constituyen el
150
objeto de la relación, los medios de la extinción de la obligación, las exoneraciones y la “causa” como
elemento supuestamente integrante de la relación jurídica.
La relación jurídica, es la situación de hecho a la que el derecho atribuye consecuencias jurídicas, las
cuales el derecho atribuye a determinada situación de hecho.
RELACIÓN JURÍDICO TRIBUTARIA
Toda relación jurídico tributaria es una relación obligacional.
El derecho tributario como “conjunto de normas que regulan los derechos y obligaciones entre el
Estado, en su calidad de acreedor de los tributos y las personas a quienes la ley responsabiliza de su
pago”. (Valdés Costa), que a su vez entiende que esos derechos y obligaciones presentan diferencias
en cuanto a su naturaleza y características jurídicas.
Cuando se crea el tributo, el Estado ejerce su poder de imperio, poder irresistible que tiene el Estado a
través de los órganos legislativos, pero, luego de creado el tributo y cuando se produce en la realidad el
hecho generador previsto en la norma y surge la obligación jurídico tributaria, se está en presencia de
una relación de carácter obligacional, en la cual el Estado no tiene otro poder exorbitante más que aquel
reconocido por la ley.
En el Derecho Uruguayo, puede citarse como ejemplo de poderes exorbitantes del Estado, la solicitud
de adopción de medidas cautelares cuando se configura una circunstancia de riesgo o la preparación del
título ejecutivo por el propio Estado.
151
Toda relación obligacional supone la existencia de 4 elementos:
Hecho generador (el supuesto): Dado que A = (hecho generador) ...…¿?…… es B = alguien
debe efectuar una prestación
Un sujeto activo: es el que tiene el derecho a reclamar algo
Un sujeto pasivo: es el que debe una prestación
Una prestación: es lo que el sujeto pasivo debe
El hecho generador bien puede ser una situación fáctica o puede ser una circunstancia jurídica.
En el derecho tributario existen 3 tipos de obligaciones:
1. Obligación Sustantiva o Material: pagar una prestación, es la obligación material constitutiva.
2. Obligación Administrativa o Formal: son aquellas obligaciones vinculadas al pago o no del
tributo que son las obligaciones estrictamente formales o vinculadas con el derecho
administrativo. La obligación formal no es una obligación accesoria, sino que se encuentra
vinculada a otra pero no accesoria.
152
Puede ocurrir, que la obligación formal le corresponda a un sujeto, y la obligación sustantiva o
material le corresponda a otro.
3. Obligaciones infraccionarias o sancionatoria: el hecho o hecho generador de una obligación
sancionatoria, está constituido por el incumplimiento de una obligación anterior.
OBLIGACIONES OBLIGACIONES OTRAS
PRINCIPALES ACCESORIAS OBLIGACIONES
Son las que tienen existencia Son las que no pueden existir por sí solas, necesitan Relaciones relativas a la
propia, no dependen de otra de otra obligación para poder existir. percepción y al contralor de
obligación para poder existir. Nacen a raíz de una obligación principal y mueren esos impuestos.
Nace y muere por si sola. cuando muere la obligación principal. También se encuentran las
Obligación de crédito y débito: Regulan garantías reales. relaciones claramente de
pagar una suma de dinero, por Establecen otros sujetos pasivos responsables, derecho represivo tributario
concepto de tributo y sus solidarios o sustitutivos del deudor principal. o de derecho penal y las
accesorios. Fijan recargos y multas por mora cuando éstas no relaciones de derecho
Tiene su fuente exclusivamente en tienen carácter punitivo; la acción del reembolso. procesal tributario.
la ley que debe establecer todos Pueden ser:
los elementos necesarios. a) Convencionales: son expresamente pactadas por
Derecho tributario material o las partes
sustantivo, al que se le reconoce la b) Legales: son consecuencias naturales de la
autonomía científica. obligación y operan por imperio de la ley sin
pacto alguno.
c) Subrogantes: son obligaciones accesorias que
sustituyen a la obligación principal
153
d) Adjuntas: son exigidas conjuntamente con la
obligación principal
Ejemplos: Ejemplos:
La compraventa a) Contratos de hipoteca, fianza.
El arrendamiento b) Hipoteca legal
c) Cesión de derechos
d) Incumplimiento y resolución de contrato
TODAS ORIGINAN EN OBLIGACIONES DE DAR, HACER O NO HACER.
Giannini sostiene, que existe una relación jurídica única con eventualmente tres tipos de obligaciones,
por su lado Rodríguez Villalba, se inclina por la posición contraria, ya que entiende que son tres
relaciones diferentes por tener naturalezas diferentes, prestaciones diferentes y hecho generador
diferentes, ya que no es lo mismo la obligación de pagar un impuesto, que la obligación de pagar una
multa (teoría recogida en el C. Tributario Uruguayo), mientras que Jarach dice, que los distintos
hechos que integran el fenómeno tributario, dan lugar a vínculos de distinta naturaleza jurídica, algunos
de carácter material y otros de carácter formal o administrativo, procesal y penal.
154
“La obligación tributaria es el vínculo de carácter personal que surge
ARTÍCUO 14 entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto
ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.
DEL C. TRIBUTARIO
(OBLIGACIÓN Le son aplicables las normas propias o específicas de la materia,
TRIBUTARIA) correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposición expresa
o subsidio.
Su existencia no será afectada por circunstancias relativas a la validez de
los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las
partes en éstos, ni por los efectos que los hechos o actos gravados tengan
en otras ramas jurídicas, ni por los convenios que celebren entre sí los
particulares.
Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los
contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos,
intereses o sanciones, o al cumplimiento de deberes formales”.
Al momento en que este artículo define a la obligación tributaria en el inciso 1º de éste artículo, dice
que “(…) es el vínculo de carácter personal (…)”, por consiguiente, no es real, sino que es personal, es
decir, no se afecta el derecho de propiedad de nadie. Aun existiendo una garantía real, el vínculo
continúa siendo de carácter personal, simplemente se está garantizado por ej.: por una hipoteca o una
prenda, continuando con este inciso 1º, establece entre quienes y cuando surge el vínculo mencionado
“(…) surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto
de hecho previsto en la ley. (…)”, es decir, que una vez ocurre el hecho generador y surge la
obligación, nace el vínculo de carácter personal, que vincula a quien se le puede imputar ese hecho y al
Estado.
Debe tenerse cuidado cuando éste artículo refiere a “(…) u otros entes públicos (…)”, ya que debería
haberse puesto “u otros entes estatales”, esto se debe a que, al decir entes públicos puede crearse la
155
duda de si están incluidas las personas Públicas no Estatales, y de ser así, habría una contradicción con
el art. 1º del C. Tributario, el cual dice que las prestaciones a personas públicas no estatales no
constituyen tributos, por lo que se concluye, que el legislador en lugar de decir “entes públicos” en
realidad quiso decir “entes estatales”.
En lo referente al inciso 2º de éste artículo, se ve una marcada diferencia con el art. 6 del C. Tributario,
en el cual se liberaba al intérprete si le daban un término y el legislador ni se remitía ni se apartaba del
significado dado por otras ramas jurídicas, el intérprete podía atribuirle el significado que más se
adecuara a la realidad considerada por la ley, pero eso era para interpretar el hecho generador, PERO,
una vez que se configura la relación obligacional, ahí si se va al art. 14 del C. Tributario y se aplica, y
en caso de no haber norma específica, se aplicará la norma de derecho privado en caso de disposición
expresa o en subsidio.
En el inciso 3º de este artículo, si por ejemplo X se compra una valija y se pone de acuerdo con el
vendedor de que no le cobre el IVA, ese acuerdo no tiene ningún valor ante la DGI, sino que será un
problema que tendrá que solucionar el agente económico que le vendió la valija a X, y será el quien
deba absorber el IVA, es decir, que los acuerdos entre los particulares tienen pleno valor entre ellos,
pero no tienen ningún valor frente al fisco.
El problema en este inciso surge cuando el legislador dice que “(…) Su existencia no será afectada por
circunstancias relativas a la validez de los actos o contratos (…)”, esto quiere decir, que para que el
acto objeto del gravamen sea un acto de significación económica, tiene que tener efectos económicos,
ya que lo que grava el derecho tributario son actos de significación económica.
156
En el inciso 4º, se ve que la triple calificación de las obligaciones materiales en administrativas o
formales, y sancionatorias, tiene validez, está reconocida de alguna manera en este inciso.
La pregunta es, si estas obligaciones son obligaciones tributarias, o no: este inciso dice “se consideran”,
que no es lo mismo que decir “son”, por lo tanto se puede interpretar que pueden tener el mismo
tratamiento que la obligación sustantiva material.
El art. 21 del C. Tributario, refiere a la responsabilidad solidaria, y dice que
“Los representantes legales y voluntarios que no precedan con la
debida diligencia en sus funciones, serán solidariamente
responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus
representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes
que administren o dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo”.
El primer inciso nos deja con la pregunta sobre, ¿a qué obligaciones se refiere?, y la respuesta es, que la
responsabilidad solidaria se refiere a la obligación tributaria sustantiva, y por lo tanto en lo que refiere a
las obligaciones administrativas y las obligaciones por sanción, ahí el representante legal no sería
responsable solidario.
157
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Cuando se genera el hecho generador previsto por la Ley, surge la obligación tributaria, y allí nace el
vínculo e carácter personal que vincula a quien se le puede imputar ese hecho y al Estado. El vínculo es
personal, pero la garantía puede ser real.
La obligación tributaria es el vínculo de carácter
personal que surge entre el Estado y otros entes públicos y los sujetos pasivos en cuanto ocurre el
presupuesto de hecho previsto en la ley (inc. 1º del art. 14 del C. Tributario).
158
Únicamente la Ley puede crear la obligación tributaria, por el Principio de Legalidad.
Del inciso 1º del art. 14 del C. Tributario se desprenden dos elementos:
El presupuesto de hecho, previsto hipotéticamente en una norma abstracta
El acaecimiento de ese hecho que da nacimiento al vínculo obligacional o relación jurídica
Debe determinarse si el concepto de obligación tributaria refiere a las siguientes opciones:
Solo a la relación de crédito entre el sujeto activo y el pasivo por el devengado de un tributo
Las obligaciones que la ley impone, algunas veces como antecedentes de la relación de crédito
(declaraciones, informaciones sobre situaciones económicas, prestación o exhibición de
documentos, etc.) o relaciones derivadas del incumplimiento de normas tributarias o de la
tipificación de infracciones (como las sanciones)
DOGMÁTICA: el C. Tributario Uruguayo, tomó el camino de consagrar el concepto restringido de
“obligación tributaria” o deuda tributaria (Berro).
El inciso final del art. 14 del C. Tributario dice, que son contrarias y sólo puede regir una de ellas o
tienen distinto campo de aplicación y puede coexistir cada una en su función.
Existen distintos tipos de obligaciones:
Dar: ej.: pagar suma de dinero
Hacer: ej.: hacer la declaración jurada
No hacer: ej.: cuando entra un bien al país temporalmente, que NO entre al mercado interno
Tolerar: ej.: tolerar una inspección al local
La exigibilidad no coincide con el nacimiento de la obligación tributaria: la obligación nace un día, y la
exigibilidad deviene posterior al nacimiento de la obligación, es decir, llegado el plazo dispuesto.
159
Art. 62 del C. Tributario: la Determinación es el Acto Administrativo que declara el nacimiento de la
obligación tributaria y su cuantía.
La obligación tributaria tiene 4 elementos:
El hecho generador (el supuesto)
El sujeto activo
El sujeto pasivo
La prestación
La Ley da un permiso de que el IRPF se pueda tributar como núcleo familiar, a pesar de que el núcleo
familiar no es una persona física, sino que está compuesto por 2 personas físicas con capacidad
contributiva, siendo entre ellas responsables solidarios.
Jarach sostiene que la obligación tributaria está animada por el principio de la causa.
La mayoría de la doctrina entiende que la causa no existe, y que la capacidad contributiva, la
prestación del servicio y el beneficio, son los fundamentos del tributo, pero no la causa.
Obligación material o sustantiva: es la que puede estar dirigida a dos sujetos pasivos diferentes, a un
sujeto pasivo contribuyente, o a un sujeto pasivo responsable.
Obligación formal: normalmente es el propio contribuyente el que va a cumplir con la obligación
formal de presentar una declaración jurada por ejemplo, pero puede ser también, que esa obligación
deba ser cumplida por su responsable. Dentro de estas obligaciones, se encuentran entre otras, presentar
declaraciones juradas, exhibir libros de comercio, pero también se le puede exigir a un tercero la
exhibición de los libros de comercio, para saber cuál es la situación de los contribuyentes.
160
Obligación por sanción: en la generalidad de los casos, es el propio contribuyente el que debe
cumplir, por ejemplo, porque incurrió en una defraudación, PERO también puede suceder que el
defraudador sea un empleado infiel, y aquí el defraudador no es el contribuyente, sino el tercero, es
decir, el empleado infiel.
CADA UNA DE LAS MENCIONADAS OBLIGACIONES
TIENE UN HECHO GENERADOR DISTINTO
OBLIGACIÓN HECHO GENERADOR
MATERIAL O SUSTANTIVA Hecho generador clásico
FORMAL Hecho generador dado por las múltiples circunstancias que
se plantean, por ej.: si son obligaciones formales que
deben ser cumplidas por un agente de retención o por
agentes de percepción
POR SANCIÓN Único hecho generador definido: A debe ser B, el
incumplimiento de una obligación, es lo que determina
una nueva consecuencia jurídica
161
ART. 16 DEL C.
TRIBUTARIO (SUJETO
PASIVO).- “Es sujeto
pasivo de la relación
jurídica tributaria la
persona obligada al
cumplimiento de la
prestación pecuniaria
correspondiente, sea en
calidad de contribuyente o
de responsable.”
ART. 17 DEL C. TRIBUTARIO
ART. 15 DEL C. (CONTTRIBUYENTE).- “Es contribuyente la persona
TRIBUTARIO (SUJETO respecto de la cual se verifica el hecho generador de la
ACTIVO).- “Es sujeto activo de obligación tributaria.
la relación jurídica tributaria el
Dicha calidad puede recaer:
ente público acreedor del
tributo.” 1.o) En las personas físicas, prescindiendo de su
capacidad según el derecho privado.
2.o) En las personas jurídicas y demás entes a los cuales
el Derecho Tributario u otras ramas jurídicas les
atribuyan la calidad de sujetos de derecho.”
162
El Sujeto Activo, es aquel que es acreedor del impuesto, aquel que tiene el derecho de acción, reclamar
el pago coarcitivamente, puede ser a la vez el beficiario del impuesto, que el derecho a reclamo lo tiene
sobre el sujeto activo y no sobre el sujeto pasvio, pero no siempre es así.
Doctrinariamente se define como, órgano estatal titular del crédito, es decir, el que tiene derecho a
exigir e ingresar el importe del tributo.
El sujeto activo es parte de una relación jurídica creada por ley.
Un organismo puede ser el recaudador, y una entidad puede ser la destinataria del beneficio de dicho
impuesto.
El Sujteo Pasivo, es el obligado a el pago de impuestos, cualquiera sea su relación con el fundamento
y fin del tributo.
Puede este sujeto actuar tanto como contribuyente mismo, o responsable
El contribuyente, persona sobre la que se verifica el hecho generador de la obigación tributaria.
Persona responsable por deuda propia, a difrencia del Responsable que es responsable por deuda ajena.
Ejemplo:
SUJETO ACTIVO
BENEFICIARIO
FUNCIÓN
RECAUDADORA
SUJETO PASIVO
ES QUIEN CONFIGURA EL HECHO GENERADOR, EN
ESTE CASO POR SER PROPIETARIO DE UN INMUEBLE
163
El titular de la potestad tributaria es el Estado.
En Uruguay existen 20 potestades (19 Juntas Departamentales y el Poder Ejecutivo).
Cuando el acreedor es un ente público no estatal (ej.: el LATU), es llamado paratributo.
Al contribuyente puede considerárselo, como aquel que da nacimiento, el que configura el Hecho
Generador.
¿Se puede encontrar el Estado simultáneamente como sujeto activo y como sujeto pasivo?: hay
autores que dicen que si, ya que el Estado a veces funciona como un particular, y otros que dicen que
no, en función de que el Estado tiene inmunidad fiscal.
FUNDAMENTOS (Argumentos de la SCJ): Ley 16226 y sentencia 146/1997
Ad verecundien
Falacia naturalista
Argumentos por analogía (art. 69 de la Constitución)
Argumento por elevación (arts. 5 y 69 de la Constitución)
Reciproco – razonable
Extinción por confusión
Declarativa
Igualdad, capacidad contributiva y art. 72 de la Constitución
Goza de inmubidad # “fuera de toda imposición”
Ajuste a toda la Constitución y al contexto
164
Contrato del héroe
Unión
POSICIÓN EN CONTRA DE LA INMUNIDAD FISCAL DEL ESTADO:
Existen fundamentos en los arts. 8 y 69 de la Constitución.
La soberanía del Estado no es absoluta, sino que es sometida al Derecho.
La capacidad contributiva no es causa del tributo.
La falta de capacidad no se presume.
Es sujeto pasible, salvo disposición expresa.
Por cuestión de mérito: potestad tributaria D y Transferencias / cuestión de caja
Dos grandes soluciones legislativas: art. 1º del Decreto – Ley 14264 del año 1974 y el art. 463 de la
Ley 162266 del año 1961.
Una posición, es que el Estado Nacional como es sobreano no podría ser impuesto a contribior por el
Gobierno Departamental, NO OBSTANTE, podría por estar sujeto a derecho, PERO, la otra posición,
es que el Estado NO tiene capacidad contributiva
165
HECHO GENERADOR
Se entiende por hecho generador, el evento en virtud de cuyo acaecimiento se genera o tiene
nacimiento el tributo.
Una vez producido el hecho generador, nace la obligación tributaria, la cual es una relación jurídica ex
lege, en virtud de la cual una persona está obligada hacia el Estado u otro ente estatal (inc. 1º del art. 14
del C. Tributario).
La creación normativa de un tributo implica que su hecho generador debe contener en forma
indispensable diversos elementos:
a) La descripción objetiva de un hecho o situación (aspecto material u objetivo)
b) Los datos necesarios para individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse
en la situación en que objetivamente fueron descritos (aspecto personal o subjetivo)
c) El momento en el que debe configurarse o tenerse por configurada la realización del hecho
generador (aspecto temporal)
d) El lugar donde debe acaecer o tenerse por acaecida la realización del hecho generador (aspecto
espacial)
166
Los 4 aspectos indispensables son:
a) Aspecto material u objetivo: es la cosa, acto, hecho o cualidad de la persona que se toma en
cuenta para establecer el tributo.
Este aspecto siempre presupone un verbo: es un hacer, un dar, transferir, entregar, recibir, ser,
estar, permanecer.
Puede consistir en un acontecimiento material, un fenómeno de consistencia económica
tipificado por las normas tributarias y transformado en figura jurídica, un acto o negocio
jurídico, tipificado por el derecho privado u otro derecho; el estado, situación o calidad de una
persona; titularidad de derechos sobre bienes o cosas.
Este aspecto material u objetivo del hecho generador, sirve para clarificar a las tres especies
tributarias.
El hecho generador debe ser traducido a una cifra, a los efectos de la aplicación de la alícuota y
el aspecto medible, es precisamente, el material.
Por lo que este aspecto debe ser complementado con las disposiciones necesarias para
determinar la cuantía de la obligación, entre ellas, las relativas a la base de cálculo y a las
alícuotas.
b) Aspecto personal o subjetivo: refiere a las personas vinculadas como sujetos activo y pasivo,
es decir, los titulares del crédito y del débito.
Si la ley que crea el presupuesto de hecho está describiendo en abstracto la situación cuya
concurrencia da nacimiento a la relación jurídica, es indispensable que prevea quienes serán las
partes, ya que la existencia de éstas es esencial en toda relación jurídica.
La relación entre sujeto activo y sujeto pasivo, se realiza a través del hecho generador.
Los distintos criterios de atribución del hecho a un sujeto, determinan los distintos tipos de
sujetos pasivos de la obligación tributaria: contribuyentes y responsables.
167
c) Aspecto temporal: este aspecto tiene que ver con el tiempo en que se realiza el hecho
generador.
Es el indicador del momento exacto en que se configura el hecho, o que el legislador estima
debe tenerse por configurado.
En virtud de este aspecto, se distinguen los hechos generadores instantáneos, los periódicos y
los permanentes
Hecho generador instantáneo: es aquel que ocurre en determinado momento de
tiempo, dando lugar a una obligación autónoma cada vez que se producen.
Hecho generador periódico: es aquel cuyo ciclo de formación se complementa en
determinado período y consiste en un conjunto de hechos o circunstancias globalmente
considerados.
Hecho generador permanente: consiste en estados o situaciones con permanencia, se
dice que no tiene ninguna relación con el tiempo, y al igual que el hecho generador
periódico, el elemento temporal tiene que ser definido por el legislador, que deberá
expresar cuando se considera acaecido el hecho.
d) Aspecto espacial: significa que el ámbito espacial en que se verifica el presupuesto de hecho,
dependerá de los criterios de atribución de la potestad tributaria que el país adopte.
Si se adoptan criterios como el de la nacionalidad o el domicilio, pueden gravarse hechos
ocurridos fuera del territorio.
Si el hecho se produce parte en un lugar y parte en otro, generalmente hay normas
internacionales que resuelven el punto.
En el art. 9 del C. Tributario se encuentra recogido el principio de territorialidad de las normas
tributarias, y acepta la extraterritorialidad establecida por actos internacionales.
168
HECHO GENERADOR EN EL CÓDIGO TRIBUTARIO URUGUAYO
El C. Tributario Uruguayo, lo define en el art. 6 y a sus presupuestos de hecho en los arts. 12, 13 y 14.
El artículo 24 lo define (Hecho Generador)
“El hecho generador es el presupuesto establecido por la ley para configurar el tributo y cuyo
acaecimiento origina la existencia de la obligación.
Se considera ocurrido y existentes sus resultados:
1º) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las circunstancias
materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente le corresponden.
2º) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén constituidas de conformidad
con el derecho aplicable”.
Se puede leer dos tipos de conceptos de hecho generador, como hipótesis de incidencia o como
circunstancias fácticas que se dan en la realidad y que se correlacionan con las hipótesis.
Se dice hipótesis de incidencia, ya que este supuesto, esta descripción genérica, abstracta, se propone
incidir en la realidad.
Los hechos para que tengan consecuencia jurídica, tienen que tener una calificación jurídica, y esa
calificación la va a dar la incidencia en la norma jurídica, el correlato entre ambos.
Toda norma jurídica en definitiva se propone incidir sobre la realidad.
Si hay correspondencia con la realidad, ha incidencia de la norma jurídica, de lo contrario, no.
169
Como situaciones de no incidencia se tiene: la inmunidad (cuando una norma de jerarquía le dice al
legislador “Ud. no puede gravar esos hechos”) y la no inclusión (significa que el legislador ha decidido
que determinadas situaciones o hechos no están alcanzados por el tributo).
MODOS DE EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA
Se encuentran regulados en el art. 28 del C. Tributario y son:
Extinción por pago
Es la más común y la más satisfactiva para el acreedor. Este modo se encuentra en el art. 29 del C.
Tributario, y hace mención, de que aquel que pague deuda de tercero, quedará subrogado en cuanto
al derecho de crédito.
Extinción por compensación
La misma se encuentra regulada en el art. 35 del C. Tributario, y refiere que a petición de parte, una
deuda puede cancelarse por medio de una compensación, es decir, el contribuyente puede estar
adeudando determinado monto a la DGI, y a su vez la DGI por un pago indebido en determinado
momento tiene adeuda con el contribuyente, por lo que, el monto más pequeño se compensa con
parte del monto más alto, quedando a apagar por el contribuyente la diferencia, o si la diferencia le
sigue siendo favorable, será compensado en un siguiente período.
La compensación se va realizando de la deuda más antigua en adelante, lo cual es beneficioso, ya
que son las que vienen generando intereses.
170
Extinción por confusión
Un ejemplo claro, es cuando el Estado es ambas partes (deudor y acreedor), es decir, se confunde el
sujeto en uno mismo, como puede darse en casos que el Estado reciba una donación de un inmueble
que se encuentre debiendo contribuciones.
Extinción por remisión
En este caso, es cuando la deuda se perdona. Por ejemplo, por el art. 94 del C. Tributario, ante la
existencia de un gestor infiel, el Estado perdona al contribuyente a no pagar las multas y recargos,
quedando únicamente el pago por el monto original.
Extinción por prescripción
La vedet de todos los modos de extinción.
En este caso prescribe el crédito, NO la acción (derecho de reclamar – demandar).
Este modo no es nada satisfactivo para el acreedor, pero obviamente si para el deudor.
La prescripción es definida, como un modo de adquirir el dominio de una cosa o de libertarse de
una carga u obligación mediante el transcurso de cierto tiempo, y bajo determinadas condiciones
señaladas por la Ley.
El plazo de prescripción tributaria, es de 5 años (año civil que va de inicio a fin del año), es decir, si
la deuda es del 5/10/15, prescribe el 1º/1/2021
En caso de que el deudor presente algún recurso o acción que de alguna manera reconozca su
deuda, el efecto de prescripción queda suspendido, y comienza a comenzando a contarse de cero
nuevamente.
171
KAHOOT: MODOS DE EXTINCIÓN DE LAS OBLIGACIONES
1) Los modos de extinción, NO pueden ser regulador por el Gobierno Departamental, porque esa
la Asamblea General que le compete formar y mandar a publicar los Códigos.
2) Perfectamente un tercero puede pagar una obligación tributaria de otro, quedando este tercero
con derecho de repetición contra el contribuyente generador del hecho generador que dio
nacimiento a esa obligación tributaria, es decir, este tercero, queda en lugar del acreedor, PERO
NO queda en el lugar del deudor nunca.
3) Existe el Principio de comodidad de la paga, porque el pago debe ser fácil para el acreedor, ya
que debe pagar tributos, que sea de forma fácil y no complicada para el contribuyente (refiere a
los modos de pago que pueden ser en efectivo, cheque, debito, etc.)
4) Es un régimen de imputación de la paga parcial:
La paga parcial sin convenio (régimen supletorio)
Paga principal por intervención de caja cautelar y ejecutiva
Paga parcial por convenio caduco (primero los intereses y luego se va prorrateando)
5) Los anticipos son obligaciones sometidas a condición resolutoria porque, ej.: el IRPF, cuando al
finalizar el tiempo, el anticipo es mayor que el hecho generador, lo que hace que se le devuelva
la diferencia al contribuyente.
6) La confusión opera, cuando el sujeto activo de la relación tributaria queda colocado en la
situación de deudor, un ejemplo claro, es cuando el Estado recibe un bien como donación que
debía tributos.
7) La confusión hace que no nazca la obligación como tal, fundamentando así la inmunidad del
Estado, lo cual es sustentado por la SCJ.
8) La obligación tributaria de pago, únicamente puede ser remitida por ley.
9) Son requisitos para la compensación que:
172
Los créditos no sean prescriptos
Las deudas reconocidas o determinadas
Que sean reconocidos
10) la prescripción NO es un modo de extinción satisfactorio para el acreedor.
11) Fundamenta la prescripción: el castigo al acreedor omiso y la seguridad jurídica
12) En la prescripción tributaria NO prescribe la acción (derecho de reclamar – demandar), PERO
SI prescribe el derecho y el tributo.
13) El plazo general de la prescripción tributaria es de 5 años civiles.
14) El comienzo del cómputo de plazo de prescripción, coincide con el final del año civil.
15) El plazo de prescripción de las sanciones, recargos e intereses, NO siempre sigue la suerte del
tributo.
16) El término de prescripción se ampliará a 10 años cuando (contándose a partir del que culmina el
año civil):
Exista defraudación
NO denuncie hecho generador o no presente declaración jurada
NO se inscriba
El acreedor NO tuvo conocimiento del hecho generador.
17) Es posible que por acuerdo con el acreedor, se bajen los plazos de prescripción.
18) La interrupción de la prescripción, implica que el plazo de prescripción comienza a contar de
cero.
19) Se interrumpe la prescripción:
Por notificación del acto de determinación
Por reconocimiento expreso o tácito
Por pago total o parcial
173
Por acta final de inspección (notificación a texto expreso)
20) La interposición de cualquier recurso administrativo o de acciones o recursos jurisdiccionales,
suspende la prescripción.
21) El COVID y la Feria Sanitaria tiene punto de contacto con la prescripción como suspensión de
los impuestos.
22) La oportunidad de alegación de prescripción tributaria es en vía administrativa como
obligación.
174
DIFERENCIAS ENTRE CONTRIBUYENTE Y RESPONSABLE
ART. 16 DEL C. TRIBUTARIO
(SUJETO PASIVO).- “Es sujeto pasivo
de la relación jurídica tributaria la
persona obligada al cumplimiento de la
prestación pecuniaria correspondiente,
sea en calidad de contribuyente o de
responsable.”
ART. 17 DEL C. TRIBUTARIO
(CONTTRIBUYENTE).- “Es contribuyente la
persona respecto de la cual se verifica el hecho
generador de la obligación tributaria.
ART. 19 DEL C. TRIBUTARIO
(RESPONSABLE).- “Es responsable la Dicha calidad puede recaer:
persona que sin asumir la calidad de
contribuyente, por disposición expresa de la 2.o) En las personas físicas, prescindiendo de su
ley, cumplir las obligaciones de pago y los capacidad según el derecho privado.
deberes formales que corresponden a aquél, 2.o) En las personas jurídicas y demás entes a los
teniendo por lo tanto, en todos los casos, cuales el Derecho Tributario u otras ramas
derecho de repetición.” jurídicas les atribuyan la calidad de sujetos de
derecho.”
Existen diferentes tipos de responsables:
Solidario
Subsidiario
Por sustitución
La diferencia se basa en el aspecto subjetivo.
175
DIFERENCIAS
CONTRIBUYENTE RESPONSABLE
Es quien genera el hecho generador Es a quien el Estado responsabiliza por el
Obligado por deuda propia no pago de otra persona
Nunca tiene derecho de repetición Obligado por deuda ajena
Se mide por su capacidad contributiva Siempre tiene derecho de repetición
Tiene deuda propia NO se lo tiene que medir por su capacidad
contributiva
Responde por deuda ajena
Un ejemplo: los empleadores son responsables sustitutos del IRPF sobre sus empleados.
TIPOS DE RESPONSABILIDAD BASADOS EN:
LA CONDUCTA
EL ALCANCE
EL DERECHO DE ACCIÓN DEL ACREEDOR
La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria con las mismas características del derecho
común.
La elección de una u otra, es facultad discrecional del legislador.
176
El derecho Tributario crea un nuevo tipo de responsabilidad: la sustitutiva, que a diferencia de las
la solidaria y la subsidiaria, desplaza al contribuyente del campo del derecho tributario, quedando por
lo tanto, como único deudor.
ART. 18 DEL C. TRIBUTARIO
(TRANSMISIÓN POR SUCESIÓN).-
“Los derechos y obligaciones del
contribuyente fallecido serán ejercicios o,
en su caso, cumplidos por los sucesores a
título universal, sin perjuicio del beneficio
de inventario.”
Este art. 18, refiere a que los herederos toman el lugar del contribuyente fallecido por sucesión, por
considerarse un rubro más del pasivo del fallecido, así como reciben las deudas (obligaciones), también
reciben los activos (los créditos a favor del contribuyente por un pago indebido de tributos) por
repetición de pago.
Los herederos toman el lugar del contribuyente fallecido por sucesión, por considerarse un rubro más
del pasivo del causante. Así como se reciben las deudas (obligaciones), también reciben de haber los
activos (créditos a favor del contribuyente por un pago indebido de tributos), por repetición de pago.
El art. 14 del C. Tributario remite en este caso, al C. Civil.
177
ART. 20 DEL C. TRIBUTARIO (SOLIDARIDAD EN LA DEUDA).- “Estarán
solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifiquen un
mismo hecho generador.
En los demás casos de solidaridad debe ser establecida expresamente por la ley.
El cumplimiento de un deber formal por uno de los deudores no libera a los demás
cuando sea de utilidad para el sujeto activo que los otros obligados no cumplan.
Asimismo, la extensión o remisión de la obligación libera a todos, salvo que el
beneficiario haya sido concedido a determinada persona, en cuyo caso la obligación se
reducirá en la parte proporcional al beneficiario.”
Por ejemplo: los impuestos en un contrato, ambas partes son solidariamente contribuyentes y por ende
responsables; pudiendo irse por el todo contra cualquiera de las partes.
UNIDAD ECONÓMICA ADMINISTRATIVA
Son varias empresas, PERO no funcionan independientes, sino que funcionan como una unidad;
funcionan haciendo arreglos entre ellas para pagar menos, es decir, son varias para algunas cosas y una
unidad para otras.
Se les aplica el Principio de la Realidad del art. 6 del C. Tributario, tomándose a esta Unidad
Económica Administrativa como un único sujeto pasivo de la obligación tributaria.
178
Ejemplo del inc. 3º. Art. 20 del C. Tributario:
2 personas jurídicas responsables solidariamente, y que una es exonerada por el art. 69 del C.
Tributario; si l deuda es de $1000, la persona no exonerada pagará la mitad ($500), y la otra parte no
pagará nada.
ART. 20 BIS DEL C. TRIBUTARIO (CONJUNTO ECONÓMICO).- “Cuando se verifique la existencia
de un conjunto económico entre sujetos independientes, sus integrantes responderán solidariamente por los
adeudos tributarios generados por cada uno de ellos.
La existencia del conjunto económico será determinada según las circunstancias del caso.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe conjunto económico cuando se verifique alguna de las
siguientes hipótesis:
A) Exista una unidad de dirección o una coordinación conjunta de la actividad económica de diversos
sujetos, la que podrá manifestarse en la identidad de las personas que ostentan poderes de decisión
para orientar o definir las actividades de cada uno de ellos o la existencia de vínculos de parentesco
entre los titulares o integrantes de sus órganos de decisión.
B) Exista una participación recíproca en el capital entre diversos sujetos o un traslado mutuo de
ganancias o pérdidas.
C) La actividad económica de diversos sujetos se organice en forma conjunta, ya sea porque cada uno de
ellos realiza una etapa de la misma cadena productiva o porque su giro es similar o utilizar en común
capital o trabajo o tienen una estructura comercial o industrial común.”
179
CONJUNTO ECONÓMICO
Son empresas independientes entre sí, PERO sin embargo existe entre ellas una especie de vínculo que
pasa por la Dirección, es decir, que una es la que da las directrices al resto, generalmente se da cuando
la misma tiene acciones en las otras.
Entre ellas son responsables solidariamente por las obligaciones tributarias; solidaridad objetiva e
ilimitada.
LOS RESPRESENTANTES, el fundamento de esta responsabilidad, se encuentra relacionado con el
deber de todo representante de dar cumplimiento a las obligaciones de sus representados que la ley o el
contrato ponen a su cargo, con pena de responder frente a su representado. En el Derecho Tributario se
agrega la protección de los derechos fiscales a la correcta percepción de sus créditos, que en esta
materia corren el riesgo de la insolvencia del contribuyente, a veces por mala administración y otras
por fraude.
Los representantes pueden ser tanto los legales (padres, tutores, curadores), como los convencionales
(representantes de las empresas, directores, socios).
180
El art. 21 del C. Tributario los menciona.
Los aspectos a considerar son la relación de los representantes con la participación efectiva en los
hechos que generan la responsabilidad de sus representados, culpa que se les pueda imputar en su
eventual participación y la distinción que habitualmente se hace entre responsabilidad por las deudas
tributarias y por las infracciones y delitos.
Respecto a la participación de los representantes en los hechos generadores de la responsabilidad de la
empresa, se ha señalado que no basta la sola calidad legal de representante para poner en juego su
responsabilidad.
La ley debería considerar las distintas formas jurídicas de vinculación y de actuación, distinguiendo
entre propietarios, representantes, directores, gerentes y otros administradores, y considerando la
efectiva participación de esos terceros en la adopción o el cumplimiento de las decisiones de la empresa
y el provecho que aquellos puedan haber obtenido a expensas del ficto.
Los representantes tienen responsabilidad solidaria, es decir, el acreedor puede ir por el todo contra el
contribuyente o contra el representante, PERO una única vez, es decir, puede hacer solo un accionar
eligiendo contra cual irá por el 100 %.
El representante debe responder por el representado, responde con su propio patrimonio, y dependiendo
el caso, con el limite o no hasta la cantidad que sea tenga el representado (final del art. 2 del C.
Tributario)
Ej.: Farmacia: el químico farmacéutico es responsable del control de los medicamentos y recetas
recibidas, PERO NO es responsable tributario, sino que esa responsabilidad recae sobre el dueño o un
representante como puede ser un Administrador.
181
Por lo antedicho:
Deberían imputarse a las personas que en virtud de las funciones que desempeñan tienen facultades de
decisión que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administración de la
empresa. En consecuencia, no sería suficiente justificativo la mera calidad de representante o director.
REPRESENTANTE 1 EXIGIBILIDAD DE PAGO
HG
NAC. DE
OBLIG. TRIB. SE VA REPRES. 1
ENTRA REPRES. 2
EXISTEN 2 TESIS:
Ir contra quien estaba como representante en el momento de nacimiento de la obligación
tributaria (ESTA ES LA USADA POR LA DGI)
Ir contra el nuevo representante al momento de la exigibilidad de pago
ASPECTO TEMPORAL DE LA RESPONSABILIDAD
LIMITADA: valor de los bienes del administrado si fuera por negligencia
ILIMITADA: cuando se actúa con dolo
182
LA RESPONSABILIDAD ES SIEMPRE SOLIDARIA: ALCANCE: ARTS: 14, 21, 102 Y 104
DEL [Link]
AGENTES DE RETENCIÓN
Son responsables exclusivos por lo que retiene.
Es responsable solidario por lo que no retiene (contribuyente y agente de retención, ambos
responsables solidariamente)
RESPOSABLES DE LOS DIRECTORES Y SOCIOS EN EL IRAE
Título 4 art. 95 del T. Ordenado de la DGI y art. 42 de la Ley 19820
Aquí la responsabilidad es solidaria, objetiva e ilimitada: todo IRAE ordenado recargo por mora
RESPONSABLE 1 EXIGIBILIDAD DE PAGO
IRAE
SE VA RESP. 1
ENTRA RESP. 2
Por el art. 183 del Decreto Regalmentario 150, el Responsable 2 es quien deberá responder al momento de
llegada la exigibilidad del pago.
183
RESPONSABILIDAD DE SÍNDICOS E INTERVENTORES
Ley 18387 en el núm. 4 del art. 254
Presupuesto de hecho
Concurso (empresas) contribuyente
Calidad de síndico o interventor
Dolo del síndico o del interventor: responsabilidad subjetiva de ellos
Consecuencias: responsabilidad solidaria e ilimitada
RESPONSABLE 1
[Link].
NACE EXIGIBILIDAD CONVENIO SE VA RESP. 1 INCUMPL. DE
OBLIG. TRIB. ENTRA RESP. 2 CONVENIO
EXISTEN 2 POSICIONES
Hacer responsable al Resp. 1, por irse al comienzo del convenio, dejando lugar a un insolvente
por ejemplo.
Hacer responsable al Resp. 2, porque hay que ver quien está al frente ante el incumplimiento
Por el solo hecho de firmar el convenio, es solidariamente responsable, PERO la solidaridad es por
Ley, NO por convenio, por lo que NO puede responsabilizarse solidariamente.
184
AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN
La definición de ellos se encuentra en el art. 23 del C. Tributario que reza de la siguiente manera:
“Son responsables en calidad de agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la
ley o por la Administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón de
su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales pueden retener o
percibir el importe del tributo correspondiente.
Efectuada la retención o percepción, el AGENTE es el ÚNICO obligado ante el sujeto activo (el
Estado) por el importe respectivo; de no efectuarlo, responderá solidariamente con el contribuyente”.
PRESUPUESTOS DE HECHO DE ESTOS AGENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN:
para constituirse en tal, radica en la circunstancia que los agentes intervengan en actos u operaciones en
las cuales le permitan retener o percibir el importe del impuesto. En DEFINITIVA, que el Agente
participe en actos en los que existan transferencias de riquezas, transferencias patrimoniales del agente
al contribuyente (en los casos de agentes de retención), y del contribuyente al agente (en los casos de
agentes de percepción).
CONSECUENCIAS DE LA CONFIGURACIÓN DEL PRESUPUESTO DE HECHO POR
PARTE DE LOS A GENTES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN
El alcance de la responsabilidad en el artículo 23 se diseña bajo hipótesis:
A) Una vez se configura el hecho generador de la responsabilidad (transferencia patrimonial entre
contribuyente hacia el agente y viceversa), y el agente no ha procedido a retener o percibir
(según corresponda), el adeudo tributario: la hipótesis de análisis supone que el agente NO ha
ejercido la carga de retener o percibir; al decir que es carga para el Agente, es éste quien tiene el
mayor interés y debe lograr recibir el monto adeudado tributario del Contribuyente para
185
volcarlo al Estado, ya que de no lograrlo, queda el como Responsable debiendo responder con
su propio patrimonio, NO OBSTANTE, debe tenerse claro que responde por el importe
tributario del contribuyente.
Si el Agente NO ha retenido o percibido habiendo tenido la posibilidad de hacerlo, el Derecho
Tributario le asigna al Agente, la calidad de Responsable Solidario. (Solidaridad categorizable
de imperfecta).
B) Habiéndose configurado un hecho generador de la responsabilidad (transferencia patrimonial
entre contribuyente hacia el agente y viceversa) el Agente ha procedido a retener o percibir
(según corresponda), el adeudo tributario: si en este caso el agente que ha retenido o percibido,
ha incrementado su patrimonio, con el destino (obligación) de volcar el referido monto al Fisco,
a los efectos de satisfacer el crédito tributario de éste.
Una vez que el agente recibe o percibe el monto que va al Fisco, pasa el Agente a ser el único
deudor contra el Fisco por ese monto recibido o percibido, es decir, el Fisco únicamente podrá
reclamarle ese pago al Agente.
En caso de que el Agente no hubiere retenido o percibido todo el adeudo tributario, por la
diferencia no hay retención, y no habiéndola (puesto que la que operó fue solo parcial), se
aplica la primera hipótesis mencionada (A).
RESPONSABILIDAD SANCIONATORIA AGRAVADA DE LOS AGENTES DE RETENCIÓN
O PERCEPCIÓN
El estatuto de la responsabilidad de los agentes de retención y percepción por normativas posteriores al
C. Tributario, se le ha agravado el régimen sancionatorio.
Se trata de un régimen más grave si se lo compara con el aplicable al propio contribuyente a quien le
retiene o percibe.
186
En materia sancionatoria, la Ley uruguaya, ha entendido tradicionalmente que la calidad de agente de
retención o de percepción amerita el establecimiento de sanciones agravadas con relación a los
contribuyentes, y aun respecto del resto de los responsables, PERO ÚNICAMENTE para el caso en
que hayan practicado la retención y la percepción.
Lo dicho se fundamenta, en el entendido de que ocurrida la retención o la percepción, los Agentes
estarían en disposición de fondos que en sustancia (ya pertenecen al Fisco), así como en el hecho de
que el cumplimiento de su obligación de pago frente al Fisco, NO debería significarles (en principio un
detrimento patrimonial).
MULTA POR MORA: el art. 119 del Texto Ordenado de la DGI, se determina que la multa por mora
(art. 94 del C. Tributario), para los a gentes de retención y percepción de impuestos recaudados por la
DGI, serán del 100 % del tributo retenido o percibido, y no vertido, sin perjuicio de las demás
responsabilidades tributarias y penales.
A partir del Decreto 401/2016 sustituto del art. 16 del Decreto 279/2016, refiere a que la multa por
mora sobre el tributo retenido o percibido y vertido por los agentes de retención o percepción, será del
5%, cuando el tributo se vierta dentro de los 5 días hábiles siguientes al de su vencimiento.
RESPONSABLES POR OBLIGACIONES TRIBUARIAS DE TERCEROS
El art. 242 de la Ley 17296, da nacimiento a la categoría de responsabilidad tributaria: responsabilidad
por obligaciones tributarias de terceros, el cual reza: “Facúltese al Poder Ejecutivo a exigir a quienes
fueren deudores de las empresas transportistas contribuyentes de la Dirección General de Impositiva y
del Banco de Previsión Social, pagos a cuenta de las obligaciones tributarias de estos últimos, cuando
de los actos u operaciones que los vinculen, resulte una relación de crédito que les permita ejercer,
luego de efectuados los citados pagos a cuenta, el correspondiente derecho a resarcimiento.
187
Confiérese a los obligados a pagar por deuda ajena a que refiere el inciso anterior, la calidad de
responsables por obligaciones tributarias de terceros.
Para la fijación de la cuantía de los anticipos no regirán las limitaciones que establezcan las
disposiciones legales actualmente vigentes”.
el presupuesto de hecho, es la existencia de una relación obligacional entre el designado responsable y
el contribuyente, y a su vez, que aquél sea deudor de éste en base a la referida relación obligacional.
Es esta mencionada relación, la que le va a permitir al responsable, resarcirse del pago realizado por el
contribuyente.
La consecuencia de configurarse el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria por
obligaciones de terceros, es que la responsabilidad de este nuevo sujeto será solidaria, respecto de
aquellas obligaciones por las que les hubiera correspondido actuar.
En los casos de que hayan ejercido el correspondiente derecho de resarcimiento por vía de retención o
percepción, quedarán como únicos obligados ante el sujeto activo por el importe respectivo.
MULTA POR MORA: el art. 119 del Texto Ordenado de la DGI, se determina que la multa por mora
(art. 94 del C. Tributario), para los a gentes de retención y percepción de impuestos recaudados por la
DGI, serán del 100 % del tributo retenido o percibido, y no vertido, sin perjuicio de las demás
responsabilidades tributarias y penales.
A partir del Decreto 401/2016 sustituto del art. 16 del Decreto 279/2016, refiere a que la multa por
mora sobre el tributo retenido o percibido y vertido por los agentes de retención o percepción, será del
5%, cuando el tributo se vierta dentro de los 5 días hábiles siguientes al de su vencimiento.
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