DERECHO TRIBUTARIO P.

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DOBLE GRADO EN DERECHO Y ECONOMÍA

UNIVERSIDAD REY JUAN CARLOS

PROF: DAVID RICARDO PÉREZ-BUSTAMANTE YÁBAR
BIANCA PAVAL
 TEMA 9
1. MODOS DE EXTINCIÓN
La LGT, en los artículos 59-70, regula las diversas formas de extinción de la obligación tributaria:
1) El pago (arts. 60-65 LGT).
2) La prescripción (arts. 66-70 LGT).
3) Otras formas de extinción de la obligación tributaria: la compensación (arts. 71-74 LGT), la
condonación (art. 75 LGT) y la baja provisional por insolvencia del deudor (art. 76 LGT).
Las formas fundamentales de la extinción son el pago y la prescripción, la compensación, la condonación y la
insolvencia del deudor son secundarias.
2. EL PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA
2.1. concepto, sujetos y formas de pago
El pago de la obligación tributaria supone el cumplimiento de la deuda que pesa sobre el deudor.
2.1.1. Sujetos
Como el pago es una obligación de dar, requiere la existencia de dos sujetos: un acreedor y un deudor.
1) Acreedor. Es la Administración tributaria. Para facilitar la gestión del pago de la deuda pueden
intervenir entidades colaboradoras (entidades financieras como bancos y cajas de ahorro).
2) Deudor. Es el sujeto legitimado para el pago de la deuda tributaria, ART 3 del Reglamento General de
Recaudación (RGR), es decir, los obligados tributarios.
El problema se plantea en el ART 33.1 del RGR con relación a si la Administración ha de admitir el pago
realizado por un tercero no obligado.
El RGR sí permite que un tercero pague la deuda.
No debe confundirse el ART 33.1 in fine con el ART18 de la LGT.
❖ ART 18 LGT: establece que los contratos privados entre las partes no producen efectos en la vida
tributaria. Y estos efectos se mantienen, no es que se inviertan o alteren las posiciones jurídico-
subjetivas que permanecen inmutables, sino que, en el supuesto de que pagase un tercero por el sujeto
pasivo, si se admite este pago, con independencia de que continúe a los efectos tributarios, sería el
sujeto quien incurre en el presupuesto de hecho del tributo.

❖ ART 33.1 RGR: permite el pago por un tercero ajeno a la relación jurídico-tributaria. Entonces, el
problema es si el tercero tendría algún derecho frente a la Administración. Pues bien, el artículo 33.1
del RGR establece que se admite el pago de la deuda por un tercero, pero no ostenta ningún derecho
respecto a la deuda, por lo que, en el supuesto de que hiciese un ingreso indebido, es decir, en el
supuesto de que pagase una deuda no debida o un pago superior a lo debido, el tercero no tendría
derecho a una devolución de ingresos indebidos, lo que resulta más que discutible.
Sin embargo, la STS de 13 de marzo de 1987 señaló la facultad de que un tercero pueda solicitar la devolución
de ingresos indebidos.
❖ En este caso, nos encontraríamos siguiendo la teoría general del Derecho ante un enriquecimiento
injusto de la Administración. Por consiguiente, el tercero podrá optar por dos vías para el pago del
ingreso indebido:
1) Solicitarlo motu proprio ante la Administración.
2) Ejercer una acción de regreso por la vía civil frente al sujeto pasivo para el pago de la deuda una
vez que haya sido el sujeto pasivo el que lo haya solicitado.

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2.1.2. Formas de pago
Conforme al ART 62.2 de la LGT, el pago deberá hacerse dentro del plazo del periodo voluntario de pago este
periodo se produce:
1) En caso de liquidación administrativa notificada al sujeto, se iniciará a partir de la fecha de la
notificación, extendiéndose según se haya recibido en la primera quincena del mes (hasta el día 5 del
mes siguiente) o si se ha recibido en la segunda quincena (hasta el día 20 del segundo mes posterior):
- 1 al 15: Hasta el día 20 del mes siguiente.
- 16 al 31: Hasta el día 5 del segundo mes posterior.
2) Si son tributos derivados de una autoliquidación, por el particular en el plazo que se establezca
reglamentariamente en cada tributo. Esta situación sucede, por ejemplo, en la mayor parte de los
impuestos directos de devengo periódico:
- En el IRPF o en el IP, en mayo-junio de cada año natural.
- En el IS y en el IRNR (cuando se opere a través de un establecimiento permanente) en los 25
días posteriores a los seis meses de la conclusión del periodo impositivo.
- En el ISD para las operaciones mortis causa, en el plazo de seis meses desde el fallecimiento
del causante.
EJEMPLO 1
Una liquidación del ISD ha sido notificada al administrado el día 10 de enero. En este caso, y de acuerdo con
el artículo 62.2 a) de la LGT para pagar la deuda en periodo voluntario, tendrá como límite el día 20 de febrero.
Por su parte, si se le notificara el día 25 de enero, entonces tendría de plazo hasta el día 5 del mes de marzo
(art. 62.2 b) del LGT).
2.2. la imputación de pagos
Si un mismo deudo tiene varias deudas tributarias con la misma Administración y hace un pago que alcanza
solamente a alguna de ellas pero no todas, se entiende que en principio el pago se aplica sobre la deuda que el
contribuyente decida, incluso a las que tenga en el periodo voluntario.
Normalmente, a la Administración le interesará que el pago se impute a alguna que se encuentre en la vía
ejecutiva (mediante la diligencia de embargo, pues a la Administración le supone un coste importante proceder
a la ejecución de una deuda). Sin embargo, el contribuyente puede decidir a cuál de ellas ha de entenderse
pagada.
Pero el pago de esta no presupone el pago de las anteriores ni extingue el derecho de la Hacienda pública (art.
63 LGT) pues cada deuda es autónoma.
2.3. la consignación
En el ámbito privado, el acreedor puede rehusar sin razón al ofrecimiento de pago por el deudor (por ejemplo,
para ampliar la mora de cara a la exigibilidad de los intereses), o cuando el pago sea de imposible
cumplimiento (v. gr. por ausencia del acreedor, incapacidad, etc.). En estos casos, cabe el pago por consigna
presentándose ante el órgano judicial competente.
En el ámbito tributario (arts. 64 LGT y 43 RGR), al igual que en la vía civil, cabe la consignación del pago,
realizándose este ante un órgano administrativo, como es la Caja General de Depósitos.

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3. LA PRESCRIPCIÓN
3.1. concepto y fundamento
3.1.1. Concepto y delimitación con la caducidad
Haciéndonos eco en el derecho privado, los derechos se extinguen cuando, durante cierto tiempo, permanecen
inactivos o irreconocidos, es decir, no se ejercitan por su titular, ni se reconoce su existencia por el obligado.
Esta figura es lo que se denomina en la doctrina civilista como prescripción extintiva.
Sin embargo, en el derecho civil también existe la prescripción adquisitiva (la usucapión), es decir, la
adquisición de una cosa por el transcurso del tiempo. Dicho de otro modo, sería la prescripción entendida en
un sentido positivo, como adquisición, ya que la extintiva sería la pérdida en sentido estricto. Nos detendremos
en la prescripción extintiva, que es la que reina en el derecho tributario.
La prescripción, a diferencia de la caducidad, supone que una facultad o un derecho nace con un plazo de vida
determinado y que, pasado este, se extingue. De acuerdo con la teoría general del Derecho, en la caducidad,
la facultad o el derecho tienen una duración limitada. Por el contrario, en la prescripción, la actuación jurídica
es de duración ilimitada. Es decir, se mantiene viva si dicha acción no se deja en desuso. En definitiva, la
prescripción no significa que algo nazca con un plazo de vida sino que, si durante determinado tiempo está
inactivo, se extingue.
Por otro lado, podemos señalar dos diferencias más entre la prescripción y la caducidad.
❖ La prescripción, puede ser interrumpida. Además al orientarse a la protección de intereses privados,
puede ser renunciable por su titular
❖ La caducidad no es susceptible de interrupción sino de suspensión. Por su parte, la caducidad, al
constituir una institución basada en la protección del interés público, no requiere ser alegada y opera
por sí misma.
3.1.2. Fundamento de la prescripción
La prescripción se basa en el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE). La prescripción siempre supone
una tensión entre el principio de justicia (que exige el cumplimiento de la obligación) y el de seguridad jurídica
(que justifica que las relaciones jurídicas no se mantengan permanentemente abiertas cuando los interesados
no realizan su contenido).
Esta tensión debería ser mayor en el caso de la obligación tributaria por su naturaleza pública y, en definitiva,
por su vinculación a los intereses generales. No obstante, dos factores juegan a favor de una reducción de los
plazos de prescripción en esta obligación y, en general, en la reducción de prerrogativas de la Administración
acreedora.
1) Los importantes mecanismos y facultades puestos por la ley a disposición de la Administración
tributaria que le facilitan extraordinariamente la función de investigación y comprobación de deudas
tributarias (función por cierto que se ha dulcificado con la llegada de las nuevas tecnologías).
2) La complejidad creciente de la obligación tributaria y el principio de seguridad jurídica que invitan a
fijar un plazo máximo (dead line) en busca de la eficiencia de la actuación administrativa evitando que
se relaje esta función en perjuicio del interés público.
3.2. plazos de prescripción
El ART 66 de la LGT dispone, en materia propiamente tributaria (no penal), que prescribirán a los cuatro años
los siguientes derechos y acciones:
a) El derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la liquidación.
b) El derecho para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas.
c) El derecho para imponer sanciones tributarias.
d) El derecho a la devolución de ingresos indebidos.
En la esfera propiamente penal, el plazo de prescripción de acuerdo con el ART 305 se extenderá con carácter
general a los 5 años, o incluso, a los 10 años para los casos más graves según la modificación operada en el
CP.
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Hay que diferenciar estos cuatro supuestos por la posición que ejerce la Administración frente al administrado.
❖ En los tres primeros (a, b y c) estamos ante supuestos en los que la Administración actúa como sujeto
activo de la obligación. Es ela la que tiene potestad para exigir una determinada obligación. Aquí
prescribe un crédito a favor de la Administración.
❖ El último supuesto (devolución de ingresos indebidos) es un supuesto en el que la Administración
actúa como sujeto pasivo, y es el administrado el que actúa como sujeto activo, es decir, el que exige
el cumplimiento de la obligación. En definitiva, prescribirá el derecho del contribuyen
❖ En los tres primeros supuestos no se trata de un derecho o de una acción, entendida la acción como
un poder que compete a una persona para pedir la protección judicial de lo que cree su derecho, sino
ante el ejercicio de las potestades administrativas. y comprobación de deudas tributarias (función por
cierto que se ha dulcificado con la llegada de las nuevas tecnologías).
❖ La complejidad creciente de la obligación tributaria y el principio de seguridad jurídica que invitan a
fijar un plazo máximo (dead line) en busca de la eficiencia de la actuación administrativa evitando
que se relaje esta función en perjuicio del interés público.
Así, en el primer supuesto se trata de:
1) Potestad liquidataria, es decir, potestad que tiene la Administración de liquidar el tributo.
2) Potestad recaudatoria.
3) Potestad sancionadora.
4) Devolución de ingresos indebidos. En este supuesto, el contribuyente, por error, ha ingresado en el
Tesoro una cantidad superior a la que le correspondía pagar, solicitando a la Administración la
correspondiente devolución de lo pagado de más.
Ejemplo: En el supuesto de devolución de ingresos indebidos en el IRPF por haber ingresado una mayor
cantidad en concepto de retenciones, el contribuyente deberá esperar al 31 de enero para poder exigir los
intereses de demora. A partir de esta fecha, el contribuyente podrá solicitar la devolución de lo pagado de más,
en este caso, la Administración tendrá un plazo de un mes si no quiere pagar el interés legal para abonar lo
ingresado de más.
En cualquier caso, entendido el ejercicio de las funciones de la Administración como potestades y no como
derechos, hay que señalar que la potestad administrativa es por naturaleza imprescriptible, y que lo que
realmente prescribirá no es el derecho a liquidar, sino la propia acción para exigir el crédito tributario.
Es precisamente este criterio el que parece haber llevado al legislador a establecer un plazo de
imprescriptibilidad para liquidar deudas de IRPF e IS cuando al contribuyente se le descubra dinero oculto en
el extranjero y no haya presentado la declaración anual de bienes en el extranjero (modelo 720).
❖ En este caso, se presumirá sin prueba en contrario que dichas rentas ocultas proceden del último año
no prescrito, y lo que es más criticable, negando la posibilidad de que el contribuyente aporte la prueba
de que procede de años distintos a los que establece la norma (arts. 39.2 LIRPF y 121.6 LIS).
Se establece como excepción al plazo de prescripción de 4 años un plazo especial de 10 años para que la
Administración pueda revisar también declaraciones del IS cuando se trate de supuestos de compensación de
bases imponibles negativas (BIN) o deducciones en cuota que traigan origen de autoliquidaciones anteriores
(hasta ese plazo de 10 años) cuyo beneficio fiscal practicado sea incorrecto.
Incluso transcurrido ese plazo, la Administración se reserva la facultad de impedir su deducción o
compensación en el ejercicio presente si la autoliquidación de la que trae origen esa compensación de BIN o
esa deducción es incorrecta. Más allá del plazo de 10 años, lo que no podrá la Administración es corregir
también la autoliquidación anterior por haber transcurrido dicho plazo de 10 años

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EJEMPLO 2
La Administración, tras revisar la autoliquidación del IS del año 2018, comprueba que el contribuyente se
practicó incorrectamente un gasto deducible en la autoliquidación del año 2009 por tratarse de una factura
falsa. Fruto de ese mayor gasto dio lugar a una base imponible negativa (BIN) que se declaró en el año 2009
y que ahora, en el año 2018, trata de compensarse al tener un resultado positivo. La Administración podría
rectificar las dos autoliquidaciones (la del año 2018 con la compensación de BIN así como la de 2009 que dio
lugar a un resultado negativo). Además, podrá aplicar sanciones por dicha irregularidad.
En el caso de que dicha declaración fuera del año 2001 no podría rectificar dicha autoliquidación por haber
transcurrido el plazo de 10 años pero sí impedir la compensación de bases imponibles negativas si se
demuestra que se trata de un gasto ficticio con el fin de defraudar a Hacienda.
3.2.1. Iniciación del plazo de prescripción
Debido a que, pasado cierto tiempo, una deuda prescribe, es fundamental determinar cuándo empieza a contar
el plazo de prescripción (dies a quo) para llegar a los cinco años (dies ad quem).
Conforme al artículo 67 de la LGT, el plazo de prescripción comenzará a contarse (dies a quo):
1) En el caso de la potestad liquidataria, desde el día que finalice el plazo reglamentario para presentar la
correspondiente declaración.
2) En la potestad recaudatoria, desde la fecha en que finalice el plazo de pago voluntario.
3) En la potestad sancionadora, desde el momento en que se cometieron las respectivas infracciones.
4) En la devolución de ingresos indebidos, desde el día en que se realizó el ingreso indebido.

3.2.2. Interrupción del plazo de prescripción

La interrupción de la prescripción viene regulada en el ART 68 de la LGT.
Si la prescripción es el efecto jurídico que establece la ley por el silencio continuado de una relación jurídica,
la interrupción por el contrario, consiste en el concepto jurídico derivado del ejercicio del derecho antes de
que expire el plazo de prescripción.
Los plazos de prescripción son susceptibles de interrupción, y no de suspensión. Los efectos jurídicos son
diversos en la interrupción y en la suspensión:
1) en la interrupción: el tiempo tiene que volver a contarse de nuevo por entero.
2) en la suspensión: el tiempo transcurrido conserva su eficacia (no vuelve a contarse de nuevo sino que
se suma al transcurrido antes).
El que se dé en este ámbito la interrupción y no la suspensión supone un beneficio para la Administración, en
detrimento de los intereses patrimoniales del contribuyente.
Cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo (v. gr. una inspección
de hacienda, una comprobación tributaria, etc.) puede interrumpir la prescripción
Pero la prescripción también puede interrumpir cualquier actuación del sujeto pasivo conducente al pago o
liquidación de la deuda (como sería, por ejemplo, el caso de la presentación de una declaración
complementaria o el de una solicitud de aplazamiento).
3.3. efectos
El efecto principal de la prescripción es la extinción de la responsabilidad por la extinción de la obligación
tributaria.
❖ En derecho público: la existencia de la prescripción será aplicada de oficio por el órgano administrativo
(art. 69.2 LGT) sin necesidad de que se invoque por el interesado.
❖ En derecho privado: la prescripción ha de ser alegada por la parte que de ella se benefició (es decir,
por el deudor), puesto que la prescripción no extingue automáticamente la deuda, sino que atribuye al
deudor la facultad de provocar ese efecto.

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Por el contrario, en el ámbito tributario, la prescripción ha de ser alegada de oficio, lo que significa que son
los órganos judiciales o administrativos competentes los que tienen la obligación de declarar extinta la deuda
tributaria cuando se producen los presupuestos de la prescripción.
Respecto a la prescripción ganada, esta extingue la deuda (art. 69.3 LGT), no cabe la renuncia a la prescripción
ganada. Mientras que en el derecho privado (el art. 1.935 CC sí permite esta posibilidad) se establecía la
posibilidad de renunciar a la prescripción ganada, la norma tributaria no admite la renuncia a la misma, de tal
forma que, si una persona paga una deuda ya prescrita, nos encontraremos ante un supuesto de devolución de
ingresos indebidos, teniendo la Administración la obligación de proceder a devolver lo pagado de más.
4. LA INSOLVENCIA PROBADA DEL DEUDOR (ARTS. 76 L G T Y 61 Y SS. RGR)
La deuda tributaria también se extingue por insolvencia probada del deudor. Si el contribuyente, antes de que
transcurra el periodo de prescripción, pasa a mejor fortuna, se le podrá volver a exigir la deuda (art. 63 RGR).
Por consiguiente, hasta que no prescriba la deuda no se extinguirá definitivamente el crédito tributario.
5. LA COMPENSACIÓN (ARTS. 71 Y SS. LGT Y 55 Y SS. RGR)
De acuerdo con la teoría general del Derecho, se extinguen las deudas por compensación cuando dos personas
son recíprocamente acreedoras y deudoras la una de la otra.
La deuda de la Administración debe estar reconocida por un acto administrativo firme. La compensación no
es automática sino que debe solicitarse a la Administración, siendo discrecional su concesión.
6. LA CONDONACIÓN (ART. 75 LGT)
Casos en los cuales el acreedor manifiesta su voluntad de extinguir en todo o en parte su derecho de crédito,
sin recibir nada a cambio.
Se trata de casos excepcionales, fundados en razones de justicia (v. gr. eximir de tributar por el IBI en un año
de malas cosechas a consecuencia de desastres naturales como inundaciones, incendios, etc.).
Para evitar una interdicción de la arbitrariedad (art. 9.3 CE), cualquier decisión administrativa de condonación
de una deuda tributaria deberá venir siempre reconocida por una ley aprobada por las Cortes Generales
EJEMPLO 3
Empresas hoteleras de la localidad alicantina de Benidorm han reclamado, por las pérdidas ingentes durante
este annus horribilis, la exoneración de todos los tributos derivados de la actividad económica.
Determine si podrían el Gobierno (respecto del IS e IRPF) y el ayuntamiento (en relación con el IBI y el IAE)
establecer su exoneración.
De conformidad con el artículo 75 de la LGT, solo cabrá condonar (constituye en puridad una exención técnica
de un tributo) una deuda si está refrendado por una ley, por lo que tendría que tramitarse el correspondiente
proyecto de ley. Nótese que, al afectar al conjunto de los ciudadanos, no sería oportuno aprobar dicha medida
a través de un decreto-ley a riesgo de que el Alto Tribunal lo declarara inconstitucional (vid. epígrafe 3.3 del
capítulo 1).
Ahora bien, el ayuntamiento podría no exigir alguna tasa si, por razones no imputables al sujeto pasivo, dicho
servicio o la ocupación del dominio público no se ha devengado (art. 26.3 LRHL).

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 TEMA 10: NORMAS COMUNES PARA LA APLICACIÓN DE LOS TRIBUTOS
1. PLANTEAMIENTO
El procedimiento de aplicación de los tributos comprende todas las actividades administrativas dirigidas a su
gestión, inspección y recaudación, así como las actuaciones de los obligados tributarios en el ejercicio de sus
derechos o en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
El contenido del derecho tributario podría escindirse a efectos de un mejor estudio en derecho tributario
material y derecho tributario formal. El derecho tributario formal regula los procedimientos de aplicación del
tributo (es decir, el lugar, tiempo y forma de pago del tributo).
El ART 83 de la LGT se encarga de señalar que la aplicación de los tributos comprende todas las actividades
administrativas dirigidas a la información y asistencia a los obligados tributarios y a la gestión, inspección y
recaudación, así como las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de
sus obligaciones tributarias.
En un sentido amplio, los procedimientos tributarios engloban tanto funciones propias de liquidación del
tributo, como de inspección, recaudación, revisión y sancionadores por el incumplimiento de normas
tributarias.
❖ Liquidación. Tiene como función fijar en cada caso la cuantía exacta del tributo, lo que presupone
comprobar en qué medida ha tenido lugar la realización del hecho imponible y las circunstancias y sujetos
que han concurrido en su realización.
❖ Inspección. Como función auxiliar y complementaria del procedimiento, de liquidación tributaria, aparece
la función basilar de inspección como forma de comprobar las autoliquidaciones de los tributos presentadas
por los administrados a fin de descubrir hechos imponibles o circunstancias no declaradas. Por tanto, la
liquidación y la inspección aparecen estrechamente unidas integrándose en un solo procedimiento
❖ Recaudación. Se dirige a ejecutar y hacer efectivo el cobro de las cantidades adeudadas en la fase
liquidataria, incluso en vía ejecutiva (coactivamente), en atención al privilegio de ejecución de los propios
actos de la Administración.
❖ Sanciones. El régimen sancionador regula los trámites para aplicar sanciones en los supuestos en que se
haya vulnerado una norma tributaria
❖ Revisión. La revisión de reclamaciones tiene como función la resolución de controversias tributarias.
2. LAS ACTIVIDADES ADMINISTRATIVAS DE INFORMACIÓN Y ASISTENCIA A LOS
OBLIGADOS TRIBUTARIOS
2.1. Introducción
El desplazamiento de la aplicación de los tributos de la Administración hacia los obligados tributarios, con el
consiguiente aumento de la presión fiscal indirecta para estos últimos (principalmente por las mayores cargas
formales que han de asumir los administrados), y la extraordinaria complejidad del sistema tributario actual,
han traído consigo una Administración proactiva incrementándose progresivamente las actividades
administrativas de información y de asistencia a los obligados tributarios. Estas actividades, por otro lado,
forman parte de la aplicación de los tributos a los que alude el artículo 83.1 de la LGT y que quedan
consagradas en el artículo 85.1 del mismo texto legal con la siguiente redacción: «La Administración deberá
prestar a los obligados tributarios la necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones».
En cuanto a los medios para llevar a cabo el ART 85.2 de la citada ley añade: «La actividad a la que se refiere el apartado anterior se
instrumentará, entre otras, a través de las siguientes actuaciones

a) Publicación de textos actualizados de las normas tributarias, así como doctrina administrativa de mayor
trascendencia.
b) Comunicaciones y actuaciones de información efectuadas por los servicios destinados a tal efecto en los
órganos de la Administración tributaria,
c) Contestaciones a consultas escritas.
d) Actuaciones precias de valoración.
e) Asistencia a los obligados en la realización de declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones tributaria.

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2.2. Publicaciones y disposiciones interpretativas o aclaratorias de la normativa tributaria (art. 86 LGT)
El ART 63 del Reglamento general de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria
y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGIAT) establece,
en su nueva redacción dada por el Real Decreto 1070/2017, que «las actuaciones de información se realizarán
de oficio mediante la publicación de los textos actualizados de las normas tributarias y la doctrina
administrativa de mayor trascendencia o mediante el envío de comunicaciones, entre otros medios».
La de la LGT. elaboración de las disposiciones interpretativas o aclaratorias corresponderá al Ministerio de
Hacienda y a la Dirección General de Tributos de acuerdo con el artículo 12 En efecto, en aras de una mayor
seguridad jurídica y transparencia para los administrados, el Ministerio de Hacienda ha de publicar textos
actualizados de las normas tributarias así como de la doctrina administrativa de mayor trascendencia.
2.3. Comunicaciones y actuaciones de información (art. 87 LGT)
Además de las publicaciones e información de carácter general (anuncios, calendario del contribuyente, que
se recoge en la página web de la AEAT ), podrán existir actuaciones de información respecto de sectores
específicos, así como atención individualizada a los obligados que soliciten información. El proceder del
obligado tributario, siguiendo lo que le indique la Administración tributaria en sus actuaciones de información
y las constataciones de las solicitudes de información, no podrá dar lugar a responsabilidades por infracciones
tributarias. Esto es así porque según el artículo 63.3 párrafo segundo del RGIAT que se remite al artículo 179.2
d) de la LGT, se entiende que el obligado tributario, al ajustarse a lo que le informó la Administración
tributaria, ha actuado con la diligencia necesaria para el cumplimiento de sus correspondientes obligaciones
tributarias.
2.4. Las consultas tributarias (arts. 88 y 89 LGT)
Los obligados tributarios pueden formular consultas a la Administración con el fin de conocer el criterio de
esta respecto de la aplicación de ciertas cuestiones normativas que puedan suscitar dudas y, en general,
respecto del régimen tributario aplicable a determinadas operaciones o situaciones fácticas.
La LGT dedica a esta cuestión los artículos 88 y 89, cuyo contenido se resume de siguiente forma
1) Sujetos legitimados. Cualquier obligado tributario está legitimado para plantear una consulta tributaria.
Además de las consultas individuales, también se contempla la posibilidad de presentar consultas de
carácter colectivo. (v. gr. patronales, sindicatos, asociaciones)
2) Contenido. El objeto de la consulta podrá estar referido al régimen, la clasificación o la calificación
tributaria que corresponda en cada caso (v. gr. si está o no sujeta a IVA una determinada operación, o si
cabe su renuncia, o cuál es el lugar de residencia fiscal en el IRPF de una persona que se desplaza a otro
país por motivos de trabajo). La Dirección General de Tributos dispone de un banco de datos que puede
consultarse a efectos de conocer cuál es el criterio de la Administración sobre una determinada cuestión
en particular.
3) Aspectos temporales. La consulta se presentará con carácter previo, es decir, antes del plazo establecido
para el ejercicio de derechos o cumplimiento de obligaciones que puedan resultar afectadas por la
contestación. La presentación de la consulta no supondrá interrupción del plazo para cumplir el deber de
que se trate. El carácter previo al que alude la norma no impedirá que se puedan presentar consultas con
posterioridad al término indicado. En estos casos, lo que sucederá es que la contestación no surtirá efectos
inmediatos respecto de los procedimientos ya iniciados.
4) Aspectos formales. La consulta se presentará por escrito y en ella, además de los elementos generales de
identificación del consultante, se expondrán los antecedentes y circunstancias del caso, las dudas que
suscite la legislación, así como los demás elementos que puedan contribuir a la formación de opinión.
Entre estos elementos debemos destacar la posibilidad de que el « consultante avance su propio criterio
sobre el objeto de la consulta. El remozado artículo 66.5 del RGIAT, tras su modificación por el Real
Decreto 1070/2017, matiza que dicha solicitud puede cursarse de forma potestativa de forma electrónica
excepto que sea persona jurídica, donde en ese caso resultará obligatoria la presentación telemática.

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5) Órgano competente y plazo. El órgano competente para contestar las consultas es la Dirección General
de Tributos, y debe hacerlo por escrito en el plazo de seis meses. Pero la falta de respuesta en ese plazo
no implicará una aceptación (o asentimiento) de los criterios propuestos por el obligado tributario en su
escrito de consulta (pues no existe un silencio positivo en estos casos).
6) Efectos de la contestación. La contestación tendrá carácter vinculante para la Administración, no solo
en relación con el caso concreto planteado, sino también respecto de los obligados tributarios que se
encuentren en la misma situación. Contra la contestación no es admisible recurso alguno, sin per- juicio
del que pueda plantearse respecto del acto en que se aplique el criterio expresado en la misma.
Ejemplo 1: Un contribuyente lo que pretende en realidad (más que plantear una consulta) es pre- sentar una
queja. ¿Existe algún organismo dependiente del Ministerio de Hacienda extramuros del Defensor del Pueblo
que atienda dichas quejas? Efectivamente, el Consejo para la Defensa del contribuyente atiende las quejas por
disconformidad que han sido planteadas por los administrados por algún servicio público.
2.5. Información con carácter previo a la adquisición o transmisión de bienes inmuebles (art. 90 LGT)
Las operaciones de valoración suponen un momento esencial en la aplicación del tributo en cada caso
concreto. Generalmente, en relación con la cuantificación del hecho imponible. Este momento de la valoración
adquiere especial importancia en aquellos casos en que la ley contiene reglas de valoración que aludan a
conceptos jurídicos indeterminados, es decir, de difícil concreción, como son el valor real o el valor de
mercado. Por ello, se han recogido en la LGT reglas para facilitar la tarca a los obligados tributarios en estos
supuestos.
En cumplimiento del artículo 90.1 de la LGT, «cada Administración tributaria informará, a solicitud del
interesado y en relación con los tributos cuya gestión le corresponda, sobre el valor a efectos fiscales de los
bienes inmuebles que, situados en el territorio de su competencia, vayan a ser objeto de adquisición o
transmisión».
Los requisitos que el escrito del obligado tributario debe reunir para la solicitud de esta información se
encuentran en el artículo 60.2 del RGIAT.
Tendrá efectos vinculantes durante tres meses, siempre que la solicitud se haya formulado con carácter previo
a la finalización del plazo para presentar la correspondiente autoliquidación o declaración y se hayan
proporcionado datos verdaderos y suficientes a la Administración tributaria.
No obstante, esta información facilitada no impide la iniciación de un procedimiento de comprobación de
valores. En cualquier caso, no es posible interponer recurso frente a la información comunicada.
2.6 Acuerdos previos de valoración (art. 91 LGT)
La segunda de las normas sobre asistencia en la valoración es la referida a los acuerdos previos de valoración
relativos a rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos determinantes de la deuda tributaria. Esta regla
tiene especial importancia respecto de operaciones que deben valorarse según el valor de mercado.
Es lo que sucede, por ejemplo, en el IS y en el IRPF, en los supuestos de las denominadas operaciones
vinculadas (art. 18 LIS), que, en términos simplificados, pueden definirse como aquellas que se realizan entre
sociedades relacionadas entre sí en términos que permitan pensar que los precios pueden ser establecidos de
tal forma que los beneficios o las pérdidas sean atribuidos a cada sociedad del modo más conveniente para
reducir el conjunto de la deuda tributaria. Para evitar esta situación, la ley establece que la Administración
tendrá la facultad de corregir el valor contable registrado en cada sociedad para hacer lucir el que resultaría
de la valoración de las operaciones según los precios que se habrían pactado entre empresas independientes,
es decir, según el valor de mercado.
En estos casos, es evidente la utilidad de establecer a priori unos criterios que permitan concretar caso por
caso el valor de mercado de cada operación, de manera que estos sean los aplicado, y contabilizados por cada
empresa, evitando la rectificación posterior por parte de la Administración y reduciendo, de esta forma, la
litigiosidad.

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La técnica para establecer estos criterios es la de los acuerdos previos de valoración, El contenido del artículo
91 de la LGT en relación con estos acuerdos es el siguiente:
El obligado tributario someterá un plan o propuesta de valoración de los elementos en cuestión. La
Administración deberá dar su contestación, de aprobación o rechazo del plan, dentro, de un plazo determinado
(el que especifique la normativa de cada tributo). La falta de contestación dentro del plazo supondrá la
aceptación por parte de la Administración de la propuesta del obligado tributario salvo que la ley propia de
cada tributo establezca otra cosa.
Ejemplo 2: Una sociedad arrienda, a un socio, un inmueble. Ante la dificultad de determinar el importe del
alquiler, hace una propuesta previa a la AEAT valorando el importe del arrendamiento como precio de mercado
a 1.000 euros. No obstante, transcurridos 10 meses, la AEAT sigue sin contestar. ¿Cuáles serán los efectos de
la ausencia expresa de contestación? De acuerdo con el artículo 25.4 del Reglamento del IS, la Administración
debería contestar en el plazo de seis meses, Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado la resolución
expresa, la propuesta se entenderá desestimada. Así las cosas, la normativa del 1S, en estos casos, establece
un supuesto de silencio negativo, por lo que el administrado tendrá que realizar otra propuesta a efectos de
tener una contestación por escrito de la Administración.
3. MODOS DE INICIACIÓN DEL PROCEDIMIENTO
3.1. De oficio o a instancia del interesado
Con arreglo al artículo 98.1 de la LGT, las actuaciones y procedimientos tributarios podrán iniciarse:
1) De oficio. El artículo 87.1 del RGIAT aclara que esta forma de iniciación «requerirá acuerdo del órgano
competente para su inicio, por propia iniciativa, como consecuencia de orden superior o petición razonada
de otros órganos». La iniciación de las actuaciones y los procedimientos tributarios de oficio requerirán
comunicación debidamente notificada al obligado tributario con el contenido que detalla el artículo 87.3
del RGIAT.
2) A instancia del obligado tributario. Esto puede plasmarse en el ámbito tributario de manera variada:
mediante autoliquidación, declaración, comunicación, solicitud o cualquier otro medio previsto en la
normativa tributaria.
3.2 Especial referencia a la denuncia.
La denuncia reside en la puesta en conocimiento de la Administración tributaria, por parte de cualquier
administrado, de la existencia de hechos imponibles ocultados, total o parcialmente, cuyo descubrimiento
corresponde a la inspección de los tributos o a otros órganos de la AEAT.
El De artículo 114 de la LGT regula la denuncia pública de la siguiente forma:
1) Mediante la denuncia pública se podrán poner en conocimiento de la Administración tributaria hechos
o situaciones que puedan ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la
aplicación de los tributos. La denuncia pública es independiente del deber de colaborar con la
Administración tributaria.
2) Recibida una denuncia, se remitirá al órgano competente para realizar las actuaciones que pudieran
proceder. Este órgano podrá acordar el archivo de denuncia cuando se considere infundada o cuando
no se concreten o identifiquen suficientemente los hechos o las personas denunciadas. Se podrán iniciar
las actuaciones que procedan si existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y
estos son desconocidos para la Administración tributaria. En este caso, la denuncia no formará parte
del expediente administrativo.
3) No se considerará al denunciante interesado en las actuaciones administrativas que se inicien como
consecuencia de la denuncia ni se le informará del resultado de estas, Tampoco estará legitimado para
la interposición de recursos o reclamaciones en relación con los resultados de dichas actuaciones».
Resulta evidente que la existencia de una denuncia pública no conlleva de forma automática el inicio de un
procedimiento de aplicación de los tributos, sino que «se podrán iniciar las actuaciones que procedan si existen
indicios suficientes de veracidad en hechos imputados y estos son desconocidos para la Administración
tributaria»

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 Es más, la denuncia pública ni siquiera formará parte del expediente administrativo en el cual deben recogerse
todas las actuaciones y la documentación recopilada durante procedimiento de aplicación de los tributos que
se comience, en su caso, tras recibir y estudiar la denuncia y que, asimismo, no tiene por qué ser un
procedimiento inspector
Por consiguiente, la denuncia pública no se considera técnicamente un modo de inicio de las actuaciones
inspectoras, sino un mecanismo para recabar información con trascendencia tributaria, cuyo tenor,
documentación aportada y análisis por parte de la Administración tributaria puede provocar la actuación de
oficio de los órganos inspectores o gestores cuando existan indicios de la veracidad de las pruebas aportadas.
Mediante la denuncia pública, en general, se ponen en conocimiento de la Administración tributaria hechos o
situaciones que pueden ser constitutivos de infracciones tributarias o tener trascendencia para la aplicación de
los tributos.
Tras recibir dicha denuncia, el órgano competente podrá:
1. Acordar el archivo de la denuncia cuando se considere infundada o cuando no se identifiquen
suficientemente los hechos o las personas denuncias.
2. Realizar las actuaciones que pudieran proceder, cuando existan pruebas indiciarias suficientes de veracidad
de los hechos imputados.
Como advierte la Audiencia Nacional, el denunciante no es interesado en el procedimiento y, por lo tanto, no
está legitimado para intervenir en la actuación de comprobación o de investigación iniciada a raíz de la
denuncia pública, ni tampoco está legitimado para impugnar la resolución del expediente, resultado, por
ejemplo, de las correspondientes actas de inspección.
A partir de la reforma operada por la Ley 21/1986, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado
para 1987, la denuncia ha dejado de ser un medio de iniciación del procedimiento de gestión, pasando a ser
una simple forma de provocación de una actuación de oficio y que, en modo alguno, limita el derecho del
administrado a conocer los hechos y a formar las alegaciones y aportar las pruebas que le convinieran en curso
del procedimiento en defensa de su derecho.
En ningún caso cabe afirmar que el obligado tributario. con dicha denuncia queda indefenso, pues él mismo
puede, en cualquier momento del procedimiento, presentar cuantas pruebas y alegaciones estime convenientes
contra los hechos imputados.
En todo caso, las denominadas denuncias anónimas no son propiamente denuncias en sentido técnico-procesal
del término ni pueden dar lugar al inicio de una actuación de comprobación sin la realización de alguna
actuación intermedia.
Cuando la información contenida en la denuncia goce de suficiente verosimilitud, denunciado será incluido
en un plan de inspección. Así las cosas, la denuncia, por misma, no obliga a iniciar procedimiento alguno a la
Administración, sino que pone relieve hechos o situaciones que pueden ser constitutivas de infracción
tributaria o tener trascendencia para la gestión de tributos, las cuales son valoradas por la Administración
tributaria, a efectos o no de iniciar las correspondientes actuaciones, pero tanto acuerdo de iniciación como la
decisión de iniciarlas corresponde a la Administración.
Por último, nótese que, si el denunciante ha sustraído documentación de determinada empresa en la que
trabaja, podría incurrir en un delito de revelación de secreto, excepto que tenga como principal objetivo la
denuncia de un delito público, como sucede con el delito de defraudación tributaria.
En todo caso, no se producirá dicha situación cuando las denuncias se presenten por motivos de venganzas,
desavenencias, etc. (STS de 27 de enero de 1982).

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4. LA ENTRADA EN EL DOMICILIO
De acuerdo con el artículo 113 de la LGT, «cuando en los procedimientos de aplicación de los tributos sea
necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido de un obligado tributario, o efectuar registro
en el mismo, la Administración tributaria deberá obtener el consentimiento de aquel o la oportuna autorización
judicial».
Este precepto se refiere de forma genérica al «domicilio constitucionalmente protegido». Tal proceder es
correcto, ya que la regulación del domicilio, comprendida en artículo 18.2 de la CE, es materia reservada a
ley orgánica. No cabe duda de que, a la luz del citado principio, la entrada en el domicilio particular de una
persona física requiere autorización judicial.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que esta inviolabilidad del domicilio del artículo 18.2 de la CE, y la
correlativa necesidad de autorización judicial, se extiende también domicilio social de las personas jurídicas
a la luz de la jurisprudencia constitucional.
Por último, no hay que olvidar la importancia que debe darse en estos casos al principio de proporcionalidad.
Este principio exige una relación ponderada de los medios empleados con el fin perseguido para evitar un
sacrificio innecesario o excesivo de los derechos fundamentales, cuyo contenido esencial es intangible.
5. LA PRUEBA
5.1 El planteamiento
En los procedimientos tributarios, al igual que en los procedimientos administrativos general, se sustancian
cuestiones de hecho y cuestiones jurídicas o de aplicación de las normas. Para el esclarecimiento de las
cuestiones de hecho, el factor fundamental es el no de la prueba.
La prueba, aunque no forma parte de la instrucción de los procedimientos tributarios, constituye una fase
concreta y predeterminada de ellos. En efecto, como señala el artículo 99.6 de la LGT: «Para la práctica de la
prueba en los procedimientos tributarios no será necesaria la apertura de un periodo específico ni la
comunicación previa de las actuaciones a los interesados».
5.2. La carga de la prueba
La prueba en el ámbito tributario viene a coincidir básicamente con la reinante en teoría general del Derecho.
El ART 105 de la LGT establece que «quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente
constitutivos del mismo», Es decir, la carga de la prueba le corresponde a quien acusa, en este caso a la
Administración (v. gr. en los supuestos de que la Administración impute al contribuyente la existencia de una
mansión desproporcionada con las rentas declaradas en el IRPF deberá acreditar la prueba de que ese bien
inmueble es de su titularidad).
Sí se trata de la aplicación de un beneficio fiscal o de un gasto deducible, será al obligado tributario al que le
corresponderá la carga de la prueba (v. gr. acreditar su discapacidad para quedar exonerado del IVTM o la
existencia de una factura completa para deducirse un gasto de la actividad económica). Asimismo, la STS de
29 de enero de 2020 ha matizado que es al empleador al que le compete acreditar que el reembolso de dictas
excluidas del gravamen de IRPF está asociado a un desplazamiento por motivos de trabajo del asalariado.
Desde esta línea, el legislador establece presunciones (pruebas indiciarias), es decir, mecanismos procesales
que facilitan la carga de la prueba a la Administración, Estas pueden ser de dos tipos:
❖ Hominis. Son utilizadas por los jueces al enjuiciar un hecho. El magistrado puede presumir la
existencia de dolo, es decir, de ánimo de defraudar en la conducta del contribuyente, resistiéndose o
negándose a facilitar al inspector actuario los libros contables o facturas acreditativas del hecho que
se pretende probar. Esta presunción podría llevar al juez a entender cumplido el de elemento subjetivo
suficiente para apreciar la existencia de la sanción o un delito fiscal.
❖ Legales. Presunciones que se encuentran establecidas directamente en la ley.
o iuris tantum. Aquellas que admiten prueba en contrario.
o iuris et de iure. Aquellas que no admiten prueba en contrario.

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Ejemplo 3: Se le descubre a un contribuyente el disfrute de un vehículo de alta gama así como la titularidad
de una inmensa mansión. Sin embargo, el administrado podrá destruir la prueba en contrario (presunción iuris
tantum) demostrando que dicha renta que se le imputa no es procedente, pues dicho vehículo no es de su
propiedad (art. 39 LIRPF). Asimismo, de acuerdo con el artículo 1083 de la LGT, la Administración puede
presumir de la titularidad de un inmueble conforme a la inscripción general del catastro a no ser que ser que
se pruebe la contrario. En esta línea, el contribuyente también podría enervar la presunción aportando las
escrituras públicas donde aparece que no son de su titularidad, por la que prueba aportada a través de los datos
extraídos de los registros catastrales perdería st1 valor jurídico con la aportación por parte del contribuyente
de otra prueba con mayor fuerza jurídica (como son las escrituras públicas extraídas del Registro de la
Propiedad.

Ejemplo 4: l artículo 85 de la LIRPF establece la presunción de que el administrado, cuando no arrienda un

bien inmueble (es decir, permanece desocupado), obtendrá una renta equivalente al 2 % del valor catastral (o
del 1,1 % si este estuviera actualizado). El administrado no podrá presentar la contraprueba de que dicha
valoración es irreal, pues trata de una presunción de valoración que no admite prueba en contrario.
5.3 Medios y Valoración
De acuerdo con la remisión que establece el artículo 7.2 de la LGT, se entiende que «en los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de la prueba se contienen en el
Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de enjuiciamiento civil, salvo que la ley establezca otra cosa»
(art. 106.1 LGT).
Aunque, en principio, todas las pruebas admisibles en Derecho lo son también en tributario, la que desempeña
mayor papel es la documental, y dentro de la documental hay que citar la factura como prueba prioritaria en
los procedimientos tributarios para acreditar hechos (aunque, como es lógico, la factura no excluye, cuando
existan dudas razonables, que la Administración pueda requerir de otras pruebas que permitan confirmar este
aserto). En este sentido se manifiesta el artículo 106.4 in fine de la LGT cuando afirma que «sin perjuicio de
lo anterior, la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las
operaciones, por lo que una vez que la Administración cuestiona fundamentalmente su efectividad,
corresponde al obligado tributario aportar pruebas sobre la realidad de las operaciones».
El artículo 107.1 de la LGT hace referencia al valor probatorio de las diligencias siguiente forma: «Las
diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen la naturaleza de
documentos públicos y hacen prueba los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo
contrario».
Por otro lado, el artículo 107.2 de la LGT añade que «los hechos contenidos en las diligencias y aceptados
por el obligado tributario objeto del procedimiento, así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y solo
podrán rectificarse por estos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho».
5.4. Presunciones
Conforme al artículo 108.1 de la LGT, «las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden
destruirse mediante prueba en contrario [presunción iuris tantum], excepto en los casos en que una norma con
rango de ley expresamente lo prohíba».
Por otro lado, el artículo 108.2 de la LGT reproduce el contenido del articulo 1.253 CC en los siguientes
términos: «Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba,
es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo
según las reglas del criterio humano».
Los apartados 3 y 4 del artículo 108 de la LGT contienen ciertas reglas específicas materia de presunciones:
1. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa,
servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de
carácter público, salvo prueba en contrario.

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 2. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones
y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y solo
podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.
3. Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la
obligación de suministro de información recogida en los artículos 93 y 94 de la LGT que vayan a ser
utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados tributarios se presumen
ciertos, pero deberán ser contrastados siguiendo las normas referentes a la prueba cuando el obligado
tributario al que afecten alegue la inexactitud o falsedad de tales datos. Para ello podrá exigirse al
declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones
presentadas.
6. LAS NOTIFICACIONES.
6.1 Régimen general
6.1.1. Normativa aplicable
Como señala el artículo 109 de la LGT, el régimen de notificaciones será el previsto en las normas
administrativas generales con las especialidades recogidas en los artículos 110-112 de la LGT y 114 y 115 del
RGIAT. Estas especialidades persiguen mayor eficacia en la actuación administrativa y mayores obstáculos
para la posible acción obstructiva de ciertos obligados tributarios.
6.1.2. Lugar
En consonancia con el artículo 110 de la LGT: «1. En los procedimientos iniciados a solicitud del interesado,
la notificación se practicará en el lugar señalado a tal efecto por el obligado tributario o por su representante
o, en su defecto, en el domicilio fiscal de uno u otro. 2. En los procedimientos iniciados de oficio, la
notificación podrá practicarse en el domicilio fiscal del obligado tributario o su representante, en el centro de
trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad económica o en cualquier otro adecuado a tal fin».
6.1.3. Legitimación para la recepción.
El artículo 111 de la LGT precisa las personas legitimadas para recibir las notificaciones en los siguientes
términos:
1. Cuando la notificación se practique en el lugar señalado al efecto por «| obligado tributario o por su
representante. o en el domicilio fiscal de uno u otro, de no hallarse presentes en el momento de la entrega,
podrá hacerse cargo de la misma cualquier persona que se encuentre en dicho lugar o domicilio y haga
constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o el propietarios donde radique
el lugar señalado a efectos de notificaciones o domicilio fiscal del obligado o su representante.
2. El rechazo de la notificación realizado por el interesado o su representante implicará que se tenga por
efectuada la misma».
6.1.3.1. La Notificaciones en papel
La LGT se remite a la norma general administrativa para determinar la eficacia de notificación en papel.
El ART 42.2 de la LPACAP establece que cuando la notificación se practique en el domicilio del interesado,
de no hallarse presente este en el momento de entregarse la notificación, podrá hacerse cargo de esta cualquier
persona mayor de años que se encuentre en el domicilio y haga constar su identidad.
Si nadie se hiciera cargo de la notificación, se hará constar esta circunstancia en el expediente, junto con el
día y la hora en que se intentó la notificación, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta
dentro de los tres días siguientes.
En caso de que el primer intento de notificación se haya realizado antes de las 15 horas, el segundo intento
deberá realizarse después de las 15 horas y viceversa, dejando en todo caso al menos un margen de diferencia
de tres horas entre ambos intentos de notificación. Si el segundo intento también resultara infructuoso, se
procederá a publicarlo de forma edictal de acuerdo con el artículo 44 del mismo cuerpo normativo y al 111 de
la LGT.

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 6.1.3.2. Notificaciones por comparecencia
Según el ART 12.1 de la LGT, cuando no sea posible efectuar la notificación al obligado tributario o a su
representante por causas no imputables a la Administración e intentada al menos dos veces en los lugares
citados en el apartado anterior, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de
notificación.
Será necesario un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar. En
este supuesto, se citará al obligado tributario o a su representante para ser notificados por comparecencia por
medio de anuncios que se publicarán por una sola vez para cada interesado en el Boletín Oficial que
corresponda (Estado, comunidades autónomas o provincias), según la Administración de la que proceda el
acto que el pretende notificar Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración
tributaría correspondiente al último domicilio fiscal conocido.
En el caso de que este último domicilio radicará en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado
o sección consular de la embajada correspondiente. La Administración tributaria podrá llevar a cabo los
anteriores anuncios mediante el T S “ de empleo y utilización de medios informáticos, electrónicos o
telemáticos en los términos que establezca la normativa tributaria.
6.1.3.3. Notificación a través de la dirección electrónica habilitada.
Los artículos 41 y siguientes de la LPACAP y 38-46 de la Ley 40/2015, del sector público (LSP), habilitan a
la AEAT para relacionarse con los administrados a través del sistema de notificación electrónica.
El artículo 104.2 de la LGT requiere de un solo intento de notificación en la dirección electrónica habilitada
(DEH) para que adquiera eficacia jurídica a diferencia de las notificaciones convencionales en las que se
requieren dos intentos y su publicación edictal ex artículos 112.1 de la LGT y 114 del RGIAT.
El Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, modifica el artículo 115 bis del RGIAT remitiéndose a las
normas administrativas para todo lo relativo a las notificaciones electrónicas y suprime el artículo 115 ter del
RGIAT que regulaba anteriormente las notificaciones voluntarias.
Una vez que la normativa tributaria se remite a las Leyes 39 y 40/2015 (LPACAP y LSP respectivamente),
cabe afirmar que solo las personas jurídicas y entidades sin personalidad jurídica están obligadas a relacionarse
con la Administración por vía electrónica. Las personas físicas, por su parte, pueden utilizar también dicho
medio, pero ya de forma voluntaria (art. 14 LPACAP).
El artículo 43.2 de la LPACAP establece que dicha notificación electrónica se entenderá rechazada si en el
plazo de 10 días naturales no se accede a su contenido, por lo que transcurrido dicho plazo se entenderá que
el acto es firme y consentido con las importantes consecuencias jurídicas que puede dar lugar este efecto para
los intereses del administrado al calificarse de notificación jurídicamente válida.
6.2 Régimen especial de las liquidaciones tributarias.
Las liquidaciones tributarias presentan unas reglas específicas que regulan su régimen de notificaciones. Estas
reglas están contenidas en el artículo 102 de la LGT, aunque el apartado uno de este precepto hace una remisión
al régimen general contenido en el artículo 109 y siguientes del citado cuerpo normativo. Por su parte, el
artículo 102.2 de la LGT determina que las liquidaciones se notificarán con expresión de:
a) La identificación del obligado tributario.
b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.
c) La motivación de estas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la
aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos
esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho.
d) Los medios de impugnación que puedan ser ejercidos, órgano ante el que hayan de presentarse y plazo para
su interposición.
e) El lugar, plazo y forma en que debe ser satisfecha la deuda tributaria.
f) Su carácter de provisional o definitiva».

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 TEMA 11: EL PROCEDIMEINTO DE GESTIÓN TRIBUTARIA
1. PLANTEAMIENTO
Según el ART 83.1 de la LGT, la gestión tributaria forma parte, junto con las actividades administrativas de
información y asistencia a los obligados tributarios, la inspección y la recaudación, así como con las
actuaciones de los obligados en ejercicio de sus derechos o en cumplimiento de sus obligaciones tributarias,
de la denominada aplicación de los tributos.
No obstante, cuando la LGT define más adelante que la gestión tributaria comprende en su seno las actuaciones
administrativas de información y asistencia. Si, además, tenemos en cuenta que, como contrapartida de las
actuaciones de los obligados tributarios en cumplimiento de sus obligaciones materiales y formales (arts. 19-
33 LGT) o ejercicio de sus derechos (art. 34 LGT) se van a desarrollar por la Administración actuaciones de
control de aquellas obligaciones o de satisfacción de aquellos derechos (calificadas propiamente de gestión),
habría que concluir que, excepto las actuaciones de inspección y recaudación, la gestión tributaria comprende
cualquier otra actuación relativa a la mecánica aplicativa de los tributos.
La gestión tributaria se regula en los ARTS 117 y siguientes de la LGT, desarrollados, a su vez, en el título IV
del RGIAT. La LGT establece un concepto de gestión tributaria más estricto que el que establecía la ya
derogada LGT de 1963.
En la vigente regulación, se ven expulsadas de la gestión tributaria las funciones de inspección y recaudación,
relacionándose las funciones que abarca la gestión tributaria en el artículo 117 de la LGT y que consisten en:
a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás
documentos con trascendencia tributaria
b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa
reguladora del correspondiente procedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan
trascendencia tributaria.
e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones
tributarias y de otras obligaciones formales
f) La realización de actuaciones de verificación de datos.
g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación
realizadas.
j) La emisión de certificados tributarios.
k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal, en los términos establecidos
en la normativa específica.
l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La información y asistencia tributaria.
n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos 1) integradas en las funciones de
inspección y recaudación
2. LAS DECLARACIONES TRIBUTARIAS (ART 119 LGT)
2.1 Concepto.
El artículo 119 de la LGT considera declaración tributaria «todo documento presentado ante la Administración
tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de
los tributos». De este modo, se acuña un concepto laxo de declaración tributaria, puesto que la norma no
abarca solo las declaraciones de hechos imponibles sino también las que se presenten en cumplimiento del
deber de información, las declaraciones censales, las declaraciones de ejercicio de opciones y las solicitudes
de devolución.
La presentación de una declaración no supone aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la
procedencia de la obligación tributaria.

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 La declaración no se limita a la realizada de forma escrita sino que se admite declaración verbal o la realizada
mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento en determinados supuestos que se regulan
reglamentariamente. Así sucede, por ejemplo, con ocasión del régimen de viajeros de los tributos aduanaros.
Otro de los problemas que se plantean en relación con la declaración tributaria lo encontramos en las opciones
que deben ejercitar los contribuyentes, como ocurriría en opción por tributación individual o conjunta en el
IRPF o en la renuncia al régimen de estimación objetiva en el IRPF que se realiza a través de la presentación
de los modelos 036 y 037 de declaración censal. Conforme a la vigente LGT, «las opciones que según la
normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán
rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario
de declaración».
Ejemplo 1: La nueva LGT está en consonancia con el artículo 83.2 de la LIRPF que, al analizar el ejercicio de
la opción entre tributación individual y conjunta, establece que «la opción ejercitada para un periodo
impositivo no podrá ser modificada con posterioridad respecto de este una vez finalizado el plazo
reglamentario de declaración». Ha existido una clásica controversia en relación con la posibilidad de modificar
la opción entre tributación individual y conjunta que se ha planteado en las distintas leyes reguladoras del
IRPF. A nivel jurisprudencial, los tribunales han mantenido posturas contrapuestas pudiendo dividirse en tres
grupos. En primer lugar, estarían las resoluciones y sentencias que niegan la posibilidad de cambio de opción
una vez se ha presentado la declaración del IRPF (postura que hoy en día no sería aplicable). En segundo
lugar, nos encontraríamos con un grupo mayoritario de resoluciones y sentencias que abogan por considerar
que sí es posible el cambio de opción siempre que se realice en el periodo voluntario de presentación de la
correspondiente declaración (esta corriente jurisprudencial supuso que la LIRPF ahora la LGT hayan optado
por esta solución). Y, por último, la tesis mantenida en solitario por el TSI de Valencia que considera que es
posible modificar la opción de declaración en el IRPF en el plazo para la devolución de ingresos indebidos.
Se unen, además, a estas posturas discrepantes, la relativa a si es posible efectuar el cambio de opción con
ocasión de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Administración tributaria
y que supongan una alteración de las bases declaradas por los sujetos pasivos.
2.2 Declaraciones autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o sustitutivas. (ARTS 122
LGT)
El artículo 122 de la LGT regula las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones complementarias o
sustitutivas del siguiente modo:
1. Los obligados tributarios podrán presentar autoliquidaciones complementarias. o declaraciones o
comunicaciones complementarias o sustitutivas en los siguientes plazos:
❖ Dentro del plazo establecido para su presentación.
❖ Con posterioridad a la finalización de dicho plazo (siempre que no se la haya producido la prescripción
del derecho para determinada deuda tributaria pues en este caso tendrán el carácter de extemporáneas).
2. Las autoliquidaciones complementarias modificarán las presentadas con anterioridad (con un mayor importe
a ingresar o una menor cantidad a devolver o a compensar).
3. Cuando, con posterioridad a la aplicación de un beneficio fiscal se pierda el derecho a disfrutarlo, el obligado
tributario deberá incluir en la autoliquidación correspondiente al periodo impositivo en que se hubiera
producido el incumplimiento la cuota o cantidad derivada del beneficio fiscal (exención, deducción o
incentivo fiscal) indebidamente aplicado más los intereses de demora.

2.2.1 Las autoliquidaciones (ART 120 LGT)

El artículo 120.1 de la LGT define las autoliquidaciones como «declaraciones en que los obligados tributarios,
además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de
contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para
determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a
devolver o a compensar.

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 Como no podía ser de otro modo, estas autoliquidaciones pueden ser revisadas por la Administración (siendo
objeto de verificación y comprobación) y en el supuesto en el que existan discrepancias entre la
autoliquidación presentada por el contribuyente y la realizada por la Administración se practicarán
liquidaciones que podrán ser de distintos tipos:
1. Si la realizan los órganos de gestión, las liquidaciones serán provisionales (podrán ser modificadas por
órganos de inspección).
2. Si la realizan los órganos de inspección, las liquidaciones serán provisionales o definitivas, según proceda.
El contribuyente también puede rectificar la autoliquidación por él presentada estando previsto el desarrollo
reglamentario del procedimiento para llevarla a cabo. Para la rectificación de autoliquidaciones se prevén dos
posibles situaciones:
1. Rectificación de una autoliquidación que origina una devolución derivada de la normativa del tributo y
hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la
Administración tributaria:
❖ La Administración abonará intereses de demora sobre el importe de la devolución que proceda.
❖ No es necesario que el obligado lo solicite.
❖ El plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación
de la autoliquidación o, si este hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de
rectificación.
2. Rectificación de una autoliquidación que origina la devolución de un ingreso indebido
❖ La Administración tributaria abonará el interés de demora sobre la cantidad indebidamente ingresada.
❖ El interés de demora se devengará desde la fecha en que se hubiera realizado el ingreso indebido hasta
la fecha en que se Ordena el pago de devolución (que no coincide con la devolución efectiva, de tal
modo que el periodo que va desde la orden de devolución hasta que esta se produce no genera intereses
de demora).
Ejemplo 2: Un contribuyente presenta una declaración del IRPF que sustituye la anteriormente presentada.
Esta última autoliquidación supone una devolución suplementaria de 1.000 euros. Si la autoliquidación
rectificativa se hubiera presentado antes del 30 de junio (fecha de finalización del periodo voluntario de
declaración del IRPF), los intereses de demora empezarían a contar transcurridos seis meses desde esa fecha.
Si, por el contrario, se presentara la nueva autoliquidación con posterioridad al 30 de junio, el plazo de seis
meses se computaría desde la fecha en que se presentó la solicitud de rectificación.
3. PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN DE DATOS (ARTS 141-133 LGT)
La vigente LGT rompe la unidad del procedimiento de gestión y establece una variedad de procedimientos de
gestión que enumera en el artículo 123.1, si bien no son los únicos puesto que la norma alude a la posibilidad
de regulación reglamentaria de otros procedimientos de gestión. Los procedimientos específicamente
regulados en la LGT son los siguientes:
1. El procedimiento de devolución iniciado mediante autoliquidación, solicitud o comunicación de datos.
2. El procedimiento de verificación de datos. procedimiento de comprobación de valores.
3. El procedimiento de comprobación limitada.
3.1 Inicio
Según establece el artículo 131 de la LGT, procederá el inicio de este procedimiento en 304 los siguientes
casos:
1. Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario adolezca de defectos formales o incurra en
errores aritméticos.
2. Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en otras declaraciones presentadas por el
mismo obligado o con los que obren en poder de la Administración tributaria. (Precisiones Procedería el
inicio del procedimiento de verificación de datos cuando no coincidiera el IVA declarado por el
contribuyente con el modelo 347 de operaciones con terceros.)
3. Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que resulte patente de la propia declaración o
autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma.

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 4. Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o
autoliquidación presentada, siempre que no se refiera al desarrollo de actividades económicas. (
Precisiones Procedería el inicio del procedimiento si el órgano de gestión solicitara la justificación de
algún plan de pensiones declarado en el IRPF o de las aportaciones a una cuenta vivienda por la que
se hubiera practicado deducción. Sin embargo, no dé se podrá utilizar este procedimiento para solicitar
aclaración o justificación datos (por ejemplo, facturas de gastos) de una actividad económica
desarrollada por el contribuyente.)

3.2 Tramitación
Se prevén dos formas alternativas de inicio del procedimiento que dependerán de si la Administración tiene o
no los datos suficientes para practicar la liquidación. Estas formas de inicio son las siguientes:
1. Mediante requerimiento de la Administración para que el obligado tributario aclare o justifique la
discrepancia observada o los datos relativos a su declaración o autoliquidación.
2. Mediante la notificación de la propuesta de liquidación cuando la Administración tributaria cuente con datos
suficientes para formularla
Si en el obligado tributario manifestara su disconformidad con los datos que obraran poder de la
Administración, esta deberá contrastar los datos procedentes de declaraciones de terceros Los pasos a dar en
el procedimiento con carácter previo a la notificación de la liquidación pueden concretarse en los siguientes:
1. Revisión por el órgano de gestión de la declaración o autoliquidación.
2. Comunicación al obligado tributario de la propuesta de liquidación.
3. Trámite de alegaciones frente a la propuesta de liquidación.
4. Práctica de la liquidación provisional.
Nótese que se insiste en la necesidad de que la propuesta de liquidación provisional esté motivada con una
referencia sucinta a los hechos y fundamentos de derecho que hayan sido tenidos en cuenta.
Cabe apuntar, asimismo, que ha sido frecuente la interposición de recursos contra liquidaciones provisionales
practicadas por los órganos de gestión (las llamadas liquidaciones paralelas), en las que se alegaba su falta de
motivación. La jurisprudencia se ha manifestado de forma contradictoria sobre la validez de este tipo de
liquidaciones provisionales, pudiendo destacarse los siguientes pronunciamientos a efectos de formar criterio
jurisprudencial:
1. Anulación de liquidaciones paralelas. Carencia de soporte legal o reglamentario de esta técnica, en que se
omiten los hechos y elementos que la motivan. Existe desproporción entre la complejidad de las
declaraciones y la sencillez con que la Administración pretende practicar las denominadas liquidaciones
paralelas, lo que produce indefensión (STS de 28 de junio de 1993).
2. Se anula la liquidación paralela provisional efectuada mediante una hoja informatizada que se limita a
señalar con un asterisco las partidas que considera erróneas, por falta de motivación (STSJ Valencia de 22
de septiembre de 1997).
3. La falta de firma de las liquidaciones paralelas en las que solo se estampa un sello de caucho puede invalidar
la liquidación, Además, debe anularse citada liquidación paralela por no haber concedido trámite de
audiencia interesado (STSJ Valencia de 7 de noviembre de 1997).
3.3 Terminación.
Según el artículo 133.1 de la LGT, este procedimiento puede finalizar de alguna de las siguientes formas:
1. Por resolución en la que se indique que no procede practicar liquidación provisional o en la que se corrijan
los defectos advertidos.
2. Por liquidación provisional, que deberá ser en todo caso motivada con una referencia sucinta a los hechos y
fundamentos de derecho que se hayan tenido en cuenta en la misma.
3. Por la subsanación, aclaración o justificación de la discrepancia o del dato objeto del requerimiento por parte
del obligado tributario.
4. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo regulado en el artículo 104 de esta ley sin haberse notificado
liquidación provisional, sin perjuicio de que la Administración también pueda iniciar de nuevo este
procedimiento dentro del plazo de prescripción.
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 5. Por el inicio de un procedimiento de comprobación limitada o de inspección que incluya el objeto del
procedimiento de verificación de datos. Por último, téngase presente que la finalización del
procedimiento de verificación datos no impide la posterior comprobación del objeto de esta.

4. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES (ARTS 134 Y 135 LGT).

La Administración tributaria está facultada para comprobar el valor de las rentas, productos, bienes y demás
elementos determinantes de la obligación tributaria.
Los medios de que dispone la Administración para efectuar la comprobación fueron ampliados tras la
modificación introducida al artículo 57 de la LGT por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para
la prevención del fraude fiscal, y son los siguientes:
a) Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
b) Estimación por referencia a los valores que figuren en los registros oficiales de carácter fiscal.
Dicha estimación por referencia podrá consistir en la aplicación de los coeficientes multiplicadores que se
determinen y publiquen por la Administración tributaria competente, en los términos que se establezcan
reglamentariamente, a los valores que figuren en el registro oficial de carácter fiscal que se tome como
referencia a efectos de la valoración de cada tipo de bienes. Tratándose de bienes inmuebles, el registro oficial
de carácter fiscal que se tomará como referencia a efectos de determinar los coeficientes multiplicadores para
la valoración de dichos bienes será el catastro inmobiliario.
c) Precios medios en el mercado.
d) Cotizaciones en mercados nacionales y extranjeros.
e) Dictamen de peritos de la Administración.
f) Valor asignado a los bienes en las pólizas de contratos de seguros.
g) Valor asignado para la tasación de las fincas hipotecadas en cumplimiento de lo previsto en la legislación
hipotecaria.
h) Precio o valor declarado correspondiente a otras transmisiones de este bien, teniendo en cuenta las
circunstancias de estas, realizadas dentro del plazo que reglamentariamente se establezca.
i) Cualquier otro medio que se determine en la ley propia de cada tributo.
La tasación pericial contradictoria podrá utilizarse para confirmar o corregir las valoraciones realizadas por
los anteriores medios.
El procedimiento se podrá iniciar de alguna de las siguientes maneras:
❖ Mediante una comunicación de la Administración actuante.
❖ Mediante la notificación conjunta de las propuestas de liquidación y valoración cuando se cuente con datos
suficientes para practicar la comprobación de valores.
El este plazo máximo para notificar la valoración y, en su caso, la liquidación prevista artículo, será el que se
establezca reglamentariamente pero, como máximo, no podrá superar los seis meses. Ahora bien, si no hubiera
prescrito la obligación tributaria la Administración siempre podrá iniciar un nuevo procedimiento.
Si existiera discrepancia en las valoraciones de la Administración y del obligado tributario, cuando se notifique
la propuesta de regularización, se comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con
expresión de los medios y criterios empleados.
Téngase presente que nos encontramos ante una de las materias que mayores controversias ha planteado en
sede administrativa y jurisdiccional. Fruto de esta realidad, encontramos una abundante producción
jurisprudencial. Algunas de las resoluciones y sentencias dictadas en esta materia se relacionarán a
continuación:

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 Los pasos que seguir en el procedimiento con carácter previo a la notificación de la liquidación pueden
concretarse en los siguientes:
1. Revisión por el órgano de gestión de la valoración o autoliquidación.
2. Comunicación al obligado tributario de la propuesta de regularización.
3. Trámite de alegaciones frente a la propuesta de regularización.
4. Notificación al contribuyente de la regularización que proceda así como de la valoración realizada.
Por su parte, contra dicha valoración cabe señalar los siguientes efectos:
1. No se podrá interponer recurso o reclamación independiente.
2. Se podrá promover una tasación pericial contradictoria.
3. Se podrá plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de los recursos o reclamaciones que
se interpongan contra el acto de regularización.
Vigente LGT admite que el valor comprobado produzca efectos en otros obligados tributarios, por lo que la
Administración tributaria actuante quedará vinculada por dicho valor en relación con los demás interesados.
No ocurre a la inversa por lo que si un contribuyente acepta (o no impugna) una valoración administrativa, los
otros contribuyentes afectados por la valoración podrán siempre impugnarla.
Si de la impugnación o de la tasación pericial contradictoria promovida por un obligado tributario resultase
un valor distinto, dicho valor será aplicable a los restantes obligados tributarios a los que fuese de aplicación
dicho valor en relación con la Administración tributaria actuante
5. LA TASACIÓN PERICIAL CONTRADICTORIA (ART 135 LGT)
Cuando los interesados no estén conformes con la comprobación fiscal efectuada por la Administración,
podrán:
1. Promover la tasación pericial contradictoria dentro del plazo para interponer primer recurso o reclamación
contra la liquidación resultante de la comprobación (o contra el propio acto de comprobación de valores,
cuando la normativa tributaria así lo prevea).
2. Interponer el correspondiente recurso de reposición o reclamación económico-administrativa por falta de
motivación de la comprobación realizada, reservándose el derecho a promover en su momento la tasación
pericial contradictoria, en los casos en que la normativa propia del tributo así lo prevea. En este caso, el plazo
para promover la tasación se contará desde la fecha firmeza en vía administrativa del acuerdo que resuelva
el recurso o la reclamación interpuesta.
El efecto inmediato, tanto de la solicitud de tasación pericial contradictoria como de reserva del derecho a
promoverla, es la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo para interponer recurso o
reclamación contra la misma.
El procedimiento que ha de seguirse para efectuar la tasación pericial contradictoria tiene el desarrollo que
exponemos a continuación:
❖ Si la comprobación de valores no se hubiera realizado mediante dictamen pericial, la Administración
tendrá que designar un perito que realice la valoración correspondiente.
❖ Cuando la diferencia entre el valor determinado por el perito de la Administración y la tasación
practicada por el perito designado por el obligado tributario sea igual o inferior a 120.000 curos y al
10% de dicha tasación, se acepta la valoración del interesado como base para la liquidación.
❖ Si la diferencia fuera superior, deberá designarse un perito tercero.
Ejemplo 3: Un administrado declara en el periodo voluntario de TPO la adquisición de un bien con un valor
de 200.000 euros. Un año después, la Administración, mediante informe pericial realiza una comprobación de
valores, estimando que el valor ascendió a 300.000 euros. Como consecuencia de ello, el contribuyente solicita
tasación pericial contradictoria. A tal efecto, el dictamen del perito propuesto por el contribuyente ha valorado
el inmueble en 275.000 euros. Como la diferencia es inferior a 120.000 euros y al 10 % de la valoración del
perito designado por el contribuyente, prevalecerá esta valoración

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 La designación de este tercer perito se hace por orden correlativo entre los colegiados asociados elegidos por
sorteo que forman parte de una lista que cada Administración tributaria solicita en el mes de enero de cada
año a los distintos colegios, asociaciones o corporaciones profesionales legalmente reconocidos, teniendo en
cuenta la naturaleza de los bienes o derechos a valorar.
Cuando no exista colegio, asociación o corporación profesional competente por la naturaleza de los bienes o
derechos a valorar o profesionales dispuestos a actuar como peritos terceros, se solicitará al Banco de España
la designación de una sociedad de tasación inscrita en el correspondiente registro oficial. En cuanto a los
honorarios:
❖ Los del perito del obligado tributario serán satisfechos por este.
❖ Los del tercer perito serán abonados por el obligado tributario si la diferencia entre la tasación practicada
por el perito tercero y el valor declarado supera el 20% del valor declarado. En caso contrario, correrán a
cargo de la Administración. En este supuesto, el contribuyente tendrá derecho a ser reintegrado de los gastos
ocasionados por el depósito al que se refiere el párrafo siguiente.
El perito tercero podrá exigir que, previamente al desempeño de su cometido, se haga provisión del importe
de sus honorarios mediante depósito en el Banco de España o en el organismo público que determine cada
Administración tributaria, en el plazo de 10 días. La falta de depósito por cualquiera de las partes supondrá
la aceptación de la valoración realizada por el perito de otra, cualquiera que fuera la diferencia entre ambas
valoraciones.
Entregada en la Administración tributaria competente la valoración por el perito tercero, se comunicará al
obligado tributario y se le concederá plazo de 15 días para justificar el pago de los honorarios a su cargo su
caso, se autorizará la disposición de la provisión de los honorarios depositados
Por último, la valoración del perito tercero servirá de base a la liquidación que proceda con los límites del
valor declarado y el valor comprobado inicialmente por la Administración tributaria, es decir, la liquidación
correspondiente nunca podrá hacerse sobre la base de un valor superior al comprobado por la Administración.
6. PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN LIMITADA (ARTS 136-140 LGT)
Se entiende por comprobación limitada, de acuerdo con el artículo 136 de la LGT, aquella potestad
comprobadora de la Administración referida exclusivamente a las siguientes actuaciones:
a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes
presentados o que se requieran al efecto.
b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la
realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos
determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.
c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro,
registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de
las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o
documentos.
d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con
carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes».
Quedan expresamente excluidos de las actuaciones de comprobación limitada
1. Requerimientos de información a terceros sobre movimientos financieros (aunque es posible solicitar al
obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base
o en la cuota de una obligación tributaria)
2. Actuaciones fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa
aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o
relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación.
En cuanto al procedimiento propiamente dicho de la comprobación limitada, distinguiremos: la iniciación, la
tramitación y la terminación.

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 6.1 La iniciación (ART 137 LGT)
Será de oficio por acuerdo del órgano competente. Dicho acuerdo puede tener dos contenidos diferentes:
1. Comunicación expresiva de la naturaleza y alcance de las actuaciones así como de los derechos y
obligaciones del contribuyente en el curso de tales actuaciones.
2. Notificación, directamente, de la propuesta de liquidación si los datos en poder de la Administración
tributaria son suficientes para formularla.

6.2 L a tramitación (art. 138 LGT)

El obligado tributario que hubiera sido requerido deberá personarse en el lugar, día hora señalados para la
práctica de las actuaciones, y deberá aportar la documentación y demás elementos solicitados. Todas las
actuaciones se documentarán en comunicaciones y diligencias.
Antes de que se practique la liquidación provisional, la Administración tributaria deberá comunicar al obligado
tributario la propuesta de liquidación para que alegue lo que convenga a su derecho.
6.3 Terminación (ART 139 LGT)
El procedimiento de comprobación limitada terminará de alguna de las siguientes formas:
1. Por resolución expresa de la Administración tributaria.
2. Por caducidad, una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se haya notificado resolución expresa, sin
que ello impida que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo
de prescripción.
3. Por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada
El contenido de la resolución administrativa que ponga fin al procedimiento de comprobación limitada será,
al menos, el siguiente:
1. Identificación de la obligación tributaria o elementos de esta y ámbito temporal objeto de la comprobación.
2. Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
3. Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la resolución.
4. Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que no pro- cede regularizar la situación
tributaria como consecuencia de la comprobación realizada.
Los efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación limitada (art. 140 LGT) son:
1. La Administración tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto
comprobado salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas
de las realizadas y especificadas en dicha resolución.
2. Los hechos y los elementos determinantes de la deuda tributaria respecto de los que el obligado tributario
o su representante haya prestado conformidad expresan no podrán ser impugnados salvo que pruebe que
incurrió en error de hecho.
7. PROCEDIMIENTO DE DEVOLUCIÓN (ARTS 124-127 LGT)
7.1 Inicio.
El inicio del procedimiento de devolución se realiza (según lo establezca la normativa de cada tributo)
mediante la presentación de:
❖ Una autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver.
❖ Una solicitud de devolución.
❖ Una comunicación de datos.

7.2 Devoluciones derivadas de la presentación de autoliquidaciones.

En este caso, se seguirá el procedimiento establecido para las devoluciones derivadas de la normativa de cada
tributo (art. 31 LGT).

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 El plazo para la devolución comenzará a contarse desde la finalización del plazo previsto para la presentación
de la autoliquidación.
Si la autoliquidación se presentara fuera de plazo y resulta una cantidad a devolver, el plazo para devolver se
contará a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea.
Ejemplo 4: A un contribuyente, tras presentar la autoliquidación de IRPF, le resulta una cantidad a devolver
como consecuencia de las retenciones que le practicaron durante el periodo impositivo. Por ello, al día
siguiente presenta un escrito ante el Registro de solicitud para que se le practique inmediatamente un abono
del crédito que tiene a su favor frente a la AEAT junto con los intereses de demora. De acuerdo con el artículo
103 de la LIRPF, la AEAT tiene un plazo de seis meses siguientes al término del plazo establecido de
presentación de la declaración. Transcurrido dicho plazo sin que la Administración haya ordenado el pago de
la devolución, se le practicarán intereses de demora. Así que el devengo de intereses no es inmediato, sino
únicamente si se retrasa en el plazo de seis meses.
7.3 Devoluciones derivadas de la presentación de solicitudes o comunicaciones de datos.
El procedimiento de devolución se iniciará:
❖ Mediante la presentación de una solicitud ante la Administración tributaria.
❖ Mediante la presentación de una comunicación de datos (en el caso de obligados tributarios que no
tengan obligación de presentar autoliquidación).
El plazo para practicar la devolución comenzará a contarse desde la presentación de la solicitud o desde la
finalización del plazo previsto para la presentación de la comunicación de datos.
7.4 Terminación del procedimiento de devolución.
El Se procedimiento de devolución terminará por:
1. El acuerdo en el que se reconozca la devolución solicitada.
2. Por caducidad. Puede ser de dos modos:
❖ Perención por transcurso del plazo señalado en la normativa de cada tributo, en cuyo caso se producen
los efectos del silencio administrativo positivo.
❖ Caducidad por causa imputable al obligado tributario, con efectos denegatorios, previo transcurso de
tres meses después de que el interesado fuese expresamente advertido sobre este particular.
3. Por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección.
Se mantendrá la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución que finalmente se pueda
practicar.

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 TEMA 12: EL PROCEDIMIENTO DE INSPECCION
1. PLANTEAMIENTO
El procedimiento de inspección aparece regulado en el capítulo IV del título 111 de la LGT (arts. 141 y ss.).
El RGIAT regula también diversos aspectos del procedimiento de inspección en los artículos 166-197. La
vigente LGT regula con minuciosidad dicho procedimiento de inspección por lo que el Reglamento se limita
simplemente a desarrollar determinados aspectos puntuales del procedimiento. En todo caso, la Ley 34/2015,
de reforma parcial de la LGT, ha modificado determinados aspectos de interés del procedimiento de
inspección, de entre los cuales podría citarse la ampliación del plazo de actuación inspectora, elevándose hasta
los 18 meses, o la eliminación del supuesto de inacción de la Administración durante un periodo de seis meses
que con la anterior legislación se consideraban supuestos de interrupción injustificada de la actuación
inspectora.
2. FUNCIONES Y FACULTADES DE LA INSPECCIÓN DE LOS TRIBUTOS
2.1 Funciones de la inspección de los tributos.
La inspección tradicionalmente se ha centrado en funciones de control tributario, como son la comprobación
y la investigación de la situación tributaria de los contribuyentes. El vigente artículo 141 de la LGT amplía el
catálogo de funciones de este colectivo, pues junto a las labores de investigación para el descubrimiento de
hechos ignorados por la Administración y de comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones
presentadas por los obligados tributarios, debe, entre otras, añadirse la práctica de liquidaciones tributarias
resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, la realización de actuaciones de comprobación
limitada, el asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública, la información a los obligados
tributarios de sus derechos y obligaciones, así como las demás que se establezcan en otras disposiciones o se
encomienden por las autoridades competentes.
2.2 Facultades de la inspección de los tributos
Para el ejercicio de sus funciones, la inspección goza de una serie de prerrogativas especiales denominadas
facultades de la inspección (arts. 142 LGT y 171 RGIAT). Dichas facultades están constituidas por un conjunto
de prerrogativas en manos de la inspección para el ejercicio de sus funciones de control tributario y que
pasamos a analizar sucintamente.
1.2.1. Examen de la documentación del interesado.
La comprobación e investigación de la situación tributaria se realizará principal- mente a través del examen
de los libros, ficheros, facturas, justificantes y asientos de la contabilidad del obligado tributario. Para el buen
desarrollo de la labor ejercitada por el inspector, resulta fundamental que el obligado facilite el libre acceso
de esta desplegándose, en caso contrario, los siguientes efectos tributarios:
1. Comisión de una infracción grave por resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora
(art. 203 LGT).
2. La falta de llevanza, destrucción o falta de aportación de la documentación a requerimiento de la inspección
constituye uno de los presupuestos de hecho que pueden dar lugar a la aplicación del método de estimación
indirecta (arts. 53 LGT y 193 RGIAT).
3. El retraso en la aportación de la documentación solicitada puede considerarse una dilación no imputable a
la Administración al objeto de que no produzca efectos en el cómputo del plazo de resolución del
procedimiento inspector de seis meses (art. 104.2 in fine LGT).

2.2.1.1 Examen de la documentación

La inspección puede requerir al obligado tributario documentos de naturaleza tributaria u otros que estime
oportunos al resultar necesarios para la investigación y comprobación de la situación tributaria del
contribuyente. Así, entre otros, el ART 142 de la LGT enumera aquellos documentos y libros cuya llevanza y
conservación resulte obligatoria en virtud de la norma fiscal; la contabilidad principal y auxiliar que engloba
los libros obligatorios y registros auxiliares; ficheros, facturas y justificantes; la correspondencia con
trascendencia tributaria; las bases de datos informatizadas, así como programas, registros y archivos
informáticos relativos a actividades económicas.
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 La documentación solicitada puede extenderse tanto a aquellos que se conserven en soporte papel como en
soporte informático (art. 29.2 ) in fine LGT). En todo caso, el obligado tributario deberá facilitar la conversión
de los datos a un formato legible cuando los conserve encriptados o codificados. Además, los obligados
tributarios que presenten sus autoliquidaciones o declaraciones telemáticamente deberán conservar en soporte
informático copia de los datos originarios de los que deriven los estados contables y las autoliquidaciones y
declaraciones presentadas (art. 29.2 d) LGT).
2.2.1.2. Lugar de examen de la documentación
El examen de los libros contables y documentación del negocio del obligado tributario deberá efectuarse en
su domicilio, local u oficinas. Cabe la posibilidad, si el contribuyente da su conformidad, de que dicha
documentación sea examinada en las oficinas públicas. La Audiencia Nacional ha entendido que la falta de
oposición del contribuyente a aportar los libros en las oficinas públicas permite afirmar que ha existido una
conformidad tácita (SAN de 3 de diciembre de 1996). Por el contrario, el examen podrá efectuarse en las
oficinas de la inspección si se trata de copias en cualquier soporte (electrónico, físico) de los citados libros o
registros exigidos por las normas tributarias (registros de facturas, libro de bienes de inversión, etc.) (art. 151.4
LGT).
Esa documentación debe ser examinada, además, en presencia del obligado tributario o de la persona que
designe para estar presente durante la actuación inspectora de forma que pueda hacer las manifestaciones o
aclaraciones que estime oportunas mientras sea analizada.
2.2.2 Entrada en fincas y locales
El artículo 142.2 de la LGT permite a la inspección entrar en los siguientes lugares:
1. Lugares en que se desarrollen las actividades o explotaciones sujetas a gravamen.
2. Cualquier lugar en que exista un bien sujeto a tributación o que se produzca un hecho imponible.
3. Con carácter general, en cualquier lugar en que exista una prueba, al menos parcial del hecho imponible.
2.2.2.1 Entrada en fincas y locales que no tienen la consideración de domicilio.
A de efectos de un mejor estudio, podríamos distinguir entre aquellas fincas y locales y aquellos lugares que
tienen la consideración de domicilio.
Cuando la finca o local a la que pretenda acceder la inspección no sea un domicilio constitucionalmente
protegido, la inspección podrá acceder directamente al mismo. No obstante, si la persona bajo cuya custodia
se encuentra el local se niega a la entrada del inspector actuario, será necesaria la autorización escrita del
delegado o director del departamento sin perjuicio de la adopción de las medidas cautelares que procedan. Si
aun en ese caso se mantuviera franqueada la entrada a la inspección, esta podría recabar el auxilio de las
autoridades judiciales. La entrada registro en dichos espacios protegidos será lícita solo si concurre alguna de
estas tres circunstancias: consentimiento del interesado, flagrante delito o autorización judicial.
Además, la negativa injustificada a la entrada de la inspección en un local o finca, o a su permanencia en el
mismo, será calificada de resistencia a la actuación inspectora, constituyendo un motivo para que el inspector
califique dicha actuación como infracción grave y pueda ser sancionada por dicha conducta obstructora.
2.2.2.2 Entrada en el domicilio constitucionalmente protegido.
La inspección no puede acceder al domicilio particular del obligado tributario al resultar constitucionalmente
protegido como derecho fundamental por el artículo 18 de la CE, salvo que este consienta libremente la entrada
al mismo o se obtenga una autorización judicial. En caso de necesitar de una autorización judicial para su
acceso, esta se deberá solicitar ante el juzgado de lo contencioso-administrativo, correspondiendo al juez la
valoración de la causa justificativa de la solicitud de la entrada al domicilio así como de la fijación los límites
espaciales, temporales y personales de la medida.
Si la entrada en el domicilio se hiciera sin el debido consentimiento de la interesado o autorización judicial
pertinente, constituiría una violación del citado derecho fundamental, no produciendo efectos las pruebas que
se hubieran obtenido en entrada en el domicilio ni las que indirectamente se derivaran de las mismas.

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La jurisprudencia ha ido perfilando el concepto de domicilio amparado por el artículo 18 de la CE. Así, el
concepto constitucional de domicilio es distinto del concepto civil, penal o administrativo, definiéndose como
un espacio cerrado en el cual el individuo vive sin estar sujeto a los usos y costumbres sociales y ejercer su
libertad más íntima, conectándose así con el derecho a la intimidad.
El mismo Tribunal Constitucional ha excluido del amparo constitucional los bares y almacenes, pero sí resulta
especialmente protegido un piso alquilado aunque sea vivienda permanente. Para el Tribunal Supremo
tampoco cabe acceder sin autorización judicial a un lugar donde coincide el domicilio particular y el lugar de
ejercicio de actividades empresariales o profesionales. Por su parte, la STSJ de Cataluña de 9 de junio de 2000
señaló que no está justificada la medida de entrada y registro en el domicilio social por una denuncia
presentada hace años, porque no hay urgencia ni proporcionalidad en la medida. Igualmente, este mismo
tribunal ha señalado que la existencia de indicios de delito no justifica entrada de la inspección en un domicilio,
sino que corresponde pasar al tanto de culpa fiscal.
Este mismo tribunal anuló el auto judicial que permite la entrada y registro de funcionarios en una sociedad
sin precisar su necesidad, así como el número de identificación de aquellos, ni las personas a las que podría
afectar. Sin embargo, no hubo lesión del derecho fundamental cuando la inspección entró en una empresa con
autorización de su representante legal.
Nuestro más Alto Tribunal ha extendido el amparo constitucional del domicilio también para las sedes sociales
de las personas jurídicas. No obstante, debe tenerse en cuenta que el domicilio constitucional de las personas
jurídicas tiene una intensidad de protección menor que el de las personas físicas y que no se extiende a
cualquier lugar sobre el que tenga poder de disposición sino solo a los espacios físicos indispensables para el
desarrollo de su actividad por ser centro de dirección de la sociedad o su establecimiento dependiente o por
servir a la custodia de documentos reservados al conocimiento de terceros. El consentimiento espontáneo del
consejero delegado —ha señalado el TS- permite presuponer la conformidad del sujeto pasivo para entrar en
el domicilio de la empresa (STS de 2 de junio de 1995).
3. PLANIFICACIÓN DE LA ACTUACIÓN INSPECTORA
Las estrategias y objetivos generales de las actuaciones inspectoras se recogen en Plan General de control
tributario que comprende un conjunto de planes y programas definidos sobre sectores económicos, áreas de
actividad, perfiles de riesgo fiscal u otros. Estos planes, además de permitir una actuación eficiente de la
Administración tributaria, suponen una garantía para el contribuyente de que su selección no ha sido arbitraria.
A su vez, el citado plan general que puede darse a conocer en términos generales se concreta en los
denominados Planes anuales de inspección, basados en los criterios de eficacia, aleatoriedad y oportunidad, y
que tienen un carácter reservado. Sin embargo, la STSJ de Castilla-La Mancha de 30 de septiembre de 2000
ha declarado que no hay desviación de poder en la inclusión de un plan, porque los inspectores tienen un
margen de actuación dentro de los criterios del plan general.
Por último, el artículo 170.8 del RGIAT hace suya la doctrina señalada por las SSTS de 20 de octubre de
2000, de 17 de febrero y de 23 de octubre de 2001, y de 4 octubre de 2004, prescribiendo que la inclusión de
un contribuyente en un plan de la inspección es un mero acto de trámite, reservado y confidencial, que per se
no afecta los derechos subjetivos del contribuyente y que, por consiguiente, no es recurrible.
4. ROCEDIMIENTO INSPECTOR
4.1 Objeto
El objeto del procedimiento es comprobar e investigar el cumplimiento adecuado de las obligaciones
tributarias, procediéndose, en su caso, a la regularización de la situación tributaria del obligado tributario
mediante la práctica de la liquidación tributaria. Por consiguiente, la función fundamental de la inspección
tributaria es el control de la situación tributaria de los obligados tributarios mediante la comprobación e
investigación de los hechos, actos, elementos, actividades y valores, y demás circunstancias determinantes de
la obligación tributaria. Aunque las funciones de comprobación e investigación están indisolublemente unidas
en un plano práctico, desde un punto de vista teórico, podríamos diferenciarlas en que la actividad de
comprobación se refiere los elementos que se hayan consignado por el contribuyente en sus declaraciones
tributarias; por el contrario, la investigación se refiere al hecho imponible que no ha sido declarado o lo ha
sido incorrectamente.
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 Por último, dicha función de control se realiza a través de distintos procedimientos, algunos propios de la
gestión tributaria (v. gr. la verificación de datos), otros compartidos por las funciones gestoras ¢ inspección
(v. gr. la comprobación limitada) y finalmente otros que son exclusivos del procedimiento inspector (v. gr. la
estimación indirecta).
Nótese que el objeto del procedimiento no incluye la imposición de las sanciones que pudieran resultar de las
actuaciones de comprobación e investigación realizadas, que se tramitarán de forma separada. No obstante, el
obligado tributario puede renunciar a la tramitación separada del procedimiento inspector, tramitándose
entonces de forma con- junta el procedimiento inspector y sancionador. Igualmente, en el supuesto de actas
con acuerdo que analizaremos con posterioridad también se imponen las sanciones correspondientes de forma
conjunta.
4.2. Iniciación de las actuaciones
4.2.1. Planteamiento
El artículo 147 de la Ley General Tributaria (LGT) establece que el procedimiento de inspección puede
iniciarse de dos formas principales: de oficio o a petición del obligado tributario. En el primer caso, el inicio
puede darse como parte de un plan de inspección previamente diseñado por la Administración o a través de
una denuncia. Las denuncias, según el artículo 114 de la LGT, consisten en la comunicación por parte de un
tercero de hechos que podrían constituir un ilícito tributario. Sin embargo, el denunciante no adquiere la
condición de interesado en el procedimiento ni recibe beneficios económicos por el resultado de la inspección.
Además, el denunciado no tiene derecho a conocer la identidad del denunciante, salvo que no revelarla genere
indefensión.
Cuando se comunica el inicio de un procedimiento de inspección, es obligatorio informar al obligado tributario
sobre la naturaleza y el alcance de la actuación (es decir, los periodos y conceptos que serán objeto de
comprobación), así como sobre los derechos y obligaciones que tiene durante el desarrollo de dicho
procedimiento. Esta comunicación debe realizarse mediante una notificación formal, siguiendo las
disposiciones de los artículos 109 y siguientes de la LGT. En este sentido, no es válida una citación telefónica
para que el contribuyente se persone ante la inspección.
No obstante, la normativa también permite que la inspección se presente sin previo aviso en las oficinas,
empresas o instalaciones del obligado tributario, conforme al artículo 151.2 de la LGT. Este tipo de actuaciones
han sido avaladas por sentencias como la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 18 de mayo
de 1995, que consideró jurídicamente válida la inspección sin comunicación previa.
En cuanto a las notificaciones, la publicación del inicio de actuaciones inspectoras, incluso mediante edictos,
no se considera una vulneración del derecho a la intimidad. Así lo han determinado el Tribunal Supremo en
su sentencia de 24 de julio de 2001 y la Audiencia Nacional en la de 19 de diciembre de 1996. Además, el
Tribunal Supremo, en su sentencia de 28 de octubre de 2004, ha precisado que, en cumplimiento de la
normativa, los intentos de notificación personal en el domicilio deben realizarse en horas distintas, y que basta
con que entre ambos intentos transcurra al menos una hora.
4.2.2. Efectos del inicio de la actuación inspectora
El inicio del procedimiento inspector notificado al obligado tributario produce los siguientes efectos:
1. Interrupción del plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar el importe de la deuda
tributaria así como de las sanciones que se hubieran podido incurrir en los impuestos y conceptos afectados
por la comprobación tributaria (arts. 68.1 a) y 189.3 a) LGT).
2. Los ingresos de deudas tributarias (o, en su caso, las declaraciones sin ingreso) realizados por el
contribuyente con posterioridad al inicio de las actuaciones tendrán la consideración de a cuenta de la
liquidación que se dicte y no impedirán la imposición de sanciones excluyéndose la posibilidad de regularizar
la situación tributaria del obligado conforme a lo previsto en el artículo 27 de la LGT
3. Tampoco tendrán efectos vinculantes para la Administración (art. 89 LGT) las contestaciones a las consultas
formuladas en plazo que planteen cuestiones relacionadas con el objeto del procedimiento inspector iniciado
con anterioridad.

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 Los efectos señalados no surtirían efectos en los supuestos de interrupción injustificada de actuaciones o de
incumplimiento del plazo para la terminación de las actuaciones, como expondremos más adelante (art. 150.2
LGT).
4.2.3 Alcance de las actuaciones inspectoras
4.2.3.1 Actuaciones generales y parciales
Las actuaciones inspectoras, en principio, pueden tener un alcance parcial o general (art. 148 LGT).
Las actuaciones tendrán un alcance general, salvo que se indique otra cosa en la comunicación de inicio del
procedimiento inspector, o bien, cuando sea necesaria una ampliación o reducción del plazo de la actuación
inspectora.
Por el contrario, tienen un carácter parcial cuando no afecten a la totalidad de los elementos de la obligación
tributaria en el periodo de comprobación, bien porque el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de
las correspondientes actuaciones de comprobación ¢ investigación, o por su dispersión territorial, o porque las
actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios, incentivos
fiscales, o devoluciones tributarias, o para la aplicación de regímenes tributarios especiales (art. 178.3
RGIAT).
Si se tratara de un acuerdo de reducción, el cómputo del plazo de prescripción del derecho de la Administración
para determinar la deuda tributaria c imponer las sanciones que procedan únicamente se interrumpirá, respecto
a los tributos y periodos a los que continúa alcanzando la comprobación, tras el acuerdo de reducción.
4.2.3.2 Solicitud del obligado tributario a una inspección de alcance general.
Los artículos 149 de la LGT y 179 del RGIAT establecen la posibilidad de que el obligado tributario que está
siendo objeto de una comprobación inspectora de carácter parcial tenga derecho a que la misma se extienda a
todo el tributo y, en su caso, a todo el periodo afectado por la comprobación. Esta solicitud tiene como objeto
evitar que se vuelva a citar al obligado tributario sistemáticamente para comprobarle los mismos impuestos
en los citados ejercicios.
Las fases del procedimiento para el ejercicio de ese derecho son las siguientes:
1. Iniciación. El obligado tributario dispone de un plazo de 15 días desde la notificación de inicio para solicitar
por escrito (al inspector-jefe o directa- mente al inspector actuario) que se le extienda la comprobación a
todo el impuesto y periodos citados. La solicitud no paraliza las actuaciones en curso.
2. Toma de decisiones por parte de la Administración tributaria. El inspector-jefe puede adoptar una de las
siguientes medidas en el plazo de seis meses desde el inicio:
❖ Que se proceda a ampliar el alcance de las actuaciones ya iniciadas a todo el tributo y ejercicio citados
(se extiende la actuación inspectora v. gr. a todos los rendimientos sometidos al impuesto).
❖ Que se inicie una nueva actuación de comprobación e investigación de carácter general sobre el tributo y
periodo afectados, con lo que coexistirían dos procedimientos distintos de inspección sobre un tributo y
ejercicio: uno de carácter parcial con el objeto inicialmente señalado, y otro de carácter general sobre el
resto del tributo en el que se regularizarían los demás aspectos distintos de la relativa a la actuación
parcial. El inspector-jefe deberá señalar al inspector actuario a quién corresponderá tramitar el nuevo
procedimiento. A tenor de la redacción de la normativa no resulta claro si el inspector-jefe puede nombrar
al mismo inspector actuario para que realice las dos actuaciones inspectoras (actuación parcial y general)
de ese mismo contribuyente.
Si la inspección no hubiese adoptado una de las dos decisiones en el plazo de seis meses, las actuaciones de
carácter parcial no interrumpirán el plazo de prescripción para realizar actuaciones de carácter general.
Cuando se deniegue la solicitud, la resolución deberá estar debidamente motivada y será notificada al
obligado. Contra dicho acuerdo no podrá interponerse recurso de reposición ni reclamación económica-
administrativa sin perjuicio de que pueda reclamarse contra el acto o actos administrativos que pongan fin al
procedimiento inspector.

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4.3. desarrollo de las actuaciones inspectoras
4.3.1. Objeto
El inspector actuario tratará de comprobar la situación del obligado tributario mediante la obtención de los
datos y pruebas que permitan fundamentar las liquidaciones que procedan, bien declarando correcta la
liquidación, o bien regularizándola.
La actuación inspectora se realizará en el lugar, día y hora que determine la inspección. Al término de cada
día, la inspección documentará en diligencia el resultado de las actuaciones practicadas, pudiendo fijar lugar,
día y hora para la siguiente actuación. No existe un número mínimo o máximo de visitas que puede realizar la
inspección sobre una determinada actuación inspectora. Tampoco existe, con carácter general, un plazo
mínimo de días que deben mediar entre una actuación y otra. No obstante, si transcurren más de seis meses
entre las actuaciones inspectoras sin que se practiquen nuevas diligencias, se considerarán interrumpidas las
actuaciones inspectoras de manera injustificada.
Las resoluciones del TEAC de 3 de diciembre de 1999 y de 23 de febrero de 2000 han entendido que la
comprobación es única para todos los tributos sometidos a comprobación, por lo que la interrupción
injustificada lo es para la comprobación en su conjunto (v. gr. es intranscendente que no haya diligencias
referidas al IVA en un periodo superior a seis meses si entre medias las hay referidas a otros tributos). Por el
contrario, la STSJ de Andalucía de 12 de marzo de 2001 ha señalado que si no se realizan actuaciones
inspectoras respecto de un tributo durante el plazo de seis meses, aunque se hagan respecto de otros tributos
incluidos en la misma comprobación, se entenderán interrumpidas únicamente las actuaciones respecto de
dicho tributo invocando, entre otros, el principio de seguridad jurídica (con base en la confianza legítima).
Con buen criterio, la resolución del TEAC de 31 de mayo de 1995 no admitió como prueba para la interrupción
del plazo de actuación inspectora la carátula de un fax por no quedar constancia de su recepción por el
contribuyente. Igualmente, la SAN de 6 de octubre de 2001 ha considerado que no se considera acta de
conformidad el fax enviado sin firma por la AEAT declarando exento un incremento de patrimonio porque la
falta firma en cualquier acto administrativo conlleva su valor nulo y hubo actuaciones de inspectoras
posteriores.
Por último, la STS de 6 de noviembre de 1993 ha advertido que «cualquier acto no tiene eficacia interruptiva,
sino solo los tendencialmente ordenados a iniciar o proseguir los respectivos procedimientos, y siempre, claro
está, que no respondan meramente a la finalidad dilatoria de interrupción de la prescripción, sino que
efectivamente contribuyan a la liquidación, recaudación o imposición de sanciones». Esto explica que la SAN
de 31 de octubre de 2002 rechazara que pudiera «interrumpir la prescripción» un requerimiento administrativo
en ¢l que se solicitaba al contribuyente que aportara una documentación ya entregada en su momento a la
inspección. En el mismo sentido, el Tribunal Superior de Justicia de Andalucía ha señalado que no interrumpe
la prescripción la diligencia que exige que se aporte la declaración en poder de la Administración y la escritura
que obraba en el cuaderno particional (STSJ Andalucía de 9 de junio de 2001); o diligencias meramente
formales (STSJ Andalucía de 9 de enero de 2002). Sin embargo, una diligencia por la que se e comunican las
sanciones según una nueva ley (Ley 25/1995) no tiene ánimo dilatorio interrumpe la prescripción (SSTSJ La
Rioja de 22 de julio de 1998 y de 27 de enero de 1999); así como una diligencia de propuesta de regularización
(Resolución del TEAC de 20 de octubre de 2000).
4.3.2. El Deber del obligado tributario de comparecer y colaborar con la Administración tributaria.
El obligado tributario deberá atender a la inspección y le prestará la debida colaboración en el desarrollo de
sus funciones. Además, deberá estar presente en el lugar, día y hora fijado si ha sido requerido para ello por la
inspección, aportándole la documentación que se le requiera. Este deber de comparecer y colaborar puede
desarrollarse también por medio de un representante legal o voluntario (arts. 45 y 46 LGT), salvo que la
inspección haya requerido la comparecencia personal del obligado tributario porque la naturaleza de la
actuación a realizar así lo exija (art. 142.3 in fine LGT —v. gr. por tratarse de hechos que son de conocimiento
exclusivo del obligado tributario—). Nótese que esta previsión normativa fue derogada del Reglamento
General de Inspección por el Tribunal Supremo (STS de 22 de enero de 1993) por falta de cobertura legal del
precepto reglamentario. La nueva LGT salva este vicio de forma para dotarla de plena eficacia jurídica. La

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 Audiencia Nacional ha señalado que es suficiente con un documento privado de representación para la firma
de las actas (SSAN de 27 de enero de 2000 y de 20 de septiembre de 2001).
Si la inspección se persona sin previo aviso en los locales del obligado tributario, las actuaciones se entenderán
con el interesado si estuviera presente, o con el encargado o representante de la empresa, local, oficina o lugar
de que se trate (arts. 151.2 LGT y 177 RGIAT). Nótese, como ha señalado la STS de 22 de enero de 1993 que
el encargado del local u oficina no es por eso solo hecho representante del interesado por lo que, de no
colaborar aquel debidamente con la inspección, el procedimiento sancionador deberá instarse directamente
contra dicho encargado y no contra el obligado tributario
En todo caso, la facultad de la inspección de determinar lugar, día y hora de las actuaciones a realizar tiene
como principio el deber de la inspección de facilitar el cumplimiento de sus obligaciones por el sujeto pasivo,
y de que las actuaciones que requieran su intervención se lleven a cabo de la forma que le resulte menos
gravosa siempre que no se perjudique su cumplimiento con base en principio de proporcionalidad (arts. 99.1
y 34.1 k) LGT respectivamente).
4.3.3. Lugar de las actuaciones inspectoras
Las actuaciones inspectoras podrán desarrollarse indistintamente en los siguientes lugares según determine la
inspección (art. 151 LGT):
1. Enel lugar donde el obligado tributario tenga su domicilio fiscal; o donde el representante tenga su domicilio,
despacho u oficina.
2. En el lugar donde se realicen total o parcialmente las actividades gravadas.
3. En el lugar donde exista alguna prueba, al menos parcial, del presupuesto de hecho de la obligación tributaria.
4. En las oficinas de la Administración tributaria cuando los elementos sobre los que hayan de realizarse las
actuaciones puedan ser examinados en ellas.
El artículo 151 de la LGT establece que, en los supuestos de obligados tributarios con discapacidad o
movilidad reducida, el lugar de las actuaciones será el que resulte más apropiado de entre los cuatro citados
anteriormente.
Nótese que la elección del lugar donde se deban desarrollar las actuaciones corresponde a la inspección, si
bien dicha facultad debe ejercerse con base en los principios de proporcionalidad y de inviolabilidad del
domicilio, resultando necesario que la autorización de entrada exprese, entre otros extremos, el tiempo de la
entrada y el número de personas que pueden tener acceso al mismo, tal como ha señalado la STC 50/1995, de
23 de febrero.
Por último, téngase presente que el derecho a la inviolabilidad del domicilio también corresponde a las
personas jurídicas (STC 137/1985, de 17 de octubre), si bien el Alto Tribunal ha descartado que puedan quedar
bajo su protección establecimientos abiertos al público en los que no se llevan a cabo las tarcas de dirección
de la entidad ni se custodia documentación relativa a las mismas (STC 69/1999, de 26 de abril).
4.3.4. Horario de las actuaciones.
Con carácter general, las actuaciones tendrán lugar el día y la hora que fije la inspección con ciertos límites.
Si se actúa en las oficinas de la inspección, se actuará normalmente en el horario de atención al público, y en
todo caso, en la jornada de trabajo vigente. Si se actúa en los locales del interesado, se respetará la jornada de
trabajo o el horario de actividad de la empresa debiendo practicarse de forma que perturbe lo menos posible
el desarrollo normal de las actividades laborales o económicas del obligado tributario (art. 180.4 RGIAT). No
obstante, de común acuerdo se puede actuar en otras horas y días. Además, se habilita a que, por vía
reglamentaria, la inspección pueda actuar fuera de los límites anteriores siempre que las circunstancias lo
exijan (art. 152 LGT). Este último inciso fue anulado del Reglamento General de Inspección por la STS de 22
de enero de 1993 (citada anteriormente) por falta de cobertura legal.
Por último, cuando las actuaciones inspectoras se desarrollen en los locales del obligado tributario, podrán
realizarse fuera de la jornada laboral de oficina cuando medie el consentimiento del obligado tributario, o bien
cuando, sin el consentimiento del obligado tributario, se considere necesario para que no desaparezcan, se
destruyan o alteren elementos de pruebas o las circunstancias del caso requieran que las actuaciones de
inspección se efectúen con una especial celeridad (art. 182.2 RGIAT).
pág. 31
 4.3.5. Alegaciones del contribuyente y trámite de audiencia
4.3.5.1 Alegaciones del contribuyente.
El obligado tributario puede, en cualquier momento, presentar y aportar la documentación y demás pruebas
que estime oportunas en defensa de su derecho debiendo tomarse en cuenta por la inspección al redactar el
acta (art. 34.1 1) LGT). Además, el obligado tributario, por expreso deseo suyo, puede exigir que sus
manifestaciones con relevancia jurídica se recojan en la diligencia (art. 34.1 p) LGT).
4.3.5.2. El Trámite de audiencia
El artículo 34.1 m) de la LGT reconoce a todo obligado tributario el derecho a ser oído en el trámite de
audiencia. Se trata de una garantía del obligado tributario, por lo que no cabe prescindir de este a riesgo de
producirle indefensión. Este criterio general se En del exceptúa en el caso de las actas con acuerdo ex artículo
99.8 de la LGT (vid infra). En esta línea, el Tribunal Supremo declaró la nulidad del acta notificada sin
audiencia interesado al contener cálculos sobre actas anteriores por otros conceptos (STS de 19 de junio de
1997).
En cuanto al procedimiento, el trámite de audiencia se concederá por la inspección cuando haya finalizado la
instrucción del procedimiento y antes de redactarse el acta.
El 15 los trámite de audiencia se concederá por un plazo no inferior a 10 días ni superior a días (art. 99.8 in
fine LGT). Durante el trámite, el obligado tiene derecho a presentar las alegaciones que estime pertinentes,
acceder al expediente y obtener copias a su cargo de documentos que figuran en el mismo (arts. 34.1 s) y 99.4
LGT). Por último, del expediente que se facilite al obligado tributario, pueden quedar excluidos aquellos
documentos que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas.
4.3.6. Duración de las actuaciones
4.3.6.1. Plazo máximo para la realización de las actuaciones inspectoras (dies a quo y dies ad quem)
La reforma de la LGT producida por la Ley 34/2015 ha modificado de forma importante esta materia. El
vigente artículo 150 de la LGT establece que el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras será
de 18 meses. En esta línea, el artículo 34.1 n) de la LGT reconoce el derecho del obligado tributario a que el
procedimiento finalice en el plazo señalado.
El momento en que comienza el cómputo del plazo (dies a quo) será la fecha en que se notifique al
contribuyente el inicio de las actuaciones inspectoras. Mientras que el cómputo del plazo finalizará (dies ad
quem) en la fecha en que se notifique el acto administrativo resultante de las mismas. A los solos efectos de
entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración, será suficiente acreditar
que se ha realizado un intento válido de notificación (art. 104.2 LGT).
4.3.6.2. Ampliación del plazo de duración de las actuaciones inspectoras.
Presupuestos de hecho: El plazo general de 12 meses puede ampliarse por otros nueve meses más (hasta 27
meses máximo) siempre que concurra alguna de las dos circunstancias siguientes (arts. 150 LGT):
1. Cuando dicha entidad inspeccionada tenga un volumen de negocio igual o superior al requerido para la
auditoría de cuentas (8.000.000 € ).
2. Cuando sc trate de una entidad que forma parte de un grupo de socie- dades o se trate de operaciones
vinculadas.
Procedimiento. Cuando el funcionario estime que concurre alguna de las circunstancias anteriores, dará
traslado al obligado tributario para que, en un plazo de 10 dias, presente alegaciones. Transcurrido dicho plazo
dirigirá la propuesta de ampliación, debidamente motivada al inspector-jefe junto a las alegaciones formuladas
(art. 184.4 RGIAT).
No podrá solicitarse la ampliación del plazo de duración del procedimiento hasta que no hayan transcurrido
al menos seis meses desde su inicio (art. 184.5 RGIAT). La competencia para ampliar el plazo de duración del
procedimiento corresponderá al inspector-jefe, mediante acuerdo motivado en el que se concretará el periodo
de tiempo por el que se acuerda la ampliación, que no podrá exceder de 9 meses.
pág. 32
 En todo caso, no se deducirán de dicho cómputo los periodos de interrupción injustificada y las dilaciones por
causa no imputable a la Administración.
El acuerdo de ampliación se notificará al interesado y no será susceptible de recurso o de reclamación, sin
perjuicio de que se pueda plantear la procedencia o improcedencia la ampliación del plazo con ocasión de los
recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte
(art. 184.6 RGIAT).
4.3.6.3. Extensión de plazos generales y el especial (tres y seis meses)
El remozado artículo 150.5 de la LGT permite extender el plazo general de 18 meses como el especial de 27
otros tres meses más cuando se acredite que el administrado no tenga o no vaya a aportar toda la
documentación, o que no la vaya a aportar íntegramente transcurridos al menos nueve meses del inicio de
actuaciones.
Así mismo, cabe adicionalmente extender el plazo general o especial por otros seis meses más cuando se
aporte la información requerida una vez que ya se ha formalizado el acta o bien, una vez que se ha iniciado un
procedimiento de estimación indirecta, se aporten ya datos relacionados con esta.
4.3.6.4 Interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras y efectos del incumplimiento del plazo
máximo de duración
El artículo 150.2 de la LGT establece que cuando haya transcurrido el plazo de 18 meses (0 en caso de
ampliación por otros nueve meses más) sin que se haya notificado ! acto de liquidación, deberán proseguir las
actuaciones hasta su terminación, no dando lugar a la caducidad del procedimiento inspector.
No obstante, los efectos del incumplimiento o de la interrupción injustificada serán los siguientes
1. No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas hasta la
finalización del plazo o hasta la interrupción injustificada. Así, por ejemplo, la notificación del inicio de unas
actuaciones inspectoras el día 10 de octubre de 2017 respecto de la autoliquidación del IRPF del año 2013,
cuyo plazo de declaración finaliza el día 30 de junio de 2014 (comenzando el plazo de prescripción a correr
el día | de julio de 2014), interrumpiría el plazo de prescripción de cuatro años. Sin embargo, si a los fecha
de 11 de abril de 2019 no se ha dictado el acto de liquidación (siempre que no haya habido ningún supuesto
de suspensión ni de extensión de que establece el art. 150 LGT) las actuaciones anteriores no habrán
interrumpido la prescripción, resultando prescrita dicha obligación de auto- liquidación de IRPF del año
2013.
2. Los ingresos realizados desde el inicio del procedimiento y antes de la reanudación de las actuaciones o
realización de actuaciones con posterioridad al incumplimiento del plazo o interrupción injustificada tendrán
la consideración de espontáneos a los efectos de los recargos previstos en el artículo 27 de LGT, o dando
lugar a la imposición de sanciones. Por consiguiente, el obligado tributario podrá regularizar voluntariamente
su situación tributaria como si no se hubiera iniciado un procedimiento inspector.
3. El incumplimiento del plazo determinará que no se exijan intereses de demora desde la fecha del
incumplimiento hasta la finalización del procedimiento ex artículo 150.3 de la LGT.
4.4 documentación de las actuaciones inspectoras
4.4.1 Planteamiento
El desarrollo de las actuaciones inspectoras debe documentarse de forma que el expediente que resulte de las
mismas refleje una imagen fiel de lo acaecido durante su tramitación. La documentación que se incorporará
al expediente y tendrá conformada a través de comunicaciones, diligencias, informes y actas (art. 143.1 LGT).
y a esta habrá que añadir la propuesta de liquidación provisional y la liquidación definitiva de regularización
de la situación tributaria del obligado tributario y que pondrá fin al procedimiento (art. 101 LGT).
Respecto al valor probatorio de los documentos elaborados por la inspección. la STC de 26 de abril de 1990
señaló que las actas y las diligencias hacen prueba exclusivamente de los hechos directamente observados por
el funcionario que las formaliza pero no respecto de las calificaciones jurídicas.

pág. 33
En cuanto a la carga de la prueba, debemos enunciar el artículo 105.1 de la LGT que declara que en los
procedimientos de aplicación de los tributos, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos
constitutivos del mismo. En esta línea, el Tribunal Constitucional ha declarado que la carga de la prueba
corresponde a la Administración, es decir, a quien acusa (SSTC de 3 de octubre de 1983 y de 26 de noviembre
de 1984), mientras que tratándose de un beneficio fiscal será al contribuyente a quien le corresponderá la carga
de la prueba. Así, la carga de la prueba de los gastos deducibles en el IS corresponde a quien los deduce (SAN
de 1 de febrero de 1994).
En esta línea, la LGT establece que las actas (art. 144 LGT) y las diligencias (art. 107 LGT) extendidas por la
inspección tienen naturaleza de documentos públicos, y como tales, hacen prueba de los hechos que motiven
su formalización, salvo prueba en contrario. Así, los hechos aceptados por los obligados tributarios en las actas
de inspección se presumen ciertos y solo podrán rectificarse mediante prueba de haber incurrido en error de
hecho.
4.4.2. Comunicaciones.: Las comunicaciones son aquellos documentos extendidos por la inspección en los
que se notifica al obligado tributario el inicio de las actuaciones inspectoras u otros hechos o circunstancias
relativos al mismo (v. gr. la fecha de la visita del inspector actuario a la (v. empresa), o se le requiere para que
se persone o aporte algún tipo de documentación gr. requerimientos de información, etc.) (art. 99.7.2.* LGT).
Si ya se ha iniciado la comprobación, su contenido se incorpora habitualmente a las diligencias.
4.4.3. Diligencias: Las diligencias son los documentos que se extienden por el inspector actuario para hacer
constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario, o de la persona con la que se entiendan
realizadas las actuaciones inspectoras (art 997 3* LGT) Nótese que el artículo 34.1 q) de la LGT establece el
derecho del obligado tributario a exigir que sus manifestaciones con relevancia tributaria queden reflejadas en
las respectivas diligencias. En todo caso, las diligencias solo recogen hechos, pues las calificaciones jurídicas
y las propuestas de liquidación deberán incorporarse en el acta y en la liquidación provisional respectivamente.
4.4.4. Informes: La inspección extenderá los informes que, 0 bien vengan de oficio exigidos por normas
tributarias (en las actas de disconformidad, para justificar la aplicación de la estimación indirecta, o en la
declaración del conflicto en la aplicación de la norma), o bien sean solicitados a instancia de parte por otros
órganos o entes públicos pudiéndose emitir otros informes cuando se estimen necesarios para la aplicación de
los tributos (art. 99.7.4.* LGT). Los informes contienen información adicional a efectos de completar o
fundamentar determinados aspectos de la actuación inspectora.
4.4.5. Actas.: Las actas son los documentos que extiende la inspección para recoger los resultados de las
actuaciones del procedimiento de comprobación e inspección y que contienen una propuesta de regularización
de la situación tributaria del contribuyente (art. 143.2 LGT).
Nótese que las actas constituyen una propuesta de resolución que el inspector actuario traslada al inspector-
jefe, por lo que carecen de eficacia directa para el contribuyente. En esta línea se ha manifestado el Tribunal
Supremo al afirmar que las actas no pueden ser recurridas autónomamente por tener naturaleza de acto de
trámite (STS de 5 de septiembre de 1991).
Igualmente, este mismo tribunal ha declarado que las pro- puestas de actas firmadas de conformidad
adquieren la condición de acto de liquidación no recurrible (STS de 15 de noviembre de 1996). Así las cosas,
el obligado tributario tendrá que esperar a recibir el acto de liquidación del procedimiento inspector para
recurrir el acta, materia sobre la que nos detendremos en el siguiente epígrafe.
4.5 terminación de las actuaciones inspectoras
4.5.1. Contenido
El acta que extienda el inspector actuario para finalizar su actuación inspectora debe contener al menos los
siguientes elementos conforme al artículo 153 de la LGT a fin de evitar la declaración de su nulidad tal como
ya declaró el Tribunal Supremo (STS de 7 de octubre de 1993)

pág. 34
1. Lugar y fecha de formalización.
2. Identificación (nombre y apellidos o razón social completa), NIF y domicilio fiscal del obligado tributario.
Si una persona actúa en representación de otra, igualmente debe hacer constar su nombre, apellidos y NIF.
3. Los elementos esenciales del hecho imponible o del presupuesto de hecho de la obligación tributaria y de su
atribución al obligado tributario con expresión de los fundamentos de derecho en que se base la
regularización.
4. En su caso, la regularización de la situación tributaria del obligado tributario y la propuesta de liquidación
que proceda.
5. La conformidad o disconformidad del obligado tributario con la regularización y la propuesta de liquidación.
6. Los trámites que siguen a la firma de las actas, y si el acta es de acuerdo o de conformidad, los recursos que
procedan contra el acto de liquidación derivado del acta, órgano ante el que hubieran de presentarse y plazo
para interponerlos.
7. La existencia o inexistencia, en opinión del actuario, de indicios de la comisión de infracciones tributarias.
4.5.2 Clases de actas.
En atención a la postura que adopte el obligado tributario durante su tramitación, las actas pueden ser con
acuerdo, de conformidad y de disconformidad (art. 154 LGT).
4.5.2.1. Actas con acuerdo (art. 155 LGT)
A. Concepto y fundamento jurídico.
Se trata de aquellas actas en las que el obligado tributario y la Administración pueden alcanzar un acuerdo con
base en determinados presupuestos de hecho previstos en la norma ante la dificultad de probar por el inspector
actuario determinados elementos de hecho o de derecho en la aplicación de la norma.
La inclusión de estas técnicas transaccionales en la esfera tributaria se justifica por reducir la conflictividad
entre la Administración y los contribuyentes en beneficio del principio de eficacia administrativa y de
seguridad jurídica. En todo caso. la adopción de dicho acuerdo tendrá origen en alguno de los presupuestos de
hecho generales recogidos en la ley, en aras de que la Administración sirva a los intereses generales evitando
la arbitrariedad en su actuación (art. 103.1 CE) así como la indisponibilidad del crédito tributario salvo que
una ley disponga lo contrario (art. 18 LGT).

B) Presupuestos de hecho.
La firma de un acta con acuerdo constituye una facultad discrecional de la Administración (puede adoptar un
acuerdo que es voluntario pero no está obligada a ello). El obligado tributario puede proponer a la
Administración la adopción de un acuerdo de estas características, pero no puede imponerlo, pues no existe
un derecho del contribuyente al acuerdo. Nótese que no aparece en el catálogo de derechos que reconoce el
artículo 34 de la LGT. Esto explica que el artículo 155.7 de la LGT establezca que «la falta de suscripción de
un acta con acuerdo en un procedimiento inspector no podrá ser motivo de recurso o reclamación contra las
liquidaciones derivadas de actas de conformidad o disconformidad».
En todo caso, dicha facultad discrecional solo podrá ejercitarse cuando concurra un presupuesto de hecho
habilitante que queda reglado a las siguientes situaciones tasadas por la ley:
1. Cuando deba concretarse la aplicación de conceptos jurídicos indeterminados (v. gr. determinación del valor
de mercado para establecer el precio de enajenación a efectos de determinar la pérdida o ganancia de
patrimonio en el IRPF —ex art. 34.1 b) LIRPF-)
2. Cuando sea necesaria la realización de estimaciones, valoraciones o mediciones de datos, elementos o
características relevantes para la obligación tributaria que no pueden cuantificarse de forma cierta (v. gr.
estimaciones de art. 18 determinados gastos deducibles, acuerdos previos de valoración que se reconocen a
nivel general en el art. 91 LGT y en la esfera propia del IS en el LIS).
3. Cuando resulte necesaria la apreciación de los hechos determinantes para la correcta aplicación de la norma
al caso concreto (v. gr. determinación de si m ciertos gastos pueden considerarse deducibles, o pueden ser
merecedores de la deducción por 1+D o bien. por innovación tecnológica a los efectos art. 35 LIS)

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 No obstante. dada la amplitud de los términos en que están redactados los supuestos de la de fin hecho (en
particular, en el último caso —apreciación de los hechos para la aplicación de norma al caso concreto— que
podría configurarse como una cláusula residual o cajón sastre) es muy probable que se flexibilicen los
presupuestos de hecho por las partes a de alcanzar el deseado acuerdo.
En todo caso, en aquellos supuestos en el curso del procedimiento inspector en que existan aspectos
susceptibles de acuerdo, y otros en que no sea posible por no concurrir alguno de los presupuestos de hecho,
la LGT (art. 101.4 b) permite regularizar la situación tributaria del contribuyente mediante un acta con acuerdo
(por producirse el presupuesto de hecho), e igualmente levantar un acta separada de conformidad o
disconformidad sobre aquellos aspectos en los que no haya sido posible suscribir el acta con acuerdo por no
concurrir alguna de las causas habilitantes.
En esta línea, podría cuestionarse si fuese posible que la Administración «cediera» en determinadas parcelas
a cambio de que el sujeto pasivo lo hiciera en otras.
Así, por ejemplo, entendemos que iría contra legem (en virtud del art. 18 LGT) por no resultar coherente que
el obligado tributario, a consecuencia de la deducción de forma dudosa de unos gastos en el 1S, y su
correspondiente deducción del IVA soportado, llegara a de un acuerdo con la Administración para admitir la
regularización en el IS a cambio que esta permitiera la deducción del IVA soportado por los citados gastos.
Menos dificultades encontramos para su aplicación en el caso de que la Administración cediera no
regularizando al contribuyente en el periodo más antiguo del IS e IVA investigado, a cambio de que el obligado
tributario admita la propuesta de regularización de otros periodos más recientes también inspeccionados. En
todo caso, lo que no permite albergar dudas es respecto a la calificación jurídica unitaria que deba darse a un
determinado concepto. Es decir, debe existir una calificación unitaria respecto a todos los tributos donde tenga
relevancia jurídica (así, por ejemplo, una determinada cantidad, si se considera gasto deducible, afectará tanto
a su calificación jurídica en el ámbito del IS o del IRPF así como de la deducción del IVA soportado).
Por último, para ser merecedor de los efectos que más tarde enumeraremos, resulta necesario, con carácter
previo a la firma de las actas, que el obligado tributario proceda a asegurar el ingreso del importe resultante
del acta con acuerdo en cuantía suficiente. La citada garantía podrá realizarse por la constitución de un
depósito, aval de carácter solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o certificado de
seguro de caución. y sin que sea posible fraccionar o aplazar el pago (art. 155.5 in fine LGT)Por desgracia, no
se incorporó una enmienda del Congreso que abogaba por esta solución, pues con buen criterio se señalaba
que la suscripción de este tipo de actas no tenía por qué excluir la posibilidad de que el contribuyente se
acogiera a un aplazamiento o fraccionamiento siempre que el cobro quedara garantizado de forma adecuada.
C) El Contenido del acta
El acta debe contener, además de los elementos con carácter general que recoge el artículo 153, los siguientes
que establece el artículo 155.2 de la LGT:
1. Fundamento de la aplicación, estimación, valoración o medición realizada.
2. Elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de regularización.
3. Elementos de hecho, fundamentos jurídicos y cuantificación de la propuesta de sanción que proceda así como
la renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador.
4. Manifestación expresa de la conformidad del obligado tributario con la totalidad del contenido del acto
señalado.
D) Efectos
Por un lado, el obligado tributario tendrá derecho a una reducción de la sanción del 50% ex artículo 188.1 a)
de la LGT en aquellos casos que exista una regularización de la situación tributaria del contribuyente.
Por otro lado, de acuerdo con el artículo 208 de la LGT y el 28 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre,
por el que se aprueba el Reglamento general del régimen sancionador tributario (RGRST), cuando en los
supuestos de actas con acuerdo se aprecie que concurren las circunstancias que constituyen la comisión de
una infracción tributaria, el procedimiento sancionador se tramitará conjuntamente renunciándose de forma
expresa a la tramitación separada del expediente.

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 El obligado solo podrá impugnar las actas con acuerdo en vía administrativa a través del recurso de nulidad
de pleno derecho previsto en el artículo 217 de la LGT y sin perjuicio del recurso que pueda proceder en vía
contencioso-administrativa por la existencia de vicios en el consentimiento padecidos en la firma del acuerdo
(art. 155.6 LGT). Dichas limitaciones, a la hora de recurrir el acto, podrían entrar en colisión con el principio
de tutela judicial efectiva del artículo 24.2 de la CE. Nótese, además, que la reducción de la sanción se perderá
automáticamente en el caso de interponer recurso contencioso-administrativo. Por último, no procede trámite
de audiencia previo a la firma de las actas, dado que estas se firmarán con su consentimiento.
E) Tramitación (art. 186 RGIAT)
Se deduce implícitamente que ha de ser el órgano inspector el que proponga la resolución del litigio con base
en un acta con acuerdo cuando concurra alguno de los presupuestos de hecho regulados en el artículo 155 de
la LGT. No obstante, entendemos que nada obsta para que el administrado invite a la Administración a realizar
la propuesta a través de esta vía. En todo caso, antes de la firma del acta, debe acreditarse fehacientemente por
el administrado la constitución del depósito o garantía en los siguientes términos:
1. En el caso de constitución de depósito, mediante la aportación del justificante de constitución del depósito
en la Caja General de Depósitos o en sus sucursales. Dicho importe debe cubrir el importe total de la deuda
tributaria y, en la su caso, de la sanción.
2. En el caso de formalización del aval o seguro de caución, mediante la aportación del certificado de la
entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o de entidad aseguradora. La garantía, que tendrá
duración indefinida, debe cubrir el importe total de la deuda tributaria, de la sanción y el 20% de ambas
cantidades.
4.5.2.2 Actas de conformidad
Las actas de conformidad son aquellas en las que el obligado tributario acepta el contenido íntegro del acta.
En el caso de que se esté conforme solo parcialmente con la propuesta de la inspección, se puede incoar un
acta que dé lugar a una liquidación provisional por la parte de conformidad, incoando acta distinta por el resto
(art. 101.4b) LGT).
Las actas de conformidad se beneficiarán de una reducción del 30% (art. 188.1 b) LGT) que puede reducirse
en un 25% adicional siempre que concurran estas circunstancias:
1. Que se realice el ingreso total del importe restante de dicha sanción en periodo voluntario, o bien se haya
presentado solicitud de aplazamiento o fracciona- miento de pago antes de haber finalizado el plazo del
artículo 62.2 de la LGT.
2. Que no se interponga recurso o reclamación contra la liquidación (aunque siempre podrá recurrirse la
sanción).
Nótese que sobre una sanción del 100% la diferencia entre un acta de conformidad acta con acuerdo es solo
de dos puntos y medio porcentuales. Así las cosas, en el acta con acuerdo, la reducción será del 50%, mientras
que en las actas de conformidad sc aplicará el 30% sobre el 100% de la sanción, y sobre el 70% restante podría
aplicarse otra reducción del 25% quedando un 47,5%. Por consiguiente, solo existen dos puntos y medio de
diferencia entre la reducción de la sanción por las actas de conformidad y las actas con acuerdo (en el caso de
que se acoja a la reducción del 25% por pronto pago del art 188.3 LGT).
Ejemplo1: Don Francisco Menudo recibió una herencia el 30 de enero de 2018 presentando la declaración del
ISD en el plazo reglamentario (1 de julio de 2018) declarando una masa hereditaria de 10.000 euros. La
comunidad autónoma de Andalucía practicó la liquidación correspondiente a los bienes declarados por don
Francisco resultando una cuota tributaria de 1.500 euros notificada el 10 de noviembre de 2018.
Posteriormente, la comunidad autónoma inicia un proceso de comprobación y se le descubren bienes no
declarados de los que resulta una cuota adicional de 2.000 euros. Don Francisco prestó conformidad a la
propuesta de regularización y a la sanción correspondiente, ingresando el importe de la liquidación, si bien
solicitó aplazamiento del importe de la sanción dentro del periodo voluntario de pago de la misma. Tipifique
la infracción cometida así como la sanción a imponer.

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 Por otro lado, si el obligado tributario recurre finalmente contra la liquidación derivada del acta de
conformidad, no podrá impugnar los hechos y elementos a los que prestó su conformidad salvo prueba de que
al prestarla incurrió en error de hecho (art. 144.2 LGT y un STSJ Galicia de 30 de abril de 1997). Sin embargo,
el Tribunal Supremo ha entendido que, aun firmada en conformidad el acta, cabe manifestar la disconformidad
en el plazo de 8 de mes para su conversión en liquidación, debiéndose en ese caso tramitar como de
disconformidad (STS de 12 de marzo de 1998). Este mismo tribunal, en la Sentencia de octubre de 1993 señaló
que la impugnabilidad de las actas de conformidad se refiere únicamente a los hechos contenidos en el acta al
no poder ir el contribuyente en contra de sus propios actos, pero no respecto de la interpretación y aplicación
de normas jurídicas. Igualmente, este tribunal (STS de 10 de mayo de 2000) viene entendiendo que el hecho
de la conformidad no releva a estas actas de estar debidamente motivadas con expresión detallada de los
hechos que regulariza.
Por último, se entenderá producida y notificada la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada
en el acta (lo que abre igualmente el plazo para recurrir). sí en plazo de un mes, contado desde el día siguiente
a la fecha del acta, no se hubiera notificado al interesado cl acuerdo del inspector-jefe para liquidar, con base
en alguna de las siguientes circunstancias:
1. Dictando liquidación expresa en la que se corrijan errores materiales apreciados en el acta.
2. Acordando la existencia de error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de normas y
concediendo al interesado plazo de audiencia previo a la liquidación que se practique.
3. Confirmando la liquidación propuesta en el acta.
4. Dejando sin eficacia el acta incoada y ordenando que se completen actuaciones que procedan. En este caso,
habrá que volver a conceder trámite de audiencia y proceder a la firma de nuevas actas que podrán firmarse
en conformidad, disconformidad, o con acuerdo.
En todo caso, como ha venido declarando la doctrina administrativa, el inspector- jefe, en el trámite de
disconformidad, no puede determinar de forma directa lo que el actuario estimó indirectamente (Resolución
del TEAC de 5 de julio de 1994); o si el inspector-jefe anula para el IRPF una presunción de alquileres no
probados a partir del saldo de una cuenta, no es aceptable que el mismo inspector la mantenga a efectos del
IVA devengado (Resolución del TEAC de 11 de febrero de 1999); o si el inspector-jefe rectifica la propuesta
de regularización, no hay que dar plazo para aceptarla porque la reducción de la sanción debe ser a la propuesta
y no a la liquidación (Resolución del TEAC de 12 de febrero de 1997). En cambio, aunque el actuario fundara
su propuesta, ello no impide que el inspector-jefe modifique en su resolución los fundamentos del informe
ampliatorio (Resolución del TEAC de 6 de octubre de 2000). En todo caso, el inspector-jefe no puede
introducir elementos nuevos que no resulten de las actuaciones documentadas en las actas al tiempo de
producir la liquidación, pero sí puede cambiar la argumentación del actuario sobre un negocio indirecto por la
ineficacia de la operación (Resolución del TEAC de 23 de julios de 1999).
4.5.2.3. Actas de disconformidad (arts. 157 LGT y 188 RGIAT)
Las actas de disconformidad son aquellas en las que el obligado tributario se niega a suscribir el acta o,
suscribiéndola, no presta su conformidad a la propuesta de regularización y de liquidación contenida en la
misma o no comparezca en la fecha señalada para la firma de las actas.
Dichas actas deberán ir acompañadas de un informe ampliatorio en que se expongan los fundamentos de
derecho en que se basa la regularización. A diferencia de las actas de conformidad, en estas no hay reducción
de la sanción, pero tampoco quedará vinculado por los hechos contenidos en las actas, pudiendo impugnarlos
libremente.
Previamente a la firma del acta de disconformidad, se le deberá conceder al obligado tributario trámite de
audiencia para que pueda alegar lo que convenga a su derecho. La disconformidad deberá hacerse constar
expresamente en el acta. En el supuesto de disconformidad, el interesado dispondrá de un plazo de 15 días a
la firma del acta, o en su caso notificación, para presentar las alegaciones que estime oportunas. Transcurrido
dicho plazo, el inspector-jefe procederá a dictar la liquidación que corresponda a la visita del acta y de las
alegaciones presentadas, que será eficaz a los efectos del plazo de ingreso o de devolución, así como de los
plazos de recurso.

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 Si el obligado tributario manifestase expresamente su conformidad, se entenderá dictada y notificada la
liquidación ese mismo día en los términos del acuerdo de rectificación sin necesidad de nueva notificación
expresa al efecto. En otro caso, deberá notificarse expresamente la liquidación.
Por el contrario, si el inspector-jefe acordase la rectificación de la propuesta contenida en el acta, dejará sin
efecto la misma y comunicará al obligado tributario el acuerdo de rectificación para que, en el plazo de tres
días, manifieste su conformidad o disconformidad con la rectificación, a los efectos que procedan en el
procedimiento sancionador que, en su caso, se inicie. Igualmente, también podrá acordar que se complete el
expediente mediante la realización de las actuaciones complementarias que procedan. En este caso, se dejará
sin efecto la propuesta contenida en el acta, realizándose nuevas actuaciones que se documentarán en una
nueva acta que sustituirá en todos sus extremos a la anterior.
4.5.3. Liquidaciones tributarias
Las liquidaciones en el procedimiento inspector pueden ser definitivas y provisionales. Así, por una parte, son
liquidaciones definitivas aquellas dictadas en el procedimiento inspector previa comprobación ¢ investigación
de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria (art. 101.3 LGT). En caso contrario, se dictarán
liquidaciones provisionales, aplicándose en actuaciones de carácter parcial y en los supuestos de bifurcación
del procedimiento.
Por un lado. las actuaciones de carácter parcial se producirán, entre otros supuestos, cuando algunos aspectos
del tributo no hubieran sido todavía comprobados (v. gr. se han comprobado los rendimientos del trabajo pero
no los de actividades económicas; o se hubiera comprobado una liquidación de un año de un tributo, pero no
las del año en curso); cuando la liquidación definitiva todavía no haya sido firme (v. gr. por existir pen- diente
una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados); o cuando se compruebe un
supuesto de vinculación y no se haya ultimado la comprobación de la otra parte vinculada.
Por otro lado, la bifurcación del procedimiento se producirá conforme al artículo 101.4 de la LGT en aquellos
casos de actas con acuerdo cuando este no abarque la totalidad de obligación tributaria; cuando el
contribuyente preste una conformidad parcial a la propuesta de regularización; o cuando en el seno del
procedimiento inspector se efectúe una comprobación de valor, y esta no sea el objeto exclusivo del
procedimiento, por lo que se incoará un acta dictándose una liquidación provisional por el valor comprobado
y otra por el resto.
La Administración puede recabar información con trascendencia tributaria mediante:
1. Suministro. Cuando existe una obligación general de facilitarla a la Administración de forma periódica
mediante las declaraciones informativas (resúmenes anuales de retenciones, declaración de operaciones
con terceros, etc.).
2. Captación. Cuando, no existiendo obligación general de facilitarla a la Administración, esta solicite tal
información mediante un requerimiento individualizado.
Esta facultad de la inspección de los tributos (art. 141 c) LGT) no es absoluta sino que tiene que estar
circunscrita a los siguientes extremos:
1. Que la información tenga trascendencia tributaria respecto de terceras personas o de sus propias obligaciones
tributarias. Tal trascendencia tributaria podrá ser directa cuando la información solicitada esté directamente
relacionada con la obligación tributaria (v. gr. facturas, libros registros, etc.); o indirecta, cuando
indiciariamente pueda dar lugar a la realización del hecho imponible o a la regularización de algún elemento
de cuantificación de la obligación tributaria (v. gr. El alta del contribuyente en el Colegio de Abogados del
ejercicio de una actividad profesional a efectos del TAE y de otras obligaciones tributarias derivadas del
ejercicio de la actividad económica -IRPF, IVA—; o la titularidad de ciertos bienes de lujo —yates, coches
deportivos, etc.— de la existencia de rentas no declaradas en el IRPF). Nótese, como ha señalado la RTEAC
de 30 de abril de 1999, que la Administración debe motivar la petición de aquellos requerimientos de datos
que tengan una trascendencia tributaria de naturaleza indirecta.
2. Que la operación de la que deriven los datos o la información requerida ya haya producido (v. gr. que la
operación económica que dé lugar a la obtención de renta todavía no se haya producido).
3. Que los datos deriven de la existencia de una relación económica directa o indirectamente.
4. Que el requerimiento se realice mediante un acto administrativo concreto.
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No obstante, conforme al artículo 93.4 de la LGT, no existe obligación de suministrar información en los
siguientes supuestos relacionados con el derecho a la intimidad del artículo 18 de la CE:
1. El secreto del contenido de la correspondencia.
2. El secreto de los datos suministrados con una finalidad exclusivamente estadística.
3. El secreto del protocolo notarial (v. gr. en supuestos de testamentos).
4. La declaración del secreto del sumario en lo referente a petición de datos a juzgados y tribunales.
5. El no secreto profesional en una doble vertiente: por un lado, el profesional tiene obligación de facilitar
los datos privados no patrimoniales que conozca por razón del ejercicio de su actividad, y relativos al
honor, o a la intimidad personal o familiar (información médica de, por ejemplo, operaciones de cirugía
estética). Por otro lado, tampoco está obligado a facilitar datos confidenciales de sus clientes obtenidos
como consecuencia de la labor de asesoramiento o de defensa jurídica (v. gr. asesores fiscales,
abogados, auditores, etc.).
Los requerimientos de información sobre movimientos de cuentas corrientes están sometidos a un
procedimiento especial regulado en el artículo 93.3 de la LGT a fin de evitar intromisiones ilegítimas al
derecho a la intimidad tal como ya declaró el Tribunal Constitucional en la Sentencia de 26 de noviembre de
1981 y tras el levantamiento del secreto bancario en el año 1978. Nótese que en este caso existirá una fricción
entre dos principios constitucionales: el deber de contribuir (art. 31.1 CE) versus el derecho a la intimidad (art.
18 CE), prevaleciendo el primero siempre que concurran ciertas circunstancias:
1. El requerimiento debe ir dirigido a bancos, cajas de ahorro, cooperativas de crédito o, en general,
entidades que desarrollen el tráfico bancario o crediticio. El Tribunal Supremo ha declarado que las
entidades aseguradoras no están sometidas a la obligación de suministrar dichos datos (STS de 7 de
febrero de 2000).
2. El requerimiento debe ir referido a movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo,
y demás operaciones activas y pasivas, incluidas las que se reflejen en cuentas transitorias o se
materialicen en la emisión de cheques u otras órdenes de pago.
En este orden de ideas, el Tribunal Constitucional, en la Sentencia 233/2005, de 26 septiembre, señaló que la
imputación de un delito de defraudación tributaria con base en unas investigaciones bancarias realizadas por
la inspección no lesiona el derecho a la intimidad siempre que las actuaciones inspectoras respeten el principio
de proporcionalidad, en cuanto que la medida adoptada sea idónea, necesaria o imprescindible al efecto, y que
sea equilibrada o ponderada con el resultado buscado.

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 TEMA 13: EL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN EN PERIODO VOLUNTARIO Y EN LA
VÍA EJECUTIVA
1. LA RECAUDACION TRIBUTARIA
La recaudación es la acción administrativa dirigida a la percepción de las cantidades adeudadas a la Hacienda
pública.
En esta línea, el artículo 160.1 de la LGT establece que «la recaudación tributaria consiste en el ejercicio de
las funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias».
La naturaleza de función administrativa de la actividad recaudatoria queda resaltada por el artículo 2, párrafo
primero del RGR, aprobado por el Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, cuando afirma que «la gestión
recaudatoria de la Hacienda pública consiste en ejercicio de la función administrativa conducente al cobro de
las deudas y sanciones tributarias y demás recursos de naturaleza pública que deban satisfacer los obligados
al pago».
2. PERIODOS DE RECAUDACIÓN
2.1 Planteamiento
Al amparo del artículo 160.2 de la LGT, la recaudación de las deudas tributarias podrá realizarse en periodo
voluntario o en vía ejecutiva, siendo estas las dos modalidades de recaudación que se proyectan para el pago
de una deuda tributaria. Nótese que el pago en periodo ejecutivo no es baladí pues llevará consigo, como
señalaremos a continuación, la exigencia del pago de unas obligaciones accesorias por el retraso en el pago
en periodo voluntario.
Así las cosas, el pago en periodo voluntario constituye la forma normal de extinción de la deuda tributaria, tal
como hemos analizado en el capítulo 9. Solo cuando el deudor no ha cumplido con la deuda pagándola en el
periodo voluntario es cuando se iniciará la vía ejecutiva.
Tanto el pago en periodo voluntario como la ejecución en vía coercitiva se desarrollan a través de dos
procedimientos administrativos: el procedimiento en periodo voluntario y el procedimiento en periodo
ejecutivo o procedimiento de apremio. Por consiguiente, más que un procedimiento de recaudación dividido
en dos fases (periodo voluntario y periodo ejecutivo) podría, en puridad, hablarse de dos modalidades de
recaudación: en periodo voluntario y en periodo ejecutivo.
2.2. Periodo voluntario
La LGT es sumamente parca acerca del procedimiento de pago o recaudación en periodo voluntario. Solo
menciona las dos modalidades de recaudación citadas (art. 160.2 LGT) e inmediatamente pasa a la regulación
de la recaudación en vía ejecutiva, que es al que realmente está dedicado el capítulo V del título III de la LGT,
«Actuaciones y procedimientos de recaudación».
Ello se debe a que el pago, como natural forma de extinción de la obligación tributaria, se ha regulado
extensamente en el capítulo IV dedicado a «La deuda tributaria», dentro del título II referido a «Los tributos».
En definitiva, la ley lo estudia desde un punto de vista estático, como causa principal de extinción de la deuda
tributaria, dejando los aspectos más dinámicos, es decir, procedimentales o formales, al RGR. Se perpetúa así
la distinción clásica entre derecho tributario material y formal, difícil de mantener respecto de algunas
instituciones, como el pago, que, por un lado, se califica como causa de extinción de la deuda tributaria, pero,
por otro, el legislador tributario configura a esta como la ordinaria y prevalente modalidad de recaudación
tributaria en el marco de una concepción dinámica del tributo.
Aunque la LGT ha incorporado a la regulación legal algunos de los aspectos más relevantes de la regulación
reglamentaria (como por ejemplo, los plazos de pago), para el conocimiento del procedimiento en fase
voluntaria hay que acudir directamente al Reglamento, donde se regulan extensamente todas las demás
incidencias del pago, omitidas o tratadas sumariamente en el texto legal (medios y formas de pago,
aplazamiento y fraccionamiento, consignación).

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Habiendo analizado todas estas cuestiones anteriormente, en este capítulo solo nos referiremos a los
presupuestos de pago y comienzo y conclusión del periodo voluntario (cuestión ligada a los plazos de pago),
y a las consecuencias de la falta de pago.
El presupuesto para la recaudación o ingreso en periodo voluntario es que la deuda tributaria tenga la
consideración de exigible, Tienen este carácter las deudas que resultan de una autoliquidación o de un acto
administrativo de liquidación (practicadas como consecuencia de alguno de los procedimientos de gestión o
de inspección analizados en los dos capítulos anteriores).
El comienzo del periodo voluntario es el momento en que estas deudas se ponen al cobro. A estos efectos, y
de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 68.1 del RGR, cabe distinguir dos supuestos:
❖ El de la fecha de notificación de la liquidación, indicándose en la propia notificación el lugar y plazo
de ingreso, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 62.2 de la LGT.
Por su parte, en el caso de deudas de notificación colectiva y periódica (tributos de recibo o padrón
municipal, como IBI, IAE, o IVTM), en los que solo se practica una liquidación inicial exigiéndose el
tributo cada año mediante la formación de listas de cobro que se notifican colectivamente mediante
anuncios, cuando se abra el plazo recaudatorio. Este será el plazo previsto en sus normas reguladoras 0,
en su defecto, en el periodo comprendido entre el 1 de septiembre y el 20 de noviembre, o si este no fuera
hábil (v. gr. porque coincida con un día festivo), hasta el inmediato hábil siguiente (art. 62.3 LGT).
❖ La fecha de comienzo del plazo para la presentación de autoliquidaciones que depende de la normativa
de cada tributo. En algunos casos, como el IRPF, esta fecha es objeto de publicación anual por real
decreto; en otros, como el IVA, existen plazos para cada trimestre; en los impuestos instantáneos, como
el ITPAJD o el ISD, el plazo de ingreso se cuenta desde el momento del devengo, pues es la fecha de
inicio del periodo voluntario. Por ejemplo, en las transmisiones mortis causa, el plazo de presentación
de la autoliquidación será a los seis meses desde el fallecimiento del causante, fecha en que se abre el
periodo voluntario de pago del impuesto.
La recaudación en periodo voluntario concluirá el día del vencimiento de los correspondientes plazos de
ingreso. En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada fuera de plazo sin realizar el
ingreso o sin presentar solicitud de aplazamiento, fraccionamiento, o compensación, concluirá el mismo día
de la presentación de la auto- liquidación (art. 68.2 RGR).
La consecuencia de la falta de ingreso en periodo voluntario es la apertura del periodo ejecutivo, que se
producirá de forma automática, produciéndose los efectos propios de la iniciación de este procedimiento
(devengo de intereses de demora —art. 26 LGT- y recargos del periodo ejecutivo —art. 28 LGT-).
En caso de ingreso parcial de la deuda en periodo voluntario, se iniciará igualmente el periodo ejecutivo por
la cantidad no satisfecha (art. 68.3 RGR).
2.2 Periodo ejecutivo
2.3.1. Concepto y caracteres
Como se deduce de lo expuesto con anterioridad al referirnos a las consecuencias de la falta de pago en periodo
voluntario, el periodo ejecutivo es la fase que se inicia una vez que la deuda no ha sido satisfecha en el periodo
voluntario u ordinario de pago. Es ya, una vez comprobada por la Administración la ausencia de pago, cuando
se abrirá un nuevo periodo por el que se procederá a la ejecución de la deuda mediante apremio (es decir, de
forma coactiva).
Por lo tanto, periodo ejecutivo y procedimiento de apremio no son sinónimos.
El periodo ejecutivo es el que se abre automáticamente tras el impago en periodo voluntario. Mientras que el
procedimiento de apremio, en cambio, no se abre de forma automática sino que nace de un acto expreso de la
Administración, que constituye el «título ejecutivo», y que resulta necesario para dar validez a las actuaciones
administrativas posteriores. Esa función la cumple cuando se dicta la «providencia de apremio».

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 A este hecho se refiere el artículo 160.2 b) de la LGT al disponer que, en periodo ejecutivo, la recaudación
de las deudas podrá realizarse mediante el pago o cumplimiento espontáneo del obligado tributario o, en
su defecto, a través de la vía ejecutiva. Hasta que no se emita la denominada providencia de apremio, la
deuda podrá ser satisfecha en ejecutiva, incrementada en el importe de un recargo del 5 % que se devenga
automáticamente en el momento en que se inicia el periodo ejecutivo. Por lo tanto, esta primera fasc del
periodo ejecutivo no es propiamente una fase o periodo de ejecución, sino una especie de prórroga (a modo
de extensión) del periodo voluntario.
En consecuencia, el procedimiento de apremio es el procedimiento que se activa una vez que el deudor no
ha pagado su deuda, para hacerla efectiva mediante la ejecución coercitiva de su patrimonio. Comienza
con la providencia de apremio (art. 69.2 RGR), que constituye el titulo ejecutivo necesario para iniciarla,
y continúa, en el caso de que el deudor siga sin atender el pago, mediante la ejecución de las garantías si
las hubiere, y en el supuesto de que la deuda siga aún sin satisfacerse, mediante el correspondiente embargo
de bienes en cuantía suficiente para su enajenación ulterior en subasta pública.
2.3.2 Momento de inicio.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 161.1 de la LGT, al que remite el artículo 69.1 del RGR, el periodo
ejecutivo se iniciará:
❖ En el caso de deudas liquidadas por la Administración tributaria (liquidaciones provisionales o definitivas
dictadas en el seno de un procedimiento de gestión, como el iniciado tras la presentación de una
declaración, el de verificación de datos, comprobación limitada, etc., o del procedimiento inspector), el
día siguiente del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en periodo voluntario; es decir, en el
plazo previsto en el artículo 62.2 de la LGT.
❖ En el caso de deudas a ingresar mediante autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, al día siguiente
de la finalización del plazo que establezca la normativa de cada tributo para dicho ingreso o, si este ya
hubiera concluido, el día siguiente de la presentación de la autoliquidación.
En consecuencia, habría que subrayar que, en el caso de no presentación de una autoliquidación en plazo y sin
perjuicio de que la misma pueda presentarse voluntariamente por el obligado tributario en cualquier momento
antes de la conclusión del plazo de prescripción, no se inicia el periodo ejecutivo, sino que se produciría
presupuesto necesario para que la Administración, en ejercicio de sus facultades comprobadoras, pudiera
incoar un procedimiento de gestión o inspección que concluiría con la práctica de una liquidación
administrativa regularizando la situación sujeto. Estaríamos por tanto, en el primer supuesto de deudas
liquidadas por la Administración tributaria.
Cuando el obligado al pago no satisfaga la totalidad de la deuda en periodo ejecutivo, incluido el recargo del
citado periodo que corresponda, así como las costas devengadas, continuará el procedimiento por la vía de
apremio respecto de las cantidades debidas hasta la realización en su caso del bien, es decir, el bien enajenable
por el importe dejado de ingresar más el resto de las componentes que se hayan devengado por la iniciación
del período ejecutivo.
2.3.3. Efectos
Como prescribe el artículo 161.4 de la LGT, el inicio del periodo ejecutivo produce los siguientes efectos:
❖ Exigencia del interés de demora. A este es refiere el artículo 26 de la LGT como obligación accesoria de al
principal. Estos intereses son los propios del inicio del periodo ejecutivo y se devengan automáticamente
desde el inicio de este. En estos supuestos, se exigirán intereses desde el día siguiente a aquel en que debió
presentarse la declaración o autoliquidación correcta, hasta el día en que se practica al liquidación
administrativa. Estamos ante intereses por incumplimiento del deber de ingresar en plazo. A este caso se
asimila el de presentación y pago de una autoliquidación de forma espontánea y sin requerimiento previo de
la Administración transcurridos 12 meses desde la finalización del plazo para hacerlo. El recargo
correspondiente en virtud de lo dispuesto por el artículo 27 de al LGT irá acompañado de los intereses de
demora devengados desde la finalización del citado plazo de presentación de al autoliquidación, siendo
ambos conceptos los que formarán parte de la deuda que será exigible, en primer lugar, en periodo voluntario.

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 Además, existen otros intereses de naturaleza compensatoria que son, por ejemplo, los que se exigen cuando
se concede un aplazamiento o fraccionamiento. Estos, igual que los anteriores, son exigibles en periodo
voluntario, habiendo pasado a formar parte de la deuda tributaria que, en caso de no ser satisfecha en el citado
periodo, se exigirá en vía ejecutiva.
❖ Exigencia de los recargos del periodo ejecutivo. Estos están regulados en el artículo 28 de la LGT, también
como obligación accesoria de la principal. Estos recargos son:
1. Recargo ejecutivo. Este recargo será del 5% del importe a ingresar y se aplicará cuando se satisfaga
la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia
de apremio.
2. Recargo de apremio reducido. Será del 10% del importe a ingresar y se en el aplicará cuando se
satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada periodo voluntario como el propio recargo antes de
que termine plazo fijado en el artículo 62.5 de la LGT para el pago de la deuda tributaria una vez
iniciado el periodo ejecutivo y notificada la providencia de apremio.
3. Recargo de apremio ordinario. Será del 20% del importe a ingresar y se aplicará cuando no se pague
toda la deuda tributaria más el recargo de apremio reducido dentro del plazo de ingreso de las deudas
tributarias para las que se ha iniciado el periodo ejecutivo y notificada la providencia de apremio.
Por otra parte, el recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. No así cuando
proceda la aplicación del recargo ejecutivo del 5% y del recargo de apremio reducido del 10% (arts. 28.5 LGT
y 72.4 RGR). Véase sobre el particular el capítulo 8 donde se analizan, desde un punto de vista sustantivo, las
consecuencias del impago en periodo voluntario.
Por último, la exigencia de todos los recargos expuestos es compatible con la de las costas que, en su caso, se
hayan ocasionado en el procedimiento de apremio (art. 161.4 LGT).
3. FASES DEL PROCEDIMIENTO DE RECAUDACIÓN MEDIANTE LA VÍA DE APREMIO
3.1 Planteamiento
Iniciado el periodo ejecutivo —ex art. 161.3 LGT-, la Administración tributaria efectuará la recaudación de
las deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas afectadas por el periodo ejecutivo a través del procedimiento
de apremio sobre el patrimonio del obligado tributario.
Como ha señalado la doctrina, este procedimiento se puede definir como la sucesión de actos que debe efectuar
la Administración tributaria para conseguir, de forma coactiva, el cobro de las deudas que no hayan sido
satisfechas de forma espontánea, en periodo voluntario o en periodo ejecutivo por los obligados tributarios.
3.2. Naturaleza
La naturaleza del procedimiento de apremio se conforma por las siguientes características:
1. «El procedimiento de apremio es exclusivamente administrativo. La competencia para entender del mismo y
resolver todas sus incidencias corresponde únicamente a la Administración tributaria» (art. 163.1 LGT).
2. El procedimiento administrativo de apremio no será acumulable a los judiciales ni a otros procedimientos de
ejecución. Su iniciación o tramitación no se suspenderá por la iniciación de aquellos, salvo cuando proceda
de acuerdo con lo establecido en la Ley orgánica 2/1987, de 18 de mayo, de conflictos jurisdiccionales, o con
las normas del artículo siguiente» (párrafo primero del art. 163.2 LGT), es decir, las normas que regulan la
concurrencia de procedimientos.
3. «El procedimiento de apremio se iniciará e impulsará de oficio en todos sus trámites y, una vez iniciado, solo
se suspenderá en los casos y en la forma prevista en la normativa tributaria» (art. 163.3 LGT).
3.2 Desarrollo
3.3.1 Providencia de Apremio.
Al es el Providencia de apremio presupuesto material preciso para el inicio del procedimiento de apremio, que
inicio del periodo ejecutivo, hay que añadir la imprescindible concurrencia de otro elemento de carácter formal
con base en la denominada providencia de apremio.

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En esta línea, el artículo 167.1 de la LGT dispone que «el procedimiento de apremio se la iniciará mediante
providencia notificada al obligado tributario en la que se identificará deuda pendiente, se liquidarán los
recargos a los que se refiere el artículo 28 de esta ley y se le requerirá para que efectúe el pago».
Por su lado, el artículo 69.2 del RGR añade que «iniciado el periodo ejecutivo, la recaudación se efectuará por
el procedimiento de apremio que se iniciará, a su vez, mediante la notificación de la providencia de apremio».
En cuanto a su naturaleza, precisa el artículo 70.1 del RGR que «la providencia de apremio es el acto de la
Administración que ordena la ejecución contra el patrimonio del obligado tributario». Por lo que atañe a sus
efectos, el artículo 167.2 de la y en la LGT señala que «la providencia de apremio será título suficiente para
iniciar el procedimiento de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder
contra los bienes y derechos de los obligados tributarios».
En cuanto a su contenido y notificación de esta nos remitimos a lo dispuesto los artículos 70 y 71 del RGR.
Dados su naturaleza y objeto, los motivos de oposición a la providencia de apremio son tasados
encontrándonos ante una lista cerrada de objeciones a la ejecución coactiva de la deuda tributaria.
Así las cosas, el artículo 167.3 de la LGT prescribe: Contra la providencia de apremio solo serán admisibles
los siguientes motivos de oposición:
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en periodo voluntario y otras causas de
suspensión del procedimiento de recaudación.
c) Falta de notificación de la liquidación [este supuesto constituye, como ha venido defendiendo la
jurisprudencia, un motivo de anulabilidad, y no de nulidad, por lo que la Administración siempre podrá iniciar
un nuevo procedimiento notificándolo de forma valida siempre que no haya prescrito la obligación].
d) Anulación de la liquidación.
e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que impida la identificación del deudor o de
la deuda apremiada».
3.3.2. Plazo de ingreso
De conformidad con el artículo 62.5 de la LGT: «Una vez iniciado el periodo ejecutivo y notificada la
providencia de apremio, el pago de la deuda tributaria deberá efectuarse en los siguientes plazos:
a) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 1 y 15 de cada mes, desde la fecha de
recepción de la notificación hasta el día 20 de dicho mes 0, si este no fuera hábil, hasta el inmediato
hábil siguiente.
b) b) Si la notificación de la providencia se realiza entre los días 16 y último de cada mes, desde la fecha
de recepción de la notificación hasta el día cinco del mes siguiente o, si este no fuera hábil, hasta el
inmediato hábil siguiente».
3.3.3. Ejecución de garantías
Determina el artículo 168 de la LGT: «Si la deuda tributaria estuviera garantizada se procederá en primer lugar
a ejecutar la garantía a través del procedimiento administrativo de apremio.
No obstante, la Administración tributaria podrá optar por el embargo y enajenación de otros bienes o derechos
con anterioridad a la ejecución de la garantía cuando esta no sea proporcionada a la deuda garantizada o
cuando el obligado lo solicite, señalando bienes suficientes al efecto. En estos casos, la garantía prestada
quedará sin efecto en la parte asegurada por los embargos».
Este precepto es desarrollado por el artículo 74 del RGR.

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 3.3.4. Si Embargo
3.3.4.1. Procedencia
Si el obligado tributario no efectuase el pago dentro del plazo marcado por el artículo 62.5 de la LGT y la
deuda tributaria no estuviese garantizada, se procederá al embargo de sus bienes sin que sea necesario a tal fin
dictar providencia de embargo, de lo que se advertirá en la correspondiente providencia de apremio (art. 167.4
LGT).
3.3.4.2. Principios.
Los principios a los que en todo caso tiene que ajustarse la práctica de embargo son, de 394 acuerdo con el
artículo 169 de la LGT, los siguientes:
1. Proporcionalidad de la cuantía y clase de bienes que se embarguen respecto a la cantidad debida.
2. Suficiencia de la cuantía de lo embargado para cubrir lo debido.
3. Eficacia, ya que «se embargarán los bienes del obligado tributario teniendo en cuenta la mayor facilidad de
su enajenación».
4. Limitación de costes para el obligado tributario, dado que la enajenación de los bienes embargados sc hará
«teniendo en cuenta la mayor facilidad de - su enajenación y la menor onerosidad de esta para el obligado».
5. Flexibilidad en cuanto a la determinación del orden que han de seguir los bienes y - - derechos a embargar,
Respeto al domicilio, pues «en todo caso, se embargarán en último lugar aquellos para cuya traba sea
necesaria la entrada en el domicilio del obligado tributario».
6. Principio de certeza, en virtud del cual «se embargarán sucesivamente los bienes o derechos conocidos en
ese momento por la Administración tributaria hasta que se presuma cubierta la deuda».
3.3.4.3 Cuantía
La cuantía suficiente que se ha de cubrir mediante el embargo de bienes y derechos se conformará de la
siguiente forma (art. 169.1 LGT):
1. El importe de la deuda no ingresada.
2. Los intereses que se hayan devengado o se devenguen hasta la fecha del ingreso en el Tesoro.
3. Los recargos del periodo ejecutivo.
4. Las costas del procedimiento de apremio.

3.3.4.4 Orden en la práctica del embargo.

Por lo que atañe al orden al que ha de atenerse la práctica del embargo, rigen los siguientes criterios, al amparo
del artículo 169.2 de la LGT:
1. Prevalencia de los acuerdos a los que al respecto hubieran llegado los órganos recaudadores y el obligado
tributario.
2. Embargo de «los bienes del obligado tributario teniendo en cuenta la mayor facilidad de su enajenación y
la menor onerosidad de esta para el obligado».
3. Silos criterios anteriores fueran de imposible o muy difícil aplicación, los bienes se embargarán por el
siguiente orden y de acuerdo con el artículo 169.2 de la LGT
❖ Dinero efectivo o en cuentas abiertas en entidades de crédito en los términos y con el alcance que
figuran en el artículo 171 de la propia LGT.
❖ Créditos, efectos, valores y derechos realizables en el acto o a corto plazo (plazo no superior a seis
meses y en los términos y alcance que señala el precitado art. 171 en el caso de que los afectados por
la medida sean entidades de crédito o de depósito).
❖ Sueldos, salarios y pensiones.
❖ Bienes inmuebles.
❖ Intereses, rentas y frutos de toda especie.
❖ Establecimientos mercantiles o industriales.
❖ Metales preciosos, piedras finas, joyería, orfebrería y antigüedades.
❖ Bienes muebles y semovientes.
❖ Créditos, efectos, valores y derechos realizables a largo plazo.
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Por último, el artículo 169.5 de la LGT establece que «no se embargarán los bienes o derechos declarados
inembargables por las leyes ni aquellos otros respecto de los que se presuma que el coste de su realización
pudiera exceder del importe que normalmente podría obtenerse en su enajenación».
3.3.4.5. Diligencia de embargo.
Con arreglo al artículo 170 párrafo primero de la LGT, «cada actuación de embargo se documentará en
diligencia, que se notificará a la persona con la que se entienda dicha actuación», agregando el párrafo segundo
de este mismo precepto: «Efectuado el embargo de los bienes o derechos, la diligencia se notificará al obligado
tributario y, en su caso, al tercero titular, poseedor o depositario de los bienes si no se hubiesen llevado a cabo
con ellos las actuaciones, así como al cónyuge del obligado tributario cuando los bienes embargados sean
gananciales y a los condueños o cotitulares de los mismos».
Si los bienes embargados fueran inscribibles en un registro público, la Administración tributaria tendrá
derecho a que se practique la anotación preventiva pertinente en Jos términos que aparecen en el artículo 170.2
de la LGT.
Cuando el embargo recaiga sobre establecimientos industriales o mercantiles, los órganos recaudatorios
podrán acordar el nombramiento de un funcionario que ejerza de administrador o que intervenga en la gestión
del negocio en los términos fijados en el artículo 170.5 de la LGT. El artículo 170.3 de la LGT señala: «Contra
la diligencia de embargo solo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:
a)Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
b) Falta de notificación de la providencia de apremio.
c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en esta ley.
d) Suspensión del procedimiento de recaudación».

3.3.4.6. Enajenación
Es imprescindible, para poder proceder a la enajenación de los bienes y derechos embargados, que el acto de
liquidación de la deuda tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos excepcionales, como, entre otros,
el de bienes perecederos o con riesgo de pérdida inminente de valor, a los que alude el artículo 172.3 de la
LGT.
Por otro lado, «en cualquier momento anterior a la adjudicación de bienes, la Administración tributaria liberará
los bienes embargados si el obligado extingue la deuda tributaria y las costas del procedimiento de apremio»
(art. 172.4 LGT).
Según el párrafo primero del artículo 172.1 de la tan reiterada ley, «la enajenación de los bienes embargados
se realizará mediante subasta, concurso o adjudicación directa, en los casos y condiciones que se fijen
reglamentariamente».
El acuerdo de enajenación de los bienes embargados solo podrá ser impugnado cuando, al amparo del artículo
112.3 de la LGT, se haya dado por notificado al obligado tributario al inicio del procedimiento de apremio y
en sus fases sucesivas por no haber comparecido en el momento oportuno. Es este supuesto especial, a su vez,
solo podrá ser de impugnado el acuerdo de enajenación por los motivos de oposición a la diligencia embargo
tasados por el artículo 170.3 de la LGT y que han sido señalados supra. El procedimiento de apremio podrá
concluir con la adjudicación de bienes a la Hacienda pública con arreglo a lo que dispone el artículo 172.2 de
la LGT.
3.4. Terminación
De conformidad con el artículo 173 de la LGT:
1.El procedimiento de apremio termina:
a). Con el pago de la cantidad debida a que se refiere el apartado 1 del artículo 169 de esta ley.
b) Con el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los
obligados al pago.
c). Con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.
2. En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará,
dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago».
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 TEMA 14: LAS VIOLACIONES DEL ORDENAMIENTO TRIBUTARIO (INFRACCIONES Y
DELITO DE DEFRAUDACION TRIBUTARIA)
1) PLANTEAMIENTO
En cualquier rama del Derecho, la vulneración de una norma conlleva una reacción por parte del propio
ordenamiento jurídico. Un acto contrario a Derecho puede implicar una reacción sancionadora (imposición de
una sanción) y asimismo otra de restablecimiento patrimonial (liquidación de intereses de demora respecto de
las magnitudes que hubieran producido perjuicio económico para los intereses de la Hacienda pública). Así se
manifiesta el artículo 180.3 de la LGT cuando afirma que «las sanciones derivadas de la comisión de
infracciones tributarias resultan compatibles con la exigencia del interés de demora y de los recargos del
periodo ejecutivo». El aspecto sancionador puede desarrollarse en dos ámbitos distintos:
1) Ámbito penal. Cuando el ilícito tributario se tipifica como delito contra la Hacienda pública, regulado en
los artículos 305 y siguientes del CP.
2) Ámbito sancionador tributario. Cuando el ilícito se tipifica como infracción tributaria, regulado en los
artículos 183 y siguientes de la LGT.

2) INFRACCIONES Y SANCIONES TRIBUTARIAS

2.1 Regulación
La LGT regula en su título IV la potestad sancionadora de la Administración tributaria. Posteriormente fue
objeto de desarrollo por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre, por el que se aprobó el RGRST. Por
último, la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, introduce algunas
novedades. aunque poco significativas (modificaciones en los arts. 180.1, 182.1 y 2, 186.4, 188.2 a), 188.3 a),
202 y 208.3 y 4 LGT); así como la Ley 34/2015, de reforma parcial de la LGT (fundamentalmente, con la
inclusión de un nuevo tipo como infracción para el supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria
—art. 206 bis LGT>).
2.2 Principios de la potestad sancionadora.
El artículo 178 de la LGT regula los principios de la potestad sancionadora que pueden resumirse en los
siguientes.
2.2.1 Principio de legalidad.
El artículo 25.1 de la CE como garantía de los administrados dispone que: «Nadie puede ser condenado o
sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no constituyan delito, falta o infracción
administrativa, según la legislación vigente en aquel momento».
En esta misma línea, el artículo 8 de la LGT reconoce la reserva legal cuando establece que: se regula en todo
caso por ley: El establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias.
2.2.2 Principio de responsabilidad.
El citado principio alude a la exclusión del ámbito sancionador tributario de aquellas conductas en las que no
se aprecia la existencia de culpabilidad, pues queda vedado en nuestro ordenamiento jurídico cualquier
conducta de responsabilidad objetiva.
El artículo 179 de la LGT establece que las personas físicas o jurídicas solo podrán ser sancionadas por hechos
constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos. No obstante, el apartado 2
establece algunos supuestos de acciones u omisiones que no darán lugar a responsabilidad por infracción
tributaria:
1. Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar. En este caso, el responsable de las
actuaciones será el que ostente la representación legal del incapaz (art. 181.1 f) LGT).
2. Cuando concurra fuerza mayor. Así se ha alegado sin éxito por los administrados al encontrarse en
situación de enfermedad grave (STSJ Galicia de abril de 1994) o en situación de falta de liquidez
(Resolución del TEAC de 13 de diciembre de 1993).

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 3. Cuando deriven de una decisión colectiva para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido
a la reunión en que se adoptó la misma.
4. Cuando se haya puesto la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias (v. gr.
cuando la actuación del administrado se haya realizado amparada en una interpretación razonable de
la norma).
5. Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia
facilitados por la Administración tributaria.

2.2.4 Principio de proporcionalidad.

Dicho axioma garantiza que la imposición de la sanción no transgreda una vertiente mínima y máxima. Desde
la vertiente mínima, la cuantía de la sanción ha de cubrir un mínimo importe a fin de disuadir al sujeto infractor
a mantener la conducta ilícita. Por otro lado, la sanción ha de tener cierta adecuación entre la gravedad del
hecho constitutivo de la infracción y la sanción aplicada (art. 131 LRJAP).
2.2.5 Principio de no concurrencia.
Este principio de ne bis in idem presenta tres ámbitos distintos de actuación:
1. Sancionar dos veces el mismo hecho en vía penal y administrativa (art. 251 LGT).
2. Sancionar dos veces el mismo hecho en vía administrativa (art. 180.2 LGT)
3. Que la misma conducta sea considerada infracción tributaria y asimismo como criterio de agravamiento de
la infracción cometida (art. 180.1 LGT)
2.3 Concepto y clases de infracciones y sanciones tributarias.
El régimen de infracciones vigente ex artículo 183.2 de la LGT distingue entre infracciones leves, graves y
muy graves, equiparándose en este aspecto con el régimen sancionador del derecho administrativo común (art.
129.1 LRJAP). El artículo 184.1 de la LGT regula la calificación de las infracciones tributarias señalando que
«las infracciones tributarias se calificarán como leves, graves o muy graves de acuerdo con lo dispuesto en
cada caso en los artículos 191 a 206 de esta ley». Así las cosas, hay dos conceptos que son determinantes para
dicha clasificación: el de ocultación y el de medios fraudulentos.
1. Ocultación. La ocultación convierte a la infracción en grave. Se considera que existe ocultación de datos a
la Administración tributaria cuando no se presenten declaraciones, o sc presenten declaraciones pero con
hechos u operaciones inexistentes o importes falsos, o en las que se omitan total o parcialmente
operaciones, ingresos, rentas, productos, bienes o cualquier otro dato que incida en la determinación de la
deuda tributaria. Como novedad, se incorpora un requisito legal objetivo: hay ocultación cuando la deuda
que deriva de la misma supone más del 10% de la base de la sanción (de lo dejado de ingresar).
2. Medios fraudulentos. Permiten calificar la infracción como grave o muy grave. Se consideran medios
fraudulentos, entre otros:
❖ Las anomalías sustanciales en la contabilidad y en los libros o registros exigidos. Como anomalías
sustanciales encontramos:
o No llevar contabilidad o los libros o registros obligatorios.
o Llevar contabilidades distintas referidas a una misma actividad y de ejercicio económico, de forma
que se impida el conocimiento la verdadera situación de la empresa.
o Llevar la contabilidad o los libros y registros de manera incorrecta, con asientos, registros o importes
falsos, omitiendo operaciones realizadas o contabilizándolas en cuentas indebidas. La apreciación
de esta circunstancia requiere que la alteración de la contabilidad represente un porcentaje superior
al 50% importe de la deuda dejada de ingresar.
❖ El empleo de facturas, justificantes y, en general, cualquier documento falso o falseado, cuando la
incidencia de estos represente más del 10% de la base de la sanción.
❖ La utilización de personas o entidades interpuestas (conocidos en el argot penal como testaferros),
cuando el sujeto infractor, con la finalidad de ocultar su identidad, haya hecho figurar a nombre de un
tercero, con o sin su consentimiento, la titularidad de los bienes y derechos, la obtención de las rentas
o ganancias patrimoniales, o la realización de las operaciones con trascendencia tributaria de las que
deriva la obligación tributaria cuyo incumplimiento constituye la infracción que se sanciona.

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 En cuanto a las clases de sanciones, desaparecida la distinción entre infracciones graves y simples, se elimina
asimismo el criterio de penalizar las infracciones que causan perjuicio económico con multa proporcional y
las que no lo causan con multa fija. El régimen de sanciones regulado en los artículos 185 y 186 de la LGT
distingue entre las sanciones pecuniarias (fijas o proporcionales) y las sanciones no pecuniarias, a las que se
confiere un carácter accesorio. Estas últimas pueden consistir en:
1. Pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a aplicar beneficios e
incentivos fiscales de carácter rogado. Esta sanción se impone durante un año si la infracción es grave y
durante dos años si fuera muy grave.
2. Prohibición para contratar con la Administración pública que ha impuesto la sanción, durante un año si la
infracción es grave o durante dos si es muy grave.
Conforme al artículo 30 del RGRST (aprobado por el RD 2063/2004, de 15 de octubre), estas dos sanciones
pueden no ser aplicables, bien por la obligación de repercusión de los impuestos indirectos a los adquirentes
de bienes o servicios, bien por la firma de tratados o convenios internacionales, o que, por razones de
reciprocidad, se haya firmado por ¢l Reino de España la imposibilidad de establecer estas medidas
restrictivas sobre los administrados.
En todo caso, estas dos sanciones tienen carácter accesorio en la medida en que solo pueden imponerse si
existe una infracción calificada como grave o muy grave, que además haya sido sancionada con una multa
pecuniaria de, al menos, 30.000 curos, y siempre que se hubieran empleado el criterio de comisión repetida
de infracciones tributarias. Si la multa fuera superior a 60.000 curos, por infracción muy grave y reiterada,
el plazo de las prohibiciones se puede ampliar hasta tres, cuatro o cinco años, en función del importe de las
sanciones impuestas en cada caso.
3. Suspensión del ejercicio de profesiones oficiales, empleo o cargo público por un plazo de tres meses
ampliable a 12 meses, si hubiera una sanción de esta misma naturaleza confirmada por resolución firme en
vía administrativa dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la infracción. Esta sanción, junto
con la multa correspondiente, incumbe a personas tales como registradores de la propiedad, registradores
mercantiles, notarios y cualesquiera otras que ejerzan funciones públicas no remunerados directamente por
la Administración, cuando incumplan los deberes de información y colaboración establecidos
específicamente en la LGT.

2.4 Cuantificación de las sanciones pecuniarias

La LGT regula una lista cerrada de criterios de graduación compuesta por cuatro circunstancias modificativas
de la sanción que pueden simultanearse.
2.4.1 Comisión repetida de infracciones tributarias.
Se produce cuando el infractor ha sido sancionado, dentro de los cuatro años anteriores a la comisión de la
infracción, por otra infracción de la misma naturaleza mediante resolución firme en vía administrativa.
Se consideran infracciones de la misma naturaleza aquellas que están reguladas en mismo artículo de la LGT.
Por otra parte, las infracciones contenidas en los artículos 191 (dejar de ingresar la deuda tributaria), 192
(presentar de forma incompleta o incorrecta los documentos necesarios para que se practique una liquidación
administrativa) y 193 (obtención indebida de devoluciones tributarias) se consideran infracciones de la misma
naturaleza.
La incidencia de este criterio de graduación sobre la sanción supone incrementar el mínimo en cinco puntos
porcentuales si la infracción s leve; 15 puntos si es grave, 0 25 puntos porcentuales si la infracción fuera muy
grave.
2.4.2 Perjuicio económico para la Hacienda Pública.
Este perjuicio económico se calibra en función de la relación existente entre la base de la sanción
(normalmente, la cuantía no ingresada) y la cuantía total de la autoliquidación correctamente practicada:

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1. Si dicha relación está entre el 10 y el 25%, la sanción aumenta en 10 puntos.
2. Si se encuentra entre el 25 y el 50%, se incrementa la sanción en 15 puntos.
3. Si está comprendida entre el 50 y el 75%, el incremento es de 20 puntos.
4. Si el perjuicio económico es superior al 75%, la sanción se incrementará en 25 puntos porcentuales.

2.4.3 Incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación.

Se trata de un criterio que en la legislación anterior se concretaba en la existencia de anomalías sustanciales
en contabilidad o de facturas o documentos falsos o falsados. Con el sistema vigente, estas son circunstancias
que sirven para calificar la sanción como grave o muy grave y que, como vemos, también son utilizadas para
graduar la sanción. Esto puede vulnerar el principio de no concurrencia, que no queda suficientemente
salvaguardado por el hecho de que se establezca que no puedan ser sancionadas como infracciones
independientes.
La ley emplea dos criterios que sirven para considerar si el incumplimiento es o no sustancial. El primero es
de índole objetiva: será sustancial aquel incumplimiento que. con independencia de cuál sea su naturaleza,
afecte a más del 20% de las operaciones. Y el segundo impone que la base o la cuota hayan sido calculadas
por el método de estimación indirecta, ya que se acudirá a él cuando la Administración tributaria no pueda
conocer el importe de las operaciones sujetas al deber de facturación.

2.4.4 Acuerdo o conformidad del interesado.

Es el único criterio actualmente que sirve para reducir la sanción impuesta y, si bien se ha justificado como un
intento de reducir la litigiosidad en materia tributaria, lo cierto es que también puede interpretarse como una
medida de presión para favorecer la aceptación de las liquidaciones administrativas. o Este criterio de
graduación puede emplearse tanto si la deuda se ha establecido dentro de un procedimiento de gestión
(verificación de datos o comprobación limitada) como tras el procedimiento de inspección, mediante la
suscripción de actas con acuerdo de actas de conformidad.

La reducción de la sanción, según el artículo 188 de la LGT, será del 50% para las actas con acuerdo y del
30% si el acta se firma en conformidad. En estos últimos casos de actas en conformidad, una vez aplicada
reducción del 30%, la sanción puede reducirse en un 25 % adicional en determinados supuestos que
seguidamente expondremos.
El requisito sine qua non para que opere la reducción en el caso de actas con acuerdo es que el contribuyente
no recurra ni la sanción ni la regularización administrativa, además de que pague en periodo voluntario (o en
los plazos previstos en los acuerdos de aplazamiento o fraccionamiento que hubiese concedido la
Administración), las cantidades derivadas del acta, en el supuesto de que se hubiera presentado aval o
certificado de seguro de caución en sustitución del depósito. En el momento en que se incumpla alguno de los
dos requisitos expuestos, se pierde la reducción, por lo que la Administración podrá exigirla cantidad dejada
de ingresar como consecuencia de esta con la única formalidad de notificárselo al interesado.

En el supuesto de que se trate de actas en conformidad, se exige, como condición única para que opere la
reducción de la sanción en un 30%, no recurrir la liquidación administrativa, aunque en nada obsta para que
se impugne la propia sanción.

Una vez se ha reducido la sanción en un 30%, el importe restante podrá ser de nuevo objeto de una reducción
del 25% si el infractor paga la sanción en periodo voluntario (desde la Ley 36/2006, de medidas para la
prevención del fraude fiscal, se permite también el pago dentro del plazo fijado para el aplazamiento o
fraccionamiento), y además no recurre ni la sanción ni la liquidación.

Desde el punto de vista del procedimiento, el artículo 188.4 de la LGT hace una precisión de interés: el
contribuyente no necesita impugnar separadamente el importe de las reducciones practicadas que le exija la
Administración como consecuencia de haber impugnado las sanciones. Es decir, si el contribuyente recurre la
sanción y como consecuencia de dicho recurso pierde la reducción, cuyo importe le es exigido por la
Administración tributaria, no tiene que recurrir de nuevo ese «resto» de sanción, sino que la impugnación
inicial se entiende hecha por el importe total de la sanción (como si no hubieran llevado nunca reducción),
cuya ejecutividad quedará en suspenso en tanto no sc resuelva la reclamación (recordemos que, sin necesidad
de garantía, la mera impugnación de las sanciones suspende su ejecución —art. 212.3 a) LGT>).
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 2.5 Procedimiento sancionador
Los artículos 207 y ss. de la LGT y 20 y ss. del RGRST, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 5 de
octubre, regulan el procedimiento sancionador en materia tributaria. En principio, la liquidación de la sanción
se tramita separadamente de la liquidación tributaria, salvo que el contribuyente renuncie expresamente, o
bien, se suscriba un acta con acuerdo, en cuyos casos, se tramitará conjuntamente con el mismo procedimiento
la liquidación tributaria junto con la sanción (art. 155.2 c) LGT).
El órgano competente para la imposición de la sanción será el mismo que ha liqui- dado o el órgano superior
inmediato de la unidad administrativa que ha propuesto el inicio del procedimiento sancionador (art. 211.5 d)
LGT).
Cabe diferenciar tres fases para el desarrollo del procedimiento: Iniciación, Instrucción, Terminación.

A) Iniciación.
Se inicia el procedimiento de oficio por el órgano competente notificando el acuerdo de apertura del
expediente. Dicho acuerdo debe contener: la identificación de la persona o entidad responsable; los hechos
que motivan la incoación del expediente, una calificación provisional junto con la propuesta de sanción, el
órgano competente para la resolución del expediente, así como el momento y plazos para su ejercicio (art. 22
RGRST).
El apartado 2 in fine del artículo 209 de la LGT establece un plazo de tres meses desde la notificación de la
liquidación para iniciar el procedimiento sancionador. Constituye un plazo de caducidad que, en caso de
producirse, decaerá el derecho de la Administración para la imposición de la sanción.

B) Instrucción.
El órgano competente realizará las actuaciones necesarias para determinar la responsabilidad del administrado
en orden a la imposición en su caso de la sanción. Todas las pruebas que se hayan obtenido en el procedimiento
de aplicación de los tributos se incorporarán formalmente al expediente de acuerdo con la calificación de la
propuesta de sanción.
Tras concluir dicha actuación, se formulará la resolución que comprenderá la calificación jurídica y la
infracción, en su caso, que pueda derivarse de la comisión de los hechos, junto con la propuesta de sanción
motivada con los criterios de graduación de la sanción. En caso contrario, la resolución del expediente
concluirá con el archivo de la sanción. En todo caso, dicha propuesta de resolución se notificará al interesado,
pon1éndose de manifiesto el expediente concediéndole un plazo de quince días para que presente alegaciones.

C) Terminación
El procedimiento sancionador finalizará mediante una resolución que ha de notificarse en un plazo máximo
de seis meses a contar desde la notificación del inicio del procedimiento. El vencimiento de dicho plazo de
seis meses sin resolución producirá la caducidad del procedimiento. Por último, el artículo 212 de la LGT
regula el régimen de revisión de la sanción permitiendo, por eficacia procesal, la acumulación en un mismo
recurso, de la impugnación del acuerdo de liquidación y del sancionador. La interposición del recurso o
reclamación producirá como efecto la suspensión automática de la ejecución de la sanción sin necesidad de
tener que aportar garantía hasta que finalice la vía administrativa.

3. DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA.

3.1 Planteamiento
La intervención del Estado mediante el empleo del régimen punitivo con la consiguiente aplicación de penas
privativas de libertad no debe únicamente limitarse a la protección de bienes jurídicos que afectan a las
relaciones de convivencia social entre los ciudadanos de una comunidad -v. gr. vida, salud, honor, propiedad,
etc.— sino que debe abarcar también aquellos otros bienes jurídicos cuya afección se difunde a todos los
individuos de ese entorno social —v. gr. la protección del medioambiente—, y aquellos que refieren al sistema
social y económico de un Estado. Es propiamente en este ámbito donde se desenvuelven las relaciones entre
los ciudadanos y la Hacienda pública, siendo estas trascendentales para el desarrollo de la economía del país.
Desde esta perspectiva, surgirá desde el Estado un deseo por tipificar como antijurídicas ciertas conductas que
pueden hipotéticamente oponerse al desarrollo de las funciones rectoras que la autoridad se ha arrogado en el
campo de la Economía y la Hacienda pública.

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Una vez determinada la importancia de la función financiera del Estado, debemos cuestionarnos si el régimen
sancionador penal como derecho fragmentario debe inter- venir para corregir los comportamientos insolidarios
de aquellos que han decidido no contribuir al sostenimiento de las cargas públicas (art. 31.1 CE). En nuestra
opinión, solo aquellas conductas que incurren en un especial desvalor de la acción —con ánimo lucro y
superando el límite cuantitativo recogido en el art. 305 CP de al menos 120.000 €-, deben ser corregidas
mediante la norma penal. Téngase presente que el derecho penal debe intervenir únicamente como ultima ratio
del ordenamiento, cuando los instrumentos administrativos han sido ineficaces para combatir el fraude
tributario. Sin embargo, la función principal del derecho penal no debe limitarse a castigar determinados
comportamientos antijuridicos sino prevenir y disminuir el fraude tributario mediante su intimidación.

Desde el punto de vista de la criminalidad del sujeto activo del ilícito, hoy en los actos preparatorios a la
comisión del delito, hoy el contribuyente decidirá si consuma o no el delito. Hoy dependiendo básicamente
de 3 parámetros que miden el riesgo:
1. La cuantía que debe defraudar
2. La sanción que le puede hacer impuesta
3. La probabilidad de ser descubierto
Sin embargo, en el caso de condenarse a un contribuyente por delito fiscal, el autor del fraude hoy es menos
reprobado socialmente que le comete otros delitos comunes pues se tiene la creencia de que estamos ante un
comportamiento muy generalizado y con un menor grado de criminalidad. Hoy en efecto el perfil social de
delincuente del delito de defraudación tributaria no representa a una persona marginal, sino ajena al círculo
propio de los delitos comunes. De ahí la denominación de delitos de caballeros o de cuello blanco. Hoy todas
estas circunstancias hacen el defraudador un ser en términos generales aceptado socialmente (hoy salvo
cuando estas conductas son realizadas por personas que desempeñan altos cargos políticos o de la
administración o con origen en la clase social alta)

3.2 Bien jurídico protegido la lesión a la función financiera.

Entendemos que el bien jurídico que protege la norma penal es el interés de la Hacienda pública, como órgano
titular de la función financiera del Estado (art. CP) Por consiguiente, abarcaría no solo el quantum, el objeto
material de la función tributaria, sino la más heterogénea actividad administrativa que realiza la Hacienda
pública en el desempeño de su función, en la actividad tributaria, como garante en la gestión de los fondos
públicos -procedimientos de gestión, liquidación, inspección y recaudación del crédito tributario — y aquella
propiamente financiera (respecto a la distribución del gasto público). En definitiva, el CP tutela no solo la
obtención de esos ingresos, sino también la y de su aplicación en los diversos gastos públicos por imperativo
de los párrafos primero segundo del artículo 31 de la CE.

3.3 El sujeto activo del delito.

Conforme a la literalidad del artículo 305 del CP, «el que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda pública
[...]», un sector doctrinal minoritario ha entendido que nos encontramos ante un delito común que puede ser
cometido por «cualquiera». Así, se ha señalado que a esta conclusión debe llegarse en cuanto el tipo penal no
hace min guna referencia expresa a las condiciones personales del sujeto de la acción, en comparación con lo
que sí sucede en los supuestos clásicos de delitos especiales como son el alzamiento de bienes, el cohecho o
la malversación de caudales públicos.

Sin embargo, atendiendo a una interpretación teleológica del precepto, habría que calificar el delito de
defraudación tributaria como un delito «especial propio» o de primera mano que solo puede ser cometido por
aquellos sujetos con vinculación con la Hacienda pública.

El artículo 305 del CP es una «norma penal en blanco» que se remite a la norma tributaria para definir los
elementos del tipo objetivo y subjetivo así como los sujetos activos del tipo de injusto. Por consiguiente, se
parte de la consideración de que el incumplimiento se lleva a cabo en el marco de una relación jurídica
preexistente que tiene naturaleza estrictamente tributaria por lo que únicamente podrá ser cometido por
aquellos que, según la ley tributaria, ocupan el lado pasivo de la mencionada relación jurídica en calidad de
sujetos pasivos del tributo, así como aquellos obligados tributarios que, con- forme a la normativa de
determinados impuestos sobre la renta, se encuentran sujetos a realizar pagos a cuenta a la Hacienda pública.

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En efecto, el artículo 36 de la LGT reconoce como sujetos pasivos del tributo únicamente al contribuyente y
al sustituto, mientras que el artículo 37 del mismo cuerpo legal regula a los obligados a realizar pagos a cuenta,
por lo que debe entenderse que solamente estos sujetos pueden realizar la conducta típica y antijurídica
sancionada en el CP. En consecuencia, estamos ante un delito especial, por lo que solo pueden ser sujetos
activos del delito aquellos que defrauden a la Hacienda pública eludiendo el pago de tributos, retenciones e
ingresos a cuenta, o a través de la obtención indebida de beneficios fiscales (art. 305 CP).

3.4 El tipo objetivo

3.4.1 La conducta típica
3.4.1.1 La defraudación efectuada mediante la elusión del pago de tributos, retenciones e ingresos a
cuenta.
La conducta típica del delito fiscal conforme al artículo 305.1 del CP consiste en defraudar, por acción u
omisión, a la Hacienda pública estatal, autonómica, foral o local, bien a través de la elusión del pago de
tributos, de cantidades retenidas, o que se hubieran debido retener, o ingresos a cuenta de retribuciones en
especie, bien obteniendo indebida- mente devoluciones, o por último, disfrutando de forma indebida de
beneficios fiscales.
El verbo «defraudan» constituye el aspecto nuclear o piedra angular sobre el que configura el tipo de injusto
penal. Por consiguiente, este término, en nuestra opinión, debería excluir como conducta típica, como veremos
más adelante, las realizadas en «conflicto en la aplicación de la norma tributaria», es decir, en fraude de ley
tributaria siguiendo la denominación de la ya derogada LGT. Por «defraudación» se entiende el perjuicio
económica causado al erario mediante engaño. La defraudación puede realizarse por acción (declarando
falsamente) o por comisión por omisión (no declarar). No obstante, el CP no castiga como delito todo perjuicio
económico causado a la Hacienda pública, sino únicamente el producido a través de tres formas de comisión
o modalidades de la defraudación:
❖ La elusión de tributos y pagos a cuenta.
❖ El disfrute indebido de beneficios fiscales.
❖ La obtención indebida de devoluciones.
Pues bien, «eludir» consiste, según el Diccionario de la lengua española en «evitar con astucia una dificultad
o una obligación». El término «elusión» a través de un artificio implica la producción de un «engaño» a la
Hacienda pública.

3.4.1.2 La defraudación mediante la obtención indebida de devoluciones.

La inclusión a partir del año 1995 de este nuevo supuesto de defraudación zanjó también la cuestión relativa
a la calificación de estos supuestos como delito de estafa (SAP Málaga de 20 de marzo de 1995). Por
consiguiente, la obtención indebida de devoluciones por un importe equivalente a 120.000 euros se califica, a
raíz de la nueva redacción dada al artículo 305 del CP, como delito de defraudación tributaria, por lo que
aquellos ilícitos que no excedan de esta cantidad se calificarán —al igual que en supuesto anterior— como
infracciones administrativas (art. 194 LGT).

3.4.1.3 La defraudación mediante el disfrute ilícito de beneficios fiscales

El CP castiga al obligado tributario que mediante engaño (dolo) falsea las condiciones de en la solicitud para
que la Administración practique indebidamente un beneficio fiscal. Por «beneficios fiscales» debe entenderse
cualquier minoración de la deuda tributaria concepto de desgravación fiscal tales como exenciones,
reducciones de la base o deducciones y bonificaciones de la cuota.

3.4.2 El concepto de cuota defraudada

Como venimos señalando, nos encontramos ante una norma penal en blanco que debe ser interpretada por las
normas extrapenales. Por consiguiente, debe entenderse por cuota defraudada la cuota tributaria sensu stricto
conforme al artículo 56 de la LGT, lo que excluirá aquellos otros componentes que conforman la deuda
tributaria en atención al artículo 58 de la LGT (intereses de demora y recargos) que se devengan como
obligación accesoria por el incumplimiento del pago en periodo voluntario, así como las sanciones (por el
principio de ne bis in idem).

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Por otra parte, nótese que el objeto del delito es la cuota tributaria defraudada o la devolución indebida del
tributo. Por tanto, cada cuota defraudada o cada devolución indebidamente obtenida constituye un delito
autónomo, sin perjuicio de las reglas que resuelven las situaciones de concurso de delitos o de su calificación,
en su caso, como delito continuado, cuestión que será analizada más adelante en el epígrafe 3.7 (Consumación
y formas imperfectas de ejecución).
Para determinar la existencia de delito por la defraudación de un determinado tributo, habrá que distinguir los
tributos periódicos de los no periódicos. En los primeros, deberá tenerse en cuenta el periodo impositivo, que
en los impuestos sobre la renta es generalmente de 12 meses. Si dicho periodo fuese inferior, el importe
defraudado se referirá al año natural. En los no periódicos, la cuantía se entenderá referida a cada uno de los
conceptos por los que un hecho imponible sea susceptible de liquidación.

3.5 El tipo subjetivo.

3.5.1 El dolo en la defraudación tributaria.
El Delito de defraudación tributaria es un delito doloso, pues el artículo 305 del CP guarda silencio al respecto,
por lo que ha de aplicarse, en consecuencia, el artículo 12 del CP que establece que «las acciones u omisiones
imprudentes solo se castigarán cuando expresamente lo disponga la ley». Como se ha señalado anteriormente,
la conducta típica encuadrada en el tipo objetivo está formada por el verbo rector «defraudar». La defraudación
lleva consigo la comisión mediante alguno de los comportamientos típicos de ciertos medios idóneos para
causar un perjuicio económico a la Hacienda pública. Esta merma en la recaudación realizada a través del
engaño requiere necesariamente del dolo en el elemento subjetivo del tipo.

En conducta antijurídica. efecto, el presunto defraudador debe «conocer y querer» que mediante el empleo de
los medios desplegados se causa un perjuicio patrimonial a la Hacienda pública mediante la conducta
antijuridica.
Resulta suficiente con la concurrencia de un dolo eventual pues, aunque el autor desconozca con exactitud la
cuantía de lo defraudado, acepta o consiente la cantidad realmente defraudada en cuanto que tiene conciencia
de que incumple el deber de con- tribuir al sostenimiento de las cargas públicas. Así, el autor aceptará el
resultado como posible o probable, cuando por ejemplo como empresario deje de anotar en los
conscientemente libros contables los ingresos percibidos, teniendo por esta circunstancia enormes dificultades
para declarar todas las cantidades obtenidas durante el ejercicio.

3.5.2 El ánimo de lucro.

El tipo subjetivo requiere, además del dolo, un ánimo de lucro, entendido como «cualquier utilidad, goce,
ventaja o provecho económico». Nótese que el ánimo de lucro concurre en todas las modalidades típicas que
dan lugar a la defraudación, pues la persona que evita pagar una deuda que le es exigible, o se beneficia
indebidamente de devoluciones o de beneficios fiscales, claramente obtiene un lucro, pues ha conseguido que
su patrimonio no sufra una merma como sucedería de haber pagado.

3.5.3 La comisión culposa.

Como venimos señalando, el artículo 305 del CP no hace referencia a la aparición de formas culposas en
coordinación con el artículo 12 del CP. Además, la exigencia en el tipo subjetivo de un ánimo de lucro impide
la relevancia penal de la comisión culposa.

3.5.4 El error de tipo y el error de prohibición.

Debemos cuestionarnos si en el delito de defraudación tributaria cabe, conforme al artículo 14 del CP, la
concurrencia de un error de prohibición o un error de tipo. El error de prohibición es el que recae sobre el
carácter ilícito del hecho constitutivo del delito.
Así se produce cuando el hecho se lleva a cabo con pleno conocimiento de lo que se hace, pero se ignora que
esa conducta es constitutiva de delito (v. gr. el sujeto tiene conciencia del deber de contribuir al sostenimiento
de las cargas públicas, pero desconoce que un incumplimiento de la normativa tributaria está sancionado
penal- mente). Nótese que el error de prohibición no excluye el dolo, pertenece al ámbito de culpabilidad, por
lo que la impunidad no afecta a los partícipes sino exclusivamente autor que incurre en error. Así, por ejemplo,
resulta discutible si cabe alegar error de prohibición por una determinada operación de «ingeniería financiera»
diseñada al contribuyente por un asesor fiscal en cuanto que desconocía que resultaba prohibida por el
ordenamiento tributario.
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Por su parte, el error de tipo concurre cuando existe una falta de conocimiento sobre los elementos del tipo
penal (v. gr. conoce la existencia del delito pero desconoce el límite cuantitativo de la defraudación para
considerarse delito, o desconocía, por la complejidad de la norma, que no tenía derecho a practicarse un
determinado beneficio fiscal). Nótese que el delito de defraudación es un delito doloso que no admite la
comisión imprudente. Además, en atención al principio de accesoriedad, la exclusión de responsabilidad
también afectara a los partícipes.

Pues bien, el error de tipo y de prohibición invencible (es decir, el que el autor no hubiera podido superar ni
aun empleando una gran diligencia) excluyen la responsabilidad penal. Nótese que siendo un error de carácter
vencible, obligaría a castigar, en su caso, por imprudencia (art. 14.1 CP), pero no resulta posible debido a que,
en virtud del régimen de numerus clausus de la imprudencia (art. 12 CP), no se encuentra prevista la modalidad
imprudente del delito fiscal. Sin embargo, en los casos de error vencible (o evitable), si es de tipo, genera
impunidad (al igual que en el supuesto anterior), pero si es de prohibición tiene un castigo expresamente
previsto en el artículo 14.3 del CP (aplicándose la pena inferior en uno o dos grados).

Por consiguiente, únicamente el error de prohibición vencible tiene consecuencias penales, si bien, pese a que,
desde un punto de vista teórico, la delimitación parece más o menos clara, en la práctica los contornos suelen
ser más difusos. En efecto, el conocimiento de la normativa tributaria no resultará sencillo dada su
complejidad, por lo que nos encontraremos ante un terreno abonado para la posible comisión de estos errores.

Ante esta situación, debe, por otro lado, reconocerse que la «ignorancia de las leyes no excusa de su
cumplimiento» y que, si tenemos presente el límite de defraudación para la comisión del delito (cantidades
superiores a 120.000 €), resulta ciertamente extraño que el imputado desconozca el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias. También se ha sostenido que, a diferencia del error de tipo, el error de prohibición
tiene un escaso ámbito de aplicación en la defraudación tributaria, pues resulta difícil imaginar el supuesto de
un sujeto que, realizando el tipo de defraudación, carezca de la conciencia de la antijuricidad de la acción. En
este orden de ideas se han pronunciado la STS de 9 de marzo de 1993, y las SSAP de Barcelona de 5 de abril
de 1994 y de 2 de junio de 1998 al afirmar precisamente esta última que «aunque la acusada no conociera
detalladamente las 6.1 normas por las que se rige el IRPF, y sin necesidad de acudir al principio del artículo
del CC, no puede alegarse el desconocimiento de su obligación tributaria desde que en años anteriores la
cumplida, y la cumplió asesorada por una profesional a quien debió facilitar todos los datos relativos a sus
ingresos, gastos deducibles, retenciones, etc.. y resulta del todo inverosímil que, por simple desconocimiento,
pensara que solo algunos ingresos y no todos debían declararse».

En esta línea también se manifiesta el Tribunal Supremo en la Sentencia de 2 de marzo de o 1988 al no concebir
que un empresario o profesional, bien por su entidad económica. por la actividad que desarrolla, pueda alegar
un desconocimiento ni sobre la normativa tributaria o sobre la trascendencia de su conducta. En efecto, «no
puede ser invocado con éxito el error de tipo (sobre los preceptos tributarios específicos que forman parte del
elemento normativo de tipo legal), ni el error de prohibición (ignorancia del significado anti- jurídico de su
comportamiento, pese a conocer las circunstancias del hecho tributario). porque no hay base fáctica alguna
que lo autorice y no puede aceptarse que una persona llamada a asumir tan serias responsabilidades en una
empresa de importante actividad. pueda desconocer —por complejo que sea— el aspecto fiscal de su gestión
económica».

3.6 Antijuricidad.
3.6.1 Concepto
La antijuricidad es lo opuesto al Derecho, es decir, contrario al ordenamiento jurídico. Así, la conducta
antijuridica es aquella que contraviene, sin justificación, el mandato normativo y atenta contra el objeto de
protección de la norma vulnerada. Nótese que el artículo 305 del CP constituye una norma penal en blanco
remitiéndose al ordenamiento tributario para determinar el contenido específico de la conducta antijuridica.

La antijuricidad debería ser la misma en el derecho penal y en el derecho tributario (eludir el pago de un tributo
o de pagos a cuenta, ¢l disfrute indebido de beneficios fiscales y la obtención indebida de devoluciones
tributarias), delimitándose la una de la otra en los siguientes extremos:

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 1. Tipo Básico:
-Aspecto cuantitativo u objetivo: más de 120.000 curos (> 120.000 €),
-Aspecto subjetivo: concurrencia en el delito de una conducta dolosa.
2. Tipo agravado:
-Aspecto cuantitativo: más de 600.000 euros (> 600.000 €).
-Aspecto subjetivo: concurrencia en el delito de una conducta dolosa.
Por consiguiente, desde un punto de vista cualitativo, el comportamiento antijurídico es el mismo, lo que
sucede es que el derecho penal interviene como ultima ratio cuando conducta exige un mayor reproche por
concurrir la existencia de estos dos requisitos señalados anteriormente. Este juicio de reproche se fundamenta
sobre la existencia de un a la desvalor de la acción (que se materializa en la voluntad dirigida, en cuanto a su
fin, producción de la lesión del bien jurídico), y al desvalor del resultado, identificado con el perjuicio causado
a la Hacienda pública.

3.6.1.1 La regularización de la deuda antes de un requerimiento administrativo u otras actuaciones

judiciales conforme al artículo 305.4 del CP
El artículo 305.4 del CP ha sido reformado por la Ley orgánica 7/2012, permitiendo la exoneración de
responsabilidad para aquellos casos en los que no exista un requerimiento administrativo en los términos del
artículo 27 de la LGT, o bien no existiendo dicho requerimiento, ya en sede jurisdiccional, «antes de que el
Ministerio Fiscal, el abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o
local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquel dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal
o el juez de instrucción realicen actuaciones que les permitan tener conocimiento formal de la iniciación de
diligencias».

En consecuencia, antes de la reforma de la Ley orgánica 7/2012, el CP guardaba silencio respecto a si se

requería el pago por parte del contribuyente para poder acogerse a excusa absolutoria del artículo 305.4 del
mismo cuerpo legal.

Ante esta laguna legal, la Circular 2/2009 de la Fiscalía General del Estado hizo suya la posición del Tribunal
Supremo en algún pronunciamiento (SSTS de 30 de mayo de 2003 y de 1 de febrero de 2006) considerando
desde hace unos años inapreciable la excusa absolutoria del artículo 305.4 del CP cuando se declarase la deuda
pero no se «ingresase», y con independencia de que se solicitara un aplazamiento o fraccionamiento de la
deuda tributaria o se garantizara esta mediante un aval bancario o similar. En nuestra opinión, cabe discrepar
de dicha posición, con base en la misma antijuridicidad sobre la que están anclados los ilícitos administrativos
y penales.

Por ello, siempre que pueda probarse por parte del administrado (con base en el principio de periculum in
mora) que dicha actuación no resulta una argucia para eludir la responsabilidad penal, entendemos que no
deben existir reparos para admitir la excusa absolutoria en estos supuestos. Además, encontrándonos en la
conducta típica que requiere de concurrencia del dolo, parece evidente que la regularización voluntaria excluye
el comportamiento punible por ausencia del elemento subjetivo que integra, junto al límite cuantitativo, el tipo
de injusto. Todos estos problemas derivados del silencio del artículo 305.4 del CP han sido resueltos a través
de la reforma realizada por la Ley orgánica 7/2012, que modifica el artículo 305.4 del CP exigiendo el pago
total de la deuda para la exoneración de responsabilidad penal.

Asimismo, también ahora se hace referencia al momento a partir del cual se produce el desvalor de la acción,
y se entiende que dicho sujeto, pese a regularizar la deuda, no queda exonerado de responsabilidad penal
entendiendo que sí se ha consumado el delito fiscal. Así las cosas, el vigente artículo 305.4 del CP establece
que «se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al
completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración tributaria se le
haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las
deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido,
antes de que el Ministerio Fiscal, el abogado del Estado o el representante procesal de la Administración
autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquel dirigida, o antes de que
el Ministerio Fiscal o el juez de instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal
de la iniciación de diligencias».
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Por consiguiente, en aquellos casos en que el contribuyente, ya notificadas las actuaciones de la
Administración, regularice su situación tributaria no cabrá exoneración de la responsabilidad penal aunque
será merecedor de una atenuación de la pena. Así lo reconoce expresamente el artículo 305.6 del CP cuando
señala que «los jueces y tribunales podrán imponer al obligado tributario o al autor del delito la pena inferior
en uno o dos grados, siempre que, antes de que transcurran dos meses desde la citación judicial como imputado
satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos».

3.6.2 Causas de justificación.

Una vez definida la antijuricidad, debe estudiarse la posibilidad de que concurra alguna causa de justificación
que aporte un «valor» en el que sea susceptible de radicar una actuación que, siendo típica, sin embargo, no
sea antijuridica.

3.6.2.1 Estado de necesidad: crisis empresarial.

La situación de «crisis de la empresa» ha sido alegada si bien con poco éxito en numerosas ocasiones por los
imputados como eximente del estado de necesidad.

El artículo 20 del CP reza de la siguiente forma: «Están exentos de responsabilidad criminal: El que, en estado
de necesidad, para evitar un mal propio o ajeno lesione un bien jurídico de otra persona o infrinja un deber,
siempre que concurran los siguientes requisitos:
1. Que el mal causado no sea mayor que el que se trate de evitar.
2. Que la situación de necesidad no haya sido provocada intencionadamente por el sujeto.
3. Que el necesitado no tenga, por su oficio o cargo, obligación de sacrificarse».

No obstante, debe advertirse que la doctrina del Tribunal Supremo es ciertamente restrictiva a aplicar la
eximente del estado de necesidad en los supuestos de delitos fiscales (SSTS de 2 de marzo de 1988, de 3 de
diciembre de 1991, de 9 de marzo de 1993, y de 26 de abril de 1993) por entender que no concurren con
carácter general todos los requisitos para su aplicación.

3.6.2.2 Ejercicio legítimo de un derecho. (legítima defensa)

Entendemos que resulta aplicable la eximente de legítima defensa del artículo 20.7 del CP («el que obre en
cumplimiento de un deber o en el ejercicio legítimo de un derecho, oficio o cargo») en supuestos en que el
sujeto activo del delito ha adecuado su comportamiento a lo indicado por la Administración, en contestación
a la consulta vinculante formulada por el contribuyente al amparo del artículo 89 de la LGT.
Igualmente también entenderemos extensible al supuesto de actuar de conformidad con una orden ministerial
interpretativo.
Mayores dificultades encontramos para apreciar dichas circunstancias en supuestos de objeción fiscal, hoy en
casos por ejemplo de un contribuyente que considera que una exacción es ilegal, que la tarifa del tributo es
desproporcionada. La injusticia de una norma no justifica en modo alguno el abandono por parte de un
obligado tributario de sus deberes con la Administración Tributaria tal como establece el artículo 31.1 de la
Constitución española.

3.6.2.3 Enajenación mental.

La enajenación mental podría invocarse más que como eximente del artículo 20.1 del Código Penal como
causa de atenuación de la responsabilidad que afecta a la Culpabilidad. HD así la sentencia del Tribunal
Supremo rechazó la alegación de la existencia de un estrés psicosocial, en el imputado que eximiría a juicio
de la defensa de la responsabilidad criminal del delito pues el acusado conservó sus funciones psíquicas y
siguió trabajando con normalidad siendo difícil apreciar en este tipo de delitos reiterados durante un periodo
de 5 años un cuadro emocional que influyera o afectar a la capacidad de la culpabilidad del sujeto.

Dicha circunstancias está difícil aplicación pues entiende que es una persona carece de capacidad de obrar
precisamente por tratarse una persona con enajenación mental requerirá la presencia del representante legal
para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias tal como reconoce el artículo grande 5.1 de la LGT

pág. 58
 3.7 Consumación y formas imperfectas de ejecución.
3.7.1 Consumación
La consumación del delito se produce cuando se ha realizado íntegramente la conducta tipificada por la ley,
produciéndose un efectivo ataque al bien jurídico protegido. Al tratarse de un delito de resultado, la
consumación se produce con la realización del perjuicio económico al erario.
Nótese que, para determinar el momento de consumación del delito, habrá que acudir a las normas tributarias
que determinan cuándo se produce el resultado dañoso. debiendo entenderse que este se produce cuando ha
finalizado el plazo de ingreso de la deuda tributaria. Por consiguiente, el momento de consumación no puede
ser anterior a aquel en que la deuda resulta exigible, pues antes de la exigibilidad de la deuda no se ha
producido el resultado dañoso. En esta línea, se ha manifestado también el Tribunal Supremo en Sentencia de
27 de diciembre de 1990. Partiendo de esta posición, no podría alegarse que la consumación se produce en el
momento en que se presenta una autoliquidación falsa, pues el obligado tributario podría, antes de que
finalizara el plazo voluntario de pago, corregir dicha autoliquidación presentando una declaración- liquidación
complementaria. Así también se han pronunciado las SSTS de 9 de febrero de 1991 al afirmar que «no es la
liquidación lo que consuma el delito. Cuando se presentó la solicitud a Hacienda para que realizase la
inspección, la defraudación ya se había consumado»; y de 20 de mayo de 1993, pues «el delito fiscal se
consuma, cuando se trata del IRPF, en el momento en el que vence el plazo para efectuar la declaración de la
renta a efectos de este impuesto.

3.7.2 Formas imperfectas de ejecución: la tentativa.

La consideración, desde el punto de vista de la teoría del derecho penal del delito fiscal como delito de
resultado, nos lleva a admitir la posibilidad de que concurran formas imperfectas de ejecución, si bien debe
reconocerse que, a efectos prácticos, el ámbito de apreciación de la tentativa resultará ciertamente reducido.

Así, habría que distinguir entre tributos de autoliquidación (IRPF, IS, IRNR) de aquellos otros que son de
liquidación de contraído previo (ISD, IIVTNU). De esta manera, en los supuestos de autoliquidación,
entendemos que será ciertamente difícil la existencia de tentativa, pues los actos preparatorios anteriores a la
presentación de la autoliquidación caerán generalmente en el tipo del delito contable, o si no alcanzan la
cuantía exigida por el tipo del artículo 310 del CP para quedar incurso en los apartados c y d del precepto,
constituirán infracciones administrativas autónomas.

Por el contrario, en los impuestos de liquidación de contraído previo entendemos que sí resultaría posible la
aparición de tentativa (art. 16 CP), en aquellos casos por ejemplo que el contribuyente presente datos falsos
en la relación de los bienes que conforman la masa hereditaria al objeto de inducir a error a la Administración
en la liquidación del ISD, si bien los órganos de inspección conseguirían detectar el engaño antes de proceder
a ulterior liquidación del tributo.

3.7.3 La no existencia del delito continuado y su calificación como concurso real.

El importe de la cuantía, de acuerdo con el artículo 305.2 del CP, se determina por cada impuesto en particular
(IRPF o IS, por un lado, e IVA por otro), y por cada devengo impositivo. Así las cosas, habrá que determinar
sí en cada periodo impositivo se han evadido cantidades individualmente por importe de más de 120.000
curos, Si así fuera se consumarán tantos delitos fiscales como defraudaciones se hayan producido en cada
periodo impositivo.
Por ejemplo, en una defraudación de 600,000 curos realizada en el año 201% solo existirá un único delito
fiscal (tipo básico del art. 350 CP) por no superar los 600.000 curos (que daría lugar al tipo agravado del art.
350 bis CP).
Sin embargo, en diversas defraudaciones sucesivas de 125.000 (2018) + 125.000 (2017) + 125.000 (2016) +
125.000 (2015) + 100.000 (2014), habrá en total cuatro defraudaciones por delito fiscal y una defraudación
por infracción tributaria.
Pese a tratarse de defraudaciones sucesivas por un mismo tributo, la jurisprudencia del Tribunal Supremo
entiende que nos encontramos ante un concurso real de delitos y han de acumularse las penas. No cabe, en
estos casos, entender que existe un delito continuado a los efectos de aplicar el artículo 74 del CP e imponer
la pena del delito más grave en su mitad superior.

pág. 59
 3.8 Pena
3.8.1 Tipo básico y Agravado.
Debe distinguirse el tipo básico regulado en el artículo 305 del CP, del tipo agravado introducido recientemente
por la Ley orgánica 7/2012, regulado en ¢l artículo 305 bis: Respecto al tipo básico, se establecen las siguientes
penas:
❖ Privación de libertad de uno a cinco años.
❖ Sanción pecuniaria con multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada.
❖ Privación de derechos durante tres meses por la pérdida de subvenciones o ayudas públicas, así como
la pérdida de beneficios fiscales o de la Seguridad Social.
Respecto a la pena del tipo agravado introducida en el artículo 305 bis del CP, ser mayor al ser la prisión de
dos a seis años y multa del doble al séxtuplo de la cuota defraudada, siempre que la defraudación se cometiere
concurriendo alguna de las circunstancias siguientes:

a) Que la cuantía de la cuota defraudada exceda de 600.000 curos.

b) Que la defraudación se haya cometido en el seno de una organización grupo criminal.
c) Que la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, negocios o
instrumentos fiduciarios o paraísos fis- cales o territorios de nula tributación oculte o dificulte la determinación
de la identidad del obligado tributario o del responsable del delito, la determinación de la cuantía defraudada
o del patrimonio del obligado tributario o del responsable del delito».
En estos casos, además de las penas señaladas, se impondrá al responsable la pérdida de la posibilidad de
obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a gozar de beneficios o incentivos fiscales o de la
Seguridad Social durante el periodo de cuatro a ocho años.

3.8.2 Causas de atenuación de la responsabilidad y reducción de la pena.

3.8.2.1 Participación de un extraneus en el delito.
A través del artículo 21.6 del CP, que actúa como mecanismo de cierre de las circunstancias atenuantes, se
establece cierta discrecionalidad al juez para que aplique este precepto cuando considere que existe la
necesidad de aminorar la pena base y no sea posible acudir a alguna de las circunstancias reguladas en el
citado precepto. Así, la STS de 20 de mayo de 1993 (ya citada) aplicó la atenuante analógica a la figura del
extraneus del delito, que actuaba como gestor financiero de la empresa, al tratarse de un delito especial propio.

3.8.2.2 Reducción de la pena para supuestos de regularización no espontánea

A través del apartado 6.° del artículo 305 del CP, se habilita a los jueces a establecer una reducción de la pena
en uno o dos grados, siempre que el obligado tributario, antes de que transcurran dos meses desde la citación
judicial como imputado satisfaga la deuda tributaria y reconozca judicialmente los hechos.

3.9 La prescripción penal de deudas tributarias.

Conforme a la normativa penal el delito de defraudación tributaria prescribe a los 5 o 10 años. Hoy en
particular el artículo 131 del Código Penal establece que prescriben los restantes delitos graves ,entre los que
se encuentran los delitos contra la Hacienda Pública, hh a los 5 años. Sin embargo la reducción del plazo de
prescripción de 5 a 4 años a través de la ley de derechos y garantías del contribuyente ha dado lugar a un
importante debate doctrinal y jurisprudencial a efectos de determinar si este cambio experimentado y la
normativa tributaria ha supuesto también a una modificación del plazo de prescripción de delito de
defraudación tributaria que recoge el Código Penal.
Por su parte, la Ley orgánica 7 2012, agudiza aún más la situación en ambas esferas jurídicas al establecer,
para el tipo agravado del delito fiscal, una prescripción de 10 años de conformidad con el artículo 131 del CP,
que determina este plazo para los delitos cuya pena sea superior a cinco, tal como sucede en el tipo agravado
que, como venimos señalando, sea de seis años. En consecuencia, dependiendo de que se aplique el tipo básico
o el agravado, nos encontraremos ante un plazo de prescripción diferente:
1. Prescripción tributaria: cuatro años.
2. Prescripción penal:
❖ Delito fiscal para deudas superiores a 120.000 curos: cinco años.
❖ Delito fiscal para deudas superiores a 600.000 curos, o realizados en el seno de una
organización criminal, sociedades interpuestas o a través de paraísos fiscales: 10 años.

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 TEMA 15: EL PROCEDIMIENTO DE REVISIÓN EN MATERIA TRIBUTARIA.

1. PLANTEAMIENTO.
El procedimiento de revisión aparece regulado con carácter general en la LGT (arts. 213 y ss.) y en su
reglamento de desarrollo, a saber, Reglamento general de revisión (RGRV) en vía administrativa, aprobado
por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Por su parte, en la esfera local, el TRLRHL hace referencia
expresa al procedimiento de revisión en su artículo 14. Asimismo, el artículo 110 de la LBRL prescribe que:

1. Corresponderá al Pleno de la Corporación la declaración de nulidad de pleno derecho y la revisión de los

actos dictados en vía de gestión tributaria, en los casos y de acuerdo con el procedimiento establecido en los
artículos 153 y 154 de la LGT.
2. En los demás casos, las entidades locales no podrán anular sus propios actos declarativos de derechos, y
su revisión requerirá la previa declaración de lesividad para el interés público y su impugnación en vía
contencioso-administrativa, con arreglo a la ley de dicha jurisdicción».

Nótese que la referencia que realiza el artículo 110 de la LBRL a los artículos 153 y 154 de la LGT (de la
anterior legislación) debe actualmente entenderse referida a los artículos 213 siguientes de la vigente LGT. En
este sentido, el artículo 213 de la LGT dispone que los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los
actos de imposición de sanciones tributarias podrán revisarse por los siguientes medios:

❖ Los procedimientos especiales de revisión.

❖ El recurso de reposición.
❖ Las reclamaciones económico-administrativas

Nótese además que la disposición adicional cuarta de la LGT prescribe que «la normativa aplicable a los
tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales en materia de recurso de reposición y
reclamaciones económico-administrativas será la prevista en las disposiciones reguladoras de las Haciendas
locales», las cuales podrán desarrollar lo dispuesto en la LGT, dentro del ámbito de sus competencias,
mediante la aprobación de las correspondientes ordenanzas fiscales.

2. RECURSO DE REPOSICIÓN
A pesar de que el ordenamiento jurídico dote a los actos dictados por la Administración de una presunción de
legalidad, de una presunción de certeza, sin embargo, esa presunción no es indestructible, y los actos pueden
ser objeto de revisión con el fin de corregirlos si no se han ajustado a Derecho.

Desde este punto de vista, la revisión de los actos en vía administrativa es un privilegio de la Administración,
que establece esta vía como paso previo a la impugnación de la vía jurisdiccional, dando de esta manera
oportunidad a la Administración de reexaminar su actuación. Se trata de lo que se denomina en los sistemas
continentales como privilegio de la autotutela administrativa. Es decir, los conflictos que puedan surgir entre
el administrado y la Administración no se dirimen en un primer momento a través de los tribunales de justicia,
sino que previamente la propia Administración asume competencias de resolución en dichos litigios en cuanto
al principio de objetividad y de defensa del interés general que se presume que preside siempre su actuación
(art. 103 CE).
El recurso de reposición se regula en los artículos 222 y siguientes de la LGT y sus caracteres son:
❖ Se interpone ante el propio órgano gestor que dictó el acto.
❖ Es potestativo, pudiendo acudirse directamente a la reclamación económico-administrativa.
❖ Es previo a la vía económico-administrativa. Dado este carácter previo, no puede simultanearse con la
reclamación económico-administrativa, por lo que una vez interpuesto habrá de esperarse a su
resolución para entablar esta última.

En cuanto al procedimiento, la interposición del recurso debe realizarse en el plazo de 30 días naturales a
partir del siguiente al de la notificación del acto recurrido. Sc hará mediante escrito en el que, junto a los datos
identificativos del recurrente y del acto recurrido, se hará constar el domicilio para notificaciones y la
declaración jurada de que no se ha impugnado el acto en vía económico-administrativa. En él se contendrán
las alegaciones de hecho y de derecho, acompañándolo de los medios de prueba oportunos.
pág. 61
 El recurso de reposición se entenderá desestimado si no se hubiera notificado resolución expresa en los 30
días siguientes a su interposición. En todo caso, esta resolución presunta por silencio no exime al órgano del
deber de resolver.

3. RECLAMACIONES ECCONÓMICO-ADMINISTRATIVAS.
3.1 Clases.
Los artículos 234 y 245 y siguientes de la LGT regulan respectivamente el procedimiento general y el
abreviado para la resolución de reclamaciones económico-administrativas. El procedimiento abreviado que se
resuelve por un órgano unipersonal es aplicable en determinados casos:
❖ Cuando la cuantía sea inferior a 6.000 curos, o 72.000 curos si se trata de reclamaciones contra bases
o valoraciones (art. 64 RGRV).
❖ Cuando se alegue exclusivamente la inconstitucionalidad o ilegalidad de la norma.
❖ Cuando se alegue exclusivamente falta o defecto de notificación.
❖ Cuando se alegue exclusivamente insuficiencia de motivación o incongruencia del acto impugnado.
❖ Cuando se aleguen exclusivamente cuestiones relacionadas con la comprobación de valores.
Por su parte, el procedimiento general se resuelve en sala por ¢l órgano colegiado, y resulta aplicable cuando
no concurra alguna de las circunstancias anteriores.

3.2 Cuantía.
A efectos de determinar la cuantía que se toma de referencia para asignar un procedimiento abreviado u
ordinario, el artículo 35 del RGRV establece que será el importe del componente objeto del recurso o de la
suma de los componentes de la deuda tributaria ex artículo 58 de la LGT objeto de impugnación. En el caso
de acumulación de recursos, conforme al artículo 230 de la LGT, habrá de tenerse en cuenta la de mayor
cuantía de las cantidades reclamadas.

3.3 Plazo de resolución.

Debe distinguirse si nos encontramos ante el procedimiento abreviado u ordinario. En el procedimiento
abreviado, el plazo de resolución es conforme al artículo 247 de la LGT de seis meses desde la interposición
de la reclamación. Transcurrido dicho plazo sin que se haya notificado la resolución expresa, el interesado
podrá considerar desestimada la reclamación al objeto de interponer el recurso procedente, cuyo plazo se
contará a partir del día siguiente al de la finalización del citado plazo de seis meses.

Por otra parte, el plazo de resolución del procedimiento ordinario, al igual que en el procedimiento abreviado,
puede ser expreso o presunto. El plazo máximo para resolver de forma expresa es de un año desde la
interposición de la reclamación. En caso contrario, habrá de entenderse por silencio administrativo negativo
que la pretensión del administrado no ha sido estimada.

En todo caso, existe una obligación por parte del tribunal de resolver expresamente (arts. 240.1 in fine y 247.3
in fine LGT), obligación a la que habría que añadir también otra de notificar al administrado la resolución. se
Con buen criterio, los artículos 240.2 y 247.3 de la LGT establecen que, transcurrido dicho plazo de resolución
expresa (ya sea en el procedimiento abreviado u ordinario), no devengará interés de demora siempre que se
haya acordado la suspensión de la ejecución del acto administrativo.

4. VÍAS DE ACCESO A LA JURISDICCIÓN CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA

El régimen de revisión judicial previsto para los tributos estatales es el siguiente:
1. El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) en cada comunidad autónoma resuelve en única
instancia siempre que el objeto del recurso sea igual o inferior a 150.000 euros en cuota, o 1.800.000 curos
en base.
2. Por su parte, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) resolverá en alzada cuando la cuantía
sea superior.
3. A su vez, en la vía jurisdiccional, cabrá la apelación ante los tribunales superiores de justicia de las
comunidades autónomas (los que procedan del TEAR), y ante la Audiencia Nacional (los que procedan del
TEAC).

pág. 62
Asimismo, cabrá únicamente recurso de casación ante el Tribunal Supremo siempre que exista un «interés
objetivo casacional».
Por último, el TJUE de 21 de enero de 2020 (Asunto C-274/14 —caso Banco Santander-) ha corregido su
clásica doctrina dictada a raíz de la Sentencia de 21 de marzo de 2000 (caso Gabalfrisa), sosteniendo que los
tribunales económico-administrativos (en todas las esferas territoriales) no pueden asimilarse a los órganos
jurisdiccionales (al no tener una total independencia al estar adscritos al Ministerio de Hacienda), con lo que
no disfrutarán de competencia ni, en consecuencia, de legitimación activa (ex art. 267 TFUE) para plantear
cuestiones prejudiciales ante el TJUE cuando tengan dudas sobre la incompatibilidad de un determinado
precepto con el derecho comunitario.

5.PROCEDIMEINTOS ESPECIALES.
5.1 Planteamiento.
Con el fin de analizar la revisión de oficio por motivos de legalidad, nos centraremos en los supuestos de
nulidad de pleno derecho, de anulabilidad, de revocación, de rectificación de errores y de devolución de
ingresos indebidos.

5.2 Revisión de actos nulos de pleno derecho.

El artículo 217 de la LGT regula diversos motivos que provocan la nulidad radical de los actos que será
declarada por el ministro de Hacienda, de entre los cuales podemos citar los siguientes:
1. Haberse dictado por un órgano manifiestamente incompetente. Los supuestos de y falta de competencia
pueden producirse por incompetencia funcional territorial que dan lugar a supuestos de nulidad, y por
incompetencia jerárquica que da origen en este caso a un supuesto de anulabilidad.
2. Ser constitutivo de delito.
3. Haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento legal.
4. Que tengan un contenido imposible.
Estos supuestos acarrean la nulidad. No obstante, debe tenerse presente que, siendo la nulidad imprescriptible,
se puede ejercer la revisión en cualquier momento. Los efectos de la nulidad se producen ex func (es decir,
desde siempre), por lo que se considera que el acto nunca ha existido.

Ejemplo1: El órgano de gestión tributaria del Ayuntamiento de Las Palmas aprueba una ordenanza reguladora
de una tasa de cajeros automáticos. Analice dicha cuestión desde el punto de vista de la normativa local
vigente. El artículo 217.1 b) de la LGT m reconoce la declaración de nulidad de un acto administrativo cuando
se haya dictado por un órgano manifiestamente incompetente tal como sucede en el al caso que nos ocupa.
Nótese que el artículo 123.1 de la LBRL prescribe que corresponde pleno del ayuntamiento la aprobación y
modificación de las ordenanzas y reglamentos municipales. Asimismo, de acuerdo con el artículo 110 de la
LBRL, también corresponde al pleno del ayuntamiento la declaración de nulidad de dicha ordenanza. Por
último, producirá efectos ex tunc por lo que quedarán invalidados los efectos producidos con la entrada en
vigor de dicha norma.

5.3 Declaración de lesividad de actos anulables.

El artículo 218.1 de la LGT señala que la Administración podrá declarar lesivos para interés público sus actos
y resoluciones favorables a los interesados que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, a
fin de proceder a su posterior impugnación en vía contencioso-administrativa.

La declaración de lesividad exigiría audiencia previa de cuantos aparezcan como interesados en el

procedimiento, no podrá adoptarse una vez transcurridos cuatro años desde que se notificó el acto
administrativo (art. 218.2 LGT). Transcurrido el plazo de tres meses desde la iniciación del procedimiento sin
que se hubiera declarado la lesividad, se producirá la caducidad de este (art. 218.3 LGT).

La competencia para declarar la lesividad en el ámbito local corresponde al pleno de 107 la corporación o, en
defecto de este, al órgano colegiado superior a la entidad (art. LPACAP).

pág. 63
 5.4 Revocación.
La revocación que aparece regulada en el artículo 219 de la LGT solo podrá utilizarse en beneficio de los
interesados, es decir, en perjuicio de la Administración.
El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de
iniciación del procedimiento. Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera
notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

Ejemplo 2: El órgano de gestión tributaria de un ayuntamiento desestima el recurso de reposición interpuesto

por un contribuyente en contra de un acto administrativo por el que se le notifica la providencia de apremio
de una liquidación de IBI que no resulta correcta por tratarse de un inmueble cuyo verdadero titular no es el
administrado, Han transcurrido dos meses de la resolución de desestimación del recurso. Determine si el
ordenamiento tributario establece algún mecanismo legal para la rectificación de actos administrativos que,
siendo firmes, no son acordes con el ordenamiento tributario, De acuerdo con el artículo 219 de la LGT, cabría
acudir a la revocación ante un acto administrativo firme que resulta contrario a Derecho.

5.5 Rectificación de errores.

El artículo 14.1 del TRLRHL no establece ninguna regulación específica para el ámbito local, remitiéndose
en esta materia a lo que dispone con carácter general el artículo 220 de la LGT.

En de particular, los artículos 220 de la LGT y 13 del RGRV regulan la rectificación errores que
tradicionalmente la LGT de 1963 denominaba «rectificación de errores materiales, aritméticos o de hecho».
La terminología actual, al omitir el tipo de error, podría cuestionar si la LGT actual incorpora ahora bajo este
apartado también los errores de derecho. Sin embargo, entendemos que siguen manteniéndose los mismos
presupuestos de hecho de la ya derogada LGT englobando como única novedad un nuevo supuesto específico
de rectificación de error de hecho como es el derivado de los errores que tengan origen en los propios
documentos incorporados al expediente. Así las cosas, la revisión de errores de derecho tiene que canalizarse
a través del resto de procedimientos especiales como los analizados anteriormente.

Dadas las consecuencias jurídicas de la calificación de un error como de hecho o de derecho, el Tribunal
Constitucional así como el Tribunal Supremo han dictado una jurisprudencia muy consolidada al respecto
afirmando que el error de hecho conlleva una equivocación ostensible, meridiana e indiscutible que no exige
realizar una calificación jurídica.

El Tribunal Constitucional en Sentencia 231/1991, de 10 de diciembre, ha afirmado que el «error material» es

aquel que: «Es apreciable de manera directa y manifiesta, sin necesidad de acudir a interpretaciones o
razonamientos más o menos complejos, de tal manera que su corrección no cambie el sentido de la resolución,
manteniéndose este en toda su integridad después de haber subsanado el error. Por consiguiente, es "error
material" aquel cuya corrección no implica un juicio valorativo, ni exige operaciones de calificación jurídica
o nuevas y distintas apreciaciones de prueba ni supone resolver cuestiones discutibles u opinables por
evidenciarse el error directamente al deducirse, con toda certeza, del propio texto de la sentencia. sin necesidad
de hipótesis, deducciones o interpretaciones».

En esta misma línea, también la jurisprudencia del Tribunal Supremo viene entendiendo que los errores
materiales o de hecho son los que «versan sobre realidades sostenibles, manifiestas, meridianas, indiscutibles
e independientes de cualquier opinión, criterio. calificación o interpretación de las normas jurídicas,
implicando por sí solas la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos y exteriorizándose
prima facie por su sola contemplación, frente al carácter de calificación jurídica, seguida de una declaración
basada en ella, que ostenta el error de derecho» (vid. entre otras, SSTS de 19 de febrero, de 30 de abril, de 13
de junio y de 24 de septiembre de 1998).

Partiendo de esta premisa, la jurisprudencia y la doctrina administrativa viene considerando como error de
derecho:
1. la determinación de la fecha de devengo en un tributo,
2. la aplicación o no de exenciones
3. la aplicación o no de bonificaciones
pág. 64
 4. la calificación de una vivienda como de protección oficial
5. La aplicación de un tipo de gravamen por otro
6. El error del sujeto pasivo al darse de alta en un epígrafe del IAE
7. la aplicación en el IAE de un índice de situación por otro alegando un error informático
8. la elección del tipo de cuota —nacional, provincial o municipal— en el pago del AE
9. determinación de la base imponible del ICIO sin excluir de la misma el valor de los productos
industriales a instalar como elementos de las viviendas

Ejemplo 3: El contribuyente, a efectos de no tener que presentar un aval bancario, recurre una liqui- dación
definitiva del ICIO en el que la Administración ha incluido el beneficio industrial en la base imponible.
Determine si resulta posible alegar error de hecho en este supuesto, lo que llevaría a una más rápida corrección
de la liquidación tributaria. Resulta discutible si en puridad se trata de un error o no material que llevaría a la
aplicación directa del artículo 217 de la LGT sin necesidad de acudir al procedimiento general de recursos
administrativos (recurso de reposición o reclamación económico-administrativa en los supuestos de
municipios de gran población). La cuestión, en nuestra opinión, residirá en determinar si verdaderamente
estamos o no ante una cuestión de calificación jurídica, pues en dicho supuesto no será posible acudir al
procedimiento especial de rectificación de errores del artículo 217 de la LGT.

El procedimiento se iniciará de oficio o a instancia del interesado. Esta rectificación se podrá instar en
cualquier momento siempre que no haya transcurrido el plazo de prescripción (nótese que la anterior LGT
establecía como especialidad un plazo de prescripción de cinco años superior al general de cuatro años). Con
buen criterio, la vigente LGT establece de forma uniforme un plazo de prescripción de cuatro años.

La resolución es competencia del mismo órgano que dictó el acto o la resolución, debiendo adoptarse en el
plazo máximo de seis meses desde que se solicitó por el interesado o se le notificó el inicio del procedimiento,
estableciéndose el mismo plazo que existe con carácter general para la resolución de actos administrativos
(art. 104 LGT). Transcurrido dicho plazo sin haberse notificado resolución expresa, se producirá en el caso de
que se iniciara de oficio la caducidad del procedimiento, mientras que si se inició a instancia de parte se
entenderá desestimado por silencio administrativo pudiendo el interesado recurrir potestativamente en
reposición, o acudir a la vía económico-administrativa.

5.6 Devolución de ingresos indebidos.

Bajo la denominación de devolución de ingresos indebidos, el artículo 221 de la LGT habilita un
procedimiento declarativo de un derecho por un enriquecimiento injusto derivado del pago de un tributo.

Con buen criterio, la nueva LGT acoge la clasificación doctrinal de devolución de ingresos indebidos en
sentido estricto (ART 32) y de otros supuestos de devolución derivados de la aplicación mecánica de la
liquidación de los tributos (art. 31). Este último á pensado principalmente para aquellas exacciones de
naturaleza estatal supuesto ¢ que, como consecuencia del procedimiento de gestión del tributo (v. gr.
deducciones por incentivos fiscales, por retenciones, por pagos fraccionados, etc.) se devenga un importe a
favor del administrado.

Esto explica que el artículo 14.1 a) del TRLRHL guarde silencio sobre esta modalidad de devolución, haciendo
únicamente referencia a los supuestos en sentido técnico de devolución de ingresos indebidos.

No obstante, la disposición adicional cuarta de la LGT en su párrafo 2.* establece que lo dispuesto en cl art.
32.3 de la citada ley (que señala que a efectos del pago de intereses de demora respecto de la devolución del
ingreso indebido se entenderá que la cantidad devuelta se ingresó en el último plazo satisfecho en la
liquidación) será aplicable a la devolución de ingresos indebidos derivados de pagos fraccionados de deudas
de notificación colectiva y periódica realizados a las entidades locales. Este caso podría producirse respecto
de impuestos de devengo periódico como el IBI, en los que el contribuyente solicita un fraccionamiento de en
la pago.

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 El artículo 10.2 del TRLRHL establece el no devengo de interese: de demora los acuerdos de aplazamiento o
fraccionamiento de pago que hubieran sido solicitados periodo voluntario, en las condiciones y términos que
prevea la ordenanza (v. gr. en ordenanza fiscal de Madrid respecto de la bonificación que se establece en el
IBI para aquellos contribuyentes que domicilien el pago fraccionado de dicho impuesto), siempre que se
refieran a deudas de vencimiento periódico y notificación colectiva y que el pago total de estas se produzca
en el mismo ejercicio que el de su devengo. Nótese que la disposición adicional cuarta de la LGT, en su párrafo
2.% establecerá una especialidad respecto de lo que dispone el artículo 10.2 del TRLRHL.

El artículo 221.1 de la LGT, en sus apartados a), b) y ¢), especifica la tipología de supuestos en los que nace
por parte del ente público la obligación de restituir la cantidad indebidamente ingresada:

❖ Cuando se haya producido una duplicidad en el pago por un mismo concepto relativo a deudas tributarias o
sanciones.
❖ Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe n ingresar resultante de un acto administrativo o de
una autoliquidación, Esta situación puede producirse fruto de la realización de un error de hecho (v. gr.
equivocación al realizar una operación aritmética), pero también derivada de errores de derecho. Este último
caso resultará aplicable para aquellos supuestos, entre otros, en los que el órgano de gestión practique la
liquidación del tributo de forma improcedente al no tener en cuenta los beneficios fiscales (exenciones,
reducciones de la base, bonificaciones fiscales de la cuota, etc.) de los que resulta merecedor el
contribuyente. En esta línea, piénsese, por ejemplo el -y según TRLRHL-, en el 1S, de las exenciones del
artículo 62, las reducciones de la base del artículo 67 y las bonificaciones obligatorias y potestativas de la
cuota íntegra ex artículos 73 y 74; en el IAE, las exenciones del artículo 82, por ejemplo, sobre sujetos
pasivos, así como las bonificaciones obligatorias y potestativas del artículo 88; en el IVTM, las exenciones
del artículo 93 y las bonificaciones por titularidad de vehículos ecológicos del artículo 95.6; en el ICIO, la
exención del artículo 100.2, y las bonificaciones del artículo 103.2; y, por último, en el IIVTNU, las
exenciones del artículo 105, las reducciones del artículo 107.3 y 107.4, y las bonificaciones del artículo 108.
❖ Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber
transcurrido los plazos de prescripción. Téngase presente que no existe en ¢l ámbito tributario (a diferencia
del derecho privado) la renuncia a la prescripción ganada como así lo reconoce ¢l artículo 69.3 de la LGT
(«la prescripción ganada extingue la deuda tributaria»).

Respecto al contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos debe acudirse a los artículos 32.1 y
221.5 de la LGT y, principalmente, al artículo 16 del RGRV. En particular, la norma reglamentaria establece
que la cantidad a devolver como consecuencia del ingreso indebido comprenderá de:

❖ El importe del ingreso indebidamente efectuado.

❖ Las costas satisfechas cuando el ingreso indebido se hubiera realizado durante el procedimiento de apremio.
❖ El interés de demora. Los artículos 32.2 y 221.5 de la LGT también regulan obligación del ente público de
devolver con intereses de demora. El primer precepto incluso reconoce el carácter automático del abono de
los intereses, devengándose desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en
que se ordene el pago de la devolución.

La ordenanza fiscal general de gestión, recaudación e inspección del Ayuntamiento de Madrid especifica los
siguientes conceptos que engloban ¢l contenido del derecho a la devolución de ingresos indebidos: a) el importe
del ingreso indebidamente efectuado: b) los recargos, costes, intereses y demás conceptos satisfechos en relación
con el ingreso indebido; y c) el interés de demora vigente desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso
indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución.

El procedimiento que puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado (art. 221.1 LGT) viene desarrollado
en los artículos 17-20 del RGRV. El artículo 18 de este cuerpo normativo permite la tramitación por un órgano
distinto del de resolución, notificándose al interesado la propuesta de resolución con trámite de alegaciones por
10 días, salvo que coincida con el importe solicitado.

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En todo caso, la resolución deberá dictarse en el plazo de seis meses desde que se inició el procedimiento,
transcurridos los cuales se entenderá caducado si se había iniciado de oficio, y desestimada la petición por
silencio administrativo si lo fue a instancia del interesado. Contra la citada resolución, procederá. en caso de
denegarse la devolución, el recurso de reposición y, en su caso, la reclamación económico-administrativa.

Por último, el artículo 66 de la LGT regula los plazos de prescripción estableciendo, por una parte, un plazo de
cuatro años para solicitar el reconocimiento del citado derecho (letra c), y por otra parte, cuatro años para obtener
la devolución de ingresos indebidos reconocida (letra d).

Podría cuestionarse si el plazo de prescripción que reconoce el artículo 66 de la LGT es del también aplicable a
los supuestos de devolución como consecuencia de la anulación liquidaciones improcedentes. Piénsese por
ejemplo en un contribuyente que abone pago de un tributo al amparo de una liquidación sobre un impuesto que
no es jurídicamente exigible (v. gr. pago indebido por un sujeto sobre la liquidación incorrecta del IBI sobre un
bien inmueble distinto al que es titular). Nótese que el artículo 221.1 de la LGT no regula expresamente este
supuesto, pues los apartados a), b) y c) hacen referencia únicamente a aquellos casos derivados de pagos
duplicados, a los ingresos superiores al debido, o al de ingresos realizados una vez prescrito el derecho de la
Administración a exigir su abono. En nuestra opinión, no existe una laguna legal, pues el plazo de prescripción
para este supuesto de devolución será igualmente de cuatro años al amparo del artículo 15.1 a) de la Ley general
presupuestaria (LGP) que establece la prescripción de cuatro años al derecho de la Hacienda pública estatal a
reconocer o liquidar créditos a su favor, contándose dicho plazo desde el día en que el derecho pudo ejercitarse.

Por último, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de una norma por parte del Tribunal Constitucional
supone en puridad el reconocimiento judicial de la realización en su momento de un ingreso indebido. El
Tribunal Constitucional, hasta las SSTC 179/1985, de 19 de diciembre, y 19/1987, de 17 de febrero, cuando
declaró la inconstitucionalidad y nulidad de determinados tributos locales, consideró procedente la devolución
de ingresos indebidos al amparo de la falta de cobertura legal de la norma anulada. Sin embargo, a raíz de la
STC 45/1989, de 20 de febrero, que declaró la inconstitucionalidad parcial de la Ley 44/1978, del IRPF, este
Alto Tribunal ha mantenido lo que se ha venido a denominar la jurisprudencia prospectiva, consistente en
reconocer única- mente la devolución de ingresos indebidos para aquellos administrados con situaciones
jurídicas de recursos no firmes.

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