TEMA 6: EL PROCESO CONTABLE GENERAL

INTRODUCCIÓN

Normalmente, solemos dividir la actividad de la empresa en períodos temporales

iguales, de forma que se puedan realizar operaciones que permitan estudiar el desempeño de la
misma a través del tiempo. De esta forma, se pueden comparar las evoluciones de magnitudes
tales como las ventas, el beneficio, los gastos, etc. así como comparar los niveles actuales de
determinadas variables con los obtenidos para las mismas en períodos anteriores. Todo esto es
útil tanto para poder evaluar la actual situación de la empresa, como para poder realizar una
serie de previsiones que, basadas en datos históricos, arrojen alguna luz sobre el futuro incierto.

También es tradicional el que dichas divisiones coincidan con el año natural, excepto en
determinados casos en los que tal medida no sería adecuada. Y no sólo coincide con el mismo
por su duración, sino que también de forma frecuente, dicho período comienza el día 1 de enero
y finaliza el 31 de diciembre (aunque es posible que existan excepciones, como el caso de las
almazaras de aceite, cuyos ejercicios suelen empezar en octubre o noviembre, según los casos).

Resumiendo, en materia de contabilidad el horizonte temporal lo marca el año natural.

Dentro de este período se van a desarrollar las operaciones de la empresa y van a ser
registradas por la contabilidad. Así, haciendo uso de una terminología que también es común al
ámbito fiscal, los períodos contables suelen denominarse ejercicios.

En el presente tema vamos a abordar el estudio de las distintas etapas contables que se
van a ir desarrollando durante el ejercicio, comenzando con la apertura del mismo, las
operaciones diarias de la empresa, el balance de comprobación, la regularización y el cierre (y
posteriormente, la elaboración de los estados contables).

1. APERTURA DE LA CONTABILIDAD

La primera anotación contable que procede realizar en un ejercicio es el asiento de

apertura de la contabilidad. Este apunte se anotará el primer día del ejercicio contable, que
recogerá la situación de la empresa al término del ejercicio anterior o, en su caso, el día de la
primera transacción económica realizada por una empresa de nueva creación.

En este asiento es necesario reflejar la situación patrimonial de la empresa en dicha

fecha, recogiendo en el debe los elementos del activo y en el haber los elementos del pasivo y
neto. En el caso de empresas de nueva creación, dicho patrimonio se calculará a través del
inventario inicial de la empresa. Para las empresas que continúan sus operaciones desde un
 Tema 6: El proceso contable general – Introducción a la contabilidad

ejercicio anterior, se corresponderá con el inventario realizado a final de ejercicio y, por tanto,
será simétrico al asiento de cierre de la contabilidad del ejercicio anterior.

El procedimiento sería el siguiente:

Asiento de cierre del ejercicio anterior (31/12/x-1):

Cuentas de Pasivo y Neto a Cuentas de Activo

El asiento de apertura (justamente el opuesto) (01/01/x):

Cuentas de Activo a Cuentas de Pasivo y Neto

Una vez realizado el asiento de apertura de la contabilidad, dejamos los libros

disponibles para registrar todo lo concerniente al ejercicio que comienza.

2. OPERACIONES DIARIAS

Esta etapa se extiende a lo largo de todo el período contable, abarcando la totalidad del
ejercicio económico. Se refiere al registro de todos los hechos que van produciéndose durante el
desarrollo de la actividad de la empresa. De estos hechos contables, se tendrán los oportunos
justificantes en los que constan los sucesos en los que interviene la empresa.

Una vez estudiados los documentos y, por tanto, identificados los hechos contables, se
procederá a su registro mediante un asiento en el Libro Diario y, posteriormente, en el Libro
Mayor. Para ello, se utilizarán las cuentas representativas de los elementos patrimoniales que
intervienen en los distintos hechos.

Así, habrá que registrar todas las operaciones realizadas durante el ejercicio como
compras, gastos, ingresos, ventas, cobros, pagos, inversiones, financiaciones, etc.

A efectos prácticos, consideraremos gastos los siguientes casos:

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a) La empresa recibe un servicio de forma no gratuita. Sería el caso de servicios tales

como los arrendamientos, reparaciones, transportes, seguros, comisiones bancarias, publicidad,
suministros, sueldos y salarios, impuestos no reintegrables, intereses de deudas, etc.

b) La empresa adquiere bienes que van a formar parte del activo circulante (o
corriente) de la empresa (dichos bienes se hallan contabilizados en el grupo 3 del PGC:
Existencias). Es necesario señalar que la adquisición de bienes que vayan a formar parte del
inmovilizado no constituye un gasto del ejercicio. Veamos una explicación de lo anterior:

Los bienes incluidos en el grupo 3 son bienes pertenecientes al circulante de la empresa

y, por tanto, se espera que se consuman dentro del período contable, es decir, a corto plazo,
generalmente menos de un año. Dicho de otra forma, se espera que no generen beneficios
económicos en el futuro (en próximos ejercicios). Por tanto, siguiendo el procedimiento de
cuenta especulativa desglosada, consideraremos gasto la adquisición de estos bienes, que será
modificada posteriormente hasta dar la verdadera magnitud del gasto (esto es, el consumo)
mediante la variación de existencias (en la regularización).

Sin embargo, los bienes y derechos del inmovilizado o activo no corriente se encuentran
contabilizados como tales precisamente porque se espera que no se consuman en un solo
ejercicio, sino en más de uno, esto es, a largo plazo. Es decir, se espera de ellos que generen
beneficios económicos en el futuro (en próximos ejercicios). Por tanto, la adquisición de estos
bienes no debe de considerarse un gasto. Sólo sería gasto la parte “consumida” o “gastada” del
bien durante ese ejercicio, o sea, la disminución (consumo) de los beneficios económicos
futuros producida en el ejercicio. Esta parte, que la estudiaremos más adelante, se conoce
como “amortización” del inmovilizado.

c) Pérdidas por transacciones reales o por sucesos extraordinarios. Sería el caso en el

que aparecieran o aumentaran pasivos, o bien, disminuyeran activos, sin contrapartida onerosa,
como pueden ser los casos de incendios, robos, siniestros, impagos, etc. También incluimos
aquí la pérdida que supondría para la empresa el vender elementos del inmovilizado por un
valor inferior a su valor neto contable o importe en libros (este término, que más adelante
definiremos con mayor exactitud, puede entenderse por el momento como el valor por el que se
encuentra actualmente contabilizado el bien o derecho del inmovilizado).

d) Pérdidas por sucesos de disminuciones de valor de elementos patrimoniales de activo

o aumentos de valor de pasivos. Por ejemplo: las derivadas de cambios en la cotización de
acciones. Dependiendo del grado de realización que se les asocie, se encuadrarán en la cuenta
de pérdidas y ganancias (acciones de la cartera de negociación) o en el ECPN (acciones
disponibles para la venta).

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 Tema 6: El proceso contable general – Introducción a la contabilidad

e) Otras pérdidas por distintos motivos, que afecten al patrimonio neto (ECPN).

Por su parte, consideraremos como ingresos:

a) La prestación de servicios bajo contraprestación.

b) La venta de bienes del activo circulante (o activo corriente). En cuanto a los

elementos que no pertenezcan al circulante, debido a que se contabilizan administrativamente,
no consideraremos generalmente como beneficio el importe total de la venta, sino sólo aquél
importe correspondiente a la diferencia existente entre el precio de venta y el importe en libros
del bien o derecho.

c) Ganancias por transacciones reales o por sucesos extraordinarios. El nacimiento o

incremento de activos, así como la disminución de pasivos, que experimente la empresa sin
necesidad de que ésta deba de realizar una contraprestación. Podemos citar como ejemplo las
donaciones, los premios en sorteos, etc. También la ganancia que supondría para la empresa el
vender elementos del inmovilizado por un valor superior a su valor neto contable.

d) Ganancias por sucesos de aumentos de valor de elementos patrimoniales de activo o

disminuciones de valor de pasivos. Por ejemplo: las derivadas de cambios en la cotización de
acciones. Dependiendo del grado de realización que se les asocie, se encuadrarán en la cuenta
de pérdidas y ganancias (acciones de la cartera de negociación) o en el ECPN (acciones
disponibles para la venta).

e) Otras ganancias por distintos motivos, que afectan al patrimonio neto (ECPN).

El tratamiento contable de los ingresos y los gastos, como ya hemos explicado en otro
momento, sería el siguiente:

Los gastos se anotarán en el Debe, como componente negativo del resultado (que es
una cuenta de neto), o del propio neto.

En cuanto a los ingresos, se anotarán en el Haber, como componente positivo del

resultado (que se identifica con aumento de neto), o del propio neto.

Como consecuencia de lo expuesto, podemos ampliar la ecuación patrimonial de la

siguiente forma:

ACTIVO + GASTOS = PASIVO + NETO + INGRESOS

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Si operamos en la anterior ecuación:

ACTIVO = PASIVO + NETO + INGRESOS – GASTOS

Y sabemos que:

INGRESOS – GASTOS = RESULTADO (TOTAL)

Obtenemos que:

ACTIVO = PASIVO + NETO + RESULTADO

NETO NUEVO

Por último, debemos reseñar que las cuentas de gastos e ingresos se trasladan, a final
de ejercicio, bien a la cuenta de resultados (129: Resultados del Ejercicio −o Pérdidas y
Ganancias−, que es componente del Patrimonio Neto), suponiendo un aumento o disminución,
según sean beneficios o pérdidas, de la cuantía del neto patrimonial, bien a cuentas del propio
patrimonio neto, que después se integrarán en el ECPN. Como veremos, para proceder a ese
traslado, las cuentas de gastos se abonan contra la cuenta de Resultados del Ejercicio (grupo
6), o contra la cuenta de patrimonio neto que corresponda (grupo 8), y los ingresos se cargan,
igualmente, contra la cuenta de Resultados del Ejercicio (grupo 7), o contra la cuenta de
patrimonio neto que corresponda (grupo 9).

3. BALANCE DE COMPROBACIÓN E INVENTARIO REAL

El Balance de Comprobación también denominado Balance de Sumas y Saldos, es una

relación detallada de todas las cuentas representativas de los elementos patrimoniales,
apareciendo para cada cuenta la suma del debe, la suma del haber y su saldo. Es un
documento que se obtiene directamente del Libro Mayor, y la empresa lo elabora cada vez que
lo estima conveniente.

Sin haber perdido hoy día su utilidad informativa, ya que muestra de forma sintética la
realidad patrimonial de la empresa lo que nos permite una rápida aproximación; hay que
reseñar que, con anterioridad a la práctica de la contabilidad informatizada, cumplía una función
técnica muy importante, ya que permitía detectar posibles errores de traslado al pasar del Libro
Diario al Mayor y también posibles errores aritméticos que hubieran podido cometerse en el
cálculo de los saldos en el Mayor.

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 Tema 6: El proceso contable general – Introducción a la contabilidad

Como hemos expuesto, los saldos que aparecen en el balance nos dan la situación
contable de los elementos, la cual puede o no coincidir con la situación real. Para conocer la
realidad, será necesario realizar un inventario extracontable que nos informe acerca de la
verdadera composición del patrimonio.

Este inventario conviene realizarlo, al menos, a final de ejercicio (antes de proceder a la

regularización), con el objetivo de adaptar el saldo de las cuentas con el valor real que deberían
arrojar, en caso de que haya desviaciones. Particularmente, proporcionará una información real
sobre las existencias finales, lo cual servirá para ajustar el saldo de diversas cuentas, que de
acuerdo a su funcionamiento (como hemos visto en el tema anterior), reflejarán como saldo el
valor de las existencias iniciales en el balance de comprobación previo a la regularización.

La diferencia fundamental entre un balance de comprobación y un balance de situación

final (se hace a final del ejercicio económico, una vez que hemos regularizado) es que en el de
comprobación hay cuentas de todo tipo: activo, pasivo, neto, gastos e ingresos; mientras que
en el de situación sólo encontramos cuentas de activo, pasivo y neto.

Estructura de un balance de comprobación:

Balance de Comprobación a --/--/----

SUMA SALDO
Nº Cuenta Cuenta
DEUDORA ACREEDORA DEUDOR ACREEDOR

4. EL PROCESO DE REGULARIZACIÓN Y LA DETERMINACIÓN DEL

RESULTADO

El objetivo principal de la regularización es el cálculo del resultado del ejercicio.

Igualmente, en dicho proceso deberemos dejar constancia del auténtico valor de los diferentes
elementos patrimoniales. Para ello, disponemos de dos fuentes de datos principales: el balance
de sumas y saldos y el estado de inventario extracontable. Complementariamente, también
tendremos algún otro tipo de información adicional.

Tal y como vimos en el tema 4, el resultado es la consecuencia de la actividad de la

empresa. Y el resultado del ejercicio es la diferencia entre el conjunto de ingresos y gastos del

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ejercicio, considerados en sentido amplio. Es decir, la diferencia entre ingresos (en sentido
restringido) más ganancias, y gastos (en sentido restringido) más pérdidas. Recordemos que las
ganancias y pérdidas surgen generalmente por transacciones y otros sucesos distintos de los
que conforman la actividad de explotación de la empresa, tales como, por ejemplo, por ventas
de bienes de inmovilizado o por variaciones de valores de ciertos bienes. Por esto, en la
determinación de los resultados del ejercicio, tendríamos que considerar, al menos, las dos
siguientes acciones:

a. Obtener la diferencia entre los ingresos reconocidos por una empresa en un

ejercicio y los gastos en los que ha incurrido a fin de obtener los ingresos
anteriores.

b. Calcular y reflejar el resto de los componentes del resultado, considerando las

ganancias y pérdidas, entre las cuales las variaciones experimentadas por el
patrimonio, distintas de los resultados anteriores, una vez eliminadas las
aportaciones realizadas por los propietarios y las retribuciones efectuadas a los
mismos, podrían tener una determinada importancia.

Por otro lado, una parte de dicho resultado del periodo, como también ya hemos dicho
en otro momento, será trasladada a la cuenta de pérdidas y ganancias, y otra al ECPN. La parte
que va a la cuenta de pérdidas y ganancias es la correspondiente al resultado que se entiende
realizado y que, por tanto, se tomará como base de la distribución de beneficios, mientras que
la que se incorpora al ECPN es la considerada no realizada y/o derivada de ajustes por cambios
o correcciones, no sujeta a reparto.

Precisamente con el objetivo de determinar un resultado fiable y obtener una

representación fiel del patrimonio, es necesario realizar una serie de operaciones finales, con
carácter previo, que podríamos dividir en etapas o fases. Todas ellas forman parte de lo que
conocemos como proceso de regularización:

a) Contabilización de operaciones no formalizadas o documentadas

b) Clasificación correcta
c) Periodificación
d) Amortización
e) Adecuación de los saldos de las cuentas al inventario extracontable
f) Determinación del resultado, en sus diversas facetas.

Vamos a estudiar de forma detenida cada uno de estos seis procesos.

4.1. Contabilización de las operaciones no formalizadas o documentadas

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 Tema 6: El proceso contable general – Introducción a la contabilidad

De la mayoría de las operaciones realizadas por la empresa, ésta va a disponer del

correspondiente documento, el cual, permitirá realizar su contabilización. No obstante, puede
haber una serie de operaciones que realmente se hayan realizado y, de las cuales, no se haya
emitido o recibido el documento definitivo, una factura, que es la que sirve como justificante
contable (y no un albarán, que simplemente es una nota de entrega). Es decir, pueden haberse
recibido ciertos bienes o servicios, sin disponer aún de la correspondiente factura, y/o la
empresa puede haber realizado ventas o prestado servicios sin haber emitido aún la
correspondiente factura. Estos hechos no tendrían importancia en cualquier momento distinto al
final del ejercicio, ya que podemos aplazar sin ningún tipo de problema el registro del hecho
hasta la recepción o emisión del documento. Sin embargo, cuando dichas situaciones se nos
presentan a final del ejercicio, para cumplir con el principio de correlación de ingresos y gastos
(que más adelante veremos más detalladamente), habrá que contabilizar estos hechos con el
objetivo de imputar a un ejercicio todos los ingresos y gastos del mismo.

Sabemos que cuando se producen las correspondientes facturas, los créditos que
surgen por las operaciones comerciales se van a reflejar en las cuentas proveedores, acreedores
por prestación de servicios, clientes, deudores, etc. No obstante, no podremos incluirlos en
estas cuentas si aún no está extendido dicho documento. Así, para registrar estas situaciones
que se producen al final del ejercicio, se utilizan otras cuentas previstas en el PGC:

4009. Proveedores, facturas pendientes de recibir o de formalizar.

4109. Acreedores por prestaciones de servicios, facturas pendientes de recibir o de formalizar.
4309. Clientes, facturas pendientes de formalizar.
4409. Deudores, facturas pendientes de formalizar.

Ejemplos:

(1) A mediados de diciembre de 200X compramos mercaderías por valor de 6.000 euros; el
proveedor nos indica que mandará la factura en enero de 200X+1. Como no tenemos
documento, no se hace asiento hasta final de ejercicio. En ese momento (31/12/200X) el
apunte a realizar sería:

6.000 Compras de mercaderías a Proveedores, facturas pendientes de

recibir o formalizar 6.000

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(2) El 20 de diciembre de 200X vendemos mercaderías por 9.000 euros, sin embargo, al no
tener tiempo para enviar la factura, la retrasamos hasta principios de 200X+1. Durante el
proceso de regularización (31/12/200X) el asiento a realizar sería:

9.000 Clientes, facturas pendientes de formalizar a Ventas de mercaderías 9.000

Por otro lado, siguiendo el PGC también hay que recoger a final del ejercicio (para
imputar el concepto al ejercicio que realmente corresponde) un gasto común a todas las
sociedades que presentan beneficios. Nos estamos refiriendo al gasto por el impuesto sobre el
beneficio de las sociedades. Para ello, la empresa realizará los cálculos para determinar a qué
cuantía ascenderá dicho impuesto. Suponiendo que el beneficio contable coincide con el
beneficio fiscal, contabilizaremos (de forma aproximada) dicho concepto del siguiente modo1:

XXX Impuesto sobre beneficios a H.P., acreedor por impuesto sobre sociedades XXX

4.2. Clasificación correcta

Se trata de llevar a cabo una clasificación correcta de anotaciones que, por unas
razones u otras, necesitan algún retoque, por motivos como:

a) Incorrecciones técnicas o errores.

b) Incorrecta clasificación respecto del corto y largo plazo.

Ejemplos:

(1) El 15/02/200X compramos un ordenador para la oficina por valor de 3.000 euros, a pagar
en tres meses. El asiento que realizamos, ese día, es el siguiente:

3.000 Equipos para procesos de información a Proveedores 3.000

1
Quizás el momento más oportuno para recoger esta cuestión sea después de obtener el beneficio, no obstante, lo
comentamos en este epígrafe, ya que se trata de una operación no formalizada, debido a que la declaración y
liquidación se produce en el período siguiente.

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 Tema 6: El proceso contable general – Introducción a la contabilidad

Si ahora advertimos que no lo contabilizamos correctamente, puesto que se trata de un

elemento de inmovilizado y, por tanto, hay unas cuentas específicas para ello, habrá que
corregirlo, procediendo a contabilizar el siguiente apunte:

3.000 Proveedores a Proveedores de inmovilizado a c/p 3.000

(2) El 21/07/200X pedimos un préstamo a Cajasur por 20.000 euros a devolver íntegramente a
los cuatro años (es decir, el 20/07/200X+4). Por tanto, ese día, al registrar el asiento, la deuda
la contabilizamos en la cuenta deudas a largo plazo con entidades de crédito. Cuando estemos
procediendo a la regularización del ejercicio 200X+3, quedará menos de un año para el
vencimiento de la deuda, siendo ya a corto plazo. El apunte a realizar sería (31/12/200X+3):

20.000 Deudas a l/p con entidades de cdto. a Deudas a c/p con entidades de crédito 20.000

En relación con el anterior ejemplo, debemos advertir que los criterios de valoración sobre
cuentas a pagar, como es el caso de este préstamo, son significativamente diferentes en el
nuevo PGC. Pero esta cuestión será tratada con cierta profundidad en Contabilidad Empresarial
II.

4.3. Periodificación

Según el principio o hipótesis del devengo, los ingresos y gastos han de contabilizarse
en cuanto se produzcan, y no cuando se cobren o paguen respectivamente. Asimismo, como
hemos observado en los apartados anteriores, el resultado del ejercicio vendrá determinado por
la diferencia entre los ingresos del ejercicio y los gastos del ejercicio (correlación de ingresos y
gastos). Por la aplicación de estos dos principios, unidos a la división de la vida de la empresa
en períodos, surge la necesidad de esta fase de la regularización conocida como periodificación.

Así, como consecuencia de lo anterior, tenemos que calcular el resultado en cada uno
de los ejercicios económicos, para lo que hay que separar perfectamente los gastos y los
ingresos correspondientes al ejercicio en cuestión de los de otros períodos para obtener el
correcto cálculo del resultado. Para ello, será necesario realizar una serie de “ajustes por
periodificación” que nos permitirán modificar los gastos e ingresos que ya se han recogido y que
realmente no pertenezcan a este ejercicio, o bien, completarlos con algunos que aún no hemos
contabilizado y sí corresponden a este ejercicio.

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Existen multitud de gastos que tienen períodos inferiores al año, pero que pueden a su
vez pertenecer a dos ejercicios distintos. Supongamos, por ejemplo, que la empresa debe pagar
el alquiler de las oficinas trimestralmente por periodos vencidos, en las siguientes fechas 28-02,
31-5, 31-8 y 30-11 de cada año. Así, el 30 de noviembre habrá pagado el recibo
correspondiente a septiembre, octubre y noviembre. El siguiente pago habrá que realizarlo el 28
de febrero del año siguiente pero, obviamente, un tercio del mismo (diciembre) corresponderá
al ejercicio anterior. Por ello, aun cuando se pague la totalidad en febrero, habrá que regularizar
la parte correspondiente al ejercicio anterior puesto que realmente se ha devengado en ese
ejercicio.

Igual ocurre con aquellos ingresos que no cobraremos hasta el próximo ejercicio, pero
que comienzan a devengarse en el presente: hemos de contabilizar la parte de los ingresos
devengados, aun cuando no se hayan cobrado.

El caso expuesto es el de los ingresos y gastos diferidos, es decir, aquellos que,

aunque se devengan en el presente ejercicio, se cobrarán o pagarán en el próximo. Su
contabilización se resuelve por la vía de las operaciones no formalizadas; es decir, registrando
los gastos o los ingresos que correspondan al final del ejercicio contra las cuentas 4009 y 4109
(contrapartida de los gastos) y 4309 y 4409 (contrapartida de los ingresos).

Pero, lo que caracteriza, esencialmente, a la fase de la periodificación contable es el

caso contrario, puesto que los gastos e ingresos diferidos se incardinan en el ámbito de las
operaciones no formalizadas; es decir, ingresos y gastos que se cobren o paguen en este
ejercicio, pero que no se devenguen hasta el próximo: ingresos y gastos por anticipado. En
este caso el PGC propone unas cuentas específicas para realizar estos ajustes de periodificación
que se encuentran recogidas en el subgrupo 48 (si derivan de operaciones comerciales) y 56 (si
proceden de operaciones financieras):

− Subgrupo 48: 480 Gastos anticipados (activo), y 485 Ingresos anticipados (pasivo). Se
refiere a conceptos contabilizados en este ejercicio y que realmente corresponden al
ejercicio siguiente.
− Subgrupo 58: 567 Intereses pagados por anticipado (activo), y 568 Intereses cobrados por
anticipado (pasivo). Con un contenido similar a las cuentas del subgrupo 48, para gastos e
ingresos de naturaleza financiera.

Estas cuentas son de Activo y Pasivo y, por tanto, aparecerán en el balance (no serán
tenidas en cuenta para el cálculo del resultado) y serán anuladas (deshaciendo el apunte
efectuado en la regularización) al principio del ejercicio siguiente.

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 Tema 6: El proceso contable general – Introducción a la contabilidad

Las cuentas de gastos anticipados se cargarán al cierre del ejercicio, con abono a las
cuentas del grupo 6 que hayan registrado los gastos contabilizados. Al principio del ejercicio
siguiente, se abonarán con cargo a las cuentas del grupo 6 que correspondan.

Por su parte, las cuentas de ingresos anticipados se abonarán al cierre del ejercicio,
cargándose las cuentas de ingresos correspondientes. Al principio del ejercicio siguiente, se
cargarán con abono a las cuentas del grupo 7.

Ejemplos:

(1) Gastos anticipados. El 01/11/200X compramos un vehículo para la empresa. El seguro anual
es de 1.800 euros. El seguro es un gasto y lo contabilizaríamos como sigue (01/11/200X):

1.800 Primas de seguros a Bancos c/c 1.800

Este gasto, como hemos señalado, es por un año (desde 01/11/200X hasta
31/10/200X+1), por tanto, no todo es gasto del 200X: una parte es del 200X (lo
correspondiente a dos meses: 300 euros) y otra del 200X+1 (diez meses: 1.500 euros).
Tenemos un gasto anticipado (un activo) de 1.500 euros. El asiento que realizamos en el
proceso de regularización (31/12/200X) es:

1.500 Gastos anticipados a Primas de seguros 1.500

Cuando se inicie el ejercicio siguiente, una vez realizado el asiento de apertura,

haríamos el siguiente apunte (01/01/200X+1):

1.500 Primas de seguros a Gastos anticipados 1.500

(2) Ingresos anticipados. Supongamos que tenemos un edificio y lo destinamos el 1-12-200X a

obtener rentas mediante alquiler, de modo que pactamos con el arrendatario una renta mensual
de 1.000 euros a satisfacer por trimestres anticipados, percibiendo el importe de los tres
primeros meses, en dicha fecha, en efectivo. El 1-12-200X contabilizamos el cobro y el ingreso:

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3.000 Caja a Ingresos por arrendamientos 3.000

Este ingreso corresponde al periodo 01/12/200X hasta 28/02/200X+1 y, por tanto, no

todo es ingreso del 200X: una parte es del 200X (lo correspondiente a un mes: 1.000 euros) y
otra del 200X+1 (dos meses: 2.000 euros). Tenemos un ingreso anticipado (un pasivo) de
2.000 euros. El asiento que realizamos en el proceso de regularización (31/12/200X) es:

2.000 Ingresos por arrendamientos a Ingresos anticipados 2.000

A principios del 200X+1 el asiento a realizar (01/01/200X+1) después de la apertura es:

2.000 Ingresos anticipados a Ingresos por arrendamientos 2.000

4.4. Amortización

Uno de los casos en los que se producía un gasto era el consumo de los bienes que
forman parte del patrimonio de la empresa. De esta forma, el consumo de los bienes
integrantes del activo circulante lo contabilizamos considerando gasto su compra, obteniendo la
medida real del consumo utilizando la variación de existencias.

No obstante, para los bienes del inmovilizado, al esperar que su consumo sea
plurianual, su adquisición no se considera un gasto, sino sólo aquella parte del bien que
pudiéramos estimar “gastada” durante el ejercicio económico. A esta parte se le llama en
contabilidad amortización del bien.

La amortización puede definirse como la expresión contable de la depreciación que

sufren los elementos del inmovilizado. Así, habrá que recoger contablemente mediante el
reconocimiento de un gasto, el desgaste que ha sufrido durante el período contable (que a su
vez, podrá entenderse como la participación de ese bien durante ese período en el proceso
productivo). En definitiva, habrá que periodificar la inversión que supone adquirir un elemento
de inmovilizado, imputándolo como gasto plurianual.

Es normal que los elementos patrimoniales del inmovilizado vayan perdiendo valor. Las
principales causas de esta pérdida de valor serán: el transcurso del tiempo, el uso continuado y
la obsolescencia.

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De esta forma, a la serie de gastos aplicados a la realización de la actividad hay que

añadir esta pérdida de valor del inmovilizado, conocida como amortización.

Veamos a continuación el tratamiento contable de la amortización. Se nos van a

presentar dos problemas fundamentales:

a) La determinación de la cuantía de la depreciación.

b) La metodología a emplear para su contabilización.

La cuantía es uno de las cuestiones que hay que abordar. Existen multitud de métodos
de cálculo de la amortización, pero los más usados se basan en los siguientes datos:

a.1) El valor de coste del elemento a amortizar o base de amortización. Es la magnitud

sobre la que se va a realizar el cálculo.
a.2) La vida útil, es la unidad utilizada para expresar la duración del bien (lo más
habitual es expresarla con años, pero también se utilizan otras unidades basadas
en la actividad como kilómetros, unidades producidas, etc.).
a.3) El valor residual, es el valor que se piensa tendrá el elemento al final de su vida útil
(a veces, será nulo).

Los métodos usados pueden ser de cuota constante o de cuota variable. El de cuota
constante consiste en amortizar todos los años la misma cantidad que se determina aplicando
un tipo, coeficiente o porcentaje de amortización fijado.

Valor de coste – Valor residual

Cuota amortización anual =
Vida útil (años)

Pongamos un ejemplo: compramos un ordenador por un importe total de 2.500 euros y

estimamos que, dentro de tres años, dicho ordenador lo podremos vender por 100 euros. En
este caso, el horizonte temporal sería de tres años; el valor residual sería de 100 euros; por
último, la base de amortización sería de 2.400 euros, es decir, la cantidad de valor que va a
perder en tres años. Según estos datos, si suponemos que cada año durante su vida útil se
deprecia en la misma cuantía anual, ¿cuál será esta cantidad? Según lo anterior, estaremos
aplicando un método de cuota constante y la cantidad buscada, a la que llamaremos cuota de
amortización, se obtendría dividiendo 2.400 euros entre los tres años, obteniendo que cada año
el ordenador se deprecia 800 euros.

Los métodos de cuota variable utilizan cuotas distintas para cada año, bien siguiendo
determinada ley matemática, bien mediante un método de revisión anual basado en la
actividad. Éste último lo calcularíamos de la siguiente forma:

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Valor de coste – Valor residual

Cuota amortización = No unidades actividad año
Vida útil (unidad actividad)

Ejemplo: compramos un camión por un importe total de 100.000 euros y estimamos

que tendrá una vida útil de 500.000 kilómetros. Es decir, se amortizará en función de los
kilómetros recorridos cada año. ¿Estimar la amortización para un año que haya recorrido 50.000
kilómetros? La cantidad buscada se obtendría dividiendo 100.000 euros entre 500.000
kilómetros y, posteriormente, multiplicando el resultado por 50.000, es decir, 10.000 euros.

En cuanto a los métodos que siguen una ley matemática, sólo vamos a estudiar el
método de amortización degresiva (regresiva o decreciente) por dígitos, que consiste en
distribuir el valor amortizable en función de los números que por orden decreciente se asignan a
cada período (también podríamos hacerlo de forma creciente y entonces ordenaríamos los
números en ese orden). Lo calcularíamos del siguiente modo:

Valor de coste – Valor residual

Cuota amortización = Dígito correspondiente año
Suma de los dígitos

Veámoslo mejor con un ejemplo en el que aplicaremos la amortización degresiva:

adquirimos una maquinaria por 10.000 euros que estimamos que tendrá una vida útil de 12
años.
Los dígitos serán los números hasta la vida útil: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11 y 12
Suma de los dígitos = 78

10.000
Cuota amortización = Dígito correspondiente año
78

Año Amortización
1 (10.000 / 78) x 12 1.538'46
2 (10.000 / 78) x 11 1.410'27
3 (10.000 / 78) x 10 1.282'05
4 (10.000 / 78) x 9 1.153'85
5 (10.000 / 78) x 8 1.025'64
6 (10.000 / 78) x 7 897'44
7 (10.000 / 78) x 6 769'23
8 (10.000 / 78) x 5 641'03
9 (10.000 / 78) x 4 512'82
10 (10.000 / 78) x 3 384'62
11 (10.000 / 78) x 2 256'41
12 (10.000 / 78) x 1 128'21
78 10.000

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 Tema 6: El proceso contable general – Introducción a la contabilidad

En cuanto a la contabilización de la amortización, existen dos métodos para realizarla:

el método directo y el indirecto, aunque el indirecto es el que ha considerado más idóneo el
PGC. Los terrenos y bienes naturales no se amortizan ya que, en realidad, no pierden valor con
el paso del tiempo, excepto en algunos casos especiales, tales como, por ejemplo, canteras,
minas, etc.

El método directo consiste en disminuir de la propia cuenta del elemento patrimonial

depreciado el importe de la amortización con cargo a una cuenta de gasto de explotación que
llamaremos “Amortización de ...”. El asiento sería de la siguiente forma:

(681) Amortización de Inmovilizado material a Bien de inmovilizado

En el método indirecto, en lugar de emplear como contrapartida del reconocimiento

del gasto la cuenta representativa del elemento amortizado, se utiliza una cuenta
compensadora de ese activo que viene a sustituirla de alguna forma. Esta cuenta la llamaremos
“Amortización acumulada de ...”, recogerá el importe de la depreciación del bien desde el
momento en que se adquirió hasta la fecha. La amortización acumulada nace en el haber, lo
cual parece dar a entender que es una cuenta de pasivo. No obstante, dada su gran vinculación
con los elementos de activo, suele aparecer en el activo de balance, pero con signo negativo,
minorando el valor de los activos a que acompaña. Así, como hemos expuesto anteriormente,
se conocen como cuentas compensadoras de activo.

(680/681/682) Amortización de ... a (280/281/282) Amortización acumulada de ...

Este método, con respecto al anterior, nos proporciona una mayor información, puesto
que permite mantener contablemente el precio de coste del elemento del inmovilizado y
conocer el importe de la amortización acumulada.

Es necesario señalar que la amortización acumulada de cada elemento del inmovilizado

es inseparable del mismo elemento. Es decir, en caso de enajenación de un activo fijo
amortizado en parte, será necesario también dar de baja la amortización acumulada de este
bien.

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Ejemplos:

(1) El 01/01/200X compramos un camión por valor de 60.000 euros. Estimamos que su valor
residual será de 6.000 euros, y una vida útil de cinco años. Nos encontramos a 31/12/200X y
necesitamos calcular la cantidad a contabilizar como amortización, por este ejercicio.
Valor a amortizar: 60.000 – 6.000 = 54.000
Unidad para el cálculo: el tiempo, 5 años (es igual que si nos dijeran que se deprecia un 20%
cada año)
La cuota anual de amortización sería: 54.000/5 = 10.800 euros al año
Según el método directo, el asiento a realizar (31/12/200X) sería:

10.800 (681) Amortización de inmovilizado material

a (228) Elemento de transporte 10.800

Según el método indirecto, el asiento a realizar (31/12/200X) sería:

10.800 (681) Amortización del inmovilizado material

a (2818) Amortización Acumulada de el. de transporte 10.800

4.5. Adecuación de saldos al inventario

Como ya hemos señalado anteriormente, al finalizar el año es necesario que la empresa

realice un inventario de cierre, a fin de determinar exactamente cuál es realmente el patrimonio
de la empresa. Nosotros sabemos que la contabilidad debe representar dicho patrimonio, pero
en la práctica es posible que se produzcan diferencias entre el inventario real y los saldos de las
cuentas contables. Esto se debe a fenómenos tan comunes como puedan ser las pérdidas y
extravíos de objetos, diferencias en el arqueo, etc.

Sin embargo, como la contabilidad debe procurar reflejar en todo momento la imagen
fiel del patrimonio empresarial, dichas diferencias han de corregirse contablemente, a fin de que
al cerrar el ejercicio pueda afirmarse que la contabilidad coincide exactamente con el patrimonio
real de la empresa.

De esta forma, si se detectan diferencias en la caja, tras la realización del arqueo

correspondiente el 31/12/200X, debido a que el saldo contable es de 1.800 euros y el saldo real
conocido como consecuencia del arqueo de caja es de 1.500 euros, tendríamos que realizar el
siguiente asiento:

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 Tema 6: El proceso contable general – Introducción a la contabilidad

300 (669) Otros gastos financieros a Caja, euros 300

Del mismo modo, si se detecta la falta del algún elemento de inmovilizado habrá que
darlo de baja mediante el siguiente asiento:

(678) Gastos excepcionales a Cuenta de inmovilizado

Dentro de este apartado, y siguiendo lo expuesto en el tema 4, a final del ejercicio

habrá que adecuar un saldo que no estará ajustado al inventario, si hemos seguido, como
establece el PGC el procedimiento de cuentas desglosadas especulativas: las existencias;
recordemos que en contabilidad aparecerán por su valor a inicio del período y que, por tanto,
deberá ser corregido para que recoja el valor de las existencias finales puesto de manifiesto por
ese inventario. El asiento a realizar sería:

Por la eliminación de las existencias iniciales:

(61/71) Variación de existencias a Existencias (inic.)

Por el registro de las existencias finales:

Existencias (fin.) a (61/71) Variación de existencias

4.6. Determinación del resultado

La regularización acaba con la obtención del beneficio o pérdida de la unidad económica

en un ejercicio determinado.

Dado que con el nuevo PGC no todos los ingresos y gastos se imputan a resultados,
existe un nuevo estado contable, el ECPN, que recoge los ingresos y gastos imputables a
patrimonio neto.

Para calcular el resultado, en primer lugar, los gastos e ingresos realizados (grupos 6 y
7), objeto de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias, se trasladan a la cuenta 129. Resultado del
ejercicio, que es una cuenta de neto patrimonial. Tras terminar este proceso, todas las cuentas
de ingresos y gastos realizados quedarán saldadas (saldo cero), para lo cual, habremos
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abonado los gastos contra el debe de la cuenta Resultados del ejercicio y cargado los ingresos
contra el haber de la cuenta Resultados del ejercicio, de tal manera que el saldo que nos quede
en la cuenta 129. Resultado del ejercicio se incorporará al ECPN y también se incorporará al
balance de situación en la masa patrimonial del patrimonio neto.

El traslado de las cuentas de ingresos y gastos realizados puede hacerse directamente

contra la cuenta 129. Resultado del ejercicio. Sin embargo, sería aconsejable realizarlo en
sucesivas etapas de acuerdo con el desglose del estado contable de la cuenta de pérdidas y
ganancias, de tal forma, que nos permita ir determinando distintos niveles de resultados, lo que
sin duda nos proporcionaría un mayor detalle de información.

Ingresos de explotación
Resultado de explotación
Gastos de explotación
. Resultado antes imp
Ingresos financieros – Imp. s/ beneficios
Resultado financiero = Rtdo. ejerc. (PyG)
Gastos financieros

− Resultado de explotación. Es la diferencia entre los ingresos de la explotación y los

gastos de la explotación. Podría definirse como el resultado normal de la actividad diaria de
la empresa. Recoge también las actividades accesorias de la empresa. Está compuesto por
los ingresos de los grupos 70, 71, 73, 74, 75, 77 y 79 así como los gastos del los grupos 60,
61, 62, 63, 64, 65, 67, 68 y 69.

− Resultado financiero. Es la diferencia entre los ingresos financieros (grupo 76) y los
gastos financieros (grupo 66). Podría definirse como el resultado por la actividad financiera
de la empresa.

− Resultado antes de impuestos. Resultado explotación + Resultado financiero.

− Resultado del ejercicio. Resultado antes de impuestos – Impuesto sobre beneficios. Se

corresponderá con la cantidad final que quedará en pérdidas y ganancias.

El resultado total de una empresa informa de la formación de riqueza en una empresa

durante un determinado periodo de tiempo, con independencia de cuando se realice. El
resultado obtenido en el anterior cuadro, se considera resultado realizado, y es el que se incluye
en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

Y será resultado no realizado el no obtenido hasta que se produzca una operación real
de intercambio, y que se incluye, por regla general, en el ECPN, como puede ser, por ejemplo,

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 Tema 6: El proceso contable general – Introducción a la contabilidad

las modificaciones de valor de acciones disponibles para la venta que se produzcan a cada fecha
de balance (31 de diciembre).

5. EL PROCESO DE AGREGACIÓN: LOS ESTADOS CONTABLES

Hasta aquí hemos estado comentando distintas operaciones que han sido objeto de
captación y registro, pero esa información no es aún utilizable por la mayoría de los usuarios. Es
preciso resumir todos los datos en unos estados agregados significativos, que serán
suministrados a los usuarios interesados en la información contable de la empresa. Esta etapa
del proceso contable consiste en esa agregación de los datos en los denominados estados
contables, que aparecerán como consecuencia de unas determinadas operaciones formales
tendentes a confeccionarlos.

Los estados contables, también denominados estados económicos-financieros,

identificarán la información acumulada de un modo sintético, que pondrá de relieve magnitudes
de interés que serán de gran utilidad en el proceso de adopción de decisiones.

Destacaremos por su importancia cinco estados contables, conocidos bajo el nombre de

“Cuentas Anuales”, son los siguientes:

- Balance de situación. Es un estado estático de fondos, donde aparecen los

elementos patrimoniales debidamente ordenados y agrupados en sus correspondientes masas
de activo, pasivo y neto, que pertenecen a una empresa en un momento determinado (a final
del ejercicio). Este balance o inventario se preparará tras del proceso de regularización.

- Cuenta de pérdidas y ganancias. Es un estado dinámico de flujos o corrientes

producidas en el ejercicio económico referido, que refleja los ingresos (grupo 7) y los gastos
(grupo 6) y, como consecuencia, los resultados (ganancias o pérdidas) que se obtienen entre el
primer y el último día del ejercicio.

- Memoria. Es un estado contable que contiene información complementaria y

aclaratoria sobre los estados anteriores. Tiene como nota distintiva con respecto a los otros dos,
su redacción (estilo narrativo).

- Estado de cambios en el patrimonio neto: Informa sobre todas las variaciones

sufridas en el patrimonio neto durante el ejercicio. Por ello, además de recoger los ingresos y
gastos totales reconocidos en el ejercicio (grupos 6 y 7), muestra las demás variaciones
producidas por operaciones realizadas con los socios o propietarios de la empresa, así como las
reclasificaciones que puedan producirse en el patrimonio neto, derivadas por ejemplo de la

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dotación de reservas en ejecución del acuerdo de distribución del resultado y los ajustes
motivados por la subsanación de errores o cambios de criterio contable que, excepcionalmente,
puedan producirse.

- Estado de flujos de efectivo: Informa sobre el origen y la utilización de los activos

monetarios representativos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes, clasificando los
movimientos por actividades e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio. Se
entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes a la tesorería depositada en caja de
la empresa y los depósitos bancarios a la vista; instrumentos financieros convertibles en efectivo
con un vencimiento en el momento de su adquisición inferior a tres meses, siempre que no
exista riesgo significativo de valor y formen parte de la política de gestión normal de la tesorería
de la empresa.

6. CIERRE DE LA CONTABILIDAD

Es la última etapa de la contabilidad. Es una operación puramente formal que consiste

en saldar todas las cuentas que están abiertas, es decir, que tienen saldo después del proceso
de regularización. Dichas cuentas serán las que aparezcan en el balance de situación (activo,
pasivo y neto), porque las de gastos e ingresos ya habrán quedado saldadas en el proceso de
determinación del resultado. Por tanto, hay que hacer un asiento, consistente en cargar todas
las cuentas de balance que presenten saldo acreedor (es decir, cuentas de pasivo y neto) y en
abonar aquellas otras que muestren saldo deudor (cuentas de activo). De esta forma quedan
cerradas todas las cuentas.

Todas las cuentas de pasivo y neto a Todas las cuentas de activo

Al comienzo del ejercicio siguiente, lo primero que habría que registrar es el asiento de
apertura, consistente en una anotación simétrica a la anterior que, obviamente, recogería en las
cuentas de activo en el Debe y las de pasivo y neto en el Haber.

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 Tema 6: El proceso contable general – Introducción a la contabilidad

ANEXO: EL PROCESO CONTABLE DEL IMPUESTO SOBRE EL VALOR

AÑADIDO

El Impuesto sobre el Valor Añadido

El IVA es un impuesto que grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios

efectuadas por empresarios y profesionales en el desarrollo de su actividad así como las
adquisiciones intracomunitarias –entre países de la Unión Europea- y las importaciones de
bienes. Una cuestión importante es que no resulta un impuesto soportado en realidad por los
empresarios, ya que recae sobre los consumidores finales de bienes y servicios. Los empresarios
actúan como meros intermediarios del impuesto de la siguiente forma:

a) Repercuten el IVA a sus ventas y/o prestaciones de servicios.

b) Soportan el IVA en sus respectivas compras y adquisiciones.
c) Realizan declaraciones periódicas de este impuesto en el que se declara el IVA
repercutido a sus clientes minorado en el IVA soportado en sus compras. Si la diferencia
es positiva, esta cantidad debe ingresarse en el Tesoro. Si la diferencia es negativa se
puede optar por compensar el importe para la próxima declaración-liquidación o
solicitar la devolución2.

Los tipos de IVA aplicables varían dependiendo de la naturaleza de la operación y son

los siguientes:

-Con carácter general, el 21%.

-Tipo reducido, el 10%
-Tipo superreducido, el 4%.

Si nos centramos ahora en la contabilización de este impuesto, debemos indicar que las
principales cuentas que intervienen son:

4700: Hacienda Pública deudor por IVA

472: Hacienda Pública IVA soportado
4750: Hacienda Pública acreedor por IVA
477: Hacienda Pública IVA repercutido

2
Si la declaración es trimestral, se puede optar por la devolución en la última declaración del ejercicio. En caso de
declaraciones mensuales, la devolución puede ser mes a mes si se ha solicitado la incorporación en el registro de la
devolución mensual.

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Veamos con diferentes ejemplos como se abordaría la contabilización.

A) Compras y servicios recibidos

Como se ha indicado, el empresario en sus adquisiciones de bienes y servicios soportará

el IVA. Este impuesto será aplicable al importe total de la contraprestación y neto después de
descontar los descuentos posibles a los que diera lugar esta operación. En caso de anticipos,
debemos indicar que éstos también devengan IVA, si bien, se descuenta después al contabilizar
la factura.

Compras de mercaderías
Hacienda Pública, IVA soportado (472) a Proveedores

B) Ventas y servicios prestados

Las entregas de bienes o prestaciones de servicios dan lugar a que el empresario en

estas operaciones tenga la obligación de repercutir IVA. Este impuesto se aplicará al importe
total deducidas las bonificaciones y reducciones de las ventas. Los anticipos también devengan
este impuesto, contabilizándose en el momento de la factura.

Clientes Ventas de mercaderías

a Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

C) Operaciones con inmovilizado

Las adquisiciones de inmovilizado están sujetas a este impuesto al igual que el resto de
compras de existencias, por tanto, las empresas soportarán IVA en tales operaciones.

Cuentas de inmovilizado
Hacienda Pública, IVA soportado (472) a Proveedores de inmovilizado

Para el caso de las enajenaciones o ventas de inmovilizado, debemos tener presente

que habrá que repercutir el IVA al adquirente del mismo tomando como base de cálculo el
importe del precio de venta.

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 Tema 6: El proceso contable general – Introducción a la contabilidad

a) En operaciones con resultado positivo.

Créditos por enajenación del inmovilizado

Amortización Acumulada
a Cuentas de inmovilizado
Hacienda Pública, IVA repercutido (477)
Beneficio procedente del inmovilizado

b) En operaciones con pérdidas o resultado negativo.

Créditos por enajenación del inmovilizado

Amortización Acumulada
Pérdidas procedentes del inmovilizado
a Cuentas de inmovilizado
Hacienda Pública, IVA repercutido (477)

D) Liquidaciones de IVA

Periódicamente, de forma trimestral o mensual, hay que llevar a cabo una declaración-
liquidación del IVA con la Hacienda Pública. Esto puede dar lugar a dos situaciones.

-Cuando el IVA que hemos repercutido es mayor que el que hemos soportado. En este
caso, aparece una obligación de pago de la diferencia en el Tesoro.

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a Hacienda Pública, IVA soportado (472)
Hacienda Pública, acreedor por IVA
(4750)

-Cuando el IVA que hemos repercutido es inferior al que hemos soportado. Aparece
entonces un derecho que puede compensarse en futuras liquidaciones o cobrarse,
previa petición de la devolución.

Hacienda Pública, IVA repercutido (477) a Hacienda Pública, IVA soportado (472)
Hacienda Pública, deudor por IVA (4700)

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