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El Contencioso Tributario
Gabriel Ruan Santos
· Miembro de la Asociación Venezolana de Derecho Tributario
Profesor de Derecho Administrativo,
Universidad Central de Venezuela

SUMARIO

I. CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CONTENCIOSO TRIBUTARIO

II. UNIFICACION DEL CONTENCIOSO TRIBUTARIO
III. ORGANOS
IV. ACCIONES
IV.l. Recurso contencioso tributario: Naturaleza. Abolición del salve et repete. Efectos sus~
pcnsivos del recurso. Caducidad del recurso. Objeto. Carácter alternativo frente al recurso
jerárquico. No hay que agotar 1a víá administrativa. Efectos de la sentencia. IV.2. Acción
de repetición: Naturaleza y objeto. Condición. Efectos de la sentencia. IV.3. Acción de am ..
paro: Naturaleza y objeto. Carácter subsidiario. Condiciones. Trámite sumario. Efectos de
la decisión. IV.4. Otras acciones.
V. PROCEDIMIENTO
V.1. Relaciones entre el procedimiento administrativo y el procedimiento judicial: Actuación
previa de la Administración. Recurso jerárquico. V.2. Aspectos resaltantes dd procedimiento
judicial: Particularidad en el objeto del recurso. Formas de interposición. Silencio adminis-
trativo. Concurrencia del principio dispositivo y del principio inquisitivo en el proceso con-
tencioso tributario.

I. CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Y CONTENCIOSO TRIBUTARIO

El contencioso tributario tiene como marco general en nuestro país la disposición

contenida en el Artículo 206 de la Constitución, la cual sienta las bases y establece el
concepto y alcance de la jurisdicción contencioso administrativa. Según esa disposióón,
dicha jurisdicción corresponde a la Corte Suprema de Justici.a y a los demás tribuna-
les que determine la Ley. Seguidamente estatuye.esa norma que los órganos de la juris-
dicción contencioso administrativa son competentes para· anular los actos administra-
tivos generales o ·individuales contrarios a derecho, incluso por desviación de poder;
condenar al pago de sumas de dinero y a la reparación de daños y perjuicios originados
en .responsabilidad de la Administración; y disponer lo necesario para el restableci-
.iniento de las situaciones jurídicas subjetivas lesionadas por la actividad administrativa.
Prev,é la mencionada norma constitucional la existencia de un sistema jurisdic-
cional, integrado. por tribunales, acciones y procedimientos especiales destinados a
resolver los conflictos surgidos entre la Administración Pública y los ciudadanos, con
motivo de la actividad desplegada por aquélla en el ejercicio de sus funciones. Este
sistema es desarrollado por el legislador a través de una red normativa que acoge la

1. La versión original de este trabajo fue la de la conferencia dictada por el autor sobre el
tema, en el curso sobre El Sistema Contencioso-Administrativo en Venezuela, patrocinado
por la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la UCV y la Asociación de Jueces del
Distrito Federal y Estado Miranda, efectuado durante el mes de noviembre de 1984.
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diversidad o especificidad que proyectan las actividades de la Administración, dando

lugar así a los denominados contenciosos especiales.
Dentro de esta idea de sistema se enmarca el contencioso tributario a manera de
subsistema, de tal forma que se puede hablar de una relación de género y especie en-
tre el contencioso administrativo y el contencioso de los tributos. En este sentido,
se afirma· el predominio de aspectos comunes entre el género y la especie, el cual se
manifiesta en el examen judicial de .actuaciones que concretan el ejercicio de potestades
adm_inistrativas; en la utilización de la noción básica de acto administrativo y de sus
elementos; en la invocación constante de la presunción de legitimidad del acto admi-
nistrativo; en la necesidad e integridad del expediente administrativo; en los poderes
inquisitivos del juez; en los efectos del fallo, etc.
No obstante lo anterior, históricamente ha habido un desarrollo divergente entre
el contencioso administrativo general y el contencioso tributario en sus varias moda-
lidades, el cual se refleja hoy en día en .1a contraposición de las disposiciones con-
tenidas en los artículos 8 y 216 del Código Orgánico Tributario de Venézuela. En
efecto, mientras en la primera de dichas disposiciones se establece que las situaciones
no previstas en las normas y principios tributarios se resolverán con la aplicación
supletoria de las normas y principios de las ramas jurídicas que más se avengan
a la naturaleza y fines del derecho tributario, vale decir, con la aplicación supletoria
del derecho administrativo, en el artículo 216 antes citado se establece que en lo no
previsto en el Título de los Procedimientos Contenciosos regirán supletoriamente las
normas del Código de Procedimiento Civil.
A mi juicio, esta conexión prioritaria con el procedimiento civil se explica histó-
ricamente por la mayor garantía procesa\ que brindaba, este procedimiento en los al-
bores del contencioso de los tributos en Venezuela; particularmente, en lo referente
a los litigios surgidos de la aplicación de la Ley de Impuesto sobre la Renta. Sobre
todo si tenemos en cuenta la escasa protección jurisdiccional que ofrecía al ciudadano
venezolano el contencioso administrativo hasta hace poco más de diez años atrás,
caracterizado por una pronunciada desigualdad de las partes y por la incerteza de las
reglas del debate judicial.
Hoy en día, dada la evolución del derecho administrativo en sus aspectos adje-
tivos, no se justifica tal vez la remisión inmediata al procedimiento civil que establece
el artículo 216 del Código Orgánico Tributario.
Para adelantarnos a las voces que proclaman celosamente la llamada "autonomía
del derecho tributario", con detrimento de su integración en un sistema contencioso
administrativo, podemos señalar que la especificidad de la rama tributaria se contrae
esencialmente a los aspectos sustantivos de ella, es decir, a la concepción y regulación
de la "obligación tributaria", que engloba aspectos tales como el principio de la realidad
económica, el carácter patrimonial del vínculo obligacional, la configuración de los
sujetos pasivos de la obligación, el hecho generador, la base imponible, los modos
de extinción, los privilegios y garantías, etc. Empero, por lo que se refiere a la
determinación y recaudación de los tributos, esta rama jurídica se alimenta de los
conceptos del derecho administrativo, porque se trata, precisamente, del ejercicio de
potestades administrativas. Por este motivo el conocido tributarista alemán Albert
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Hensel se refiere a la existencia de un "derecho tributario obligacional" frente a un

"derecho tributario administrativo" 2 •
Con esta introducción, paso ahora a exponer los principios fundamentales que
rigen actualmente al contencioso tributario en Venezuela.

II. UNIFICACION DEL CONTENCIOSO TRIBUTARIO

Con la promulgación del Código Orgánico Tributario, Venezuela ha dado un paso

decisivo en la unificación del derecho tributario, tanto a nivel nacional como a nivel
- latinoamericano. Esta unificación legislativa abarca la mayor parte de las materias
tributarias y, en especial, lo atinente al contencioso de los tributos.
La adopción- de este instrumento parte del Modelo de Código Tributario elaborado
con el patrocinio de la Organización de Estados Americanos y del Banco Interameri-
cano de Desarrollo, iniciativa integrante del Programa Conjunto de_ Tributación para
América Latina. Este valioso documento modelo fue preparado por los eminentes
tributaristas sudamericanos Carlos Giuliani Fonrouge, Rubens Gómez de Sousa y
Ramón Valdez Costa; quienes contaron con la colaboración de juristas nacionales de
casi todos los países del continente, entre los cuales se ha de mencionar por Venezuela
al doctor José Andrés Octavio.
Por este motivo, la exposición general del contencioso tributario en Venezuela
ha de basarse en el análisis de las disposiciones pertinentes del Código Orgánico
Tributario, las cuales constituyen en el presente el ordenamiento del subsistema juris-
diccional tributario. Observemos pues, en ·primer lugar, su ámbito de aplicación_
Establece el artículo 19 del mencionado Código que sus disposiciones son aplica-
bles a los tributos nacionales y a las relaciones jurídicas derivadas de ellos, con
excepción de los tributos aduaneros, a los cuales sólo se aplicarán con carácter suple-
torio. Seguidamente, dispone ese artículo que también son aplicables a las obligaciones
legales de índole pecuniaria establecidas a favor de personas de derecho público no
estatales (colegios profesionales, por ejemplo), siempre que no existan disposiciones
especiales. Concluye ese artículo al señalar que las normas del Código 'regirán igual-
mente, con carácter supletorio y en cuanto sean aplicables, a los tributos de los
Estados y Municipios.
Destaca en esta disposición legal el carácter unificador del Código por lo que
respecta a todos los tributos creados y administrados por el Poder Nacional, con
excepción de los impuestos aduaneros, con respecto a los cuales sólo cabe una apli-
cación supletoria. A diferencia de los proyectistas del Modelo de Código, el legislador
nacional optó por la solución de preservar la existencia de la legislación aduanera
en su integridad, dadas las peculiaridades que muestra esa materia y que hacen des-
aconsejable el someterla a los mismos principios y procedimientos de las demás ma-
terias tributarias.
También destaca en la disposición comentada el carácter supletorio del Código
con respecto a los tributos locales, es decir, estadales y municipales. Con referencia

2. Ver Diritto Tributario, por Albert Hensel.. Traducción del aleman al italiano del Prof. Dino
Jarach. Milano 1956.
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al aspecto sustantivo de esos tributos el legislador quiso respetar la autonomía de esas

entidades territoriales y con respecto al aspecto contencioso resolvió dejar la materia
a la jurisdicción contencioso administrativa general, regulada por la Ley Orgánica de
la Corte Suprema de Justicia. Este último punto permite señalar, dicho sea de paso,
la afinidad entre el contencioso de los tributos y el contencioso administrativo.
Sobre el asunto de los tributos estadales y municipales es conveniente insistir en
que los tribunales competentes, las acciones utilizables y los procedimientos aplicables
para la solución de las controversias surgidas, son los dispuestos en el artículo 181
de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, que confiere competencia a los
Tribunales Superiores en lo Civil, Mercantil y Contencioso Administrativo de las
diferentes regiones para conocer de la ilegalidad de los actos administrativos de los
órganos estadales y municipales, a través del recurso contencioso administrativo de
anulación.·

111. ORGANOS

Tanto los proyectistas del Modelo de Código como los del proyecto del Código
Orgánico Tributario postulan como principios definidores del contencioso tributario
los de "tutela jurisdiccional" y de "igualdad de las partes" en la discusión de la
controversia '.
Exigen los especialistas aludidos que la conducción y decisión de las controversias
derivadas de la determinación y recaudación de los tributos debe estar en manos de
órganos independientes e imparciales, aunque formalmente estén incluidos en la es-
tructura del Poder Ejecutivo. En ello reside, precisamente, la garantía jurisdiccional.
Es ilustrativo indicar aquí la existencia en el derecho comparado tributario de una
"tendencia administrativista" y de una "tendencia judicialista", en la configuración
de los órganos del contencioso tributario. En muchos países, esta jurisdicción es
asignada a órganos constitucionalmente pertenecientes al Poder Ejecutivo (como ha
sucedido con el contencioso administrativo en Francia y en Italia) aunque se dé
a ias partes la posibilidad de recurrir en último grado ante los órganos supremos del
Poder Judicial encargados del control de juridicidad de los actos del Poder Público.
Estos "tribunales administrativos", además de formar parte de la Administración, están
integrados por jueces abogados y por jueces profesionales de la contaduría pública,
designados todos por los órganos superiores del Poder Ejecutivo. En otros países los
órganos del contencioso tributario pertenecen al Poder Judicial y su integración se
rige por los mismos requisitos y procedimientos aplicables a los demás tribunales. Sin
embargo, en todos los casos, se trata de verdaderos tribunales (llámense "'administra-
tivos" o "judiciales"), que actúan con absoluta independencia funcional de la Admi-

3. Ver Exposición de Motivos del Modelo de Código Tributario, preparado para el Programa
Conjunto de Tributación OEA-BID. Reforma Tributaria para América Latina III. Modelo de
Código Tributario. Unión Panamericana, segunda edición, 1968, pág. 88 y 90. Exposición
de Motivos del Proyecto de Código Tributario de Venezuela. Edición especial, Caracas 1977,
pág. 4.
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nistración Tributaria y que por ello merecen ser calificados como órganos jurisdic-
cionales•.
En cuanto al principio de "igualdad de las partes" en el debate, él es inherente
a la naturaleza de todo proceso jurisdiccional a ser resuelto por ante un órgano in-
dependiente e imparcial que merezca ser llamado tribunal. Por ello, exigen los espe-
cialistas que tal garantía debe ser asegurada legalmente en la conformación de la
misma función de los órganos del contencioso tributario.
Por lo que respecta a Venezuela, contamos con la existencia de los tribunales
contencioso tributarios creados por el Código Orgánico, que inscriben definitivamente
a nuestro país dentro de la llamada "tendencia judicialista", aunque deba ser recono-
cido que ello ya revestía los caracteres de una tradición en nuestro derecho.
A tenor de lo previsto en el artículo 206 de la Constitución de 1961, todos los
órganos de la jurisdicción contencioso administrativa pertenecen al Poder Judicial. No
podía entonces el legislador tributario dar una pertenencia distinta a los tribunales
del contencioso especial de los tributos.
En los artículos 213 y 214 del Código Orgánico Tributario se describen las
características de estos tribunales especiales.
En la primera de las disposiciones citadas se expresa que son competentes para
conocer en primera instancia de los procedimientos establecidos en ese Código los
Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario, los cuales los sustanciarán y de-
cidirán con arreglo a las normas de ese Código, inclusive los que en materia tributaria
se originen en reparos de la Contralotia General de la República (una demostración
más del carácter unificador del Código). Seguidamente, ese mismo artículo dispone
que la Corte Suprema de Justicia será tribunal de alzada de esos tribunales especiales,
con lo cual se siguió recomendación de los proyectistas del Código Modelo y se
acogió una tradición establecida en la materia del impuesto sobre la renta.
En el artículo 214 del Código Orgánico se expresa que dichos tribunales especiales
serán unipersonales y cada uno de ellos tendrá competencia en los procedimientos
relativos a todos los tributos regidos por el Código. En lo referente al carácter uni-
personal, el legislador nacional se apartó del criterio de los proyectistas del Código
Modelo OEA-BID, por cuanto estos proponían la constitución de tribunales colegiados.
Pienso que la opción escogida se adapta mejor a las funciones de tribunales de
primera instancia 15 •
Más adelante, el mismo artículo 214 dispone que todo lo relativo a la organización
y funcionamiento de los Tribunales Superiores de lo Contencioso Tributario se regirá
por las normas pertinentes de la Ley Orgánic·a del Poder Judicial y de la Ley de
Carrera Judicial.
Por lo demás, es conveniente advertir que la existencia de estos tribunales no
excluye la llamada "autotutela" o potestad revisora de la Administración Tributaria,

4. Sobre las tendencias en el derecho comparado se recomienda examinar la conocida obra de

Carlos Giuliani Fonrouge, Derecho Financiero, Buenos Aires 1977, volumen 11, pág. 696 y
siguientes. Ver también en la Exposición de Motivos: Análisis del articulado del Modelo de
Código Tributario, en la ediCión de la Unión Panamericana antes citada, págs. 88, 122 y 124.
5. Cfr. Exposición de Motivos: Análisis del articulado del Modelo de Código Tributario. Edi-
ción de la Unión Panamericana antes citada. pág. 124.
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la cual ha sido regulada en el Código Orgánico bajo el Capítulo de la "Revisión de

Oficio" (ver: Código Orgánico Tributario, arts. 149 a 152). Prevé esta "revisión de
oficio" las formas de la convalidación, del reconocimiento de la nulidad absoluta de
actos administrativos, de la revocación de actos anulables y de la corrección de errores
materiales, los cuales se rigen por las normas de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos, dado q1:1e el COT no regula expresamente estas facultades.

IV. ACCIONES

IV.l. Recurso contencioso tributario

Naturaleza

Este recurso, llamado "acción ordinaria" en el Modelo de Código, es un medio

judicial de impugnación de actos particulares de la Administración Tributaria, que
determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los derechos
de los administrados (Ver coordinadamente los artículos 174 y 153 ·del COT) 0 •
Se aprecia, en primer lugar, que el legislador nacional lo califica como recurso
porque supone la existencia de un acto de la Administración que se impugna. Luego,
se debe observar que el mismo legislador lo califica como medio de "impugnación"
destinado a obtener la anulación o eliminación del acto administrativo que afecta los
derechos o intereses legítimos del ciudadano.
En el diseño legislativo de este recurso se manifiesta la concepción del conten-
cioso tributario como un proceso de revisión de la actuación previa de la Adminis-
tración, característica esta que comparte con el género de la jurisdicción contencioso
administrativa, lo cual confiere singular importancia a la existencia de un expediente
administrativo formado por la Administración activa y a su examen por parte del
tribunal a los efectos de su decisión.

Abolición del Salve et repele

Es oportuno destacar aquí la eliminación del So/ve et repete (Paga y después

reclama) como requisito de admisibilidad del recurso contencioso tributario. Según las
normas del Código Orgánico Tributario no se ,exige el pago previo del tributo o la
sanción impugnados para darle curso a la acción intentada, así como tampoco se exige
la prestación de caución o fianza para ~dmitir el recurso; solamente se deja a la
Administración la facultad de pedir al tribunal com'petcnte la adopción de "medidas
cautelares", previa demostración sumaria del riesgo fiscal para asegurar las resultas
del juicio ya instaurado (Ver artículos 204 y siguientes del COT).
De acuerdo con el criterio de los proyectistas nacionales del Código Orgánico,
quienes a su vez siguieron en este punto al Código Modelo, con la abolición de este
requisito en el orden tributario se restablece la plenitud del derecho de los ciudadanos

6. El Capítulo I del Título V del Modelo de Código Tributario es encabezado con el mote
''Acción Ordinaria''. Ver edición de la Unión Panamericana, pág. 123.
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a ocurrir a ·Jos tribunales en demanda de justicia, a la vez que se evitan odiosas

diferencias entre los contribuyentes pudientes y no pudientes. Igualmente, señalaron
lo.s proyectistas que la permanencia del so/ve et repele no representaba un verdadero
beneficio para el Fisco, por cuanto el ingreso obtenido por la anticipación del pago
de lo reclamado quedaba en depósito y sujeto a la confirmación final de la planilla
recurrida, como se puede leer en el artículo 133 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta, mientras que con respecto al contribuyente tal anticipio sí representaba un
perjuicio económico, que se agravaba con la prolongada espera de la sentencia defini-
tiva y firme 7 •

Efectos suspensivos del recurs,;

En concordancia con lo anterior, el artículo 178 del COT establece que. la inter-
posición del recurso contencioso tributario suspende la ejecución del acto recurrido.
Efecto suspensivo este que corresponde también a la interposición del recurso jerár-
quico, a tenor de lo dispuesto en el artículo 162 ejusdem. Estas disposiciones intro-
ducen una notable excepción al principio general de derecho administrativo que priva
de efectos suspensivos a los recursos administrativos y judiciales, en aras de la
ejecutoriedad del acto administrativo.

Caducidad del recurso

El ejercicio del recurso contencioso tributario está sujeto a un lapso de caduci-

dad, vencido el cual se debe rechazar la admisión del recurso. Este lapso, por ser
de caducidad, no admite intermpciones ni suspensiones y transcurre fatalmente. Dicho
lapso se computa según lo previsto en el artículo 176 del COT, disposición esta que
concede 20 días hábiles para interponer el recurso, contados a partir de la notificación
del acto que se impugna o del vencimiento del lapso para decidir el recurso jerárquico
("silencio administrativo"), o de la notificación de la resolución que decidió expresa-
mente el mencionado recurso administrativo.
Más adelante se tratará la cuestión surgida de las normas que establecen el
"silenc.io administrativo" en el Código Orgánico.

Objeto

En cuanto al objeto del recurso contencioso tributario, el mismo está constituido

por los actos particulares de la Administración Tributaria y de la Contraloría General
de la República que afecten los derechos e intereses legítimos de los administrados.
Con respecto a este objeto, merecen destacarse los aspectos siguientes:
a) Este recurso jurisdiccional sólo puede intentarse contra actos de efectos par-
ticulares de los órganos señalados, a diferencia del recurso jerárquico tributario que
puede ser intentado contra los actos generales emanados de esos organismos (Ver

7. Ver Exposición de Motivos del Proyecto de Código Orgánico Tributario de Venezuela, en

edición especial antes citada, pág. 30.
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artículos 153 y 174 del COT). Los actos generales de la Administración Tributaria
y de la Contraloría General de la República sólo pueden ser impugnados judicial-
mente por ante la Corte Suprema de Justicia, en Corte Plena o en Sala Político
Administrativa, según los casos.
b) El recurso contencioso tributario puede ser intentado para impugnar no sola-
mente actos determinativos o liquidatorios de tributos y accesorios, o para impugnar
sanciones, sino también cualesquiera actos de los organismos mencionados que afecten
a los administrados, vale decir, cualesquiera actos administrativos en los cuales no
se liquiden tributos o se impongan sanciones, como sería, por ejemplo, la negativa
expresa de una declaración de la Administración. Con este objeto el legislador nacional
optó por la fórmula amplia que ofrecía el Código Modelo, frente a la alternativa
también prevista en ese Modelo de una fórmula restringida a los actos determinativos
de tributos y sancionadores 8 •
No obstante lo anterior, puede decirse que la finalidad primordial de este recurso
es la "determinación negativa" por parte del tribunal frente a la "determinación
positiva" de tributos y sanciones realizada por la Administración ("Accertarmento
negativo", según la expresión del jurista italiano A. D. Giannini) 9 • Se trata de lograr
una determinación del tribunal que establezca que no se debe lo que pretende la
Administración o que se debe menos, o también que no procede la sanción impuesta
o que procede en cuantía menor.
c) Este recurso puede ser intentado no sólo por el contribuyente sino también
por un tercero que resulte afectado en su "interés legítimo" por el acto recur"rido;
con lo cual debemos remitir a la noción de interés legítimo, personal y directo que
postula el artículo 121 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, en
relación con el recurso contencioso administrativo de anulación.

Carácter alternativo frente al recurso ;erárquico.

No hay que agorar la vía administrativa

Como se desprende claramente de los artículos 141 y 174 del COT, no es necesa-
rio "agotar la vía administrativa" para intentar el recurso contencioso tributario, ya
que este último puede ser interpuesto como alternativa frente al recurso jerárquico
o contra la decisión expresa o presunta que recaiga sobre este recurso administrativo.
Dice el ordinal 1 del artículo 174 citado que el recurso contencioso tributario
procederá contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto del
recurso jerárquico, sin necesidad del previo e;ercicio de dicho recurso (Subrayado
mío).

8. Expresan los redactores del Modelo de Código que "también difieren ambos textos en la
competencia que atribuyen al Tribunal. El primero la restringe a las controversias relativas
a los actos por los que se determinen tributos o se apliquen sanciones, mientras que en el
segundo la extiende a todos los actos de la Administración en materia tributaria contrarios
al derecho". Considero que nuestro legislador se inspiró en este segundo texto. Cfr. Exposición
de Motivos: Análisis del articulado. Edición citada de. la Unión Panamericana, pág. 118.
9. Cfr. lstituzioni di Diritto Tributario, por A. D. Giannini. Dott. A Giuffré Editare. Milnno
1974, pág. 267.
 ESTUDIOS 23

No obstante que los proyectistas del Código Modelo dejaron en libertad a los
legisladores nacionales de hacer o no obligatorio el previo ejercicio del recurso jerár-
quico, dan noticia del hecho de que en aquellos países donde existía la opción entre
el recurso administrativo y el jurisdiccional, los contribuyentes casi nunca recurrían
a la vía administrativa; en razón de que por una mal entendida solidaridad de cuerpo
existe una propensión a la confirmación de los actos que emanen de un funcionario
de la propia Administración, con lo cual sólo se lograba el alargamiento de las causas'º·

Efectos de la sentencia

En tanto que el recurso que se comenta es un medio de impugnación de actos

y abre un proceso de revisión de los mismos, el efecto primordial de la sentencia será
la anulación o eliminación total o parcial del acto administrativo que liquida tributos
y accesorios, impone sanciones, o contiene declaraciones lesivas al recurrente. Este
efecto es una respuesta lógica a la pretensión anulatoria formulada por el recurrente.
Por supuesto que la decisión del recurso puede ser desestimatoria de la pretensión y en
tal sentido producir una confirmación virtual del acto impugnado.
Ahora bien, sin perjuicio de lo afirmado precedentemente, puede haber otros
efectos inherentes a la decisión del recurso o derivados de la misma. Inherentes, po-
drían ser las declaraciones del fallo como resultado de la revisión de la determinación
impositiva de la Administración Tributaria, es decir, la determinación realizada por
el juez como producto del examen de los hechos y alegatos. Derivado, podría ser
el efecto previsto en el artículo 211 del Código Orgánico, según el cual, declarado
totalmente sin lugar el recurso, procederá la condena en costas al recurrente hasta
un máximo del 10% de la cuantía del recurso. Igualmente derivado, podría ser la
condena en costas al sujeto activo del tributo, dentro del límite señalado, cuando
resulte totalmente vencida la Administración por sentencia definitiva y firme. Así
también, el tribunal podrá eximir del pago de las costas a la parte perdidosa cuando
haya habido motivos racionales para litigar.
Se debe resaltar la excepción que introduce la norma recientemente mencionada
al principio hacendario que prohíbe la condenatoria en costas a la República y al Fisco
Nacional. Tiene esta excepción el propósito de inhibir la p;oducción de reclamos
temerarios por parte de los funcionarios fiscales y de estimularles en el ejercicio
eficiente de la facultad de revisión de los actos de la Administración.

IV.2. Acción de repetición

Naturaleza y objeto

Prevé el artículo 166 del COT que los contribuyentes o los responsables podrán
reclamar la restitución de lo pagado indebidamente por tributo~, intereses, sanciones
y recargos, siempre que no estén prescritos.

10. Ver Exposición de ~fotivos: Análisis del articulado del Modelo de Código Tributario. Edición
de la Unión Panamericana antes citada, pág. 116.
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Si bien es cierto que el legislador nacional omitió calificar como acción a esta
"reclamación", no es menos cierto que se trata efectivamente de una acción patrimo-
nial contra el Fisco Nacional destinada a obtener la devolución de las sumas indebi-
damente pagadas a este último, por concepto de tributos y accesorios o de sanciones
impositivas. No se abre el proceso en esta hipótesis para revisar un acto de la 'Admi-
nistración Tributaria, que puede existir o no existir, como se verá más adelante, sino
para discutir el hecho de haber pagado al Fisco lo que no se debía y obtener la
condenatoria en su contra para la restitución o reintegro de lo pagado, más los
intereses moratorias causados. Por este motivo el Código Modelo la denÓmina "acción
de repetición" 11•
Podría surgir esta reclamación del hecho de haber pagado dos veces una misma
liquidación de impuestos o una multa, lo cual podría obedecer a error o simplemente
a la necesidad de obtener una certificación de solvencia. También podría originarse
en una liquidación excesiva de impuestos por no haberse dado aplicación a beneficios
fiscales, o simplemente por no haber percibido el interesado el monto de incentivos,
franquicias o subsidios legalmente previstos. En fin, un error en la autoliquidación
de impuestos podría también motivar esta reclamación, porque se requiere únicamente
el hecho objetivo de haber pagado lo no debido, por inexistencia de la obligación
tributaria o por la omisión de disfrute de beneficios.
La naturaleza de acción patrimonial de esta reclamación se ve reforzada por la
existencia de la norma del Código Orgánico que somete su ejercicio a un lapso de
prescripción de cuatro años, contado a partir del l '! de enero del año siguiente
a aquel en que se produjo el hecho, y no a un lapso breve de caducidad (Ver artículos
53, 54 y 171 del COT).
No obstante lo anterior, el legislador nacional sometió el conocimiento y decisión
de esta reclamación judicial al procedimiento previsto para el recurso contencioso
tributario y a la introducción previa de la reclamación frente a la Administración
del tributo correspondiente (Ver artículos 167 y 171 del COT). A mi juicio, estas
circunstancias no determinan la naturaleza de la ·"repetición de pago" sino que la
acercan a la. noción de Jo que en el derecho francés ha sido llamado como "recurso
de plena jurisdicción", el cual consiste en una verdadera demanda patrimonial contra
la Administración, sometida a la existencia de una "decisión previa" de la misma
sobre la procedencia o improcedencia de la reclamación particular.

Condición

El artículo 167 del COT impone la carga al interesado de introducir la reclama-

ción ante la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda, directamente
o a través de las oficinas administrativas tributarias nacionales. Si se trata de tributos
no administrados por el Ministerio de Hacienda la reclamación deberá interponerse
por ante el respectivo organismo administrativo y la decisión corresponderá a la más

11. El Capítulo IV del Título V del :Modelo de Código es encabezado con el mote de "Acclón
de Repetición". Cfr. Modelo de Código Tributario. Edición citada de la Unión Panamericana,
pág. 135.
 ESTUDIOS 25

alta autoridad jerárquica del mismo. La autoridad a quien corresponda resolver, según
expresa el artículo 169 ejusdem, deberá decidir dentro del lapso de los dos meses,
contados a partir de la recepción de la reclamación administrativa, y si ella no es
resuelta en ese lapso, el interesado podrá optar entre esperar la decisión o invocar
el "silencio administrativo" y acudir al tribunal (Ver artículo 171 del COT).
Es interesante señalar que en esta hipótesis de la acción de repetición el legislador
exige cumplir una fórmula de agotamiento de la vía administrativa, a diferencia de
la del recurso contencioso tributario. Pienso que obedece esta exigencia !~gal al hecho de
que antes de la interposición de la reclamación administrativa la Administración Tri-
butaria no tiene conocimiento del pago indebido, lo cual le impide ejercer su facultad
de revisión; mientras que en la hipótesis del recurso contencioso tribufiario típico existe
un acto administrativo· determinativo de la obligación tributaria o imponedor de una
sanción, que ha dado origen al proceso; como son los casos de una liquidación
adicional por verificación de declaración, de una resolución de reparo o multa o de
la decisión de un recurso jerárquico.
Sin embargo, la exigencia de introducción de la reclamación administrativa previa
no convierte per se a la acción de repetición en un proceso de revisión de actos
administrativos, porque la existencia de algún acto de la Administración no es indis-
pensable para la instauración de la controversia judicial. Piénsese en el supuesto del
"silencio administrativo" a que se refiére el artículo 169 del COT. Esta exigencia
legal es asimilable más bien al "antejuicio administrativo" previo a las demandas contra
la República, previsto en la Ley Orgánica de la Procuraduría General de la República.
Por lo demás, de acuerdo con el Código Orgánico Tributario no es menester
haber pagado por error ni haber pagado bajo protesta, basta con haber cumplido
con el requisito de introducir la reclamación administrativa antes de la prescripción
del crédito.

Efectos de la sentencia

Declarada con lugar la acci'ón, el efecto principal del fallo es la condena al Fisco
Nacional a reintegrar n devolver total o parcialmente al contribuyente o al represen-
tante, según los casos, las sumas indebidamente pagadas por concepto de impuestos
y accesorios o de multas, junto con los intereses devengados por dichas sumas a partir
del vencimiento del lapso de dos meses para decidir la reclamación en sede adminis-
trativa y hasta la fecha del reintegro (Ver artículos 172, 60 y 61 del COT).
También en esta hipótesis se podría hablar de otros dectos inherentes y derivados
del fallo. Inherentes, podrían ser las declaraciones contenidas en la sentencia relativas
a la determinación de la obligación tributaria y a la procedencia o no del pago cuya
repetición es solicitada. Derivado, podría ser la condena al pago de las costas proce-
sales a la parte que resultare totalmente perdidosa, según lo previsto en al artículo 211
del COT, antes comentado.
Con respecto a este asunto es importante advertir que la sentencia condenatoria
de reintegro no excluye la posibilidad para la Administración de oponer la cornpen-
26 REVISTA DE DERECHO PUBLICO N9 21 / 1985

sación de eventuales deudas tributarias pendientes del contribuyente, siempre que

llenen los requisitos del artículo 46 del COT.

IV.3. Acción de amparo

Naturaleza y objeto

La acción de amparo es una de las innovaciones más importantes y destacadas

del Código Orgánico Tributario. Con el establecimiento de esta acción y del proce-
dimiento correspondiente se siguen recomendaciones plasmadas en el Código Modelo
y se desarrolla la garantía consagrada en el artículo 49 de la Constitución, en el
ámbito tributario.
Aunque en otros países de América Latina esta acción ha tenido tin considerable
desarrollo doctrinario y jurisprudencia], particularmente en el derecho tributario ar-
gentino, en Venezuela no ha pasado de ser una expectativa jurídica que ha encontrado
fuertes obstáculos para su realización, tanto en el Poder Legislativo como en la cúpula
del Poder Judicial, vale decir, en la Corte Suprema de Justicia; con la sola excepción
del amparo a la libertad individual o habeas corpus, regulado por la disposición tran-
sitoria quinta de la Constitución 12 •
Establece el artículo 208 del COT que procederá la acción de amparo cuando la
Administración Tributaria incurra en demoras excesivas en resolver sobre pe!Ic1ones
de los interesados y ellas causen perjuicio no reparable por los medios procesales
establecidos en el Código o en leyes especiales.
Crea la mencionada disposición legal una especie de protección jurisdiccional
frente a la inacción de la Administración Tributaria. Se trata, pues, de una fórmula
de "amparo positivo" para impedir el perjuicio que pueda sufrir el ciudadano como
consecuencia de la abstención injustificada de la Administración y obtener de ella
por vía de la intervención judici~l la adopción del acto solicitado. No se trata, en
principio, de un "amparo negativo", destinado a anular o impedir los efectos de un
acto ilegal de la Administración, lo cual podría ser objeto de otra de las acciones
previstas en el Código, como sería el recurso· contencioso tributario.
Tiene similitud este amparo tributario con el llamado "recurso por omisión de
acto debido", previsto en la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia y del cual
pueden conocer la Sala Político-Administrativa y los tribunales superiores contencioso
administrativos, según se trate de abstenciones de funcionarios nacionales o de funcio-
narios estadales y municipales (Ver artículo 42, ordinal 23, y artículo 182, ordinal l'?
de esa Ley Orgánica). En estos supuestos, se trata de la abstención o negativa de las
autoridades señaladas a cumplir determinados actos a que están obligados por las
leyes, cuando sea procedente, en c_onformidad con ellas.

12. No obstante el escaso desarrollo del amparo judicial en nuestro país, existen ya varios pre-
cedentes de aplicación del Código Orgánico Tributario en materia de amparo, establecidos
en fallos de los nuevos tribunales superiores de lo contencioso tributariO, de los cuales cito
como ejemplos los siguientes: sentencia del Tribunal Superior Primero del 10-11-83; sentencia
del Tribunal Superior Segundo del 1-12-83; y sentencia del Tribunal Superior Tercero del
23-11-83. Cfr. Jurisprudencia de Ramírez y Garay, tomo 84, cuarto trimestre 1983, págs. 239,
251 y 257.
 ESTUDIOS 27

Opino que el establecimiento y aplicación efectiva del amparo tributario a más

de remediar numerosas arbitrariedades producidas por la inacción de la Administra·
ción, caso típico sería el no otorgamiento de un certificado de solvencia solicitado,
podría tener el efecto colateral de ilustrar a los jueces y a los ciudadanos acerca de la
utilidad del llamado "recurso por omisión de acto debido" y así dar vida a esta
institución, que no obstante su larga existencia no ha tenido aplicación hasta el presente.

Carácter subsidiario

De acuerdo con el artículo 208 del COT el objeto de la acc,on de amparo son
las "demoras excesivas en resolver sobre peticiones de los interesados", siempre que
ellas causen o puedan causar un '"perjuicio no reparable por los medios procesales
establecidos en este Código o en leyes especiales".
Esta disposición legal otorga a la acción de amparo· un carácter subsidiario, es
decir, además de estar referida esencialmente a la inacción o demora perjudicial de la
Administración y no a los supuestos de actos administrativos, procede dar curso a este
medio de defensa sólo en la medida en que no sean procedentes otros medios proce-
sales previstos en el Código o en leyes especiales, como serían el recurso contencioso
tributario y la repetición del pago indebido.
En este sentido, el legislador ha seguido la orientación expresada por la mayoría
de los autores que han escrito sobre el amparo judicial, los cuales han coincidido en
atribuir carácter extraordinario y en todo caso subsidiario a la acción de amparo, con
respecto a las acciones y recursos ordinarios de que disponen los ciudadanos para la
defensa de sus derechos, según las leyes vigentes. Este carácter subsidiario ha sido
confirmado por sentencia reciente de la Corte Suprema de Justicia, en Sala Político-
Administrativa, de fecha 20 de octubre de 1983, relativa a recurso de amparo en
materia administrativa introducido por el ciudadano Andrés Velásquez, candidato
presidencial del partido Causa Radical.

Condiciones

Expresa el artículo 209 del COT que "la demanda especificará las gestiones
realizadas y el perjuicio que ocasiona la demora. Con ella se presentará copia de los
escritos mediante los cuales se ha urgido el trámite".
Es menester pues, de acuerdo con esa disposición legal, que el interesado lleve
a cabo las gestiones necesarias ante la Administración Tributaria para obtener lo
solicitado y, además, que haya insistido acerca de la urgencia de lo solicitado; de todo
lo cual deberá dar prueba al Tribunal. También deberá especificar por ante el Tribunal
competente el perjuicio que ocasiona la demora. Tal perjuicio podría ser inducido
a través de presunciones por el juez, en algunos casos, cuando se trata de actuaciones
indispensables para el cumplimiento de operaciones económicas ulteriores, por ejemplo;
en otros casos sería necesario una demostración sumaria de tales perjuicios.
28 REVISTA DE DERECHO PUBLICO N9 21 / 1985

Con esto el legislador manifiesta que Jo que se persigue ·es evitar el abuso y el
atropello al ciudadano, concretado en la falta de actuación oportuna de la Adminis-
tración. Pero no se busca con este medio 'procesal la elusión de los trámites que deben
ser satisfechos por ante los órganos administrativos, siempre y cuando dichos trámites
se ajusten a las leyes y reglamentos.

Trámite sumario

Dice el artículo 210 del COT que "si la acción apareciere razonablemente funda-
da, el Tribunal requerirá informes sobre la causa de la demora y fijará !:In término
breve y perentorio para la respuesta. Vencido el plazo, el Tribunal dictará la resolución
que corresponda en amparo del derecho lesionado, dentro de los cinco días hábiles".
Precisamente, por tratarse de un medio de amparo, tendiente a salvaguardar en
forma inmediata una situación jurídica del ciudadano que se ve amenazada con mani-
fiesta ilegalidad, el legislador prevé un procedimiento muy breve y sumario que garan- ,
tiza el derecho de defénsa de la Administración sin permitirle abusar o prevalerse de
sus poderes. Cumplido el trámite, el Tribunal deberá proveer en amparo del solicitante
aunque la Administración no hubiese respondido al requerimiento judicial. Por su-
puesto que el Tribunal puede no dar curso a la acción si considera que no es razonable
la petición de amparo. Esta decisión no sería apelable, pero tampoco daría lugar a cosa
juzgada material porque los supuestos en que se basa son esencialmente mutables.

Efectos de la decisión

Prevé el artículo 210 del COT que el Tribunal en su decisión "fijará un término
a la Administración Tributaria para que realice el trámite o diligencia, o dispensará
del mismo al actor, previo afianzamiento del interés fiscal comprometido".
La finalidad de la decisión es la subsanación del retardo, omisión, distorsión o
incumplimiento del procedimiento o trámite administrativo, en modo similar a como
lo haría el superior jerárquico por vía del reclamo previsto en el artículo 3'? de la Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos. Así, podría también el juez exhortar al
superior del organismo a imponer a los funcionarios responsables de la inacción o
demora la sanción de multa prevista en el artículo 100 de esa Ley Orgánica. No obs-
tante lo anterior, es característica particular de este amparo, la facultad concedida al
juez de dispensar del trámite al actor, previa presentación de una garantía idónea. A
mi juicio, ésta sería la modalidad extrema que, según la disposición comentada del
Código, podría adoptar el juez en su decisión, para el caso que resultare infructuoso
o inútil el mandamiento de· acción dirigido a la Administración, a fin de amparar el
derecho del ciudadano.
La decisión adoptada por el Tribunal no tiene apelación, según prescribe la parte
final del Artículo 21 O comentado. Esto es congruente con la naturaleza de la acción,
destinada a preservar en forma inmediata una situación jurídica amenazada con ma-
nifiesta ilegalidad, sin que ello dé lugar a la indiscutibi!idad absoluta o permanencia
de alguna posición sustantiva del interesado.
 ESTUDIOS 29

Para terminar el punto, opino que significa un importante avance, no sólo en la

esfera tributaria sino en el derecho administrativo, que se haya establecido este meca-
nismo destinado a combatir la inacción culposa de la Administración y a obligarla a
actuar de conformidad con la I:ey, ya que la casi totalidad de los medios procesales
puestos a disposición del ciudadano por las leyes tienden únicamente a protegerlo de
las acciones de los órganos administrativos. El amparo tributario se ubica en la misma
dirección del "silencio administrativo", pero constituye una forma más directa de obte-
ner una actuación de la Administración, que es el objetivo primordial de esta acción.

IV.4, Otras acciones

En los artículos 190 y siguientes del COT se regula el denominado "Juicio Ejecu-
tivo" para los créditos a favor del Fisco Nacional por concepto de tributos, sanciones,
intereses o recargos, que no hayan sido pagados al ser determinados y exigibles.
Esta acción especial del Fisco no constituye innovación en nuestro derecho y sólo
significa un perfeccionamiento de la acción y procedimiento judicial para el cobro de
las rentas en que tengan interés las entidades públicas, previsto y regulado en el Código
de Procedimiento Civil, en sus artículos 681 y siguientes.
Por lo demás, se debe señalar que según lo previsto en el parágrafo segundo del
artículo 213 del COT, el conocimiento del juicio ejecutivo ha sido atribuido a la juris-
dicción civil ordinaria, mediante Decreto Ejecutvo N9 2.242 de fecha 25 de septiem-
bre de 1983 .
.Para finalizar este Capítulo II es conveniente advertir que no existe el llamado
"recurso de interpretación" en el contencioso tributario, pero los ciudadanos pueden
formular consultas a la administración tributaria en las materias de su competencia y
ella se encuentra en el deber de responderlas, según el procedimiento previsto en los
artículos 146 a 148 del COT.

V. PROCEDIMIENTO

Se propone esta parte de la exposición tratar los aspectos más importantes de ca-
rácter procedimental que plantea el contencioso tributario regulado en el Código Orgá-
nico. Así, por tratarse esencialmente de un proceso de revisión de actuaciones de la
administración tributaria, se hará referencia en primer lugar a las relaciones que se
establecen entre el procedimiento administrativo y el procedimiento judicial; luego
veremos los aspectos resaltantes de este último procedimiento, sobre todo en lo con-
cerniente a la primera instancia del recurso contencioso tributario.

V.1. Relaciones entre el procedimiento administrativo y el

procedimiento judicial ,

Actuación previa de la Administración

El recurso contencioso tributario puede ser intentado contra diversos actos de la
Administración, por cuanto supone necesariamente una actuación previa de esta última.
30 REVISTA DE DERECHO PUBLICO N9 21 / 1985

Tales actos podrían ser una liquidación adicional de impuestos como consecuencia de
una verificación de declaración, según lo previsto en el artículo 113 del COT; una
resolución de reparo determinativa de tributos o sanciones como consecuencia de un
procedimiento de determinación de oficio (fiscalización), según el trámite previsto en
los artículos 135 a 139 del COT; una resolución para decidir un recurso jerárquico
interpuesto por el contribuyente en contra de alguno de los actos mencionados o de
otro acto de la Administración, según lo previsto en los artículos 153 y siguientes del
COT, etc.
Como expresan las Instrucciones Administrativas N9 1, dictadas por la Dirección
General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, publicadas en la Gaceta Qfi.
cial de la República N9 32.734 del 26-05-83, por "verificación" debe entenderse la
acción y efecto de comprobar el monto del impuesto determinado por el contribuyente,
tomando como base los datos aportados en su declaración (sin acudir a otros medios de
información), para ser ajustados a las disposiciones legales, si fuere el caso. Mientras
que se entiende por ''determinación de oficio" la actividad efectuada por la Adminis-
tración Tributaria en ejercicio de su función fiscalizadora, lo cual supone la investiga-
ción al contribuyente. a través de los medios previstos en el artículo 108 del COT, tales
como exhibición de libros, documentos y correspondencia comercial; intervención de
libros y documentos de contabilidad; información de terceros; inspección de locales,
etc.; y la aplicación del procedimiento señalado en los artículos 135 a 139 del COT,
que tiene una etapa unilateral (investigación) y otra contradictoria (sumario adminis-
trativo).
Hecha esta aclaración terminológica, se debe señalar que la Administración Tri-
butaria tiene amplios poderes de instrucción o sustanciación administrativa, que la co·
tocan como sujeto o legitimado activo del procedimiento administrativo (verificación,
fiscalización o revisión jerárquica), mientras que el contribuyente se verá frente a el!a
como sujeto o legitimado pasivo. En esta fase de la determinación tributaria, la Admi-
nistración actúa como autoridad frente al ciudadano y como tal tendrá una posición
prcminente, propia del ejercicio de potestades administrativas, en tanto que el admi-
nistrado se hallará en una posición de sujeción, sin que esto excluya el derecho de
defensa de este último.
En este sentido, la Administración tiene, además de las facultades inherentes a
los procedimientos de verificación, fiscalización y revisión de sus actos, la atribución
de impulsar de oficio el procedimiento y podrá acordar la práctica de las pruebas que
estime necesarias (artículo 132 del COT y 53 de la Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos), teniendo por norte el principio de "esclarecimiento de la verdad".
Toda la documentación producida en ocasión de dichas actividades deberá ser
recogida en expedientes administrativos, cuya apertura y formación son obligatorias
para la Administración. El artículo 157 del COT, colocado en el Capítulo del Recurso
Jer6.rquico, establece que "la Administración Tributaria podrá practicar todas las dili-
gencias de investigación que considere necesarias para el esclarecimiento de los hechos
y llevará los resultados al expediente. Dicha Administración está obligada también a
llevar al expediente los elementos de juicio de que disponga".
 ESTUDIOS 31

La importancia de la determinación por la Administración y del expediente ad-

ministrativo se pone de relieve si pensamos que ellos servirán de base necesaria para
el examen judicial, dado el carácter revisor esencial del contencioso tributario. Igual-
mente, destaca la importancia del procedimiento administrativo con respecto al proceso
tributario la presunción de legitimidad que es conferida por el Código Orgánico Tribu-
tario al acta de fiscalización levantada por los funcionarios fiscales, como conclusión
de la etapa investigativa de la determinación de oficio (artículo 135 del COT), la cual
debe tener como soporte el expediente administrativo del caso. Esta presunción es
reconocida por la doctrina y la jurisprudencia a todos los actos administrativos, entre
los cuales están los actos que pueden ser objeto del contencioso tributario.

Recurso jerárquico

Como se dijo anteriormente, este recurso puede ser ejercido contra los mismos
actos de la Administración Tributaria que pueden ser objeto del recurso contencioso
tributario, con la diferencia de que aun los actos generales pueden ser objeto del recurso
administrativo mencionado, en tanto que el recurso jurisdiccional sólo puede ser inten-
tado contra los actos particulares (ver artículo 153 del COT).
Él recurso jerárquico deberá ser decidido por la Dirección General de Rentas,
por el Contralor General de la República o sus delegados y por la máxima autoridad
de los tributos no administrados por el Ministerio de Hacienda (ver artículo 156 del
COT). Destaca en esta norma que, para la generalidad de los casos, la máxima autori-
dad jerárquica recae en una Dirección General del Ministerio de Hacienda y no en el
titular de ese despacho.
Como se dijo también antes, el recurso jerárquico es optativo frente al recurso
jurisdiccional y por ello no es menester "agotar la vía administrativa" en el conten-
cioso tributario (ver artículos 141 y numeral !\l del 174 del COT). Así también, al
igual que el recurso contencioso tributario, el jerárquico tiene efectos suspensivos de
la exigibilidad del acto de, la Administración, quedando a esta última la facultad- de
pedir al juez competente la adopción de medidas cautelares, previa demostración del
riesgo fiscal (ver artículos 162 y 204 del COT). Estas normas consagran principios
opuestos al contencioso administrativo general, en el cual es menester agotar la vía
administrativa con la interposición del recurso jerárquico, previa solicitud de reconsi-
deración, por un lado, y, por otro, que los recursos administrativos carecen de efectos
suspensivos en el derecho administrativo general.

V.2. Aspectos resaltan/es del procedimiento j11dicial

Me propongo en esta parte de la exposición señalar los aspectos de mayor interés

o novedad que se aprecian en el procedimiento establecido en el Código Orgánico Tri-
butario para el recurso contencioso tributario.
32 REVISTA DE DERECHO PUBLICO NQ 21 / 1985

Particularidad en el objeto del recurso

Como se ha dicho con anterioridad, el objeto del recurso contencioso tributario

ha sido establecido en el artículo 174 del COT. En esta norma se expresa que dicho
recurso procederá:

"1. Contra los mismos actos de efectos particulares que pueden ser objeto de
impugnación mediante el recurso jerárquico, sin necesidad del previo ejer-
cicio de dicho recurso.
2. Contra los mismos actos a que se refiere el numeral anterior, cuando ha-
biendo mediado recurso jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente,
conforme al artículo 160 de este Código.
3. Contra las resoluciones en las cuales se deniegue total o parcialmente el
recurso jerárquico, en los casos de actos de efectos particulares".

Destaca en esta: disposición una diferencia esencial entre el contencioso tributario

y contencioso administrativo general. En efecto, según lo dispuesto en el numeral 1,
antes reproducido, no es necesario "agotar la vía administrativa" para interponer el
recurso contencioso tributario, ya que el interesado puede optar entre recurrir por la
vía jerárquica o por la vía contenciosa contra el acto determinativo de impuestos y
accesorios, imponedor de sanciones o lesivo de sus derechos. Sin embargo, es menes-
ter precisar que los actos generales de la Administración Tributaria o de la Contraloría
General de la República no pueden ser objeto del recurso contencioso tributario, aun-
que sí podrían ser objeto del recurso jerárquico, según lo previsto en el artículo 153
del COT. Dichos actos de efectos generales podrían ser objeto, desde Juego, de la acción
de nulidad contra los actos de efectos generales del Poder Público prevista en el ar-
tículo 112 de la Ley Orgánica de la Corte Suprema de Justicia, con lo cual pasarán
al dominio del contencioso administrativo general.
Por otro lado, cabe señalar que la posibilidad de que. los actos normativos o de
efectos generales puedan ser objeto del recurso jerárquico, en materia tributaria, da
lugar a un notorio contraste con el derecho administrativo general, en el cuál no se
admite dicha posibilidad.

Formas de interposici6n

De acuerdo con lo establecido en el artículo 177 del COT, el recurso contencioso

tributario puede ser interpuesto en forma directa o indirecta. En efecto, según esa dis-
posición legal "el recurso podrá interponerse directamente ante el tribunal competente
o a través de la Dirección General de Rentas del Ministerio de Hacienda o de cual-
quier otra oficina de la Administración Tributaria correspondiente al tributo de que
se trate o por intermedio de un juez del domicilio fiscal del recurrente" (subrayados
míos).
En esta segunda hipótesis o forma indirecta, el libelo deberá ser remitido al
tribunal competente dentro del lapso de 5 días hábiles.
 ESTUDIOS 33

En vista de que los tribunaÍcs contencioso tributarios tienen competencia territo-

rial nacional y su sede se encuentra ubicada en Caracas, el legislador ha previsto la
forma indirecta de interposición, a fin de facilitar a los contribuyentes residentes o do-
miciliados en el interior del país el ejercicio oportuno de su derecho de recurso. Igual-
mente, ha tenido el propósito de hacer cómodo el ejercicio y tramitación del recurso
al permitir la introducción del libelo respectivo ante la Dirección General de Rentas
del Ministerio de Hacienda o ante las Administraciones Regionales de Hacienda.
Para hacer más_ expedita la interposición y tramitación del recurso jurisdiccional,
en el artículo 174, parágrafo único, del Código Tributario, se ha previsto que el recur-
so puede ser interpuesto en modo principal o subsidiario. En modo principal, cuando
se destina al órgano jurisdiccional, en forma directa o indirecta y no .se ejerce el recur-
so jerárquico. En modo subsidiario, cuando se interpone el recurso jerárquico y en el
mismo escrito el recurrente manifiesta su voluntad de ejercer subsidiariamente el recur-
so contencioso tributario, para el caso de que hubiese expresa denegación total o par-
cial, o negación tácita (por silencio administrativo) del recurso jerárquico. En esta
hipótesis subsidiaria, se ejerce el recurso judicial con fundamento en las mismas razo-
nes de hecho y de derecho que sirvieron de base al recurso administrativo.
Este modo subsidiario de ejercicio del recurso contencioso tributario pone una
clara diferencia con el procedimiento contencioso administrativo general, en el cual
no se encuentra previsto dicho modo de interposición, y evidencia una vez más la
tendencia del legislador de seguir el principio "pro actionc", a fin de asegurar al ciu-
dadano el disfrute pleno de la garantía jurisdiccional.

Silencio administrativo

Según lo previsto en el numeral 2 del artículo 174 del COT, el recurso conten-
cioso tributario puede ser intentado contra los actos determinativos de impuestos y
accesorios, imponedores de sanciones o lesivos de algún derecho del contribuyente,
cuando habiendo mediado recurso jerárquico éste hubiere sido denegado tácitamente,
según lo expresado en el artículo 160 ejusdem.
El artículo 160, antes citado, expresa que "El recurso deberá decidirse mediante
resolución motivada. Vencido el término fijado en el artículo anterior (lapso para
decidir el jerárquico) sin que hubiese decisión, el recurso se entenderá denegado"
(subrayado mío). Por su parte, el nrtículo 176 del COT establece que el lapso para in-
terponer el recurso será de 20 días hábiles "contados a partir de la notificación del
acto que se impugna, o del vencimiento del lapso para decidir el recurso jerárquico en
caso de denegación tácita de éste o de la notificación de la resolución que decidió ex-
presamente el mencionado recurso".
Incorporan ·estas normas· el llamado '.'silencio administrativo" al contencioso tri-
butario, con lo cual el legislador tributario en nuestro país se alinea totalmente en la
tendencia contemporánea de proteger al ciudadano frente a la inacción ele la Ad-
ministración Pública, en atención a las garantías consagradas en los artículos 67 y 68
de la Constitución, vale decir, el derecho de petición y oportuna ·respuesta y el derecho
de acudir a los tribunales en defensa de sus derechos. Vienen a remediar dichas dis-
34 REVISTA DE DERECHO PUBLICO N9 21 / 1985

posiciones legales aquella situación de indefensión en la cual se encontraban los ciu-

dadanos cuando habiendo interpuesto un recurso ante la Administración, ésta se abste-
nía injustificadamente de decidir por tiempo indefinido. Situación ésta afrontada con
anterioridad, con respecto a materias no tributarias, por las Leyes Orgánicas de la Cort~
Suprema de Justicia y de Procedimientos Administrativos. Igualmente, se debe señalar
que la Ley de Impuesto sobre la Renta permitía la interposición del "recurso conten-
cioso fiscal" (equivalente al recurso contencioso tributario en la materia de esa Ley)
para ante los tribunales de impuesto sobre la renta, en contra de los mismos actos de
la Administración Tributaria que podían ser objeto del "recurso de reconsideración ad-
ministrativa", quedando a esa Administración la facultad de reconsiderar de oficio el
acto recurrido antes de remitir el expediente al tribunal. Sin embargo, si la Adminis-
tración no resolvía dentro de un lapso determinado, estaba obligada a remitir las actua-
ciones al tribunal en el estado en que se encontraran. Este procedimiento incorporaba
una especie de "silencio administrativo", que permitía la continuación del recurso con-
tencioso fiscal aunque la la Administración no hubiese resuelto el asunto.
Ahora bien, a pesar del carácter tuitivo o protector de la institución del "silencio
de la Administración", no han faltado discusiones en torno a la interpretación que
debe dársele a las normas citadas del Código Tributario, que me propongo comentar
inmediatamente.
Han sostenido algunos que una vez consumado el lapso para decidir el recurso
jerárquico, sin que haya habido decisión de la Administración Tributaria, esta última
pierde la facultád de decidir el recurso y comienza a transcurrir el lapso para la inter-
posición del recurso contencioso tributario. Así interpretan estas personas la frase de
que "el recurso se entenderá denegado" al consumarse el silencio de la Administra-
ción. Tiene este criterio minoritario la consecuencia de dar efectos preclusivos al silen-
cio señalado, porque según el mismo se debe considerar la falta de decisión dentro
del lapso, como si fuera una "decisión ficta", que de no ser recurrida en el lapso de
20 días hábiles da lugar a la caducidad del recurso judicial.
Tal interpretación, que· considero errada, desconoce el carácter de beneficio pro-
cesa/ que ha sido reconocido por la doctrina y la jurisprudencia nacionales al silencio
de la Administración 13 •

En efecto, el silencio administrativo previsto en el Código Orgánico Tributario

debe ser interpretado de acuerdo con el origen y la esencia jurídica de la institución
en el contencioso administrativo. En tal sentido, la falta de decisión oportuna de la
Administración no releva al órgano administrativo competente de dictar la decisión
correspondiente, porque siempre tendrá el deber de resolver en forma expresa y mo-
tivada, como lo exige el artículo 160 del COT, en su primera parte, en armonía con
la garantía individual consagrada en el artículo 67 de la Constitución, que confiere al
ciudadano el derecho de petición ante la Administración y a obtener oportuna res-

13. Ver la conocida sentencia de la Sala Político-Administrativa de la Corte Suprema de Justicia

de fecha 22 de junio de 1982, recaída en juicio de nulidad incoado por la Ford Motor de
Venezuela, S. A., en contra del acto administrativo del Concejo Municipal del Distrito Va-
lencia del Estado Carabobo. En este fallo se hace un estudio de la institución del "silencio
administrativo" en el derecho comparado y las conclusiones del mismo trascienden a todo e]
sistema contencioso administrativo.
 ESTUDIOS 35

puesta de ella. La falta de decisión oportuna de la Administración Tributaria no puede

dar lugar a una caducidad no prevista en la Ley ni puede empeorar la situación del
recurrente, sino que confiere al ciudadano el beneficio procesal de poder presumir que
ha habido una respuesta negativa de la Administración, quedando así dispensado de
esperar dicha respuesta y habilitado para recurrir ante el tribunal contencioso tribu-
tario. Pero lo anterior no excluye la posibilidad de que el recurrente en la vía jerár-
quica, en lugar de interponer el recurso contencioso tributario con base en el silencio
administrativo, prefiera esperar la decisión tardía de la Administración y entonces in-
troducir el recurso contencioso tributario contra esta decisión.
El silencio administrativo no tiene por objeto resolver "expedientes", sino abrir
al ciudadano la posibilidad de seguir a la vía judicial, previa consideración de que su
solicitud ante la Administración ha sido rechazada. No tiene por objeto descargar al
órgano administrativo de su deber de resolver, sino impedir que la inacción de este
órgano pueda hacer nugatorio el derecho de recurso del ciudadano.

Expediente administrativo

Habida cuenta del carácter revisor del procedimiento contencioso tributario, en

el cual se juzga la legalidad de una actuación precedente de la Administración, el Có-
digo Tributario exige que el juez pueda conocer del expediente administrativo a los
efectos de la admisión, sustanciación y decisión del recurso. Este expediente formado
por la Ad~inistración, según lo exigido en el artículo 157 del COT, constituye el me-
dio que permite establecer el entroncamiento entre el procedimiento administrativo y
el procedimiento judicial, razón por la cual no es concebible el conocimiento judicial
de un acto administrativo tributario que no esté acompañado del soporte legal conte-
nido en los antecedentes reunidos por la Administración. La falta del referido expe-
diente sólo puede ser imputada a la Administración y, por consiguiente, sólo a su po-
sición puede afectar la falta o deficiencia del mismo.
Por este motivo, en los artículos 177 y 180 del COT se regula lo relativo a este
asunto en el procedimiento contencioso tributario, del modo siguiente: Si el recurso es
interpuesto a través de la Administración Tributaria, esta última deberá remitir al tri-
bunal, junto con el recurso, el expediente administrativo del caso. Si el recurso no es
interpuesto a través de la Administración, el tribunal debe notificar a ésta del recurso
y solicitar el envío del expediente administrativo respectivo.
Por otra parte, es importante señalar que en el expediente administrativo se de-
ben reunir todos los elementos de juicio de que disponga la Administración Tributaria,
como lo pauta en el artículo 157 del COT, sin que sea admisible la sustracción o no
agregación de aquellos documentos o piezas del expediente que desfavorezcan la posi-
ción del Fisco frente al contribuyente o viceversa. Esto ·no es más que un reflejo del
principio contenido en el artículo 51 de la Ley Orgánica de Procedimientos Adminis-
trativos según- el cual "iniciado el procedimiento se procederá a abrir expediente en
el cual se recogerá toda la tramitación a que dé lugar el asunto", lo cual incluye las
copias de las comunicaciones entre los funcionarios intervinientes en el procedimiento
y de las publicaciones y notificaciones que se realicen (subrayado mío). De lo anterior
36 REVISTA DE DERECHO. PUBLICO N9 21 / 1985

se desprende el deber del tribunal, no sólo de exigir el envío del expediente adminis-
trativo, sino de requerir de la Administración completar la información contenida en
él, .cuando ésta aparezca incompleta o se presuma razonablemente la falta de alguna
información· pertinente que haya debido ser. agregada al expediente. y qne sea necesa-
ria para tomar cabal conocimiento del asunto a decidir.

Concurrencia del principio dispositivo y del principio inqllisitivo

en el proceso contencioso tributario

Ha expresado el conocido tributarista argentino Carlos Giuliani Fonrouge, coautor

del Modelo de Código Tributario, que "El contencioso es, fundamentalmente, un proce-
so de partes y no un proceso absolutamente oficioso, en el sentido de que formaliza una
relación procesal que se caracteriza por la igualdad de aquéllas y su subordinación a
la autoridad jurisdiccional, con la cual deben cooperar en todas las medidas que dis-
ponga -a pedido o de oficio- para el esclarecimicnhl de la verdad. Ello no significa
que se trate de un proceso de tipo dispositivo, pues las exigencias de una justicia ver-
dadera aconsejan que la dirección y el impulso del procedimiento estén a cargo del
órgano jmisdiccional, con amplia libertad de apreciación, aún apartándose de lo ale-
gado por las partes" (subrayados del texto) 14 •
Esta reflexión de este distinguido autor sobre el proceso . contencioso tributario
sería aplicable, en general, al proceso contencioso administrativo moderno, porque en
ambos procesos la igualdad de las partes, inherente al debate judicial, se debe armoni-
zar con los poderes inquisitivos del juez que tiene la potestad de revisar la legalidad
de los actos de la Administración Pública. De suerte que en ambos procesos, la posi-
ción del juez es intermedia entre la que tendría en un proceso penal, integralmente
inquisitivo, y en un proceso civil, predominantemente dispositivo"·

14. · Cfr. obra citada con anterioridad, volumen II, pág. 706.
15 Con respecto a esta cuestión es útil reproducir aquí las sabias re.flexiones del profesor Antonio
Moles Caubet, precursor y principal maestro del derecho administrativo en Venezuela, del
modo siguiente:
•El principio dispositivo en el proceso civil hace que la iniciativa de las Partes prive y a
veces suprime la del juez, permitiendo así, puestas de acuerdo, obtener una sentencia basada
en hechos inexistentes o falseados, e inclusive lograr con un simple allanamiento a la demanda
que un negocio jurídico inicialmente inválido, adquiera los efectos de la cosa juzgada. De
aquí que no quepa la disponibilidad en los procesos que tengan por . objeto relaciones con-
cernientes al estado y capacidad de las personas.
Sin emtargo, el proceso no siempre ha de desenvolverse entre partes paritarias, ello es
solamente propio del proceso dispositivo, pero no en cambio del proceso inquisitivo, a cuya
especie pertenece el proceso ·penal y algunas veces el proceso administrativo. Inclusive las
tendencias modernas han llegado a propugnar un tipo de proceso civil inquisitivo, como lo
hacen ilustres procesalistas, entre ellos, Kohler, Cicu, Baumbach y Carnelutti en su Proyecto
de Código de Procedimiento Civil.
Por lo demás, el proceso no puede reducirse a una mera composición de intereses sin-
gulares en conflicto. Primero, porque están regulados por el derecho, conforme al cual han
de valorarse. Después, teniendo en cuenta que el Estad() particip~l en la relación procesal
corno interesado directo, particularmente en el proceso administrativo.
· En puridad 1 corno hace observar Redenti, "cuando el Estado administra justicia, se mueve
no paro. prestar con sacrificio propio un servicio a quien se lo pide sino para cumplir con
ello uno de los intereses esenciales del Estado, esto es, para imponer un interés primordial-
 ESTUDIOS 37

De seguidas paso a señalar brevemente algunos aspectos· del procedimiento del recur-
so contencioso tributario en los cuales puede apreciarse la mencionada concurrencia
de los principios dispositivo e inquisitivo.
En primer lugar, se ha de señalar que es el contribuyente quien da inicio al pro-
ceso con la introducción del recurso, bien sea en forma directa ante el tribunal com-
petente o a través de la Administración Tributaria o de otro tribunal, para ser remitido
al tribunal competente; bien sea en modo principal o como medio subsidiario al recur-
so jerárquico. Con la introducción del recurso, en el cual deben ser expuestas las razo-
nes de hecho y de derecho en que se funda, el contribuyente explaya sus pretensiones
y con ello fija la extensión del objeto del juicio. En cuanto al régimen de la prueba,
queda el recurrente en libertad de promover y de hacer evacuar las pruebas que res-
paldan sus pretensiones, a través de todos los medios de prueba admitidos en derecho,
con excepción únicamente del juramento y de la confesión de empleados públicos
cuando ella implique prueba confesion.al de la Administración (ver artículos 128 y 182
del COT). Por supuesto que corresponde al recurrente· la carga de la prueba de aque-
llos hechos que sólo él se encuentra en condiciones de aportar y cuya comprobación
no debe formar parte necesariamente del expediente formado por la Administración.
Igualmente, se recorioce a la Administración el derecho de promover y hacer evacuar
las pruebas en favor de su posición, siempre que ello no conlleve una motivación "a
posteriori" del acto administrativo impugnado. Cabe anotar también la facultad con-
cedida a la- Administración de pedir al tribunal la adopción de medidas cautelares,
previa justificación del riesgo fiscal.
Los aspectos 1nencionados dan una idea de la influencia del principio dispositivo
en el contencioso tributario; a lo cual se ha de agregar la norma contenida en el artícu-
lo 216 del Código Tributario, según la cual en lo no previsto en el Título V regirán
suplctoriamente las disposiciones del Código de Procedimiento Civil. Estos aspectos
quedan subordinados a la iniciativa de las partes en el proceso, tal como sucede en
el proceso civil.
Sin embargo, hay otros aspectos, de los cuales se ha tratado en esta exposición,
que reflejan claramente el predominio del llamado principio inquisitivo, que coloca
en el juez la iniciativa del proceso.
Destaca, en primer lugar, el deber del juez competente de requerir de la admi-
nistración tributaria el envío del expediente administrativo del asunto, si acaso el mis-
mo no _ha sido remitido ya por aquélla. En este punto, deseo resaltar nuevamente el
carácter necesario de ese expediente, que junto con el acto impugnado conforma la
base de conocimiento oficial que debe tener el tribunal a su alcance para efectuar su
revisión jurisdiccional.

mente público". Interés público que coincide con la realización del deber de impartir en cada
caso justiC!a, precisamente una de las funciones de la jnrisdicción, según se dijo antes.
En suma, estas consideraciones han de tenerse presentes cuando se trata de encontrar
el tipo de proceso mejor adaptado a lo peculiar de las relaciones administrativas, advirtiendo
que no se ha de optar por dos tipos puros de proceso, el dispositivo y el inquisitivo, cuando
es opinión generalizada la de eludir los extremos, compaginando en el término medio la
autoridad del derecho con 1a libertad de exigir su cumplimiento•. Cfr. Contencioso Admbiis~
tratívo en Venezuela. Colección Estudios Jurídicos N9 10. Editorial Jurídica Venezolana, Ca,
racas 1981, págs. 26 y 27.
38 REVISTA DE DERECHO PUBLICO N9 21 / 1985

Debo señalar seguidamente la potestad del juez contencioso tributario para cono-
cer y decidir in limine litis acerca de la admisibilidad del recurso, es decir, acerca
del cumplimiento de los requisitos procesales para iniciar el conocimiento del recurso
tales como el carácter definitivo del acto recurrido, el interés legítimo del recurrente,
su capacidad para estar en juicio, la temporaneidad del recurso, la competencia del
tribunal, etc. La existencia de esta potestad judicial, de obligatorio ejercicio, corrobora
la necesidad de que el juez tenga en su poder el expediente administrativo en la oportu-
nidad prevista por el Código Orgánico Tributario, es decir, conjuntamente con la re-
cepción del recurso o inmediatamente después de recibirlo, según los casos.
Igualmente, resaltan los poderes inquisitivos del juez en materia probatoria, ade-
más de poder exigir la remisión. completa del expediente administrativo, puede el tri-
bunal promover y evacuar de oficio las pruebas que considere "necesarias para el
esclarecimiento de los hechos", como se expresa en el artículo 185 del COT. Ello
permite afirmar, como lo ha hecho Giuliani Founrouge, que puede el juez contencioso
tributario apartarse de lo alegado y probado por las partes a fin de lograr el "esclare-
cimiento de la verdad", cuando este objetivo se vea obstaculizado o impedido por la
acción o inacción procesal de las partes en juicio. Desde luego que la existencia de
estos poderes inquisitivos no eximen al tribunal del deber de decidir fnndadamente,
según los hechos comprobados en los autos, por iniciativa de las partes o de oficio.
Toca al tribunal resolver en cada caso el correcto uso de estos poderes, es decir, dis-
cernir con justicia y prudencia el límite existente entre el interés público que preside la
labor de esclarecer los hechos y el propósito ilegítimo de favorecer a alguna de las
partes de la relación procesal, sea a la Administración o al recurrente 16 •

16. En materia de prueba, la Exposición de Motivos del Proyecto de Código Tributario de Ve-
nezuela incorpora los principios establecidos en las Cuartas (IV) Jornadas Latinoamericanas
de Derecho Tributario, del modo siguiente:
" l. Los principios generales sobre carga de la prueba son aplicables en el proceso tribntario.
debiendo concederse al juez la facultad de adecuarlas a la naturaleza específica del
mismo.
II. En el proceso tributario debe establecerse la obligación de cada parte de proporcionar
los elementos de prueba que se hallen en su poder o que esté en condiciones de producir!
III. Siendo principio fundamental del proceso tributario el esclarecimiento de 1a verdad, debe
ser estructurado de tal manera que asegure la libre actuación del juez para la investi-
gación de los hechos.
Al juez deberán acordársele las más amplias facultades para la verificación del hecho
imponible y de la cuantía de la obligación tributaria, aun en los casos en que medie
inactividad de los litigantes durante ]a secuela del proceso.
IV. En el proceso tributario son admisibles todos los medios probatorios reconocidos en
derecho, excepto la prueba de absolución de posiciones de la Administración Pública.
La valoración de la prueba se hará libremente por el juez. Debe evitarse en lo posible
el sistema de las pruebas legales, salvo cuando fueren indispensables para impedir la
evasión fiscal.
V. Los terceros están obligados a prestar colaboración en el proceso tributario, debiendo
la ley asegurar su efectivo cumplimiento.
VI. El Fisco está obligado a suministrar las pruebas reclamadas por el contribuyente, siempre
que no afecten legítimos intereses de terceros o principios de orden público". Cfr. Pro-
yecto de Código Tributario de Venezuela. Edición especial antes citada, págs. 28 y 29.