TEMA 1.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS (1)

ASPECTOS GENERALES

Comenzamos nuestro estudio del impuesto analizando sus distintos elementos cualitati-
vos y personales en su regulación legal, compuesta por la Ley 35/2006 (que aquí se de-
signa LIRPF o L/ seguido del artículo y apartado al que nos estemos refiriendo) y el RD
439/2007 que aprueba su Reglamento (aquí RIRPF o R/ seguido del precepto correspon-
diente), por más que también contengan disposiciones que le afecten otras normas, entre
las que deben citarse la Ley del Impuesto de Sociedades (LIS), la del Impuesto de Suce-
siones y Donaciones (LISD) o el de la Renta de no residentes (LIRNR), de las que en al-
gunos casos, en el Anexo legislativo incluido en Materiales complementarios, he reprodu-
cido los preceptos literales de la norma para facilitar su utilización.

CONTENIDO

1. Concepto y naturaleza
2. Objeto imponible
3. Ámbito espacial de aplicación
4. Delimitación positiva del HI, presunciones y cifrados unilaterales
5. Delimitación negativa del HI.
6. Exenciones
7. Elementos personales
8. Dimensión temporal del impuesto

1. CONCEPTO Y NATURALEZA [L/1]

En L/1 se define y caracteriza al impuesto, pudiéndose precisar en relación con las carac-
terísticas que en tal precepto se recogen que, efectivamente, el impuesto es directo, pues
grava una manifestación directa de capacidad. Igualmente se puede afirmar que es per-
sonal, ya que su carga está modulada por las circunstancias personales de su destinata-
rio. También es progresivo, pues su regulación incluye un mínimo exento de carácter ge-
neral (lo que le dota de progresividad oculta) y su tipo de gravamen se determina a partir
de una escala progresiva de porcentajes impositivos. Y en cuanto a lo de general, hay
que decir que es la característica más discutida, pues como su cumplimiento estricto en
consonancia con el principio de igualdad ante la Ley exige que tal generalidad se dé tanto
para los perceptores como para las rentas obtenidas, y como vamos a ver enseguida, el
tributo presenta numerosas exenciones, deducciones y bonificaciones que afectan de-
sigualmente tanto a las distintas clases de renta como a los contribuyentes, tanto la gene-
ralidad como incluso la progresividad del gravamen se ven seriamente comprometidas.

2. OBJETO IMPONIBLE [L/2]

Obviamente, el objeto de gravamen de este impuesto no es sino la renta obtenida por su

perceptor (contribuyente), habiéndose de recordar en este sentido que:

 La renta objeto de gravamen es una magnitud expresamente concebida a efectos del

impuesto, identificándose con todo acrecentamiento de poder económico del individuo.
 Como se verá, a efectos del impuesto es irrelevante el lugar en el que se haya genera-
do tal acrecentamiento o renta (residencia del pagador) siendo lo realmente sustantivo
que el perceptor de ella sea residente en España. En cuanto a las rentas generadas en
España pero percibidas por no residentes en nuestro país, el impuesto que se interesa
por ellas no es éste sino el Impuesto sobre la renta de los no residentes (IRNR)
-1-
3. ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN [L/3 a 5]

1. Es éste un impuesto cuya recaudación se encuentra parcialmente cedida a las CC.AA

y en el que éstas tienen potestad normativa limitada (L/3), ya que las CC.AA:
 Pueden modificar los límites de los mínimos personal y familiar para el cálculo del
gravamen autonómico hasta un 10%
 Pueden modificar las tarifas autonómicas, que no obstante han de ser siempre pro-
gresivas y tener los mismos tramos que la estatal.
 Pueden modificar las deducciones en cuota estatalmente establecidas.
 No pueden regular los pagos a cuenta ni la gestión, recaudación e inspección del
Impuesto que siempre correrá a cargo de la AEAT

2. El Impuesto se exige en todo el territorio español [L/4.1], estando dicha exigencia con-
dicionada por:
 Lo dispuesto en los Tratados y Convenios suscritos por España [Constitución/96], de
entre los que son de reseñar por su repercusión los Convenios Bilaterales actual-
mente vigentes para evitar la doble imposición internacional.
 Su configuración como impuesto parcialmente cedido a las CC. AA.
 Los regímenes de Convenio (Navarra) y Concierto (País Vasco) actualmente en vi-
gor [L/4.2], por los que estas CC.AA tienen potestad para mantener, establecer y re-
gular su propio régimen tributario en el seno del IRPF.
 La existencia de ciertas especificidades de trato para los casos de Canarias, Ceuta y
Melilla [L/4.3] que, básicamente, consisten en:
 Canarias; tratamiento notoriamente ventajoso respecto al resto de las CC.AA en
lo que se refiere a los beneficios tributarios asociados a inversiones.
 Ceuta y Melilla; Una bonificación histórica en cuota del 50%, que afecta tanto a
sus residentes como a las rentas generadas en tales ciudades.

3. Resumiendo, que cabe hablar de las siguientes modalidades de IRPF atendiendo a su

exigencia espacial:
 El régimen común, con algunas particularidades para Canarias, Ceuta y Melilla.
 El régimen foral de Navarra aplicable a sus residentes (vecindad civil).
 El régimen vigente en las tres diputaciones forales vascas, con normativa propia en
cada una de ellas (diferencias pequeñas) y diferencias comunes apreciables respec-
to al régimen común.

Caso 1.3.1.- ¿Afecta lo regulado por el IRPF a un trabajador español cuyo empleo se ubi-
ca en una plataforma de prospección petrolífera situada a cinco millas náuticas de la línea
de bajamar de la costa de Tarragona, en la que además el citado trabajador reside conti-
nuadamente por más de seis meses consecutivos?

Caso 1.3.2.- ¿Afecta el IRPF a un trabajador extranjero de nacionalidad no comunitaria

con lo establecido cuyo empleo se ubica en una plataforma de prospección petrolífera si-
tuada a cinco millas náuticas de la línea de bajamar de la costa de Tarragona, en la que
además el citado trabajador reside continuadamente por más de seis meses consecutivos

4. DELIMITACIÓN POSITIVA DEL H. IMPONIBLE [L/6.1, 2, 3 Y 5; 40 Y 41 + LIS/16]

Siendo la renta el objeto de gravamen del impuesto, L/6.1 concreta su hecho imponible en
la obtención de la misma, estando el siguiente apartado dedicado a enunciar las distintas

-2-
clases de renta que el Impuesto considera y trata de forma diferenciada; completándose
eta delimitación positiva del HI con dos preceptos de evidente carácter cautelar

1. En lo que se refiere a las clases de renta que el Impuesto distingue, atendiendo a su

naturaleza L/6.2 precisa las cinco siguientes
 Los rendimientos del trabajo
 Los rendimientos del capital
 Los rendimientos de las actividades económicas
 Las ganancias y pérdidas patrimoniales
 Las imputaciones de renta establecidas por ley, que como se verá van a ser de cua-
tro tipos: imputación de rentas inmobiliarias, imputación por transparencia fiscal in-
ternacional, imputaciones por cesión de derechos de imagen y rentas imputadas por
participación en fondos de inversión colectiva constituidos en paraísos fiscales.

IMPORTANTE Dado que cada una de estas cinco clases de renta tienen en el impuesto
su propia definición, su particular criterio de individualización, sus reglas específicas de
imputación, su forma de cifrado, etc., algo que a partir de aquí tienen que tener en cuenta
permanentemente es de qué clase de renta se está hablando.

2. De acuerdo a L/6.3, estas clases de renta se suman y compensan entre sí para dar lu-
gar a sendas bases imponibles: la general, integrada por todas las rentas que no van a
la del ahorro, y la base del ahorro, integrada por la mayor parte de los rendimientos de
capital mobiliario y las ganancias patrimoniales derivadas de transmisiones.

3. De todas formas, esto que se acaba de señalar, en puridad al menos, fue así hasta
31.12.2012, pues a partir de tal fecha se introdujo en LIRPF una Disp. Adic. 33ª por la
que los premios de la lotería primitiva y otros de sorteos oficiales, que hasta esa fecha
estaban sujetos pero exentos, pasaban a tributar con un gravamen específico del 20%
de manera independiente a las demás rentas obtenidas por el sujeto, con lo que a las
dos clases de rentas contempladas en L/6.3 hay que añadir ésta otra forma de tributar
de tan específica ganancia patrimonial.

4. La delimitación positiva del HI se completa con dos preceptos con finalidad cautelar
que se refieren a la presunción en la obtención de ciertas rentas por un lado, y por otro,
al cifrado unilateral de ellas en caso de operaciones vinculadas, acerca de los que se-
guramente no esté de más aclarar que:

 Las presunciones son aserciones establecidas por Ley que tienen como fin dar por
existente un hecho no probado (hecho/consecuencia) basándose en otros conocidos
(hechos/base) con los que se le puede relacionar. En el ámbito tributario se entien-
den por tales a los diferentes medios y valoraciones establecidos por el Código del
Comercio a los que la Administración recurre para poner de manifiesto categorías
económicas y jurídicas susceptibles de integrar el hecho imponible de algún impues-
to y, siguiendo la lógica del razonamiento, pronunciarse por una forma concreta de
cifrarlas. Tal es el caso de la presunción genérica de L/6.5, que da por sentado que,
a efectos de este impuesto, cualquier cesión de bienes o derechos, así como cual-
quier prestación de servicios, se entienden retribuidas salvo prueba en contrario de
su titular o su prestador; literal que lo que viene a hacer es trasladar la carga de la
prueba de la Administración al contribuyente. Tales retribuciones se cifrarán de
acuerdo a lo previsto en L/40 por su valor normal de mercado en general, y por el in-
terés legal del dinero en caso de la cesión de capitales

-3-
  Con el cifrado unilateral de rentas sin embargo, lo que la Administración trata es
de ignorar la valoración dada al hecho imponible por el contribuyente y sustituirla por
otra que entiende mucho más próxima a la verdadera capacidad que pretende gra-
var, siendo el caso paradigmático de este tipo de valoraciones la relativa a las ope-
raciones realizadas entre partes vinculadas entre sí, para cuya valoración L/41 se
remite a lo regulado a estos efectos por LIS/18; precepto que se incorpora en la par-
te del mismo que interesa (cuándo existe vinculación entre personas y los criterios a
aplicar en tales casos) en el anexo normativo de los materiales complementarios

Caso 1.4.1.- Pascual Osa ha prestado a su hermano Miguel 15.000 € sin tipo de interés
alguno y a devolver cuando pueda, a fin de que éste compre un coche. ¿Tiene esta ope-
ración alguna repercusión de cara al IRPF de Pascual?

Caso 1.4.2.- Establézcase la existencia o no de contraprestaciones a efectos del IRPF en

los casos enunciadas más abajo y relacionadas con SERESA, empresa dedicada a la
prestación de servicios de restauración y hostelería para colectividades, cuyos socios son
Luís Díez (25%), Pedro Rey (25%) y José López (50%).
a) Debido a la enfermedad de un encargado, Ángel López, hermano de José y también
profesional de la hostelería, estuvo desempeñando tal función gratuitamente durante
los 10 días en que el encargado estuvo de baja.
b) Ante los problemas de falta de personal, Ginés Rey, hermano menor de Pedro, cuya
ocupación es la de estudiante, trabaja a media jornada de forma gratuita durante 7 me-
ses en una de las explotaciones de SERESA.
c) Dado que SERESA no puede hacer frente a las nóminas de marzo y abril, Luís Díez a
su padre, el cuál le hace un préstamo sin intereses a la empresa mediante un contrato
privado por el que ésta se compromete a devolverle la cantidad prestada en un plazo
no superior a los tres años.

5. DELIMITACIÓN NEGATIVA DEL H. IMPONIBLE [L/6.4]

Además de explicitando los actos que abocan al objeto imponible y dan lugar al nacimien-
to de la obligación contributiva, una forma complementaria de precisar los límites de tal
obligación consiste en la explicitación por Ley de aquellos supuestos en los que en ningún
caso surge la obligación de tributar (supuestos de no sujeción) por no formar parte del ob-
jeto de gravamen por más que pueda pensarse lo contrario.

1. Los supuestos de no sujeción previstos en LIRPF son varios, pero como buena parte
de ellos están recogidos en distintas disposiciones adicionales (1ª, 2ª, 4ª, etc.) que co-
mo ha quedado dicho no va a considerarse materia de estudio este año, de los que nos
vamos a ocupar ahora es del que L/6.4 recoge

2. Lo que en L/6.4 se establece es un supuesto de no sujeción cuyo fin es deslindar los

ámbitos de aplicación del IRPF y del ISD en lo que a una renta en particular1. En efec-
to, como se sabe, los impuestos que gravan la renta personal son tres: el IRPF, que
grava la renta obtenida por las personas físicas, el I. de sociedades (IS), que grava la
renta obtenida por determinadas personas jurídicas, y el I. de sucesiones y donaciones
(ISD), cuyo objeto de gravamen es una particular clase de renta (las ganancias patri-

1
A fin de facilitar las cosas, he incluido entre los complementos los artículos de la Ley y el Reglamento del
Impuesto de Sucesiones y Donaciones que aquí han de consultarse.

-4-
 moniales lucrativas2) cuando son obtenidas por las personas físicas. Dado que por si
misma la aplicación del IS excluye la del IRPF (o se es persona física o se es persona
jurídica, pero nunca ambas a la vez) la posibilidad de simultaneidad impositiva en renta
personal queda limitada al caso del ISD y el IRPF con las ganancias patrimoniales gra-
tuitas3, lo que obliga a introducir en la regulación de estos dos tributos deslindes claros
y precisos entre ellos a fin de evitar que se produzcan situaciones de doble imposición
sobre esta clase concreta de renta. Tal es la función de L/6.4 que aquí se comenta, que
establece que la renta sujeta a ISD (las ganancias lucrativas relacionadas en LISD/3 y
RISD/10) no lo estará al IRPF, previendo RISD/4 en este mismo orden de cosas la no
sujeción al mismo de las rentas sujetas al IRPF.

3. Una advertencia que seguramente no esté de más es que aquí nos estamos refiriendo
a las ganancias patrimoniales lucrativas obtenidas por los destinatarios de las transmi-
siones en cuestión (donación o herencia), porque en lo que se refiere a las del transmi-
tente, o no las hay (caso del fallecimiento) o si las hay (donaciones) forman parte de la
base imponible cifradas como más adelante se verá

Caso 1.5.1.- Establecer si existe algún tipo de renta sujeta gravable en el siguiente caso.
Lucas regala a su hija Rosa por su boda un piso de su propiedad que, adquirido hace va-
rios años por 375.000 €, tiene en el ejercicio un valor comprobado de 425.000 €.

4. Como puede comprobarse, LISD/3 y RISD/10 sujetan a gravamen tres tipos de ganan-
cias lucrativas: las originadas en transmisiones mortis causa (herencia), las debidas a
transmisiones inter vivos (donación) y la percepción de cantidades por los beneficiarios
de seguros de vida, que son los que presentan alguna dificultad, pues las otras dos,
cuando tiene lugar la transmisión lucrativa de la que derivan (herencia o donación) su
destinatario obtiene la correspondiente ganancia, tributa por el ISD -no por el IRPF- y
ahí acaba todo. Pero el caso de las prestaciones de los seguros de vida es distinto,
pues además de que LISD/.1.c) establece para ellos la condición de que beneficiario y
contratante hayan de ser personas distintas, supedita la sujeción a ISD a que tales per-
cepciones no sean ninguno de los supuestos expresamente regulados en LIRPF.

Caso 1.5.2.- Luís casado en gananciales hace 20 años con Inés y sin que ningunos de
ellos cuente con haber privativo alguno, contrató un seguro de vida en el que el único
asegurado era él. En marzo del ejercicio fallece Luís e Inés percibe de la aseguradora
50.000 €. ¿Se trata de renta sujeta a IRPF?

5. Estos supuestos de LIRPF que pueden entrar en conflicto con el ISD son algunos de
los recogidos en L/17 y 25 (rendimientos del trabajo y del capital mobiliario respectiva-
mente4), y puesto que en ellos se equiparan percepciones del sistema público de previ-

2
A pesar de que alguno se lleve las manos a la cabeza, creo que no está de más precisar que las transmi-
siones patrimoniales lucrativas, también llamadas gratuitas, son las que tienen lugar sin contraprestación
real y efectiva alguna (una herencia o una donación por ejemplo), mientras que las onerosas son transmi-
siones en las que hay siempre contraprestación (una compraventa o una permuta).
3
Evidentemente aquí estoy simplificando las cosas, ya que como se vio en hacienda pública del curso pa-
sado, también existe el problema de la doble tributación de los dividendos por concurrencia del IS e IRPF,
pero como las soluciones para obviar esta duplicidad discurren por otros derroteros, aquí prescindo de ella.
4
LISD/3 se remite explícitamente a LIRPF/16.2.a), pero esto ha dejado de ser así porque, con posterioridad
a la promulgación de LISD, las modificaciones experimentadas por LIRPF han llevado a que tal precepto
haya pasado a ser el actual LIRPF/17.2.a). Asimismo, además de éste hay que considerar también LI-
-5-
 sión con otras propias de los sistemas mutuales y también con prestaciones proceden-
tes de seguros individuales, tratándose todas ellas de percepciones que con demasia-
da frecuencia resultan por completo desconocidas para la mayoría de los matriculados,
en la carpeta Glosario de los complementos he incluido un breve resumen explicativo
sobre este asunto que lleva por cabecera 1PREVSOCIAL que no tiene otro fin que faci-
litar el que se pueda seguir sin problemas el tratamiento fiscal que les corresponde, el
cual además he resumido en un cuadro sinóptico en ese mismo documento.

6. EXENCIONES

Las rentas sujetas a gravamen que la Ley exonera de tributación son numerosas, hetero-
géneas y en ocasiones técnicamente discutibles, pues junto a percepciones de naturaleza
inequívocamente indemnizatoria incluye compensaciones en las que tal finalidad es harto
discutible, así como otorga la consideración de exención a lo que son claros incentivos
fiscales de carácter económico o a estímulos de los comportamientos individuales orien-
tados a la protección social, a los que técnicamente resulta más adecuado considerar de-
ducciones de base o de cuota que exenciones.

En un loable intento de sistematización, la mayoría de estos supuestos se recogen en L/7,

si bien los relativos a las ganancias patrimoniales han quedado fuera de él ubicándose en
L/33.4. En cuanto a su exposición, con fines didácticos he optado por reagruparlas en las
cinco grandes categorías que a continuación se comentan, por más que tal agrupamiento
a quien le viene bien es a mí para explicarlas, lo cual no tiene por qué coincidir con lo que
a cada uno de Vds. le parezca mejor, que es lo que creo yo que han de intentar

6.1 PERCEPCIONES COMPENSATORIAS DE PÉRDIDAS O DAÑOS

1. La exención de las prestaciones por actos de terrorismo (L/7.a) sólo alcanza a las de
naturaleza pública y carácter extraordinario, circunstancia esta que figura en el recono-
cimiento de tal derecho, aunque afecta a cualquier resarcimiento por tal causa, inde-
pendientemente de que la perciba la víctima, su cónyuge supérstite o sus herederos.
Esta exención no alcanza a otras indemnizaciones, donativos, etc. de carácter privado.

2. Los supuestos de L/7.b) y s) se refieren a lo percibido por los afectados de las dos en-
fermedades allí mentadas (VIH o hepatitis C) a resultas de actuaciones del sistema sa-
nitario público reconocidas por RDL 9/93 y L 14/2002, siendo de destacar de ellos:
 La que se refiere a ayudas recibidas por los afectados por el SIDA, ésta alcanza tan-
to a las pensiones sustitutivas de las prestaciones por desempleo y ayudas por falle-
cimiento del afectado, como a las percibidas por su cónyuge o cualquier otro miem-
bro de su unidad familiar.
 En cuanto a la recogida en s), la relación de posibles beneficiarios es muy amplia,
estableciendo la Ley citada el orden a aplicar en caso de fallecimiento del afectado.

3. Por lo que se refiere a las previstas en c) y u), aparte de reseñar su más que evidente
carácter testimonial, poco puede decirse

RPF/25.2 ya que en él, como más adelante se ve, también se regulan cuestiones relativas a este tipo de
percepciones, aunque no esté explícitamente mencionado en la redacción del HI de ISD.

-6-
4. L/7 d) declara exentas las indemnizaciones percibidas por el contribuyente por daños y
perjuicios, incluyendo los daños morales, que se ajusten a lo previsto en la Ley de res-
ponsabilidad civil y seguros de circulación (RDL 8/04) siendo de reseñar aquí que:
 Afecta exclusivamente a las indemnizaciones por daños a personas físicas, no así a
los de las cosas (ganancias y pérdidas patrimoniales).
 Alcanza tanto a las indemnizaciones satisfechas directamente por el causante del
daño como a las que satisfaga una aseguradora con la que éste o la empresa para
la que trabaja tengan suscrita una póliza.
 Alcanza a las indemnizaciones por contratos de seguro de accidente suscritos por el
afectado del daño hasta la cuantía que la Resolución a la que se alude en f) esta-
blezca para tal daño. En este caso, la indemnización estará exenta sólo si las primas
satisfechas no fueron deducibles en virtud de LIRPF/30.2.1ª o 51
 Alcanza a la cobertura de daños físicos y psíquicos, y también, desde hace unos po-
cos años en que el TS así lo sentenció, las de carácter moral.
 Alcanza igualmente a lo percibido por el cónyuge supérstite en caso de fallecimiento
del que padeció el daño indemnizado.
 Por la expresión «cuantía legal o judicialmente establecida» debe entenderse, ade-
más de la señalada por un juez en sentencia, la que estos efectos anualmente esta-
blezca una Resolución de la Dirección General de Seguros de acuerdo a lo previsto
en el RDL 8/04 ya mentado,

5. Por lo que se refiere a las gratificaciones por participaciones en misiones internaciona-

les de paz [L/7.o)], de acuerdo a lo previsto en R/5 comprenden:
 Las prestaciones de cualquier naturaleza (públicas o privadas, nacionales o interna-
cionales) que efectivamente correspondan a tales actividades.
 Las prestaciones por daños personales sufridos en ellas.

6. Indicar por último que la exención de las Indemnizaciones por daños debidos al funcio-
namiento de las AA PP de L/7.q) sólo alcanza a las correspondientes a daños perso-
nales, físicos o psíquicos que se ajusten a lo establecido en RD 429/93, no así a los
experimentados por los bienes o derechos de los que sea titular el contribuyente

Caso 1.6.1.1.- Dª María, viuda de un policía muerto por atentado terrorista, percibe dos
indemnizaciones por el fallecimiento de su esposo: una reconocida por el Estado, de ca-
rácter extraordinario de 27.000 €, y otra procedente de una compañía de seguros con la
que su marido había contratado una póliza de vida en su favor por 15.000 €. Establézcase
el tratamiento otorgado por el IRPF a estas cantidades.

Caso 1.6.1.2.- A consecuencia del fallecimiento de su marido (militar) en heroico acto de

servicio, Carmen percibe un pensión pública extraordinaria de 500 €/mes que complemen-
ta a su pensión de viudez ordinaria ¿Qué tratamiento da el IRPF a esta pensión?

Caso 1.6.1.3.- Jordi Ruiz es atropellado por un coche sufriendo daños de muy diversa
consideración. A consecuencia de ello percibe una indemnización de la compañía de se-
guros del conductor que le atropelló de 75.000 €, así como otra de 30.000 € que le paga
otra compañía con la que tenía contratada una póliza de seguros. Establecer el tratamien-
to otorgado a estas cantidades el IRPF.

Caso 1.6.1.4.- En virtud de sentencia judicial, Luz Estoyentodas percibe 30.000 € de la

revista “Adiós” por intromisión en su honor. ¿Qué tratamiento tiene tal cantidad en su
IRPF?

-7-
Caso 1.6.1.5.- Juan, tras un largo proceso judicial en la que fue condenada la Adminis-
tración Pública, se le reconoce una indemnización de 120.000 € como consecuencia de
los daños físicos y la pérdida de valor de su patrimonio que se derivaron de una actuación
administrativa. ¿Qué tratamiento otorga el IRPF a esta indemnización?.

6.2 PERCEPCIONES DE CARÁCTER LABORAL

Incluyo aquí los distintos supuestos de exención previstos en la Ley que directa o indirec-
tamente tienen que ver con el trabajo en régimen de dependencia del contribuyente.

1. En lo que se refiere a la exención de las indemnizaciones recibidas por rescisión de las

relaciones laborales de L/7 e), insistir en que tienen como límite lo previsto en el ET
(RDL 1/1995) o, en su caso, lo señalado judicialmente, sin que sea de aplicación cual-
quier otro tipo de pacto o convenio por una parte, y por otra, que R/1 condiciona la
misma a la no readmisión efectiva del trabajador. En cualquier caso no está de más
advertir que como las situaciones de rescisión previstas en ET son numerosas, nume-
rosas son también las posibilidades de exención, total o parcial, de las cantidades per-
cibidas por tal concepto; por lo que la determinación de la cuantía de la exención en
cada caso exige saber cuál es la cuantía exacta que según ET corresponde, lo que no
es materia fiscal sino laboral; pudiendo, eso sí, señalarse como las situaciones que
más frecuentemente se dan: el despido improcedente [ET/56.1.a)], el cese voluntario
por incumplimiento patronal [ET/50], el cese por causas económicas o tecnológicas o
ERE [ET/51.8], el cese por causas objetivas [ET/52], los despidos procedentes [ET/54 y
55], las indemnizaciones por traslado [ET/40] o el cese por fallecimiento/jubilación del
empresario [ET/49]; a lo que habría que añadir la relaciones laborales “especiales”
(personal de alta dirección [RD 1382/85], deportistas profesionales [RD 1006/85], servi-
cio de hogar [RD 1424/85], etc.). Teniéndose entonces presentes estas precisiones, en
relación con esta exención debe señalarse con carácter general que:
 Tratándose de despidos colectivos por causa de fuerza mayor [ET/50 y 51.c)] el
límite cuantitativo de la exención no es lo señalado en el ET para tales situacio-
nes, sino el correspondiente a despido improcedente [ET/56.1.a)]
 A partir de 01.01.15, en virtud de lo dispuesto en L 26/2014, todas las exenciones
correspondiente a los despidos, sean estos los que sean, tienen como límite má-
ximo absoluto 180.000 €

2. Por lo que se refiere a la exención de las prestaciones por desempleo percibidas en

modalidad de pago único (RD 1044/85) que contempla L/7.n), es de reseñar que en el
espíritu de la Ley no está el conceder ningún tipo de beneficio fiscal a las prestaciones
de desempleo en general [véase sino L/17.1.b)], así que en este caso estamos ante
una excepción, la cual está condicionada al mantenimiento de la inversión durante 5
años como mínimo, esto es, a que las acciones o participaciones en la sociedad laboral
o cooperativa de trabajo asociado en las que obligatoriamente ha de sustanciarse tal
percepción única, permanezcan en poder del contribuyente 5 años.

3. L/7.f) declara exentas de gravamen dos tipos de prestaciones de gran similitud:

 Las reconocidas al contribuyente por la S. Social o entidad que la sustituya por in-
capacidad permanente o gran invalidez
 Las reconocidas por iguales circunstancias por las entidades de previsión social a
profesionales no integrados en el régimen especial de autónomos

-8-
 A modo de comentario debe aclararse que no toda incapacidad da lugar una renta
exenta, pues a estos efectos se tiene:
 Las de gran invalidez, que son las que se señalan cuando la pérdida anatómica o
funcional del trabajador le impone la dependencia de terceros para el desarrollo
de sus actividades básicas. Éstas están exentas plenamente.
 Distinta es la situación de las prestaciones por incapacidad, entre las que hay que
distinguir:
 Incapacidad temporal debida a enfermedad profesional o común, que, limitada
temporalmente, es renta sujeta y no exenta.
 Incapacidad permanente, total o parcial, para el ejercicio de la profesión habi-
tual, que es cuando el trabajador, tras el alta médica, adolece de limitaciones
anatómicas o funcionales susceptibles de determinación objetiva que disminu-
yen su capacidad laboral. Éstas están sujetas y no exentas
 Incapacidad permanente absoluta para todo trabajo, que están sujeta pero
exentas plenamente

Debiendo indicarse que la exención prevista en esta letra f), en tanto la prestación a la
que exonera no modifica su naturaleza al llegar su beneficiario a la edad de jubilación,
sigue manteniéndose a partir de tal fecha.

4. Por lo que se refiere a las pensiones establecidas en L/7.g), llamar la atención acerca
de que en tal precepto se está eximiendo a dos tipos distintos de ellas
 Las reconocidas por incapacidad del funcionario para el servicio, que son en todo
idénticas a las de la S. Social que se acaban de ver
 Las extraordinarias reconocidas por incapacidad en acto de servicio.

5. L/7.w) exime a los rendimientos procedentes de sistemas de previsión constituidos en

favor de personas discapacitadas, así como las correspondientes a aportaciones a pa-
trimonios en favor de tales personas, acerca de las que cabe decir:
 Que tienen como límite cuantitativo el triple del IPREM del ejercicio, siendo este
IPREM (indicador de rentas de efectos múltiples) un índice creado en 2003 para
modular las ayudas públicas en función de los ingresos de sus destinatarios en
lugar del salario mínimo que hasta entonces se utilizaba. Este indicador se revisa
generalmente con la Ley de Presupuestos de cada año.
 Que en L/51 se establecen las condiciones y requisitos que han de verificar las
aportaciones a los fondos y sistemas constituidos en favor de las personas con
discapacidad.

6. La exención atinente a las prestaciones por entierro o sepelio de L/7.r), -normalmente

percibidas de las empresas-, tiene como límite el total de los gastos incurridos por tal
motivo, siendo el exceso rendimiento irregular de trabajo según R/12.1.d)

7. L/7.p) exonera de gravamen los rendimientos de trabajo (¡ojo!, no todas las rentas) ob-
tenidos en el extranjero en las condiciones previstas en R/6, que cabe resumir:
a) Los trabajos han de prestarse para una entidad no residente o para un estableci-
miento permanente en el extranjero de una residente.
b) En caso de vinculación entre empresas que se pueda probar que el trabajo prestado
produce ventajas o utilidad a sus destinatarios.
c) En el país destinatario de la prestación exista un impuesto análogo y no sea un pa-
raíso fiscal.
d) La exención no superará el límite de 60.100 €/año

-9-
8. La exención relativa a las dietas por desplazamiento laboral no superiores a las norma-
les [L/17.1.d) y R/9] se verá cuando se considere el cómputo de los rendimientos de
trabajo en la base del Impuesto.

9. En L/42, se incluyen dos tipos de exoneración de gravamen distintos, pues mientras en

L/42.3 se recogen los supuestos de exención más abajo reseñados, en L/42.2, bajo la
enigmática expresión de «no tendrán la consideración de rendimientos del trabajo» se
incluye otros dos supuestos que, a mi entender al menos, solo les queda la opción de
ser supuestos de no sujeción; por más que la redacción de marras suscite dudas más
que razonables al respecto. Siguiendo el orden en que aparecen en L/42, tenemos las
exenciones (letras a-f) y las dos últimas letras que, en mi opinión desde luego, no son
sino supuestos de no sujeción

a) Las cantidades dedicadas por la empresa a organizar y financiar el reciclaje del per-
sonal [L/42.2.a) y R/44], que en puridad es una remuneración en especie para éste
b) Las cuotas y primas por contratos de seguros de accidentes y/o responsabilidad civil
de los trabajadores [L/42.3.c)].
c) Las «stock option» o entrega de acciones y participaciones en el capital de la em-
presa a trabajadores [L/42.3.f y R/43], con el límite de 12.000 €/año y exigiéndose
que el perceptor de las mismas las mantenga en su poder un mínimo de tres años.
d) Las entregas de productos gratuitas o a precios rebajados realizadas en cantinas o
comedores de empresa [L/42.3.a)] en las condiciones establecidas en R/45.
e) La utilización de bienes destinados a los servicios sociales o culturales del personal
según lo previsto en L/42.3.b), que entre otros, incluye las guarderías en empresas.
f) Las primas o cuotas por seguros de enfermedad del trabajador, su cónyuge y des-
cendientes, con el límite de 500 €/año por persona [L/42.3.c) y R/46].
g) Las prestaciones educativas, gratuitas o a precio inferior al de mercado, hasta bachi-
ller o FP, de las empresas a los hijos de sus empleados [L/42.3.d)]
h) Las cantidades satisfechas por la empresa por el transporte de sus empleados a su
puesto de trabajo con el límite de 1.500 €/año [L/42.3.e y R/46 bis]

Caso 1.6.2.1.- Tomasa Caparrós percibe una pensión pública de viudedad tras el falleci-
miento de su marido, el cual cobraba una pensión por gran invalidez exenta del IRPF.
¿Qué tratamiento le corresponde en el IRPF a la pensión de Dª Tomasa?

Caso 1.6.2.2.- Pedro viene percibiendo desde hace siete años de la S. Social una pensión
de gran invalidez de 24.000 €/año. Sabiendo que el 1 de junio del ejercicio alcanzó la
edad reglamentaria de jubilación, qué efecto tiene ello en la tributación de tal pensión.

Caso 1.6.2.3.- A José Vivar ha quedado con importantes limitaciones físicas como con-
secuencia de un accidente laboral del que es responsable la empresa. Dado que no llega
a un acuerdo con ella, acaban en los tribunales, si bien, antes de celebrarse el juicio, ésta
termina por aceptar indemnizarle con 60.000 €, lo que es sancionado mediante el auto ju-
dicial correspondiente. ¿Qué tratamiento que da el IRPF a tal cantidad?.

Caso 1.6.2.4.- Luís percibe una prestación por incapacidad permanente absoluta de un
plan de pensiones que en su día suscribió. ¿Qué tratamiento da el IRPF a tal renta?

Caso 1.6.2.5.- Jesús Uribe es despedido de la empresa en la que trabajaba desde hacía
20 años debido a que ésta ha llevado a cabo un expediente. Según la sentencia de la
magistratura de trabajo le corresponde una indemnización de 15.000 €, si bien el empre-
- 10 -
sario, con el fin de evitar que facilite información a la competencia, le indemniza con los
22.500 que le hubiesen correspondido si, en lugar de acudido a Magistratura, hubiese
aplicado directamente lo previsto en el correspondiente convenio colectivo ¿qué trata-
miento da el IRPF a estas cantidad?

Caso 1.6.2.6.- D. Eloy Núñez se ha acogido a un plan de jubilaciones que ha propuesto la

empresa a sus empleados mayores de 55 años, habiendo recibido de ésta una indemni-
zación de 45.000 € en un único pago, que es el incentivo de jubilación acordado ¿Qué tra-
tamiento otorga el IRPF a esta percepción?

Caso 1.6.2.7.- Rosa Lamas ha sido objeto de expediente disciplinario en la empresa en la

que venía trabajando desde hacía 3,5 años en la que obtenía un sueldo de 2.220 €/mes.
El despido es declarado como procedente, percibiendo de la empresa 2.500 € en virtud de
lo previsto en el convenio colectivo. ¿Qué tratamiento da el IRPF a esta cantidad?

Caso 1.6.2.8.- El 04.02 fallece Elías, percibiendo su mujer de la empresa en la que aquél
trabajaba 3.000 €, en concepto de gastos de funeral y entierro de acuerdo a lo establecido
en el correspondiente convenio colectivo. Habiendo ascendido a 2.000 € tales gastos,
¿podría decir que tratamiento reciben tales cantidades en el IRPF?

6.3 EXENCIONES DE CARÁCTER FAMILIAR

1. Los aspectos más relevantes acerca de los que cabe llamar la atención en relación con
la exención prevista en L/7.h) son:
 Que se refieren a las reconocidas por la Ley de S. Social (arts. 180 a 190 de RDL
1/94) e incluyen a las prestaciones por hijo a cargo así como a las pensiones y habe-
res pasivos de orfandad y a favor de nietos o hermanos menores de 22 años o in-
capacitados para el trabajo
 También alcanza a este tipo de prestaciones procedentes de mutualidades de previ-
sión en caso de autónomos no integrados en el régimen especial de S. Social. La
exención de estas prestaciones tiene como límite la cuantía de la correspondiente
reconocida por la S. Social.
 Las prestaciones públicas por nacimiento o adopción múltiple
 Las prestaciones públicas por maternidad reconocidas por las CC.AA

2. Por lo que atañe a la exoneración prevista el L/7.i) dos son las prestaciones exentas,
las reconocidas por acogimiento por una parte, y por otra las satisfechas para financiar
estancias en residencias, siendo algunos de los aspectos relevantes de ellas:
 Las de acogimiento se refieren a las cantidades recibidas por el contribuyente por
acoger a discapacitados de cualquier edad, mayores de 65 años o a menores de
edad, independientemente de cuál sea el régimen de acogimiento
 Por su parte de las ayudas para la financiación de estancias en residencias o cen-
tros de día (generalmente de las CC.AA) se refieren a las percibidas por mayores
de 65 años y menores de 65 años con un grado de minusvalía superior al 65%.
En todo caso tienen como límite cuantitativo 2 veces el IPREM del ejercicio5

5
Indicador público de rentas de efectos múltiples. Se trata del índice empleado en España para para la con-
cesión de ayudas públicas (becas, subvenciones o el subsidio de desempleo por ejemplo) que desde el año
2004 sustituye al Salario Mínimo Interprofesional (SMI). La razón de este cambio: el IPREM ha subido des-
de entonces más de lo que lo ha hecho el SIM, limitando así “objetivamente” el acceso a las ayudas a los
que las solicitan. Suele fijarse con la Ley de Presupuestos, pero puede no ser así.
- 11 -
3. L/7.k exonera de gravamen a las anualidades por alimentos percibidas por los hijos en
las cantidades judicialmente fijadas. Los excesos sobre tales cantidades pasan a con-
siderarse como rendimientos del trabajo de ellos

4. Por L/7.x) están exentas las ayudas públicas para cuidados a dependientes en el en-
torno familiar derivadas de la Ley 39/2006 de promoción y autonomía personal y aten-
ción a las personas con discapacidad.

5. Del mismo tipo que la anterior es la exención de las prestaciones públicas de L/7.z). En
efecto, la Ley 35/06 estableció una serie de ayudas por nacimiento o adopción de hijos
entre las que figuraba, cumpliéndose ciertos requisitos, una deducción en la cuota del
IRPF, y si no se verificaban esos requisitos, una subvención de 2,500 €, que es la que
aquí se exonera de tributación. Además, el precepto en cuestión amplia la exención a
todas las prestaciones públicas (sean de la Administración que sea) vinculadas al na-
cimiento, adopción, acogida o cuidado de hijos.

Caso 1.6.3.1.- Tras 11 años de matrimonio, en el ejercicio Luís y María reciben la senten-
cia judicial de separación matrimonial, estableciéndose en ella que Luís abonará a sus hi-
jos -bajo custodia de María- 1000 €/mes para manutención y otros 500 € en favor de Ma-
ría. Juan decide abonar a su mujer estrictamente lo señalado por el juez y a sus hijos un
total de 1.500 €/mes. ¿Qué tratamiento da el IRPF a estas cantidades?

Caso 1.6.3.2.- El ayuntamiento de cierta localidad Riojana reconoce una ayuda de 150
€/mes en favor de un grupo de niños de la localidad que han quedado huérfanos como
consecuencia de una accidente ferroviario hasta que alcancen los 18 años. Qué trata-
miento tributario corresponde a esta renta

6.4 RENDIMIENTOS DE CAPITAL MOBILIARIO Y GANANCIAS PATRIMONIALES

1. L/7.t declara exentos los rendimientos satisfechos por la entidad financiera con la que
se ha suscrito un seguro para cubrir las elevaciones del tipo de interés destinado a sal-
vaguardar los pagos correspondientes a un préstamo hipotecario de interés variable
contraído para adquirir la vivienda habitual.

2. En L77.ñ) y v) se exoneran ciertos rendimientos de capital mobiliario en tanto los mis-

mos verifiquen lo previsto en varias disposiciones adicionales y transitorias, razón por
lo que de ellas aquí nos limitamos a dar noticia y nada más

3. L/33.4 establece la exención de las ganancias patrimoniales puestas de manifiesto en

cualquiera de las tres siguientes circunstancias:

 De donaciones a las entidades sin fines de lucro a las que alude L/68.3
 De las trasmisiones de la vivienda habitual por mayores de 65 años.
 Del pago de la cuota del IRPF con bienes del Patrimonio Artístico Histórico.

6.5 PREMIOS Y OTRAS EXENCIONES

1. Con las particularidad advertida en el § 3 del epígrafe cuarto, están exentos los premios
de los sorteos oficiales cuando no alcancen los mínimos previstos en la mencionada
Disp. Adic. 33 de LIRPF que es el precepto que creó tal gravamen específico

- 12 -
2. L/7.l exonera de gravamen a los premios literarios, científicos y artísticos relevantes, en
las condiciones previstas en R/3, y siempre que los mismos se ajusten a lo establecido
para ellos en la OM 05.X.1992.

3. La exención de las becas de estudio e investigación L/7.j) financiadas por cualquier en-
tidad sin fin de lucro (lo que incluye a todo el sector público) está condicionada a los lí-
mites cuantitativos y requisitos previstos en R/2.

4. Las ayudas públicas a deportistas de alto nivel que L/7.m) exonera son las que se con-
ceden de acuerdo a lo previsto en el RD 1467/1997, estableciéndose en R/4 la forma
en que se reconoce tales ayudas.

Caso 1.6.5.1.- Jorge ganó 1.500 € al póker en una timba que tienen montada unos ami-
gos y otros 5.000 € en el casino. ¿Qué trato fiscal corresponde a estas ganancias?

Caso 1.6.5.2.- Establecer el trato que da el IRPF a las cantidades percibidas por los hijos
de D. José Pérez, que cursan diversos estudios y disfrutan de las siguientes becas: Jai-
me, que cursa Doctorado percibe 300 €/mes de una beca de la Comunidad; Pilar, que
cursa Derecho con una beca del Mº de Educación de 150 €/mes y Luís, que cursa COU
con una beca de 3.000 €/año concedida por la empresa en la que trabaja su padre y que
se ajusta estrictamente a lo establecido al respecto en el Convenio colectivo del sector.

7. ELEMENTOS PERSONALES DEL IMPUESTO

Vista la composición y alcance efectivo de la renta objeto de gravamen, corresponde con-

siderar ahora con su perceptor y por ello sujeto pasivo contribuyente de la relación obliga-
cional que el impuesto comporta, no estando de más recordar en este sentido que según
advierte su misma denominación éste es un impuesto que tienen en las personas (físicas)
a sus destinatarios, lo que no impide que su ordenación legal tenga presente que el ele-
mento nuclear de la realidad social en la que se aplica es la agrupación familiar en sus
distintas variantes, articulando a tal fin el que las obligaciones tributarias correspondientes
a todos y cada uno de sus componentes puedan cumplirse en un único acto.

En cuanto a la circunstancia que vincula al perceptor de renta con el impuesto, en nuestro

país rige el criterio seguido en la inmensa mayoría de los países: el de residencia6, por el
que quedan sujetas las rentas obtenidas por los residentes en territorio español indepen-
dientemente de cuál sea su nacionalidad o la procedencia de las rentas percibidas, lo que
supone la necesidad de contar con un gravamen que tenga por objeto la renta generada
en España percibida por los no residentes7

Digamos también que los preceptos que aquí vamos a manejar son todos de LIRPF (L/8 a
11, 72, 82 a 84, 86, 87 y 93), ya que nada se establece en RIRPF al respecto.

7.2 CONTRIBUYENTES DEL IMPUESTO

1. De acuerdo a lo establecido en L/8, 9 y 10, se puede ser contribuyentes de este im-

puesto por dos circunstancias:

6
Sólo en USA y Filipinas rige el criterio de nacionalidad
7
Que es el denominado Impuesto sobre la renta de los no residentes (IRNR) que está regulado por el Real
Decreto Legislativo 5/2004
- 13 -
 a) Por residencia habitual en territorio español, que es una circunstancia que se puede
dar en dos casos y para la que está prevista una presunción:
 Residir >183 días/año en territorio español computándose ausencias esporádicas.
La residencia en paraíso fiscal ha de ser probada por el contribuyente
 Que radique en España, directa o indirectamente, el núcleo principal o la base de
los intereses o ingresos del sujeto
 Presunción: El perceptor de rentas se considerará residente si su cónyuge no se-
parado legalmente e hijos menores que de él dependan son residentes
 Por designación expresa de LIRPF, que es lo que se produce en las situaciones
de los nacionales españoles, su cónyuges no separados legalmente e hijos meno-
res, con residencia en el extranjero por ser miembros de misión diplomático o fun-
cionario de servicio [L/10.1], no dejando de ser residentes los españoles que
pruebe nueva residencia en paraíso fiscal (ejercicio en que se cambia de residen-
cia y los cuatro siguientes) [L/8.2]

2. Este señalamiento general de los contribuyentes tiene las excepciones en uno u otro
sentido siguientes:

a) Personas residentes en el extranjero que tributan como residentes en España

 Diplomáticos y funcionarios españoles residentes en el extranjero
 Contribuyentes residentes en otro estado de la UE. LIRNR/46 autoriza a residen-
tes de otros estados de la UE a tributar en España cuando sus rendimientos de
trabajo o de las actividades económicas aquí obtenidos supongan al menos el
75% de sus rentas totales
b) Residentes en España que no tributan como contribuyentes por el IRPF
 Diplomáticos y funcionarios extranjeros residentes en España [L/9.2]
 Trabajadores extranjeros desplazados a España (régimen de impatriados) que
cuentan con un régimen especial regulado en L/93 al que nos referiremos más
adelante

3. En cualquier caso son aspectos que han de ser tenidos en cuenta por su validez per-
manente en todo lo relativo a este asunto:

a) Si la persona alegase la residencia en otro país y éste estuviese incluido en la re-

lación de paraísos fiscales, la administración puede exigir al sujeto pruebas de la
permanencia efectiva en tal territorio [L/9.1.a)]
b) La aplicación prioritaria que tienen en esta materia lo previsto en los distintos Tra-
tados y Convenios internacionales suscritos por España, pues los mismos forman
parte del ordenamiento legal nacional.
c) Al nivel estatal, que es al que aquí se ve el Impuesto, se entiende por núcleo prin-
cipal o base de las actividades económicas allí donde se concretan la mayor parte
de las inversiones, radique la sede de los negocios, se administren los bienes o el
lugar en el que se obtengan la mayor parte de las rentas.

7.3 RESIDENCIA EN UNA CC.AA

Dado que España está territorial y administrativamente organizada en CC.AA, y que éstas
detentan algunas competencias normativas en el Impuesto que afectan a sus respectivos
ámbitos jurisdiccionales, además de la residencia “nacional” del individuo, la ordenación
legal del Impuesto ha de establecer su “residencia en una CA” por una parte, y por otra,
arbitrar alguna forma de evitar los cambios de residencia fiscal con fines espurios

- 14 -
1. En lo que respecta a los criterios para atribuir la residencia en una CA a residentes en
España L/72 precisa
 Residencia en la CA el mayor número de días al año
 Centro de intereses económicos, que a este nivel es donde se obtenga la mayor par-
te de los siguientes componentes de la BI: rendimientos de trabajo, ganancias patri-
moniales inmobiliarias y rendimientos de actividades económicas (más limitado que
el de L/9)
 Última residencia declarada en el IRPF
 Cuando se haya de aplicar la presunción, la residencia en la CA corresponde a
aquella en la que resida el cónyuge no legalmente separado y los hijos menores

2. En cuanto a los cambios de residencia de una CA a otra, el criterio general de L/72.2 y

3 (consonante con la Ley de Cesión de tributos) es que las obligaciones a cumplir son
las que corresponden a la CA donde se esté residiendo en ese momento y presumir
que no hay cambios de residencia en ciertos casos en los que se parte de que los
mismos son sólo formales y/o para atenuar la presión soportada. Así, todo cambio que
tenga duración continuada de al menos tres años es inatacable, y a partir de aquí no
hay cambio dándose simultáneamente las tres siguientes circunstancias
 Incremento en la Base de al menos el 50% en el año del cambio o el siguiente
 Disminución de la tributación que hubiese correspondido en la CA de residencia an-
terior
 Retorno a la CA de procedencia en los dos años siguientes

7.4 TRIBUTACIÓN FAMILIAR

1. Como se ha dicho, aun siendo un impuesto individual, los contribuyentes integrados en

una unidad familiar tiene la posibilidad de tributar por el IRPF conjuntamente, siendo los
aspectos más relevantes de los que a continuación se alude.

2. Las modalidades de unidad familiar que L/82.1 contempla son dos

 La Matrimonial. Compuesta por los cónyuges no separados, los hijos menores y los
mayores sujetos a patria potestad que convivan con ellos.
 La Monoparental; que es la que tiene lugar en los casos de separación legal o cuan-
do no existe vínculo matrimonial (solteros, viudos o separados), estando formada por
el padre o la madre, los hijos menores y los mayores sujetos a patria potestad que
convivan con ellos.

3. Sea cual sea la modalidad de unidad familiar:

 Bajo ningún concepto se puede formar parte de dos UU.FF al mismo tiempo [L/82.2].
 La determinación de los miembros que pertenecen a una UF se hace teniendo en
cuenta sus respectivas situaciones a 31/12 [L/82.3], salvo en caso de fallecimiento
de uno de sus miembros [L/13].
 Además de la acumulación de rentas [L/84.5], la tributación conjunta tiene una serie
de reglas específicas que se comentan algo más adelante.

4. Implicaciones y efectos de la tributación conjunta [L783].

 La opción por la tributación conjunta en un ejercicio no vincula para otros períodos.

 Una única declaración para todos los integrantes de la UF.
 El Impuesto se aplica a las rentas acumuladas de todos los integrantes de la UF.
- 15 -
  Responsabilidad conjunta y solidaria frente a Hacienda por la correspondiente decla-
ración, sin perjuicio del derecho al prorrateo de la deuda tributaria.
 La falta de declaración de la U. F. impone automáticamente a sus integrantes la tri-
butación individual

7.5 INDIVIDUALIZACIÓN DE LAS RENTAS

Como se ha dicho, a pesar de ser en esencia un impuesto individual, el impuesto atiende

al hecho de que en la realidad el individuo viva integrado en una UF, lo que, además exi-
gir una delimitación clara de la UF y la de su obligación diferenciada para con el impuesto,
precisa que también establezca lo más nítidamente posible a quien corresponden legal-
mente las distintas rentas que afluyen a ella; pues si bien de entre tales rentas hay algu-
nas como los sueldos y salarios que, por retribuir un servicio personal perfectamente re-
conocible, el hecho de que su perceptor esté o no casado y en su caso cuál sea el régi-
men económico del matrimonio, no plantean problema alguno de atribución de cara al im-
puesto, no menos cierto es que existen otras rentas que por proceder de la cesión o
transmisión de elementos patrimoniales y tener que atribuirse al titular de estos, sí que
pueden verse afectados por el régimen económico del matrimonio. Es por esto que L/11
previene que, independientemente de cuál sea el régimen económico del matrimonio:

a) Los rendimientos de trabajo se entienden obtenidos por quien haya generado el dere-
cho a su percepción, con la advertencia de que, como se verá más adelante, las pen-
siones de viudedad y orfandad, que son percibidas por persona distinta a la que genera
el derecho a su percepción, son sin embargo rendimientos de trabajo por L/17.2.a).

b) Los rendimientos de capital se atribuirán según las normas de titularidad que en cada
caso proceda a los elementos de los que se deriven, siendo de aplicación por lo tanto
así como los preceptos del Código Civil correspondientes (arts. 1344 a 1361). En los
bienes en que conforme a las disposiciones del régimen económico del matrimonio
sean comunes a ambos cónyuges se atribuirán por partes iguales a estos efectos

c) Los rendimientos de las actividades económicas se atribuirán a sus titulares, esto es, a
aquellos que las realicen independientemente de que puedan hacerse comunes a am-
bos cónyuges porque el régimen económico del matrimonio sea el de gananciales. Esta
atribución tiene como consecuencia que, como se verá, el impuesto califique los con-
ceptos retributivos que, en la actividad de la que es titular uno de los cónyuges, puedan
obtener el otro cónyuge o los hijos del titular

d) De manera bastante similar a como lo hace en el caso de los rendimientos de capital,

las ganancias y pérdidas patrimoniales se atribuyen a los titulares de los elementos de
los que las mismas derivan

7.6 ATRIBUCIÓN DE RENTAS

1. Si bien la distinción entre las materias imponibles de cada uno de los dos impuestos
personales sobre la renta del ordenamiento parece nítida y precisa -el IRPF grava la
renta obtenida por las personas físicas mientras que el IS hace lo propio con la de las
personas jurídicas-, ocurre sin embargo que en la realidad se dan con frecuencia situa-
ciones consorciales por las que varias personas suman bienes y esfuerzos con una fi-
nalidad claramente lucrativa a las que, a pesar de estar formalmente constituidas como
entes sociales, el ordenamiento legal les niega explícitamente la aptitud para ser suje-
tos de derechos y obligaciones (la personalidad jurídica), planteándose entonces el
- 16 -
 problema de a cuál de los dos impuestos personales se sujeta a gravamen la renta ob-
tenida por tales entidades, tal es el caso de las sociedades civiles, sociedades profe-
sionales, comunidades de bienes...etc.

2. En el IRPF, esta situación ha venido resolviendo mediante la atribución unilateral de las

rentas obtenidas por estas entidades a sus socios, herederos, comuneros o partícipes,
según las normas o pactos aplicables en cada caso, manteniéndose en la actualidad
así como puede comprobarse en L/8.3, 86 y 87. Pero es que la actual regulación del
impuesto va más allá incluso, pues además del tradicional caso de las entidades caren-
tes de personalidad jurídica titulares de alguna actividad económica o de un patrimonio
separado susceptible de imposición, incluye -en particular dice literalmente L/87.1)- a
las entidades análogas constituidas en el extranjero que obtengan rentas en España,
haciendo tributar así a rentas generadas en España que, al rebufo de la apertura exte-
rior de nuestra economía, podían circular internacionalmente mediante la interposición
de entidades sin ser objeto de gravamen alguno.

3. Pero es que además, la regulación del Impuesto, en un intento de sistematizar trata-

mientos especiales, incluye un Capítulo (el X) dedicado exclusivamente a los distintos
casos de atribución y de imputación de rentas que la actual Ley del tributo establece,
los cuáles, además del que se está comentando, son el de la imputación de rentas in-
mobiliarias [L/85], la imputación de rentas en régimen de transparencia fiscal interna-
cional [L/91], la imputación de rentas por cesión de derechos de imagen [L/92] y la
imputación de rentas a los socios y partícipes de instituciones de inversión colectiva.

4. En definitiva por lo tanto, dos son los tipos de entidades que están sujetos a la atribu-
ción unilateral de rentas:

a) Las tradicionalmente sujetas a este régimen, que son las herencias yacentes, comu-
nidades de bienes y demás entidades a las que se refiere LGT/35.4
b) Las entidades constituidas en el extranjero con naturaleza jurídica similar a las ante-
riores y constituidas conforme a la normativa española, a las que L/87 incluye de
manera particular en tal régimen.

5. Por lo que se refiere a las primeras, de acuerdo a lo previsto en L/8.3 y 86 a 89, por
muy sociedades que se las designe, no tributarán en ningún caso por el I. de Socieda-
des, sino que las rentas obtenidas por ellas se atribuirán directamente a sus socios,
condueños o partícipes y tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de la
que procedan. Este régimen de atribución no es de aplicación sin embargo para las
SAT, que sí tributarán por el IS [L/87.3] como han venido haciendo hasta ahora.

6. En cuanto a las de nueva incorporación a este régimen, y que se refieren a las entida-
des en las que o bien los socios y partícipes son a su vez sociedades sujetos pasivos
del IS, o bien son contribuyentes por el IRNR, así como los demás casos de imputación
de rentas, debido a las especificidades de tributación que presentan, serán objeto de
consideración algo más adelante, al tratar los distintos regímenes especiales del IRPF.

Caso 1.7.1.- Establecer si Hans, jubilado holandés que reside de octubre a mayo en un
piso de su propiedad ubicado en Málaga es o no contribuyente por el IRPF.

Caso 1.7.2.- Ramiro marcha a Alemania en junio con un contrato de trabajo de un año de
duración. Transcurrido el período laboral regresa de nuevo a España. Establézcase su ca-
lidad o no de contribuyente por el IRPF durante tal período.
- 17 -
Caso 1.7.3.- Mario, casado y con dos hijos, es director de producción de una empresa del
sector del calzado. En abril, la empresa le envía como director de la fábrica de Marruecos
por un período de dos años, instalándose él solo en tal país ya que deja a su familia en el
domicilio familiar de Almería. Concluido el periodo acordado, regresa de nuevo a su domi-
cilio familiar. Establézcase la calidad de contribuyente o no por el IRPF de Mario.

Caso 1.7.4.- El matrimonio en gananciales formado por Isaac y Marta ha hecho en el

ejercicio las ventas que se detallan y de las que se quiere saber a quién resultan impu-
tables a efectos del IRPF

a) Una casa en el pueblo que Marta había heredado estando ya casados que les produjo
una ganancia de patrimonio de 25.000 €.
b) El apartamento que adquirió Isaac cuando era soltero por el que abonó en un primer
pago150.000 €, y luego, estando ya casados y con cargo al haber ganancial, pagó los
otros 150.000 que restaban por abonar. Está venta generó una ganancia de 50.000 €.
c) Vendieron unas acciones adquiridas durante el matrimonio con el haber ganancial que
fueron inscritas en el libro registro de acciones de la entidad a nombre de Isaac. Esta
venta les produjo una plusvalía de 5.000 €.

Caso 1.7.5.- Alberto, empresario de la industria auxiliar de la construcción con dos hijos
(Rubén de 23 años y Ana de 19) que conviven con él, ha contratado de julio a septiembre
a Rubén como trabajador en prácticas pagándole 1.000 €/mes, mientras que Ana le ha
ayudado con la facturación en las primeras quincenas de julio y septiembre y le ha dado
por ello 1.000 €. Establezca el tratamiento tributario que corresponde a estas rentas.

8. DIMENSIÓN TEMPORAL DEL IMPUESTO

Dado que el impuesto grava una manifestación de capacidad que fluye al contribuyente
de una forma más o menos regular en el tiempo, dos son los aspectos relativos al mismo
que su regulación ha de prever. En primer lugar, ha de determinar el período impositivo y
precisar la fecha de devengo, esto es, ha de establecer el lapso de tiempo a tomar como
referencia en la obtención de la renta sujeta a gravamen y ha de señalar el momento con-
creto del mismo en el que aparece la obligación de tributar. Y en segundo lugar, en tanto
las distintas “rentas” componentes de la renta objeto de gravamen se generan temporal-
mente de manera distinta y a distinto ritmo, ha de precisar para cada una de tales clases
cuál es el criterio a seguir en su atribución temporal al contribuyente.

8.1 PERIODO IMPOSITIVO Y DEVENGO DEL IMPUESTO

1. L/12 establece que el período impositivo es el año natural, devengándose el Impuesto

el 31.12. Sólo en caso de fallecimiento del contribuyente en fecha distinta a 31.12 el pe-
ríodo impositivo será inferior al año (de 01.01 a la fecha del óbito), surgiendo el deven-
go en la fecha en que tal hecho tenga lugar [L/13 y R/63.1].

2. Al establecer el nacimiento de la obligación tributaria, la fecha de devengo señala la

normativa aplicable y precisa las circunstancias a tener en cuenta a la hora de cifrar re-
levantes (deducciones que corresponde, número de integrantes de la UF, etc.), lo que
supone la imposibilidad de tomar límites y cuantías de aplicación del impuesto de
acuerdo a una referencia temporal distinta al año natural, salvo que expresamente así
lo diga el texto legal.

- 18 -
3. Producido el devengo la obligación tributaria ha nacido y está viva, lo cual no obstante
no quiere decir que sea exigible a partir de ese mismo momento, sino que la norma
prevé a tales efectos la apertura de un periodo voluntario de declaración y liquidación

8.2 CRITERIOS DE IMPUTACIÓN TEMPORAL

1. Las reglas de imputación temporal tiene como finalidad establecer a qué periodo impo-
sitivo han de computarse las distintas rentas afluentes al contribuyente, ya sea rendi-
mientos, ganancias patrimoniales o rentas imputadas. En este sentido hay que advertir
que los criterios de imputación previstos son numerosos, pudiéndose no obstante orga-
nizar con fines meramente didácticos en las siguientes cuatro categorías

 Criterios de aplicación general, atendiendo a la naturaleza de las rentas

 Criterios de aplicación a los rendimientos de las actividades económicas, para los
que L/14.1.b) establece que les sea de aplicación lo previsto en LIS/19; es decir, que
a efectos de la imputación de las rentas con fines tributarios, LIRPF establece la
igualdad de trato a todo tipo de rentas empresariales, ya sean éstas obtenidas por
entidades sujetas a IS o desarrolladas por titulares sujetos a IRPF
 Las denominadas por LIRPF reglas especiales, que son las de aplicación en las on-
ce situaciones particulares contempladas en L/14.2
 Las que a falta de mejor denominación yo denomino “dispersas”, pues son las que
están en preceptos de LIRPF cuyo objeto es otro distinto a la imputación temporal.

2. L/14.1 establece como criterios de imputación temporal que con carácter general han
de aplicarse atendiendo a la naturaleza de las rentas los tres siguientes:

2.1. Los rendimientos del trabajo y del capital se imputan al ejercicio en que sean exigi-
bles por quien ha de percibirlos [L/14.1.a)]. Este criterio, en el caso de las retribu-
ciones al trabajo, sólo plantea alguna dificultad en las retribuciones en especie con-
sistentes en el uso y disfrute de bienes de los que sea titular el pagador (coche o
vivienda en razón de empleo p. ej.) que más adelante veremos, mientras que en el
caso de los de capital, la dificultad estriba en el gran número de reglas de impu-
tación especiales y de las aquí llamadas dispersas que les son de aplicación.

2.2. Las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputan al ejercicio en que se produzca

la alteración de la composición del patrimonio del contribuyente que las origina
[L/14.1.c)], lo cual, en principio al menos, no presenta gran dificultad.

2.3. Los rendimientos de las actividades económicas se imputan de acuerdo a lo previs-

to en LIS/19, que establece como criterio general el devengo, contemplando ade-
más la posibilidad de que los contribuyentes propongan sus propios criterios de
imputación temporal a la Administración y ésta, si se ajustan a lo previsto en
RIS/31, los autorice bajo ciertas condiciones. Además, R/7 establece la posibilidad
de imputar las rentas de acuerdo al criterio de caja en lugar del devengo bajo de-
terminadas condiciones y para determinados tipos de actividades.

3. Además de estos tres anteriores, también con carácter general se establecen en el

propio artículo 14 los dos siguiente

 Si hay pérdida de residencia en España, las rentas se imputan al último ejercicio

de residencia [L/14.3 y R/63].

- 19 -
  Si el contribuyente fallece en fecha distinta a 31.XII, todas las rentas pendientes
se imputan al último ejercicio [L/14.4 y R/63]

4. Por lo que se refiere a las reglas especiales de imputación temporal establecidas en

L/14.2, son aspectos destacables de ellos los que siguen.

4.1. Poco o ningún problema presenta la prevista en L/14.2.a).

4.2. Tampoco el caso de L/14.2.b) requiere de mayor aclaración salvo, si acaso, comen-
tar que más que un criterio de imputación es un criterio de declaración.

4.3. El caso de las ayudas públicas es sin embargo uno de los que presenta varias po-
sibilidades de imputación temporal
 Si la ayuda es una subvención susceptible de ser considerada ingreso de una
actividad económica del contribuyente, le será de aplicación los criterios de
imputación ya señalados para las actividades económicas
 En cualquier otro caso la ayuda sólo puede considerase como una ganancia
patrimonial por quien la percibe, estableciendo L/14 la siguientes posibilidades
de imputación temporal
 El correspondiente a las ganancias patrimoniales en general ya visto
 El que L/14.2.c) prevé para la ayudas públicas en general (la percepción)
 El caso de cualquiera de las tres ayudas aludidas en las letras g, i, j de
L/14.2, para las que se da la opción a quien las recibe de imputársela ínte-
gramente en el ejercicio en que las obtiene o por cuartas partes en ese ejer-
cicio y los tres siguientes

4.4. También las operaciones a plazo o con pago aplazado tienen varias posibilidades
de imputación de acuerdo a L/14.2.d): al ejercicio en el que la operación se realizó,
en función de los cobros correspondientes, y si la operación se instrumenta en efec-
tos, cuando estos venzan o se transmitan.

4.5. En lo que se refiere al criterio establecido por L/14.2.e) lo primero a explicar es que
a lo que se está refiriendo es a las diferencias que surgen como consecuencia del
distinto tipo de cambio aplicado en el momento en que nace el crédito o la deuda en
moneda extranjera y el que rige en el momento en que se cobra uno o se cancela la
otra. En estos casos, el contribuyente titular de una cuenta en moneda extranjera
no se imputará la diferencia en sus saldos en moneda extranjera hasta el ejercicio
en que tengan lugar los cobros o pagos correspondientes. Nótese que este criterio
está en abierta contradicción con el criterio previsto con carácter general, que exigi-
ría que la cotización y la imputación de estos saldos se hiciesen a fecha de deven-
go del impuesto y no al momento en que tiene lugar los cobros o pagos

4.6. Otro criterio que tampoco requiere mayor abundamiento es el que recoge L/14.f)
para aplicar a las rentas que se le atribuyen al contribuyente en virtud de las pre-
sunciones previstas en L/6.5

4.7. L714.2.h) establece un criterio de imputación temporal específico para las rentas de
los seguros en la que el tomador asume el riesgo de la inversión (conocidos en la
jerga financiera como unit linked) que son una clase particular de rendimiento de
capital mobiliario en la que aquí no nos vamos a detener por ser esto un curso con
unos objetivos más básicos que todo esto.

- 20 -
 4.8. L/14.2.k) establece a partir de qué momento el contribuyente puede imputarse a la
pérdida patrimonial ocasionada por un crédito incobrable, rompiendo con ello la
tendencia mantenida hasta hace bien poco en virtud de la cual ello no era posible
hasta que el deudor no era declarado judicialmente insolvente.

5. Finalmente, por lo que atañe a los criterios de imputación temporal que he dado en lla-
mar “dispersos”, cuando menos ha de hacerse mención a los seguidamente enuncia-
dos, los cuáles serán objeto de atención cuando se consideren las rentas a las que se
aplican. Tales son:
 El previsto en el cuarto párrafo de L/25.2.b) relativo a determinados rendimientos
negativos de capital mobiliario.
 El señalado para las pérdidas patrimoniales en L/33.5.e), f) y g)
 El de las ganancias patrimoniales no justificadas de L/39.1
 Los que son de aplicación a cada uno de las rentas imputadas (inmobiliarias, por
transparencia fiscal internacional, por derechos de imagen y por participaciones
en instituciones inversión colectiva), que se incluyen en la regulación de sus res-
pectivos regímenes especiales

Caso 1.8.1.- Rafael Páez obtuvo el divorcio de Luisa en marzo contrayendo nuevo matri-
monio con Rosa en mayo ¿Cuantos períodos impositivos habrá de considerar cada uno
de los involucrados a efectos de sus respectivos IRPF?

Caso 1.8.2.- Luisa tiene arrendado un local por 600 €/mes a José en el que éste desarro-
lla su negocio de charcutería. Por problemas personales, José dejó impagados los meses
de noviembre y diciembre, pagándolos no obstante, junto a los de enero y febrero del año
inmediatamente posterior, a primeros de marzo de este último año. Establézcase la impu-
tación temporal de rentas que corresponde a Luisa.

Caso 1.8.3.- Hace varios años Mario llevó a cabo unos trabajos adicionales con promesa
de remuneración extra que la empresa, alegando distinto tipo de razones, le ha ido ne-
gando. Hace dos años casi interpuso una demanda en el Juzgado de lo social que se re-
suelto prácticamente cuando le correspondía hacer la declaración del IRPF de este año
(renta del año anterior) con una condena a la empresa que la obliga a abonarle 15.000 €.
Establezca la imputación temporal de esta renta.

Caso 1.8.4.- Rosa tiene arrendado un local por 600 €/mes a Luís en el que éste desarrolla
su negocio de frutería. Luís ha dejado impagados los recibos de noviembre y diciembre
porque se produjo una inundación que causó daños en sus mercaderías y discrepa con su
arrendadora de quien ha de correr con los gastos ocasionados, hasta el extremo que el
asunto está pendiente de resolución judicial. Establézcase la imputación temporal de ren-
tas que en esta situación corresponde a Dª Rosa.

Caso 1.8.5.- En marzo Luisa vende un local por 500.000 € obteniendo una ganancia pa-
trimonial de 100.000 €. Sabiendo que ambas partes han acordado fraccionar el pago de la
transacción: 150.000 € el año de la compra-venta, otros 150.000 € al año siguiente y los
200.000 € restantes al tercer año, establecer la imputación temporal de esta ganancia pa-
trimonial.

Caso 1.8.6.- En enero, Juan fue improcedentemente despedido e indemnizado conforme

a lo previsto en el ET. Dado que tenía derecho a una prestación por desempleo de 24
mensualidades de 2.000 € y buenas perspectivas en una cooperativa de trabajo asociado
- 21 -
que acababan de crear unos amigos, solicitó y obtuvo el abono de la prestación de des-
empleo en un único pago, cosa que ocurrió en mayo del mismo año, que era cuando ha-
bía de comenzar a cobrar las prestaciones mensuales. Por cambio de circunstancias, en
marzo del año siguiente entra a formar parte del staff de dirección de una gran empresa,
deshaciéndose entonces de su participación en la citada cooperativa. Establezca las con-
secuencias que ello tiene en su IRPF

- 22 -