Trabajo Final de MÁSTER

Modalidad: Asesoría y Gestión Tributaria

Coordinador/a de Modalidad: Diana Ferrer

Título: La tributación de los youtubers en

Andorra

Programa: MUA + AGT

Curso 2020 - 2021

Alumno/a: Francesc Moliné Sebastià

Tutor/a: Jose María Remacha Albistur

Esta obra está bajo una Licencia Creative Commons Atribución-NoComercial-SinDerivar 4.0 Internacional.
ÍNDICE

1. COMPARACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS YOUTUBERS: Andorra versus

España…………………………………………………………………………………………………….…….…4

2. RIESGOS FISCALES DERIVADOS DEL CAMBIO DE RESIDENCIA: Atracción de

residencia por parte de las autoridades españolas…………………………………………
14

2.1 El criterio de permanencia física en el territorio………..……………14

2.2 El criterio del centro de intereses económicos…………..….…………
18

3. EL CONFLICTO DE DOBLE RESIDENCIA……………………………………………………….……

24

4. UNA OPCIÓN ALTERNATIVA: LA TRIBUTACIÓN POR EL IMPUESTO DE LA

RENTA DE NO
RESIDENTES………………………………………………………………………………….……..31

5. EL IMPUESTO DE SALIDA O EXIT TAX…………………………………………..…………….……

32

5.1 Exit tax de la persona jurídica…………………………………………..………

33
5.2 Exit tax de la persona física…………………………………………..
………….39

6. CONCLUSIONES……………………………………………………………………………………………..40

1
 LISTADO DE ABREVIATURAS

AEAT Agencia Estatal de Administración Tributaria

CDI Convenio para evitar la Doble Imposición

CV Consulta Vinculante

DGT Dirección General de Tributos

EP Establecimiento Permanente

IRNR Impuesto sobre la Renta de No Residentes

IRPF Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

IS Impuesto sobre Sociedades

LGT Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

LIS andorrana Decret Legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la
Llei 95/2010 de l’Impost sobre Societats

LIS española Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre

Sociedades

LIRNR Real Decreto Legislativo 5/2004, por el que se aprueba el texto

refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no
Residentes.

2
LIRPF andorrana Decret Legislatiu del 5-6-2019 de publicació del text refós de la
Llei 5/2014 de l’Impost sobre la Renda de les Persones Físiques.

LIRPF española Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta

de las Personas Físicas

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos

TEAC Tribunal Económico-Administrativo Central

TFM Trabajo Final de Máster

INTRODUCCIÓN

El objeto del presente Trabajo Final de Máster es abordar la actual y, en cierta medida,
polémica cuestión de la tributación de los youtubers en Andorra. Si bien el fenómeno
de los cambios de residencia por parte de artistas, deportistas y otros profesionales
hacia jurisdicciones más atractivas en términos fiscales viene produciéndose desde
hace décadas, ello se ha convertido en un tema de candente actualidad a raíz del
traslado de numerosos youtubers españoles, con especial mención a El Rubius, al
Principado de Andorra.

Así las cosas, considero que resulta de interés analizar dicha cuestión desde una
vertiente técnica y jurídica, dejando al margen las consideraciones morales que estos
traslados puedan suscitar, a fin de obtener conclusiones objetivas acerca del impacto
fiscal que suponen estos cambios de residencia.

En consecuencia, los aspectos a tratar serán, en primer lugar, el estudio del ahorro
fiscal que supone la tributación en Andorra, en relación con España, mediante el
análisis de un caso concreto que servirá, asimismo, para observar las particularidades
que presentan las normativas fiscales de ambas jurisdicciones. En segundo lugar, las
contingencias fiscales que puede implicar el traslado de residencia haciendo hincapié
en una de las principales: el riesgo de que la Administración Tributaria española
considere que el youtuber trasladado sigue siendo residente fiscal español. Y, por

3
último, los eventuales costes fiscales derivados del cambio de residencia, es decir, los
impuestos de salida o Exit Tax.

Habida cuenta de que el supuesto a tratar es una problemática reciente, debe tenerse
en cuenta que no ha habido aún pronunciamientos expresos por parte de las
autoridades jurisdiccionales y administrativas relativos a dicha cuestión, por lo que se
analizarán sentencias y consultas tributarias que, si bien no son análogas al supuesto
de estudio, pueden presentar características similares y que, consecuentemente, el
contenido del trabajo presentará un cierto grado de subjetividad y opinión crítica.

1. COMPARACIÓN DE LA TRIBUTACIÓN DE LOS YOUTUBERS: Andorra

versus España

En este apartado se expondrá la comparativa respecto a la carga fiscal que debe

soportar un youtuber que sea residente fiscal en España y la carga fiscal que debería
soportar en el supuesto de que dicho youtuber trasladase su residencia fiscal al
Principado de Andorra.

En lugar de hacer un análisis en términos generales, he optado por realizar el estudio

de un caso individual, persiguiendo así la finalidad de que las conclusiones derivadas
de la comparativa sean más concretas y ejemplificativas. Por ello, el supuesto de
estudio versará sobre la tributación de las rentas obtenidas por el popular youtuber
español Rubén Doblas, más conocido como “El Rubius”.

El referido youtuber, así como la mayoría de youtubers con cierto nivel de ingresos,
opera en España mediante una Sociedad Limitada Profesional (en nuestro supuesto,
llamada ElRubiusOMG SL), de la cual es su socio único, que es la entidad que recibe el
grueso de los ingresos derivados de su actividad. Así las cosas, procede apuntar que el
youtuber persona física obtiene sus rentas a través de dos vías distintas:
I. Mediante la facturación de sus servicios a dicha sociedad, que tendrán la
consideración de rendimientos de actividades económicas.

4
 II. Mediante la percepción de los dividendos repartidos por la sociedad, que
tendrán la consideración de rendimientos del capital mobiliario.

A efectos de realizar el presente estudio, he analizado una variedad de supuestos

distintos en función del porcentaje del resultado de la sociedad que se reparta como
dividendo y del sueldo1 que se asigne a Rubén Doblas. A fin de evitar una excesiva
extensión en el presente apartado, a continuación se procede simplemente a la
valoración de algunos de los supuestos que, a mi juicio, resultan más relevantes o
ejemplificativos.

Para realizar los distintos cálculos, se parte de que la sociedad mediante la cual Rubén
Doblas desarrolla su actividad obtiene un resultado de explotación de 2.000.000
euros2. Dicho resultado incluye todos los gastos e ingresos a excepción del gasto
correspondiente a la cantidad que Rubén Doblas decida facturar a la sociedad por sus
servicios. El motivo de ello es poder observar el efecto que tiene la modificación de
dicha cuantía a efectos de planificación fiscal.

1.1 Supuesto A

En este supuesto la sociedad no reparte ninguna cuantía en concepto de dividendos y

se asigna a Rubén un sueldo de 2.000.000 de euros que se corresponde con el 100%
del resultado de explotación de la sociedad.
Tributación en España Tributación en Andorra
ElRubiusOMG SL ElRubiusOMG SL
Resultado de explotación: 2.000.000,00 Resultado de explotación: 2.000.000,00
Salario asignado a Rubén Doblas: 2.000.000,00 Salario asignado a Rubén Doblas: 2.000.000,00
Resultado Antes de Impuestos: 0,00 Resultado antes de Impuestos: 0,00
Cuota I.S 25%: 0,00 Cuota I.S 10%: 0,00
Resultado Después de Impuestos: 0,00 Resultado después de Impuestos: 0,00
Dividendo a repartir: 0,00 Dividendo a repartir: 0,00

1
En aras de simplificar la redacción, el término “sueldo” usado en este contexto se refiere a la cantidad
que el youtuber persona física decida facturar a la sociedad por sus servicios. Procede la aclaración en
tanto que, como se expondrá en el apartado 5.1, al faltar las notas de ajenidad y dependencia en el
trabajo realizado por el youtuber, los rendimientos obtenidos por dicho concepto tienen la naturaleza
de rendimientos de actividad económica en lugar de rendimiento del trabajo.
2
J. Ollero, Daniel (2021), “El Rubius cobró 867.000 euros 'limpios' y pagó 1,071 millones de impuestos, el
51,43% de sus ingresos totales”, El Mundo. Disponible en:
[Link]

5
 Rubén Doblas Rubén Doblas
Rendimientos de Actividades Rendimientos de Actividades
2.000.000,00 2.000.000,00
Económicas Económicas
Cuota IRPF 887.600,00 Cuota IRPF 196.800,00
Tipo Medio de Gravamen IRPF (%)3 44,38 Tipo Medio de Gravamen IRPF (%) 9,84

TOTAL TAX CONTRIBUTION 887.600,00 TOTAL TAX CONTRIBUTION 196.800,00

TOTAL TAX CONTRIBUTION (%) 44,38 TOTAL TAX CONTRIBUTION (%) 9,84

Ahorro fiscal conseguido mediante

690.800,00
tributación en Andorra:

Este supuesto permite observar la notable diferencia respecto a la tributación por el

Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en ambas jurisdicciones: El tipo medio
de gravamen se sitúa en un 44,38% en España y en un 9,84% en Andorra, poniéndose
de manifiesto un ahorro de 690.800,00 euros en el caso de tributar en este último país.

La causa de ello resulta evidente si atendemos al tipo de gravamen del impuesto

previsto en el artículo 43 de la LIRPF andorrana que, a diferencia del caso de España,
no prevé tipos progresivos, sino un único tipo proporcional del 10% con las dos
siguientes particularidades:

I. Los obligados tributarios pueden reducir su base de tributación general, en

concepto de reducción por mínimo personal exento, en un importe de 24.000
euros4.

II. Asimismo, los sujetos pasivos del impuesto pueden aplicar una bonificación del
50% a la cuantía que resulte de aplicar el tipo de gravamen sobre la base de
tributación general hasta un máximo de 800 euros 5. Ello resulta en que la
tributación de los sujetos pasivos que obtengan unas rentas comprendidas
entre 24.000 y 40.000 euros es del 5%.

3
En relación con el tipo de gravamen autonómico, se han tomado como referencia los tipos establecidos
en la Comunidad Autónoma de Catalunya para el ejercicio 2020 debido a que El Rubius, con anterioridad
a su traslado, era residente en Barcelona.
4
En virtud del artículo 35.1 de la LIRPF andorrana
5
En virtud del artículo 46 de la LIRPF andorrana

6
Para mayor claridad, resulta ilustrativa la siguiente tabla que muestra los tipos de
gravamen efectivos del IRPF a los que están sujetos los obligados tributarios
andorranos:

Renta Tipo de gravamen

Hasta 24.000 € Exento
Entre 24.000 y 40.000€ 5%
A partir de 40.000 € 10%

1.2 Supuesto B

En este segundo supuesto se asigna a Rubén un sueldo de 1.500.000 euros, que se

corresponde con el 75% del resultado de explotación, y se reparte el resto del
resultado en concepto de dividendos.

Tributación en España Tributación en Andorra

ElRubiusOMG SL ElRubiusOMG SL
Resultado de explotación: 2.000.000,00 Resultado de explotación: 2.000.000,00
Salario asignado a Rubén Salario asignado a Rubén
1.500.000,00 1.500.000,00
Doblas: Doblas:
Resultado antes de Impuestos: 500.000,00 Resultado antes de Impuestos: 500.000,00
Cuota I.S 25% 125.000,00 Cuota I.S 10% 50.000,00
Resultado después de Resultado después de
375.000,00 450.000,00
Impuestos: Impuestos:
Dividendo a repartir: 375.000,00 Dividendo a repartir: 450.000,00

Rubén Doblas Rubén Doblas

Rendimientos de Actividades R. Actividades Económicas + R.
1.500.000,00 1.950.000,00
Económicas: Capital Mobiliario:
Cuota IRPF Base General: 662.550,00 Cuota IRPF: 146.800,00
Rendimientos del capital
375.000,00
mobiliario
Cuota IRPF Base del Ahorro 85.050,00

7
Cuota IRPF: 747.600,00
Tipo Medio de Gravamen IRPF Tipo Medio de Gravamen IRPF
39,87 7,53
(%) (%)

TOTAL TAX CONTRIBUTION 872.600,00 TOTAL TAX CONTRIBUTION 196.800,00

TOTAL TAX CONTRIBUTION (%) 43,63 TOTAL TAX CONTRIBUTION (%) 9,84

Ahorro fiscal conseguido

mediante tributación en 675.800,00
Andorra:
A la vista de la tabla podemos observar, en relación con el supuesto anterior, que la
Total Tax Contribution en España ha disminuido pasando de un 44,38% a un 43,63%.
Ello se debe a que los dividendos percibidos por Rubén están sometidos a los tipos
aplicables a la base del ahorro del IRPF que son significativamente más bajos que los
tipos aplicables a la base general. Sin embargo, la diferencia es de escasa entidad
debido a que dichos dividendos han tributado ya en sede de la sociedad a un tipo del
25%, produciéndose así una doble imposición sobre los mismos.

En cambio, la Total Tax Contribution en Andorra en el presente supuesto es

exactamente la misma que en el supuesto anterior. En Andorra, a diferencia de
España, el tipo aplicable a la base del ahorro es el mismo que el de la base general
(10%), pero existe en la LIRPF andorrana una importante exención que tiene una gran
incidencia en el caso estudiado: se trata de la exención prevista en el artículo 5 letra j)
de la LIRPF andorrana que establece que los dividendos y otros rendimientos derivados
de la participación en el patrimonio neto satisfechos por entidades que sean
residentes fiscales en Andorra están exentos del IRPF. En consecuencia, esta exención
evita que se produzca la doble imposición sobre los dividendos a la que me refería en
el párrafo precedente y, junto a los menores tipos de gravamen del IS (que se sitúa en
un 10% en Andorra) y del IRPF, explica el significativo ahorro de 675.800,00 euros que
se produciría en caso de tributar en el Principado.

Este supuesto también sirve para poner de manifiesto una particularidad de la

normativa fiscal andorrana: a efectos de perseguir un ahorro fiscal, resulta indiferente
que el youtuber articule o no su actividad mediante una sociedad, pues la carga fiscal
será exactamente la misma. En consecuencia, la decisión de desempeñar su actividad

8
mediante la interposición de una entidad deberá regirse principalmente por cuestiones
de índole mercantil (ej. limitación de responsabilidad). No obstante, es cierto que
dicha cuestión puede tener incidencia fiscal en ciertos escenarios, debido a que son
varios los CDI que prevén ventajas fiscales en el caso de que el perceptor de
determinadas rentas sea una persona jurídica en lugar de una persona física. A título
de ejemplo, el propio CDI Hispano-Andorrano prevé, en su artículo 10.2, que los
dividendos podrán ser objeto de tributación en el Estado de la fuente, pero el
impuesto exigido se limita según quién sea el perceptor de los mismos. De este modo,
el límite se sitúa en el 5% del importe bruto de los dividendos cuando el beneficiario de
los mismos sea una persona jurídica y en un 15% cuando éste sea una persona física.

1.3 Supuesto C

En el último supuesto se asigna a Rubén un sueldo de 1.000.000 euros, que se

corresponde con el 50% del resultado de explotación, y se reparte el resto del
resultado en concepto de dividendos.

Tributación en España Tributación en Andorra

ElRubiusOMG SL ElRubiusOMG SL
2.000.000,0
Resultado de explotación: Resultado de explotación: 2.000.000,00
0
1.000.000,0
Salario asignado a Rubén Doblas: Salario asignado a Rubén Doblas: 1.000.000,00
0
1.000.000,0
Resultado antes de Impuestos: Resultado antes de Impuestos: 1.000.000,00
0
Cuota I.S 25% 250.000,00 Cuota I.S 10% 100.000,00

Resultado después de Impuestos: 750.000,00 Resultado después de Impuestos: 900.000,00

Dividendo a repartir: 750.000,00 Dividendo a repartir: 900.000,00

Rubén Doblas Rubén Doblas

Rendimientos de Actividades 1.000.000,0 R. Actividades Económicas + R.
1.900.000,00
Económicas: 0 Capital Mobiliario:
Cuota IRPF Base General: 437.600,00 Cuota IRPF : 96.800,00

9
Rendimiento del capital
750.000,00
mobiliario:
Cuota IRPF Base del Ahorro: 171.300,00

Cuota IRPF: 608.900,00

Tipo Medio de Gravamen IRPF (%) 34,79 Tipo Medio de Gravamen IRPF (%) 5,09

TOTAL TAX CONTRIBUTION 858.900,00 TOTAL TAX CONTRIBUTION 196.800,00

TOTAL TAX CONTRIBUTION (%) 42,95 TOTAL TAX CONTRIBUTION (%) 9,84

Ahorro fiscal conseguido mediante

662.100,00
tributación en Andorra:

En la misma línea que en los dos anteriores supuestos, la tabla refleja que la Total Tax
Contribution en España vuelve a experimentar una ligera bajada causada por el hecho
de que la cuantía repartida en concepto de dividendos es mayor y, por ende, las rentas
de actividades económicas que deben tributar en la base general son de menor
cuantía. En el caso de Andorra, no se aprecia ningún tipo de variación por lo ya
comentado en los casos precedentes.

Ello nos lleva a una evidente conclusión: cuanto mayor sea la cantidad que se reparta
como dividendos, menor será la carga fiscal que deberá soportar el youtuber en
España debido a las notables diferencias entre los tipos que gravan la base general y
los que gravan la base del ahorro del IRPF.

La razón que me ha llevado a incluir este tercer supuesto, más allá de analizar los
números que en la tabla se reflejan y que poco más aportan a lo ya comentado en los
anteriores escenarios, es que, a mi juicio, el presente supuesto muy probablemente
sería objeto de regularización por parte de la administración tributaria española.

A estos efectos, resulta de gran interés la nota de la AEAT, publicada en marzo de

2019, respecto a la interposición de sociedades por parte de personas físicas.
Sucintamente, el criterio de la AEAT es el siguiente: si bien las personas físicas están en
su derecho de decidir libremente si quieren prestar sus servicios profesionales en su

10
propio nombre o mediante la constitución de una sociedad profesional a la que
prestarán sus servicios, ello no puede servir para amparar prácticas tendentes a
reducir ilícitamente la carga fiscal que deben soportar6.

Esta tesis es también compartida por la jurisprudencia española, tal y como se refleja
en la sentencia del TSJ de Madrid de 28 de enero de 2015 (rec. 1496/2012),
confirmada por la STS de 4 octubre de 2016 (rec. 2402/2015):

“Es cierto que el ordenamiento permite la prestación de servicios profesionales

a través de sociedades mercantiles, pero lo que la norma no ampara es que se
utilice una sociedad para facturar los servicios que realiza una persona física,
sin intervención de dicha sociedad instrumental, que es un simple medio para
cobrar los servicios con la única finalidad de reducir la imposición directa del
profesional”

Entonces, para determinar si mediante la interposición de la sociedad se está

disminuyendo de forma ilícita la carga fiscal a soportar, la AEAT analiza las siguientes
circunstancias fácticas:
I. Si los medios materiales y humanos a través de los que se prestan los servicios
son de titularidad de la persona física o de la persona jurídica.

II. En caso de que tanto la persona física como la jurídica tengan medios
materiales y humanos mediante los que poder prestar los servicios, si la
intervención de la sociedad en la realización de las operaciones es real.

En mi opinión, la aplicación de estos criterios puede suponer un riesgo fiscal para los
youtubers españoles por la propia naturaleza de la actividad que éstos llevan a cabo.
En muchas ocasiones, los medios humanos y materiales de su actividad consistirán
simplemente en su propia persona y en los aparatos de grabación que utilicen en sus
videos. Pese a la considerable cantidad de dinero que genera esta actividad, conviene
recordar que el supuesto típico ante el que nos encontramos es el de una persona
joven que graba sus propios videos mediante una simple cámara en la habitación de su

6
AEAT (2019), “Nota de la Agencia Tributaria sobre interposición de sociedades por personas físicas”.
Disponible en: [Link]

11
casa. Por tanto, puede resultar difícil el hecho de justificar que en la prestación de sus
servicios existe una intervención real de la sociedad profesional que hayan constituido.
Y la no justificación de este último extremo puede conllevar una regularización por
parte de la AEAT mediante la figura de la simulación prevista en el artículo 16 de la ley
58/2003 General Tributaria.

Habida cuenta de lo anterior, considero que, a efectos de prevenir esta posible

regularización, resulta aconsejable dotar a la sociedad de medios humanos y
materiales adicionales a fin de poder justificar su intervención en la prestación del
servicio. Me refiero, a título ejemplificativo, a contratar un trabajador para que se
encargue de gestionar los distintos contratos de publicidad o para realizar las tareas de
edición y producción de los videos; siendo también recomendable alquilar o disponer
una oficina o un estudio de grabación para llevar a cabo dichas actividades.

A este respecto, se puede observar que durante los últimos años la Administración
Tributaria española y los órganos jurisdiccionales han actuado con firmeza ante este
tipo de prácticas elusivas siendo especialmente notorios los casos de futbolistas como
Messi y Cristiano Ronaldo, ambos condenados por sendos delitos contra la Hacienda
Pública por haber articulado el cobro de sus derechos de imagen mediante la aparente
cesión de los derechos de explotación sobre los mismos a sociedades interpuestas que,
a juicio de los tribunales, no llevaban a cabo una actividad real7.

Sin embargo, este no es el único riesgo fiscal al que se enfrentan los youtubers que
actúan mediante sociedades profesionales en España ya que, aunque efectivamente la
AEAT concluya que la sociedad ha intervenido realmente en la prestación del servicio,
aún falta por determinar si la valoración de los servicios que el youtuber presta a su
sociedad cumple con las exigencias previstas en el artículo 18 de la Ley del Impuesto
de Sociedades. El referido artículo prevé, entre otras, la obligación de valorar por su
valor de mercado las operaciones realizadas entre una entidad y sus socios. Por tanto,
tal obligación resulta de aplicación a los servicios prestados por el youtuber a su
sociedad.

7
Véase la STS 1885/2017 (ECLI: ES:TS:2017:1885) relativa al caso Messi y la SAP Madrid 53/2019 (ECLI:
ES:APM:2019:1473) relativa al caso de Cristiano.

12
Pero conviene ahora detenernos en el apartado 6 del mencionado artículo pues en él
se prevé la posibilidad de considerar que el precio convenido entre el socio profesional
y la sociedad coincide con el valor de mercado de la prestación del servicio. No
obstante, para poder acogerse a esta opción, se exige el cumplimiento de 3 requisitos
de los cuales quiero destacar el previsto en la letra b) de dicho apartado:

“b) Que la cuantía de las retribuciones correspondientes a la totalidad de los

socios-profesionales por la prestación de servicios a la entidad no sea inferior al
75 por ciento del resultado previo a la deducción de las retribuciones
correspondientes a la totalidad de los socios-profesionales por la prestación de
sus servicios.”

Al principio del presente subapartado avanzaba que el tercer supuesto estudiado, en el

que el sueldo del Rubius suponía el 50% del resultado de la sociedad, sería
probablemente objeto de regularización por parte de la Administración Tributaria y el
motivo de ello es la existencia del requisito que acabo de exponer. Al ser la retribución
del Rubius inferior al 75% del resultado previo de la sociedad profesional, ya no resulta
de aplicación el apartado 6 del artículo 18 de la LIS y, en consecuencia, la valoración de
los servicios prestados por parte del Rubius a su sociedad podrá ser objeto de
comprobación por parte de la AEAT.

Más allá de la eventual corrección del precio convenido por los servicios, lo que resulta
de vital importancia en materia de precios de transferencia es cumplir con las
exigencias de documentación previstas en el artículo 18 LIS y sus reglamentos de
desarrollo ya que ello evita, en virtud de su apartado 13.3º, que las referidas
correcciones deriven en la comisión de las infracciones tributarias previstas en los
artículos 191, 192, 193 y 195 de la LGT. Y no solo eso, sino que el propio
incumplimiento del deber de documentar las operaciones vinculadas conlleva por sí
mismo la comisión de una infracción sancionada con 1.000 euros por cada dato, y
10.000 euros por conjunto de datos, omitido o falso 8. Si bien hay determinadas
excepciones a la obligación de documentar, previstas en el art. 18.3 LIS, no resultarían

8
No obstante, dicha sanción está limitada, conforme el art. 18.13 1.º b), por el menor de los siguientes
importes: el 10% de las operaciones realizadas en el periodo impositivo o el 1% del importe neto de la
cifra de negocios.

13
de aplicación en el caso de El Rubius pues la cuantía que factura a su sociedad
profesional sobrepasa holgadamente los 250.000 euros.

Por último, si bien su incidencia en el supuesto de estudio es de escasa entidad,

simplemente señalar algunas particularidades de la incipiente normativa andorrana en
materia de precios de transferencia, regulada en el artículo 16 de su TRLIS y en el
Capítulo Cuarto de su Reglamento de desarrollo:

I. En los supuestos en que la vinculación se defina en función de la relación de los

socios con una entidad, el porcentaje de participación deberá ser igual o
superior al 15% (o del 3% en el caso de entidades cotizadas). Estamos, por
tanto, ante un porcentaje significativamente menor que el exigido en España,
esto es, el 25%.

II. No hay ninguna previsión análoga a la prevista en el artículo 18.6 de la LIS

española relativa a los casos de vinculación entre una entidad y sus socios
profesionales.

III. No hay obligaciones de documentación específicas ni infracciones relativas a su

incumplimiento, simplemente se prevé en el artículo 7.4 del Reglamento un
deber genérico de subministrar a las autoridades fiscales la documentación
necesaria para que puedan determinar el valor normal de mercado de las
operaciones vinculadas.

2. RIESGOS FISCALES DERIVADOS DEL CAMBIO DE RESIDENCIA:

Atracción de residencia por parte de las autoridades españolas

A la vista de lo expuesto en el apartado precedente, resulta claro que el hecho de ser

residente fiscal en Andorra supone una gran disminución de la carga tributaria para
aquellos youtubers que obtienen elevados ingresos derivados de su actividad. No
obstante, conviene analizar los riegos fiscales que pueden derivarse del traslado de su
residencia fiscal haciendo hincapié en el más importante de ellos: que la

14
Administración Tributaria española considere que el youtuber desplazado continúa
siendo residente fiscal español.

En primer lugar, hay que atender a los criterios que emplea la normativa fiscal interna
de ambas jurisdicciones para considerar que una persona física es residente fiscal en su
territorio. Dichos criterios se hallan, respectivamente, en el artículo 9 de la LIRPF
española y en el artículo 8 de la LIRPF andorrana siendo el contenido de ambos
preceptos prácticamente idéntico.

2.1 El criterio de permanencia física en el territorio:

El primero de dichos criterios es el de la permanencia física, durante más de 183 días

durante el año natural, en el territorio en cuestión. En mi opinión este criterio no
representa un riesgo fiscal para el youtuber desplazado pues la prueba de su
permanencia física en territorio andorrano no conlleva grandes dificultades. A parte de
los medios de prueba que suele usar una persona común tales como el consumo de
suministros, uso de tarjetas de crédito… la naturaleza de la propia actividad de los
youtubers, que suelen grabarse con una frecuencia casi diaria en la habitación de su
domicilio, facilita en gran medida probar su permanencia física en el Principado.

Asimismo, conviene señar que la previsión contenida en el artículo 9.1 a) LIRPF

española consistente en que, en el supuesto de países o territorios considerados como
paraíso fiscal, la Administración tributaria está facultada para exigir que se pruebe la
permanencia física en el mismo durante 183 días en el año natural no resulta de
aplicación en el caso de Andorra, pues dicho país dejo de tener la consideración de
paraíso fiscal para las autoridades españolas desde la entrada en vigor del Acuerdo
entre el Reino de España y el Principado de Andorra para el intercambio de
información en materia fiscal, hecho en Madrid el 14 de enero de 2010.

No obstante, debe prestarse atención a la recientemente aprobada Ley 11/2021 de

medidas de prevención y lucha contra el fraude fiscal que establece en su artículo
decimosexto la definición normativa de una nueva calificación que sustituirá el actual

15
concepto de paraíso fiscal: las jurisdicciones no cooperativas. Si bien la relación de
países y territorios que tendrán dicha consideración deberá determinarse por una
orden ministerial que a la fecha de la redacción del presente trabajo no ha sido aún
publicada, no existen, prima facie, razones para creer que Andorra será incluida en
dicho listado pues, pese a que podría cumplir con el criterio de ser un territorio de baja
tributación, no puede afirmarse lo mismo en relación con el criterio de transparencia
fiscal pues es bien sabido que Andorra ha suscrito durante la última década numerosos
acuerdos de intercambio de información en material fiscal como el acuerdo suscrito
con España al que he hecho referencia en el párrafo precedente o el Common
Reporting Standard de la OCDE.

Por tanto, dentro del marco del criterio de permanencia física, el único escenario que
podría constituir una situación de riesgo es aquel en el que el youtuber no acreditase
su residencia fiscal en Andorra y, en consecuencia, todo el tiempo que permaneciese
en dicho territorio se considerase como una ausencia esporádica y computase como
días de permanencia en territorio español.

Sin embargo, un certificado de residencia9 expedido por las autoridades fiscales

andorranas junto a todas las pruebas de naturaleza fáctica comentadas anteriormente
blindaría, en mi opinión, el cumplimiento de este primer criterio de permanencia en
Andorra.

En cuanto a las ausencias esporádicas, procede traer a colación la STS 1850/2017, de

28 de noviembre de 2017 (ECLI: ES:TS:2017:4306), en la que el Tribunal Supremo sentó
jurisprudencia respecto a la interpretación de dicho concepto en un caso en que la
Agencia Tributaria consideraba que unos estudiantes becados para estudiar en el
extranjero, permaneciendo fuera de España más de 183 días, eran residentes fiscales
españoles al entender que dicho período debía ser calificado como ausencia
esporádica. El Tribunal Supremo desestimó la tesis de la AEAT disponiendo lo
siguiente:
9
Las consultas V2611-07 y V1585-14 de la DGT señalan que “Las personas residentes en el extranjero
que obtengan rentas en España deberán acreditar su residencia fiscal mediante el correspondiente
certificado de residencia emitido por la autoridad fiscal competente del Estado de residencia, no siendo
válido ningún otro documento.”

16
 “es claro que una ausencia esporádica, atendiendo al sentido propio de las
palabras, no puede comprender periodos temporales dilatados en el tiempo y,
de hecho, superiores al previsto en el precepto como de permanencia
legal (más de 183 días), como tampoco podría absorber, por ejemplo, la
totalidad del periodo impositivo, pues en tal caso lo ocasional o esporádico
dejaría de serlo y prevalecería sobre lo permanente, en lugar de
complementarlo.”

La parte subrayada implicaría que, aunque el youtuber desplazado olvidase acreditar

su residencia en Andorra mediante el oportuno certificado, si permaneciese en el
Principado durante más de 183 días no debería poder considerarse dicho período
como una ausencia esporádica a efectos de considerarle residente fiscal español con
arreglo al criterio de permanencia.

La jurisprudencia del Tribunal Suprema a este respecto ha sido también acogida por
parte de la DGT tal y como se desprende de la consulta V3202-20:

“si el consultante, quien manifiesta que residirá en Estados Unidos con motivo
de un proyecto de investigación asociado a becas postdoctorales, permaneciera
físicamente fuera de España durante un período continuado de más de 183 días
dentro del año natural, dicha ausencia del territorio español, al no poderse
reputar esporádica (según señala el propio Tribunal en sus sentencias: “no cabe
reputar ocasional o esporádica una ausencia de suyo prolongada, duradera, por
período superior a 183 días”), no computaría a efectos de determinar el
período de permanencia del consultante en España durante ese año, por lo que
el consultante no cumpliría el citado criterio de permanencia.”

Asimismo, considero que debe ser destacado, por su acierto, un último fragmento de
la referida sentencia del Tribunal Supremo:

“la ley española, unilateralmente, no puede ser interpretada de modo que

imponga expansivamente un modelo de tributación personal que favorezca la
eventual colisión o conflicto con el que establezcan otros países cuya legislación
esté basada en criterios semejantes de residencia habitual -a costa de los

17
 cuales se expandiría-, lo que significa que una interpretación extensiva, o más
bien correctora, de la norma, por virtud de la cual se extienda la noción de
residencia habitual más allá de donde alcance, naturalmente, la residencia
efectiva, podría pugnar con las leyes de países en que el interesado pudiera
residir de forma real, conforme a una norma semejante a la española.”

La razón por la que anteriormente remarcaba la importancia de contar con pruebas

fácticas de la permanencia física en Andorra, además del certificado de residencia, es
que este documento por sí solo no prueba fehacientemente la residencia fiscal en un
territorio. Ello puede apreciarse por ejemplo en la resolución del TEAC de 5 de abril de
2018 relativa al caso del piloto de Moto GP Sete Gibernau en la que el tribunal
económico-administrativo sancionó al conocido piloto por entender que su residencia
fiscal en Suiza era simulada, ratificando así el criterio de la inspección según el cual el
certificado de residencia expedido por las autoridades suizas no constituye prueba de
la residencia fiscal en dicho estado10.

2.2 El criterio del centro de intereses económicos

Procede ahora el análisis del segundo de los criterios internos para determinar la
residencia fiscal del individuo, consistente en tener en el territorio en cuestión el
núcleo principal de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o
indirecta. Debe tenerse en cuenta que nos hallamos ante un criterio que alude
únicamente a vínculos económicos, tal y como señala la Sala de lo Contencioso-
administrativo del Tribunal Supremo en la STS 5071/2006 de 4 de julio de 2006:

“La consideración del centro de intereses económicos como definidor de la

residencia habitual a efectos del IRPF y del IP es un criterio que no hace alusión
a vínculos personales afectivos o de otra índole que no sea puramente

10
Méndez, Rafael (2018), “El absurdo fiscal de Sete Gibernau: absuelto por un juez y 'condenado' por
Hacienda”, El Confidencial. Disponible en: [Link]
gibernau-hacienda-absuelto-juez-teac-motociclismo_1639651/

18
 económica; se limita al aspecto de inversiones y fuentes de renta del sujeto
pasivo.”

Asimismo, surge también la cuestión de si la comparación de intereses económicos

debe hacerse entre España y el resto de los países de forma global, es decir, España
versus el resto de estados del mundo, o si por el contrario ha de realizarse dicha
comparación simplemente entre España y cada uno de los estados de forma individual
y separada. En la práctica, la AEAT se ha decantado por la segunda de las opciones 11 de
modo que en el caso objeto del presente TFM se compararían los intereses
económicos entre España y Andorra, fijándose el centro de intereses económicos en la
jurisdicción en que éstos sean superiores. Ello puede conducir a situaciones que, a mi
juicio, pueden resultar un tanto desproporcionadas en el sentido de que una persona
que, por ejemplo, obtuviese el 10% de sus rentas de España, el 9% de Andorra y el 81%
restante de terceros estados, tendría bajo la aplicación de este criterio su centro de
intereses económicos en España. Véase como ejemplo el siguiente fragmento de la
STS, 4 de Julio de 2006 (Número de recurso: 3400/2001) en la que se dirimía, entre
otros, si el centro de intereses económicos del recurrente se hallaba en España o en
Suiza:

“En cualquier caso, el hecho de que el 60 % del valor patrimonial del recurrente
esté fuera de España no permite deducir que esos valores patrimoniales
radiquen en Suiza que, junto con España, son los dos lugares sobre los que se
disputa acerca de la residencia.”

En consecuencia, si la administración tributaria española considera que el centro de

intereses económicos de un sujeto se encuentra en España, este último deberá probar,
para poder desvirtuar tal afirmación, que un porcentaje mayor de sus rentas o
patrimonio están en otro país determinado, no siendo suficiente con demostrar que
sus intereses económicos radicados en España no representan un porcentaje
mayoritario respecto al total de los intereses del sujeto pasivo12.
11
Gutiérrez de Gandarilla, Adolfo (2016) “Cuestiones conflictivas en la residencia fiscal de las personas
físicas” (p. 146), Thomson Reuters-Civitas.
12
Merino Jara, Isaac (2018) “Problemas actuales sobre la residencia fiscal: perspectivas interna,
comunitaria e internacional” (p. 53), Instituto de Estudios Fiscales. Disponible en:
[Link]

19
Considero que el criterio del centro de intereses económicos, a diferencia del criterio
de la permanencia física, sí que puede representar un riesgo fiscal para los youtubers
desplazados a Andorra debido a que el concepto de “centro de intereses económicos”
es un concepto jurídico indeterminado cuya interpretación no ha sido debidamente
desarrollada por parte de la jurisprudencia y la doctrina administrativa española. A
modo de ejemplo, no se ha establecido una prevalencia entre la obtención de renta y
la localización del patrimonio del sujeto, siendo la consecuencia de ello que los casos
en que el patrimonio de una persona radique principalmente en España, pero sus
rentas procedan mayoritariamente de otro estado quedan sujetos al arbitrio de la
administración tributaria provocando así una situación de inseguridad jurídica. 13

Si bien puede ser relativamente sencillo determinar dónde se encuentra la mayor

parte del patrimonio de un sujeto, no lo es tanto la determinación de la fuente de las
rentas del mismo. Es aquí donde pueden surgir las mayores discrepancias entre la
administración tributaria española y el youtuber que se ha trasladado a Andorra: en la
determinación de si las rentas que obtiene el youtuber son o no de fuente española.
Llegados a este extremo, resulta de interés analizar qué tipo de rentas percibe un
youtuber como el Rubius a efectos de determinar si dichas rentas están o no
conectadas con el territorio español.

La principal y más conocida fuente de renta de los youtubers es la derivada de la

publicidad online en YouTube a través de Google Adsense. Esta forma de publicidad
básicamente consiste en que el youtuber recibe una determinada cantidad de dinero
en función del número de personas que visionen los anuncios que se encuentran
inseridos en sus videos. En este sentido, la plataforma YouTube actúa como
intermediario entre las empresas que desean anunciarse en su plataforma y los
youtubers, de modo que el youtuber no elige qué empresas van a publicitarse en los

13
Serrano Antón, Fernando (2002), “Algunos aspectos problemáticos en la fiscalidad de no residentes”
(p. 21): “Si resulta meridianamente claro que, cuando una persona física obtiene la mayoría de sus
rentas en territorio español, va a resultar gravado por su renta mundial en nuestro país de acuerdo con
lo previsto por la Ley del IRPF, más dudoso parece que pueda aplicarse ese criterio si la persona física
posee la mayoría de su patrimonio en España, obteniendo la mayor parte de sus rentas en el
extranjero.”

20
anuncios de su video ni el precio de dicho servicio, sino que es la propia plataforma
quien fija los precios y distribuye los anunciantes entre los distintos canales de
YouTube. En consecuencia, la única facultad del youtuber es la de decidir si quiere que
sus videos contengan o no anuncios.

A partir del polémico desplazamiento del Rubius a Andorra, se ha generado el debate

de si el hecho de que la mayoría de las personas que visionen sus videos sean
residentes españoles puede conducir a la conclusión de que las rentas que obtenga el
youtuber por dichos videos tengan la consideración de renta de fuente española. Si la
Administración Tributaria española se acogiese a ese criterio, los youtubers
desplazados a Andorra se enfrentarían al riesgo de que se les considerase residentes
fiscales españoles, conforme el artículo 9.1 b) LIRPF, por considerar que la mayoría de
sus rentas están vinculadas a España.

A mi juicio, la adopción de tal criterio no sería adecuado por las razones que a
continuación a voy a exponer. Debe partirse de que para determinar si una renta se ha
obtenido en territorio español hay que atender al artículo 13 de la LIRNR y, a efectos
del presente caso, a los criterios contenidos en el artículo 13.1 b) habida cuenta que
resulta evidente que la actividad del youtuber persona física que grava sus videos en
Andorra no se desarrolla mediante establecimiento permanente situado en territorio
español14.

A mi modo de entender, el hecho de que el youtuber permita que YouTube insiera

anuncios en los videos que él sube a dicha plataforma constituye una prestación de
servicios, por lo que debe determinarse si dicha prestación se entiende utilizada en
territorio español a la luz del concepto de utilización derivado del artículo 13.1 b) 2º
LIRNR. Surge en este punto una primera cuestión que, a mi juicio, es susceptible de
interpretación y que es la siguiente: si el beneficiario de dicho servicio es la empresa
anunciante o la propia plataforma de YouTube.

14
A este respecto la SAN de 21 de abril de 2010 dispone, en el caso del escritor José Saramago que “ Si
bien es cierto que puede ser difícil de determinar el lugar en el que desarrolla esa actividad, lo será, en
principio, aquel en el que se encuentre el escritor”. Lo cual en mi opinión resultaría análogamente
aplicable a los youtubers.

21
Si entendemos que el beneficiario del servicio es la plataforma de YouTube, que opera
en el Espacio Económico Europeo mediante la sociedad Google Ireland Limited
establecida en Irlanda15, resulta difícil a mí modo de ver considerar que el servicio sirva
a una actividad económica realizada en territorio español. En mi opinión, el servicio
que presta el youtuber sirve a una actividad que se realiza en Irlanda por parte de
Google Ireland Limited, consistente en llevar a cabo la intermediación entre las
empresas que desean publicitarse en YouTube y los youtubers que quieren incluir
anuncios en sus videos. Si bien es cierto que el servicio que presta la entidad irlandesa
de YouTube a una empresa que opera en España y que quiere anunciarse en dicha
plataforma sí que podría entenderse realizado en territorio español en tanto que dicho
servicio serviría a una actividad económica realizada en España, estamos ante otra
prestación de servicio que realiza la plataforma de YouTube, no el youtuber. Conviene
volver a recordar que quién realiza los pagos a los youtubers, fija el precio que deben
pagar las empresas anunciantes y decide qué anuncio se coloca en cada video es
YouTube, no los youtubers.

Por lo expuesto en el párrafo precedente, considero que el servicio que presta un

youtuber que graba sus videos desde su domicilio en Andorra no puede considerarse
utilizado en territorio español. No obstante, debe contemplarse el escenario en que la
Administración Tributaria considere que dicha prestación de servicio sí que es utilizada
en territorio español. Aunque personalmente no comparto este criterio, para dotarlo
de cierta legitimidad o razonabilidad considero que deberían darse 2 condiciones:
I. Que la empresa cuyo anuncio aparezca en el video sea una empresa que opere
en España.
II. Que el target del anuncio sea la población española.

Por ello, opino que el hecho de que la mayoría de las visualizaciones provengan de
usuarios españoles no constituye, por sí solo, una condición suficiente para entender
que la renta que obtenga el youtuber derivada de la publicidad que aparece en su
video tenga la consideración de renta de fuente española.

15
[Link]

22
Y mucho menos razonable sería aún si cabe considerar que la renta es de fuente
española no por el hecho de que la mayoría de visitas provengan de España, sino por el
hecho de que haya más visualizaciones provenientes de usuarios españoles en
comparación con las provenientes de usuarios andorranos, dejando al margen las
provenientes de terceros estados. Conviene tener en cuenta una circunstancia que, a
estos efectos, no es para nada menor: dada la enorme diferencia de población entre
España (47 millones de personas) y Andorra (77.000 personas), es materialmente
imposible que un youtuber medianamente conocido obtenga más visualizaciones
provenientes de España que del Principado y, en consecuencia, la aplicación del tal
criterio mediante una simple comparación entre las visualizaciones entre ambos
estados dejando al margen las visitas provenientes de terceros países, conduciría en
todos los casos a que la renta se considerase de fuente española incluso en el supuesto
de que la mayor parte de las visualizaciones proviniesen de otros estados como, por
ejemplo, los de sud-américa.

En cualquier caso, al menos por ahora, la Agencia Tributaria española tendría una gran
dificultad para probar que la mayoría de visualizaciones de un video provienen de un
determinado país, ya que para ello precisaría que YouTube, esto es, una empresa
extranjera no establecida en territorio español, le proporcionase información
pormenorizada sobre la procedencia de las visualizaciones del youtuber en cuestión
pues los youtubers actualmente no disponen por sí mismos de dicha información ya
que la única información que les proporciona la plataforma es la cantidad de visitas
recibidas, sin indicar su procedencia, y los ingresos que perciben por las mismas
derivados de la publicidad de Google Adsense.

Respecto a las otras rentas derivadas de la actividad económica de los youtubers, éstas
consisten básicamente en rentas derivadas de colaboraciones directas con marcas o de
la cesión a éstas de sus derechos de imagen. La determinación de la fuente de este
tipo de rentas no presenta mayor dificultad: se entenderán obtenidas en España solo si
se publicita una marca española o si se ceden los derechos de imagen a empresas que
los exploten en territorio español, en concordancia con lo establecido en el artículo
13.1 b) 2.º.

23
Por último, apuntar que considero que el hecho de que el criterio del centro de
intereses económicos no sea un criterio subsidiario al de permanencia física, sino
alternativo, puede dar lugar a situaciones que pueden llegar a ser un tanto
desproporcionadas. Resulta ilustrativa a estos efectos la Consulta Vinculante V0053-17
que trata el supuesto de una persona que es residente fiscal en Andorra desde el 2013,
permaneciendo en dicho Estado durante más de 183 días en el año natural junto a su
marido, y que plantea dónde se debe considerar que tiene su centro de intereses
económicos en el ejercicio 2016 ya que a va a percibir una renta atípica de fuente
española que puede representar el 50% de sus rentas totales en dicho periodo.

En la descripción de los hechos se expone que su patrimonio se distribuye del siguiente

modo: un inmueble de 450.000 euros en Andorra, activos financieros fuera de España
por un valor aproximado de 1.260.000, el 50% de un piso en España valorado en
600.000 y participaciones de una sociedad española por valor de 1.476.072,99 euros.
Esto supone que el valor de su patrimonio en España es de 1.776.072,99 euros
(1.476.072,99 + 50% de 600.000) y el de su patrimonio fuera de España es de
1.710.000 euros. Destacar también que no obtiene rentas de fuente española, salvo la
ya mencionada renta atípica que va a obtener en el ejercicio 2016, ni tampoco cuentas
abiertas en España. Así las cosas, la DGT considera que la consultante tiene su centro
de intereses económicos en España y, por ende, que debe tener la consideración de
residente fiscal española conforme el art. 9.1 b) LIRPF.

A mi juicio, una normativa que permita considerar que alguien que está residiendo en
otro Estado durante más de 183 días junto a su marido, que no obtiene rentas en
España más allá de una renta atípica que procede de la venta de algún activo radicado
en España (que, en consecuencia, reducirá su patrimonio en territorio español) y que
tiene aproximadamente el 50% de su patrimonio en otros Estados, deba tener la
consideración de residente fiscal español me parece cuanto menos cuestionable. Sin
embargo, es cierto, tal y como indica la DGT en su contestación, que en este caso
estaríamos ante un conflicto de residencia entre España y Andorra que deberá
resolverse según los criterios contenidos en el Convenio para evitar la Doble
Imposición suscritos por ambos Estados. No obstante, como expondré en el siguiente

24
apartado, la aplicación de las “reglas de desempate” contenidas en los convenios no
siempre soluciona de un modo adecuado supuestos como el descrito debido a la
indeterminación de los mismas y al hecho de que los entes encargados de aplicarlas e
interpretarlas son las propias autoridades fiscales o jurisdiccionales del propio Estado
que persigue la finalidad de sujetar al individuo a su Impuesto sobre la Renta.

3. EL CONFLICTO DE DOBLE RESIDENCIA

A la luz de lo expuesto en el apartado anterior puede apreciarse que existe para el

youtuber desplazado a Andorra el riesgo de que la AEAT considere que la mayoría de
sus rentas son de fuente española y, por ende, que el youtuber tiene su centro de
intereses económico en España. En este supuesto, estaríamos ante un conflicto de
doble residencia pues las autoridades fiscales andorranas con toda probabilidad
considerarían, con arreglo a su normativa interna, que el youtuber es residente fiscal
andorrano ya sea mediante el criterio de permanencia física o mediante el del centro
de intereses económicos.

Es bien sabido que cuando se produce un conflicto de residencia, hay que acudir al
Convenio para evitar la doble imposición suscrito entre ambos países 16. El Convenio
hispano-andorra establece, en el apartado 2 del artículo 4, los criterios a emplear para
resolver dicho conflicto de residencia.

El primer criterio, que se emplea de forma preferente, es el de la vivienda permanente

a su disposición según el cual se considera que la persona es residente en aquel Estado
donde disponga de una vivienda permanente. En consecuencia, procede ahora el
análisis de dicho concepto y, para ello, debe acudirse en primer lugar a los párrafos 12
y 13 de los Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE 17. De la

16
En consecuencia, debe acudirse al Convenio entre el Reino de España y el Principado de Andorra para
evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y prevenir la evasión fiscal y su
Protocolo, hecho "Ad Referéndum" en Andorra la Vella el 8 de enero de 2015.

17
Tanto la jurisprudencia española como la DGT interpretan el concepto de vivienda permanente
conforme los comentarios del Modelo de la OCDE. Véase en este sentido la consulta V1012-20 y la STSJ
Comunidad de Madrid 1125/2016, de 2 de noviembre de 2016

25
lectura de dichos comentarios se extraen las siguientes notas características del
concepto de vivienda permanente:
I. No es necesario que la vivienda sea propiedad del sujeto, sino que es suficiente
con que tenga el disfrute de ella. Por tanto, se dispone de una vivienda
permanente aunque la misma sea alquilada o se resida en ella en precario o
bajo cualquier tipo de título.

II. El concepto de permanente debe interpretarse en el sentido de que la persona

física la haya acondicionado y reservado para su uso permanente, de forma que
haya “dispuesto lo necesario para que el alojamiento esté a su disposición en
todo momento, de forma continuada y no ocasionalmente para estancias que,
por las razones que las motiven, han de ser necesariamente de corta duración
(viajes de placer, negocios, estudios, asistencia a cursos en escuelas, etc.)”18

III. El concepto de vivienda se interpreta en un sentido amplio, teniendo tal

consideración incluso una simple habitación amueblada.

La basta amplitud de dicho concepto tiene como consecuencia que casi con total
probabilidad la AEAT considere que el youtuber dispone de una vivienda permanente
en España pues para ello solo es necesario atribuir tal consideración, por ejemplo, al
dormitorio del domicilio de los padres del youtuber en el que éste haya pasado su
infancia.

En mi opinión resulta casi imposible evitar la aplicación de este primer criterio pues
para ello sería necesario que todos los inmuebles situados en España que sean
propiedad del youtuber estén alquilados a personas con las que no mantenga ningún
tipo de relación familiar o afectiva y, además, que el youtuber no tuviese en España
ningún familiar o pareja que disponga de un domicilio en el que haya un dormitorio
susceptible de ser usado por el youtuber en cuestión. En este sentido, resulta
ilustrativa la STSJ Madrid 14829/2014 de 20 de noviembre de 2014 (Nº de Recurso:
1340/2012) de la que extraigo el siguiente fragmento:

18

Párrafo 13 de los Comentarios al artículo 4 del Modelo OCDE

26
 “En el caso de autos, aparece probado que el recurrente tiene la plena
propiedad de tres viviendas en España, plenamente a su disposición, ya que no
se hallaban cedidas en arrendamiento ni por ningún título jurídico. Y aunque los
apartamentos en Sierra Nevada o en la Manga del Mar Menor tengan un fin
vacacional, con estancia de corta duración, lo mismo eventualmente que el
pazo de Bueu (Pontevedra), no puede considerarse como residencia
complementaria el chalet, con una superficie en planta horizontal de 1.321
metros cuadrados, que el recurrente tiene en Madrid, en la AVENIDA000 ,
propiedad de su madre y donde vive su primera hija María Luisa , que, en el
ejercicio a que se contraen estas actuaciones, tenía 18 años.”

Se extrae de dicho fragmento que el recurrente era el propietario de 3 viviendas en

España, pero, al tener estas un fin puramente vacacional de corta duración, no podían
tener la consideración de vivienda permanente debido a que los comentarios del
Modelo de la OCDE excluyen expresamente este tipo de inmuebles del mencionado
concepto. No obstante, atribuyen tal condición a un domicilio que no es propiedad del
recurrente, sino de su madre, y en el que vivía en el momento de los hechos su hija
mayor de edad.

No voy a negar que las grandes dimensiones del chalet y el hecho de que quien viva en
el mismo sea su hija constituyen un indicio de que dicho inmueble pueda constituir
una vivienda permanente a disposición del recurrente. Sin embargo, considero que
debería exigirse algún otro tipo de prueba de que el recurrente efectivamente
pernocta o disfruta de ese inmueble porque de no hacerlo, como sucede en este caso,
se coloca al sujeto en una posición de indefensión pues resulta casi imposible para el
mismo probar lo contrario. Y, insisto, se trata de una vivienda que no es de su
propiedad y en la que reside otra persona mayor de edad.

A la vista de la amplitud del concepto de vivienda permanente, en la mayoría de

supuestos el primero de los criterios del artículo 4 del CDI hispano-andorrano para
resolver los conflictos de doble residencia no resultará de aplicación, habida cuenta
que las autoridades fiscales españolas considerarán que el youtuber dispone de una

27
vivienda permanente en ambas jurisdicciones. Habrá que pasar entonces al segundo
de los criterios, esto es, el criterio del centro de intereses vitales.

A diferencia del criterio del centro de intereses económicos que emplean las
normativas internas de ambas jurisdicciones, el centro de intereses vitales no toma
solo en consideración los vínculos económicos de la persona, sino que hace también
referencia a los vínculos personales que tenga el sujeto con un determinado estado.
Resulta de gran utilidad para interpretar dicho concepto el párrafo 15 de los
Comentarios al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE:

“15. Si la persona física tiene una vivienda permanente en ambos Estados

contratantes, será necesario considerar los hechos para determinar con cuál de
los dos Estados tiene relaciones personales y económicas más estrechas. A tal
fin, se tomarán en consideración sus relaciones familiares y sociales, sus
ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización
de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración
de su patrimonio, etc. Las circunstancias deben examinarse en su conjunto,
pero en cualquier caso es evidente que las consideraciones basadas en el
comportamiento personal de las personas físicas deberán recibir especial
atención. Si una persona que tiene una vivienda en un Estado establece una
segunda vivienda en otro Estado al tiempo que mantiene la primera, el hecho
de la conservación de la primera vivienda en el entorno donde ha vivido
siempre, donde ha trabajado y donde están su familia y sus bienes puede, junto
con otros elementos, contribuir a demostrar que ha conservado el centro de sus
intereses vitales en el primer Estado.”

Cuando en el apartado 2 traté el tema del criterio del centro de intereses económicos
expuse que podía generar situaciones de inseguridad jurídica debido a que era un
concepto jurídico indeterminado cuya concreción no se había desarrollado
adecuadamente. Pues bien, lo mismo sucede respecto al centro de intereses vitales,
pero con una intensidad mucho mayor al entrar en juego aspectos que, a diferencia del
patrimonio o la renta de una persona, no son cuantificables y están sujetos a un
enorme grado de subjetividad.

28
Asimismo, en mi opinión, las autoridades fiscales abusan en cierto modo de la
aplicación del criterio de centro de intereses vitales en la medida en que casi en la
totalidad de los supuestos que se les presentan optan por aplicar dicho criterio en
lugar de pasar a las siguientes reglas de desempate previstas en los CDI. A estos
efectos, resulta ejemplificativa la SAN, de 21 de abril de 2010 (Nº de Recurso:
225/2008) relativa al caso del escritor José Saramago en la que se dirimió si se le debía
considerar residente fiscal en España o en Portugal.

Dicha sentencia desestima el recurso interpuesto por el escritor portugués al entender

que el conflicto de residencia entre Portugal y España debía resolverse, conforme el
CDI aplicable, en favor de esta última jurisdicción al considerar que José Saramago
tenía su centro de intereses vitales en territorio español. Las circunstancias fácticas
recogidas en la sentencia son las siguientes:

I. Por un lado, su hija y sus nietos viven en Portugal, la entidad que gestiona sus
derechos de autor y que percibe los rendimientos de su actividad es una
sociedad portuguesa de la cual es su socio único, nació en Portugal, tiene
nacionalidad portuguesa y ha pasado ahí en la mayor parte de su vida, se
presentó en las listas del Partido Comunista Portugués, realiza numerosas
conferencias en dicho país…
II. Por otro lado, su cónyuge reside en España, el lugar donde se comunica con sus
agentes literarios, realiza entrevistas, recibe faxes de sus editores… es su
domicilio de Lanzarote y la mayor parte de su patrimonio se encuentra en
España.

La sentencia concluye sobre estos extremos del siguiente modo:

“El propio recurrente manifiesta que tiene vínculos muy estrechos con Portugal,
con independencia del lugar en el que se encuentre físicamente. Sin negar dicha
circunstancia, pues el recurrente nació en Portugal, tiene nacionalidad
portuguesa y vivió en dicho país la mayor parte de su vida, lo cierto es que a
efectos de determinar la residencia fiscal, no son suficientes los vínculos
afectivos, sino también, y estos son los más determinantes, los vínculos

29
 económicos, los cuales, en los ejercicios inspeccionados, eran mayores en
España que en Portugal, según se ha argumentado.”

En primer lugar, conviene remarcar que el criterio expresado por la Audiencia Nacional
en la parte del fragmento subrayada no es del todo conforme al comentario 15
respecto al artículo 4 del Modelo de Convenio de la OCDE que señala expresamente
que “Las circunstancias deben examinarse en su conjunto, pero en cualquier caso es
evidente que las consideraciones basadas en el comportamiento personal de las
personas físicas deberán recibir especial atención”. En este caso, sin embargo, la
Audiencia Nacional optó por dar mayor importancia a los vínculos económicos, en
detrimento de los vínculos personales.

Asimismo, el Tribunal Supremo, en su sentencia de 4 de julio de 2006 (ECLI:

ES:TS:2006:5071), también ha dado prevalencia a los intereses económicos del sujeto
justificándolo sobre la base de que su acreditación resulta más sencilla que la de los
vínculos personales:

“a la vista de la dificultad de situar en España o en Suiza el núcleo fundamental

de sus relaciones personales, se hace preciso fijarse en los aspectos económicos,
menos sutiles pero más susceptibles de acreditación. Y en las actuaciones
documentadas ha quedado suficientemente probado que es en España donde
radican la mayor cantidad de bienes y rentas”

En cualquier caso, el punto al que pretendía llegar es que, en casos como el de José
Saramago, aplicar el criterio del centro de intereses vitales comporta un elevado grado
de subjetividad: implica dejar al arbitrio de las autoridades fiscales o jurisdiccionales la
ponderación entre las diversas circunstancias fácticas del supuesto, sin que haya una
prelación clara entre los distintos elementos que conforman el abstracto concepto del
centro de intereses vitales. Dada esta situación considero que, en tales supuestos en
los que la balanza puede inclinarse indistintamente hacia cualquiera de las dos
jurisdicciones, sería más prudente acudir a las restantes reglas de desempate de los
CDI. Y me reafirmo en ello en base al párrafo 10 de los Comentarios al artículo 4 del
Modelo de Convenio OCDE que dispone:

30
 “Para resolver este conflicto es preciso establecer reglas especiales que den
preferencia al vínculo con un Estado frente al vínculo con el otro. En la medida
de lo posible, el criterio de preferencia será tal que no permita dudas, de forma
que la persona de que se trate cumpla las condiciones requeridas solamente en
un Estado y, al mismo tiempo, reflejará una vinculación de tal naturaleza que
justifique la atribución de la potestad tributaria al Estado en cuestión”

Sin embargo, la práctica administrativa y judicial refleja que la inmensa mayoría de los
supuestos de conflicto de residencia se resuelven mediante la aplicación del criterio
del centro de intereses vitales aun cuando el supuesto de hecho no sea claro.

4. UNA OPCIÓN ALTERNATIVA: LA TRIBUTACIÓN POR EL IMPUESTO

DE LA RENTA DE NO RESIDENTES

Quisiera hacer también mención a una de las opciones que se han planteado para
intentar lograr que, al menos una parte, de las rentas obtenidas por los youtubers
desplazados a Andorra tributen en España. Dicha opción, según apuntan algunos
fiscalistas19, consistiría en respetar la residencia fiscal de los youtubers que se hayan
trasladado al Principado, pero hacerles tributar por la parte de sus ingresos que se
entendieran generados en España a través del Impuesto sobre la Renta de No
Residentes de un modo análogo al criterio que la Agencia Tributaria ha adoptado en
relación con los pilotos profesionales de motociclismo.

Tal criterio consiste básicamente en gravar parte de la renta, derivada de las carreras
deportivas, obtenida por los pilotos que sean no residentes fiscales españoles en
función del número de carreras en las que participen en España20.

19
Del Rosal, Pedro (2021), “Un oasis fiscal con riesgos: Andorra no blinda a los 'youtubers' ante las garras
de Hacienda”, El Confidencial. Disponible en:
[Link]
fiscal_2915700/#:~:text=Una%20opci%C3%B3n%20m%C3%A1s%20%E2%80%9Cex%C3%B3tica
%E2%80%9D%2C,los%20no%20residentes%20(IRNR).

20
Méndez, Rafael (2019), “Hacienda exige a los pilotos de Moto GP y F1 tributar parte en España
aunque vivan fuera”, El Confidencial. Disponible en: [Link]
10-08/hacienda-pilotos-impuestos-espana-moto-gp-f-208_2270540/

31
En mi opinión, en el caso de los pilotos, la adopción de este criterio goza de sustento
normativo habida cuenta que el artículo 13.1 b) 3.º LIRNR dispone que se entenderán
obtenidas en territorio español les rentas derivadas, directa o indirectamente, de la
actuación personal de artistas o deportistas en dicho territorio. Lo cual es de suma
importancia habida cuenta que la mayoría de los CDI, entre los que se incluye el
hispano-andorrano, establecen la tributación compartida para este tipo de rentas.

En cambio, en el caso de los youtubers, si bien cabría la posibilidad de considerar a

éstos como artistas, carece de sentido considerar que un youtuber que grava sus
videos en Andorra está desarrollando una actuación personal en territorio español. Por
tanto, dicha opción no podría fundamentarse en el referido precepto, así que el único
modo sería considerar que la actividad del youtuber es una prestación de servicios
utilizada en territorio español y acudir al artículo 13.1 b) 2.º LIRNR.

En el apartado 2.2 ya he desarrollado porque , a mí modo de entender, la actividad de

los youtubers no constituye un servicio utilizado en territorio español, siendo la razón
principal de ello que es la Plataforma YouTube, y no la empresa anunciante, la
beneficiaria del servicio prestado por el youtuber lo que implica que la prestación sirve
a una actividad económica desarrollada en Irlanda, por parte de Google Ireland
Limited, consistente en llevar a cabo la intermediación entre youtubers y empresas
que desean anunciarse en la archiconocida plataforma.

Pero, en cualquier caso, aunque las autoridades fiscales españolas entendiesen que el
servicio sí que es utilizado en territorio español ello carecería de impacto fiscal pues
habría que acudir entonces al artículo 7 del CDI España Andorra, en lugar de al artículo
16 del mismo que sí prevé la tributación compartida para los artistas y deportistas, que
dispone la tributación exclusiva en el Estado de residencia para los beneficios
empresariales obtenidos sin mediación de establecimiento permanente.

En consecuencia, considero que a la luz de la actual normativa en material fiscal no se

puede fundamentar jurídicamente la tributación en España, por medio del Impuesto
sobre la Renta de No Residentes, de las rentas derivadas de la publicidad inserida en
los videos de un youtuber que desarrolla su actividad en Andorra.

32
 5. EL IMPUESTO DE SALIDA O EXIT TAX

Si bien hemos podido observar en el primer apartado del presente escrito como la
tributación en Andorra puede suponer un significativo ahorro fiscal para los youtubers,
debe tomarse igualmente en consideración los costes fiscales derivados del traslado de
la residencia fiscal. Por ello, procede ahora abordar la cuestión relativa a los impuestos
de salida, tanto desde el punto de vista de la sociedad profesional mediante la cual el
youtuber desarrolla su actividad como desde la perspectiva del propio youtuber
persona física.

5.1 Exit tax de la persona jurídica

En el artículo 19 de la LIS se halla regulado el impuesto de salida o Exit Tax de las

personas jurídicas cuya finalidad es la de gravar el traslado de sociedades residentes
españolas a otros estados. Básicamente consiste en gravar las plusvalías latentes que
pueda tener la sociedad, mediante la integración en su base imponible de la diferencia
entre el valor de mercado y el valor fiscal de sus elementos patrimoniales.

Los activos de las sociedades profesionales mediante las cuales los youtubers
desarrollan su actividad suelen consistir principalmente en tesorería y en los contratos
relativos a la cesión de sus derechos de imagen y publicidad. Dada esta situación, la
sociedad de un youtuber de éxito suele contar unas plusvalías tácitas de gran cuantía
debido a la enorme diferencia entre el valor fiscal y el valor de mercado de los
referidos contratos.

Sin ánimo de ser exhaustivo respecto a este extremo, simplemente apuntar que el
valor de mercado de estos contratos se determina mediante el cálculo del valor
actualizado de los ingresos futuros que se derivarán de los referidos contratos.
Teniendo en cuenta las elevadas contraprestaciones que perciben los youtubers más
famosos por la cesión de sus derechos de imagen o por las campañas de publicidad

33
que realizan, el valor de mercado de los mismos puede ser de una cuantía
considerable.

Así las cosas, el exit tax de la sociedad puede suponer un coste elevado a tomar en
consideración a la hora de plantearse el traslado de la residencia de la sociedad a
Andorra. No obstante, cabe plantearse la siguiente opción: no trasladar la sociedad y
seguir percibiendo las rentas derivadas de los contratos de cesión de imagen y
publicidad vigentes en la sociedad profesional española. Lógicamente, los nuevos
contratos se celebrarían con la nueva sociedad andorrana, pero los contratos
existentes permanecerían en la sociedad española.

Lo que resulta interesante de esta opción es que, aparte de ahorrarse el exit tax de la
sociedad, no conllevaría ningún tipo de coste fiscal en España. En mi opinión, debería
procederse del siguiente modo: El Rubius debería facturar por sus servicios a la
sociedad española por un importe que sea lo más alto posible, de modo que el
resultado de la sociedad después de efectuar los pagos al Rubius sea de 0 euros. De
este modo, la sociedad profesional no pagaría IS al no tener beneficios ni se distribuiría
ninguna cuantía en concepto de dividendos.

Resulta mucho más eficiente en este supuesto, en términos de planificación fiscal, que
el Rubius obtenga los ingresos derivados de su actividad exclusivamente mediante la
facturación de sus servicios a la sociedad y no mediante la distribución de dividendos.
La razón de ello se encuentra en el CDI hispano-andorrano, que en su artículo 10.2
prevé que los dividendos pueden ser objeto de retención en España con un límite del
15% de su importe bruto en el supuesto de que el perceptor de los mismos sea una
persona física.

El problema radica que conforme el artículo 21 del CDI suscrito entre España y Andorra
la doble imposición se evitará en el Principado conforme a las disposiciones de su
legislación interna. Y, en virtud del artículo 48.1 de la LIRPF andorrana, la cantidad que
se pueden deducir los sujetos pasivos del IRPF en concepto de la deducción para evitar
la doble imposición internacional es la menor entre lo efectivamente pagado en el otro

34
Estado (que sería en este caso un 15% del importe bruto del dividendo) y lo que
correspondería pagar en Andorra si dicha renta se hubiese obtenido en el Principado.

Entonces, debe tenerse en cuenta que lo que correspondería pagar en Andorra por la
recepción de unos dividendos una sociedad extranjera es, como ya apunté en el primer
apartado del presente TFM, un 10%. Por tanto, el 33,33% de lo pagado en España, que
se corresponde con el 5% del dividendo bruto, no podría ser objeto de deducción en
Andorra y, por ende, supondría un coste fiscal.

En cambio, distinta es la situación en el caso de que el youtuber no perciba dividendos

de la sociedad, sino que simplemente perciba la cantidad que facture a la misma por
sus servicios profesionales. La primera de las cuestiones que debe abordarse en este
punto, a efectos de determinar la tributación de esta renta en España, es la de si
dichas rentas constituyen un rendimiento del trabajo o un rendimiento de actividad
económica pues en el primero de los casos existiría el riesgo, poco probable eso sí, de
que las mismas fuesen objeto de tributación en España conforme el artículo 14 del CDI
hispano-andorrano relativo a los servicios personales dependientes.

Para afirmar que el riesgo de tal contingencia es bajo me baso en el hecho de que el
trabajo del youtuber se desarrollaría íntegramente en Andorra, lo cual representa un
impedimento para someter la renta a imposición en España conforme el referido
artículo del CDI, habida cuenta que párrafo 1 de los Comentarios al Artículo 15 del
Modelo de la OCDE establece que “El citado trabajo se realiza efectivamente en el
lugar donde el empleado esté físicamente presente cuando efectúa las actividades por
las que se paga dicha renta”.

No obstante, debe tenerse en cuenta que el párrafo 2.2 de los Comentarios al artículo
15 del Modelo OCDE establece que:

“El requisito establecido por el artículo para que el Estado de la fuente los
pueda gravar es que los sueldos, salarios u otras remuneraciones similares se
deriven del ejercicio de un trabajo dependiente en ese Estado. Esto es válido
independientemente del momento en que esa renta pueda satisfacerse,
devengarse o adquirirse de manera definitiva por el empleado.”

35
Entonces, tomando en consideración que en la sociedad española habríamos dejado
los contratos antiguos, podría plantearse que parte de la renta que percibe el youtuber
de dicha sociedad procede, por ejemplo, de contratos de cesión de derechos de
imagen antiguos y que, por tanto, es una renta derivada de la actividad que el
youtuber desarrolló cuando aún residía en España que simplemente se ha devengado
con posterioridad. Lo mismo podría suceder respecto a los ingresos de publicidad
pagados por YouTube derivados de videos que el youtuber grabó mientras residía en
territorio español. En ese supuesto, el youtuber debería tributar en España por el IRNR
a un tipo del 24% por dicha renta, aunque considero que esta interpretación resulta un
tanto excesiva y dudo que la administración tributaria la compartiese.

En cualquier caso, entiendo que la renta que percibe el youtuber de la sociedad

profesional española por sus servicios no debería tener la consideración de
rendimiento del trabajo, sino de rendimiento de actividad económica, de modo que
todo lo anterior no debería resultar de aplicación en el caso objeto de análisis. Es
relevante observar lo establecido en el artículo 27.1 de la LIRPF respecto a qué tipo de
rentas se consideran procedentes de actividades económicas, en concreto el
fragmento que cito a continuación:
“No obstante, tratándose de rendimientos obtenidos por el contribuyente
procedentes de una entidad en cuyo capital participe derivados de la realización
de actividades incluidas en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas, aprobadas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990,
de 28 de septiembre, tendrán esta consideración cuando el contribuyente esté
incluido, a tal efecto, en el régimen especial de la Seguridad Social de los
trabajadores por cuenta propia o autónomos, o en una mutualidad de previsión
social que actúe como alternativa al citado régimen especial conforme a lo
previsto en la disposición adicional decimoquinta de la Ley 30/1995, de 8 de
noviembre, de ordenación y supervisión de los seguros privados.”

La interpretación de este precepto por parte de la DGT resulta bastante clara, siendo
ilustrativa las consulta V2749-19 de la que se desprende la siguiente conclusión: “los
rendimientos obtenidos por el contribuyente provenientes de las actividades realizadas

36
por el socio a favor de la sociedad (la cual presta servicios profesionales) son
rendimientos de actividades económicas, siempre y cuando el socio preste un servicio
cuya actividad esté incluida en la Sección Segunda de las Tarifas del Impuesto sobre
Actividades Económicas (IAE), aún sin estar de alta en dicho epígrafe”21.

Respecto a cuál de las rúbricas existentes deben darse de alta los youtubers, la DGT se
ha pronunciado en la consulta V0992-16 indicando que las rúbricas más adecuadas
serían:
I. En el epígrafe 961.1, “Producción de películas cinematográficas (incluso
vídeos)”, que faculta para la venta, reproducción y alquiler de las películas
producidas (incluso vídeos), comprendiendo cualquier actividad relacionada
con la producción.
II. En el grupo 844, “Servicios de publicidad, relaciones públicas y similares”, por la
difusión de publicidad.

A la vista de todo lo expuesto, parece claro que con arreglo a la normativa interna
española las rentas que percibe el youtuber de la sociedad profesional tienen la
calificación de rendimiento de actividad económica. Dicha calificación implica que para
determinar en qué Estado deben ser sometidas a tributación debe acudirse al artículo
7 del CDI suscrito entre España y Andorra, en virtud del cual la renta solo podría ser
gravada en el país de residencia del youtuber (Andorra) salvo que el mismo actuase en
España por medio de un establecimiento permanente.

En este sentido se pronuncia la DGT en la consulta V5035-16 que trata el supuesto de

una persona física con residencia fiscal en Andorra que factura sus servicios a una
sociedad profesional española de la cual es socia:

“En cuanto a la tributación de las remuneraciones facturadas por el consultante

a la Sociedad X como consecuencia de los servicios profesionales prestados a
dicha Sociedad, partiendo de la base de que el consultante tenga la

21
Nieto de Porres, Ignacio (2019) “Consulta Vinculante sobre Tributación de IRPF para los socios de una
sociedad”, Colegio de Economistas de Sevilla. Disponible en: [Link]
vinculante-tributacion-irpf-socios-de-una-sociedad/

37
 consideración de residente fiscal en Andorra, resulta de aplicación el artículo
7.1 del Convenio”

Por lo tanto, el youtuber no debería pagar en España ninguna cuantía por las rentas
derivadas los servicios que presta a la sociedad. Sería recomendable entonces que
facturase por un importe lo más alto posible para disminuir el máximo el beneficio de
la sociedad española y, además, porque en virtud del artículo 18.6 de la LIS española ya
comentado en el apartado 1.3 se evitarían problemas derivados de la normativa de
precios de transferencia al resultar de aplicación la posibilidad de considerar que el
pago acordado por los servicios del youtuber se corresponde con su valor de mercado.

Sin embargo, el youtuber debería evitar situaciones que pudiesen dar lugar a que la
administración tributaria española considerase que el mismo tiene un establecimiento
permanente en España. Aunque no es un supuesto muy común, las personas físicas, de
igual forma que las personas jurídicas, son susceptibles de actuar en territorio español
mediante un establecimiento permanente. En consecuencia, deberían evitarse
prácticas como, por ejemplo, que el youtuber disponga de una oficina o estudio de
grabación en España, ya sean propios o de la sociedad profesional, a los que acuda de
forma regular para realizar parte de su actividad. A estos efectos, resulta de interés la
consulta tributaria V2138-17, en la que se dirime la existencia de un EP de una persona
física, relativa a un residente fiscal andorrano que suscribe un contrato con un grupo
hotelero que cuenta con establecimientos en España en virtud del cual será el
encargado de llevar la dirección comercial. El consultante expone que para la ejecución
del contrato el deberá desplazarse por dichos establecimientos hoteleros situados en
España donde contará con una oficina cedida gratuitamente. La DGT dispone lo
siguiente en su contestación:
“Si puede entenderse que esa oficina está a disposición del consultante para
que en ese lugar realice su actividad profesional, dispondrá, en principio, de un
lugar de negocios a su disposición desde el que realiza su actividad profesional;
si además existe cierto grado de permanencia o continuidad, esa oficina podría
dar lugar a un establecimiento permanente en España. Por otra parte, el hecho
de que no tuviera de forma permanente a su disposición la oficina de que se

38
 trate, tampoco impediría la existencia del establecimiento permanente
siempre que, tal como se deduce de los párrafos 6, 6.1 y 7 de los Comentarios al
artículo 5, el lugar de la actividad tenga un cierto grado de permanencia y no
sea meramente temporal.”

Dejando al margen esta eventual contingencia, a la vista de todo lo expuesto considero

que sería recomendable no trasladar la sociedad profesional española a Andorra,
permaneciendo en dicha sociedad los contratos que estén aún vigentes en el
momento del traslado del youtuber y creando una nueva sociedad en el Principado
para formalizar los nuevos contratos porque así se evitaría el pago del exit tax de la
sociedad sin asumir, en principio, ningún tipo de coste o riesgo fiscal.

5.2 Exit tax de la persona física

El artículo [Link] de la LIRPF española, que entró en vigor el 1 de enero de 2015,

contiene la regulación del Exit Tax aplicable a las personas físicas. Fundamentalmente
grava la diferencia positiva entre el valor de mercado y el valor de adquisición de las
acciones o participaciones que posea el sujeto que traslada su residencia fiscal. Dicho
gravamen requiere de la concurrencia de las siguientes condiciones:

I. Que el sujeto pasivo del IRPF haya tenido la consideración de residente fiscal
español durante al menos 10 de los 15 periodos impositivos anteriores.

II. Que el valor de mercado del conjunto de las acciones o participaciones de su

titularidad sea superior a 4.000.000 de euros. O, subsidiariamente, que en la
fecha de devengo del último período impositivo del IRPF que deba declarar
tenga una participación superior al 25% en alguna entidad y que el valor de
mercado de dicha participación exceda de 1.000.000 euros.

El valor de mercado de las participaciones o acciones se determina conforme las reglas

contenidas en el apartado 3 del referido artículo y, en el caso que nos ocupa, esto es,
el de participaciones no admitidas a negociación en mercados regulados de valores, su

39
valor de mercado se determina, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el
mayor de los dos siguientes:

I. El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores resultante del
balance correspondiente al último ejercicio cerrado.

II. El valor que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los 3
últimos ejercicios sociales cerrados.

Probablemente en el caso de las sociedades profesionales de los youtubers el mayor

de estos dos valores será el segundo de ellos, pues en el balance de la sociedad no
aparecerán las considerables plusvalías latentes que pueda tener la sociedad y, por
otro lado, los beneficios de la misma capitalizados al 20% serán de una cuantía
elevada.

Tomando en consideración los datos de la tabla del apartado 1, en el supuesto de que

se asignase al Rubius un sueldo correspondiente al 75% al resultado de la sociedad
previo a dicho gasto, el resultado antes de impuestos sería de 500.000 euros que,
capitalizándose al 20%, arrojaría una cantidad de 2.500.000 euros. Y, aun cuando el
sueldo asignado al Rubius fuese del 100% de dicho resultado y, por ende, el beneficio
social fuese mucho menor, la coletilla del “salvo prueba de un valor de mercado
distinto” entiendo que permitiría a la Agencia Tributaria española hacer una valoración
propia de las participaciones de la sociedad que tomase en consideración las plusvalías
latentes que pueda haber en la misma.

Por tanto, en el caso del Rubius y otros youtubers de éxito, el gravamen derivado del
Exit Tax previsto en el artículo [Link] LIRPF constituye un coste fiscal que casi con toda
probabilidad deberán asumir al trasladar su residencia fiscal a Andorra. Y dicho coste
no será para nada desdeñable, pues usualmente el coste de adquisición de las
participaciones que posean de la sociedad profesional será muy bajo y su valor de
mercado, considerablemente alto.

40
 6. CONCLUSIONES

I. El traslado de la residencia fiscal del youtuber a Andorra supone sin duda un

cuantioso ahorro en términos fiscales. En el caso estudiado relativo a El Rubius, se
observa que dicho cambio de residencia puede comportar una disminución de la
carga tributaria anual a soportar por importe de 662.100,00 a 690.800,00 euros en
función de las circunstancias concretas. El motivo de ello radica en unos tipos
impositivos sustancialmente más bajos y la previsión en la LIRPF andorrana de la
exención relativa a los dividendos procedentes de sociedades residentes en
Andorra.

II. El principal riesgo fiscal derivado del traslado de residencia radica en la posibilidad
de que la Agencia Tributaria española considere que el youtuber desplazado sigue
siendo residente fiscal español conforme al criterio del centro de intereses
económicos. La aplicación casuística y, en cierto modo, extensiva de dicho criterio
impide realizar una planificación fiscal ausente de riesgos.

III. El basto alcance del concepto “vivienda permanente a su disposición” resulta en

una gran dificultad para resolver el conflicto de doble residencia con arreglo a este
criterio. Ello implica, en la gran mayoría de casos, que deberá atenderse a la
segunda de las reglas de desempate previstas en el Convenio de Doble Imposición
Hispano-Andorrano: el centro de intereses vitales.

IV. En el mismo sentido que en la segunda conclusión, la indeterminación del

concepto de centro de intereses vitales, unido al hecho de que los encargados de
interpretarlo sean las propias autoridades del Estado que pretende atraer la
residencia del sujeto, genera una grave situación de inseguridad jurídica. No se ha
establecido ningún tipo de prelación entre los numerosos y variados factores que
inciden en la determinación de dicha cuestión y, sin embargo, hay una total
reticencia por parte de las autoridades españolas a renunciar a su aplicación en
favor de las restantes reglas de desempate previstas en los Convenios.

41
 V. La actual normativa fiscal española no ampara la tributación de las rentas
derivadas de la publicidad en YouTube, obtenidas por youtubers que sean
residentes fiscales en Andorra, por medio del IRNR. El motivo radica en que la
actividad del youtuber no puede considerarse una actuación artística realizada en
territorio español y que el CDI suscrito entre España y Andorra determina la
tributación exclusiva en la fuente para los beneficios empresariales obtenidos sin
mediación de establecimiento permanente.

VI. En relación con los impuestos de salida, si bien el Exit Tax para la persona física es
ineludible y representa un coste fiscal significativo a tomar en consideración, no
tiene una entidad tal que desincentive el traslado de la residencia fiscal a Andorra
debido al ya comentado ahorro fiscal que ello supone.

VII. Existen mecanismos de planificación fiscal que permitirán, en el caso de los

Youtubers, evitar el Exit Tax de la persona jurídica sin asumir, prima facie, riesgos
fiscales.

42
 BIBLIOGRAFÍA

Báez Moreno, Andrés (2021), “Youtubers y Tributación Internacional… ¿Hablamos de

Derecho?”, Cartas a Taxlandia. Disponible en: [Link]
taxlandia/youtubers-y-tributacion-internacional-hablamos-de-derecho

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J. Ollero, Daniel (2021), “El Rubius cobró 867.000 euros 'limpios' y pagó 1,071 millones
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43
Méndez, Rafael (2018), “El absurdo fiscal de Sete Gibernau: absuelto por un juez y
'condenado' por Hacienda”, El Confidencial. Disponible en:
[Link]
absuelto-juez-teac-motociclismo_1639651/

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Serrano Antón, Fernando (2002), “Algunos aspectos problemáticos en la fiscalidad de

no residentes”, Instituto de Estudios Fiscales. Disponible en:
[Link]

44