Las implicancias de las medidas cautelares previas
tributarias
[pp. I-17- I-20]
María del Carmen Arancibia Alcántara
Universidad Privada Antenor Orrego
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Sumario
1. Caducidad de las medidas cautelares – 2. Principales supuestos que
permitirán aplicar una medida cautelar previa – 3. Duración de las medidas
cautelares – 4. Regla excepcional que establece el artículo 58 del Código
Tributario – 5. Caso de existencias perecibles o activos biológicos dentro de mi
contabilidad – 6. Controversia que acarrea la aplicación indebida de las
medidas cautelares previas – 7. Principales informes de Sunat sobre medidas
cautelares previas
María del Carmen Arancibia AlcántaraLas implicancias de las medidas cautelares previas
tributarias
Número 535 • Feb. 2024 • pp. I-17- I-20
ISSN 1810-9837 • ISSN
Resumen
El Código Tributario, en sus artículos 56, 57 y 58, regula el tratamiento de las
medidas cautelares previas que le otorgan a la Sunat para poder realizar
embargos preventivos en bienes que tenga un contribuyente, cuando presuma
que exista indicios de evasión tributaria. Esta figura colisiona con algunos
derechos fundamentales que la Constitución cita en su artículo 2 atentando
incluso con el derecho a la intimidad.
Palabras clave: medidas cautelares previas / embargos preventivos / evasión
tributaria
Recibido: 22-01-2024
Aprobado: 23-01-2024
Publicado en línea: 03-02-2024
ABSTRACT
Articles 56, 57 and 58 of the Tax Code regulate the treatment of prior precautionary
measures that grant the Sunat the power to carry out preventive seizures on assets
held by a taxpayer, when it is presumed that there are indications of tax evasion.
This figure collides with some fundamental rights mentioned in article 2 of the
Constitution, including the right to privacy.
Keywords: preliminary precautionary measures / preventive seizures / tax evasion
Title: Implications of Preliminary Precautionary Measures for Tax Purposes
María del Carmen Arancibia AlcántaraLas implicancias de las medidas cautelares previas
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Respecto a las medidas cautelares previas en el ámbito tributario, sus
lineamientos están enmarcados dentro de los artículos 56, 57 y 58 del Código
Tributario. Es necesario precisar que estas medidas cautelares previas
tributarias gradualmente las aplica Sunat.
Artículo 58.- Medidas cautelares previas
al procedimiento de cobranza
coactiva Excepcionalmente, cuando por el
comportamiento del deudor tributario sea
indispensable o, existan razones que
permitan presumir que la cobranza podría
devenir en infructuosa, antes de iniciado el
Procedimiento de Cobranza Coactiva, la
Administración a fin de asegurar el pago de
la deuda tributaria, y de acuerdo a las
normas del presente Código Tributario,
podrá trabar medidas cautelares por la
suma que baste para satisfacer dicha
deuda, inclusive cuando é sta no sea
exigible coactivamente. Para estos efectos,
se entenderá que el deudor tributario tiene
un comportamiento que amerita trabar
una medida cautelar previa, cuando
incurra en cualquiera de los siguientes
supuestos:
a) Presentar declaraciones,
comunicaciones o documentos falsos,
falsificados o adulterados que reduzcan
total o parcialmente la base imponible.
b)Ocultar total o parcialmente activos,
bienes, ingresos, rentas, frutos o productos,
pasivos, gastos o egresos; o consignar
activos, bienes, pasivos, gastos o egresos,
total o parcialmente falsos.
c) Realizar, ordenar o consentir la
realización de actos fraudulentos en los
libros o registros de contabilidad u otros
libros y registros exigidos por ley,
reglamento o Resolución de
Superintendencia, estados contables,
declaraciones juradas e información
contenida en soportes magnéticos o de
cualquier otra naturaleza en perjuicio del
fisco, tales como: alteración, raspadura o
tacha de anotaciones, asientos o
constancias hechas en los libros, así como
la inscripción o consignación de asientos,
cuentas, nombres, cantidades o datos
falsos.
d)Destruir u ocultar total o parcialmente
los libros o registros de contabilidad u
otros libros o registros exigidos por las
normas tributarias u otros libros o
registros exigidos por ley, reglamento o
Resolución de Superintendencia o los
documentos o información contenida en
soportes magnéticos u otros medios de
almacenamiento de información,
relacionados con la tributación.
e)No exhibir y/o no presentar los libros,
registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, y/o que se encuentren
relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias que hayan
sido requeridos en forma expresa por la
Administración Tributaria, en las oficinas
fiscales o ante los funcionarios autorizados,
dentro del plazo señalado por la
Administración en el requerimiento en el
cual se hubieran solicitado por primera
vez.
Asimismo, no exhibir y/o no presentar, los
documentos relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones
tributarias, en las oficinas fiscales o ante
los funcionarios autorizados, en el caso de
aquellos deudores tributarios no obligados
a llevar contabilidad. Para efectos de este
inciso no se considerará aquel caso en el
que la no exhibición y/o presentación de
los libros, registros y/o documentos antes
mencionados, se deba a causas no
imputables al deudor tributario;
f) No entregar al acreedor tributario el
monto de las retenciones o percepciones
de tributos que se hubieren efectuado al
vencimiento del plazo que para hacerlo
fijen las leyes y reglamentos pertinentes;
g)Obtener exoneraciones tributarias,
reintegros o devoluciones de tributos de
cualquier naturaleza o cualquier otro
beneficio tributario simulando la existencia
de hechos que permitan gozar de tales
beneficios;
h)Utilizar cualquier otro artificio, engaño,
astucia, ardid u otro medio fraudulento,
para dejar de pagar todo o parte de la
deuda tributaria;
i) Pasar a la condición de no habido;
j) Haber demostrado una conducta de
constante incumplimiento de compromisos
de pago;
k)Ofertar o transferir sus activos, para
dejar de pagar todo o parte de la deuda
tributaria;
l) No estar inscrito ante la Administración
Tributaria.
El Código Tributario, según el artículo 58, señala la palabra
‘excepcionalmente’, pero ¿cuál es su verdadera interpretación? Refiere, a que el
auditor no está obligado a realizar medidas cautelares previas; solo si él lo
considera pertinente, lo hace según las causas que el artículo 56 del Código
Tributario señala, utilizando de tal manera la facultad discrecional que Sunat le
confiere.
Sin embargo, planteemos la situación de un contribuyente que es denunciado
por otra persona, aduciendo que es un evasor por no emitir comprobante de
pago en su negocio. Esta denuncia es legalmente presentada mediante mesa de
partes, dando la casualidad que este contribuyente está siendo fiscalizado al
mismo tiempo.
La interrogante es: ¿el auditor estará obligado a realizarle medidas
cautelares?
Pues no está obligado, pero si lo estima pertinente, sí lo puede hacer. Aun así,
podría realizarle un embargo preventivo, siempre y cuando en la manera que se
acredite que no está entregando comprobante de pago.
Cabe resaltar, que las medidas cautelares previas son embargos, es decir,
cuando no te quitan en sí el derecho de propiedad, solamente traban el
embargo.
Por ejemplo, embargan los muebles, pero estos no los llevan; solamente,
levantan un acta sin extracción de estos, ya que no es un embargo definitivo,
sino preventivo.
Mediante este embargo, la Sunat designa a una persona llamada “depositario”,
quien va a tener transitoriamente la responsabilidad de cautelar esos bienes.
Existe también el caso del dinero que un contribuyente puede tener en el
banco, Sunat, ese dinero lo depositará en una cuenta del Banco de la Nación,
pero no va a la cuenta de la Administración.
Este tipo de medida cautelar de embargo de cuentas bancarias fue un tema
bastante discutido a nivel del Tribunal Constitucional, donde este no
catalogaba esta figura como un embargo propiamente dicho, sino como un
secuestro, argumentando que se estaría prohibiendo y negando a una persona
el acceso a su dinero. Considero, que las medidas cautelares previas son un
exceso que el legislador le ha otorgado a la Sunat, pues está demostrado
objetivamente que existen casos de contribuyentes, los cuales inclusive la
Sunat ha denunciado y les ha trabado medidas cautelares previas, pero
finalmente, la Corte Suprema ha determinado que no ha habido ningún hecho
sospechoso. (Casación N.° 4444-2006)
Por ejemplo, es el caso de un contribuyente que tenía una denuncia y Sunat, en
base a esta, creyendo que era totalmente cierta, le trabó un secuestro de
cuentas bancarias e inmuebles, siendo esto totalmente un exceso; es decir, la
Administración estaría ejerciendo un uso excesivo de sus facultades, pues la
denuncia se basaba en un cuaderno donde se anotaban supuestas ventas
omitidas y este cuaderno fue elaborado por el denunciante con la finalidad de
causarle daño al contribuyente.
Esto quedó demostrado mediante medios probatorios que establece el Código
Tributario, que es la pericia; es decir, se realizó una pericia grafotécnica sobre
ese cuaderno fraudulento y se determinó que el llenado tenía una antigüedad
no mayor a seis meses; sin embargo, tenían operaciones anotadas desde hace 4
o 5 años atrás. Fue algo insólito.
Respecto a este medio probatorio, el contribuyente recién tuvo conocimiento
cuando tuvo acceso al expediente en el Tribunal Fiscal.
Después de casi un año de haber sido secuestradas las cuentas bancarias en la
etapa de la reclamación, la Sunat argumentó que por reserva tributaria no lo
podía mostrar; situación que está prevista en el artículo 85 del Código
Tributario.
En lo que concierne a los hechos de la ejemplificación anteriormente detallada,
considero que el legislador debería regularla pues se está bloqueando al
contribuyente el derecho de ejercer oportunamente su defensa, más aún la
sentencia de la Corte Suprema (Casación N.° 4444-2006); el contribuyente,
después de haber sufrido escándalo público por esta denuncia y habiendo
perjudicado la imagen de la empresa, accionistas, no recibe una reparación
civil, pues la norma no lo establece, situación injusta de las medidas cautelares
previas cuando se demuestra que no procede.
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1. Caducidad de las medidas cautelares
La medida cautelar no prescribe, sino caduca. Es decir, transcurridos los 3 años
sino ha habido algo más, es decir algún pronunciamiento de Sunat o del
Tribunal Fiscal; esta automáticamente desaparece.
¿Qué significa que caduca? Por ejemplo, cuando un caso no se resuelve aún a
nivel del Tribunal Fiscal y sigue; han pasado 5 años y al tercer año tienen que
levantar todos los embargos.
En el caso, si fuesen embargos con depósitos en la cuenta del Banco de la
Nación, ese dinero debe devolverse a la empresa o contribuyente; pues la
medida cautelar previa caduca, en cambio la medida cautelar definitiva nunca
caduca; una vez que traban embargo definitivo, se perdió el bien, nisiquiera se
aplican las reglas del Código Civil que pasen 5 o 10 años, la figura es totalmente
diferente en el ámbito tributario.
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2. Principales supuestos que permitirán aplicar
una medida cautelar previa
a) El contribuyente presenta declaraciones, comunicaciones o
documentos falsos, falsificados o adulterados que reduzcan total o
parcialmente la base imponible.
Existen empresas que realizan declaraciones juradas; una para los bancos, otra
para la Sunat y otra para el Ministerio de Trabajo o la Sunafil. Si Sunat detecta
que el contribuyente ha presentado declaración jurada en el banco con una
utilidad de 1 millón, y esa misma declaración jurada tiene un impuesto a la
renta menor, podrá trabar medida cautelar, pues hay disconformidad en cuanto
a ambas declaraciones presentadas.
¿Cómo llega a tener conocimiento de ello la Sunat? Pues supongamos que
hubo una denuncia, en la cual se ha levantado el secreto bancario y se dieron
con la sorpresa que la empresa tiene dos declaraciones juradas, una con
utilidad para los bancos para que puedan acceder a créditos y otra con una
utilidad bajísima ante Sunat para evitar el pago excesivo de impuestos.
En esta causal también se habla de documentos falsos, falsificados y
adulterados: cuando refiere a documentos falsos, falsificados o adulterados,
refiere a cuando yo tengo facturas de favor clonadas.
b) Ocultar total o parcialmente activos, bienes, ingresos, rentas, frutos o
productos, pasivos, gastos o egresos; o consignar activos, bienes, pasivos,
gastos o egresos, total o parcialmente falsos.
Es el caso puntual de una empresa de transportes que dispone de unidades,
vehículos; pero, si Sunat cruza información con registros públicos, se da con la
sorpresa que solo tiene registrados 4 vehículos, cuando en la práctica trabaja
con 8, es decir, el doble y no los declara todos, solamente declara algunos.
c) Realizar, ordenar o consentir la realización de actos fraudulentos en
los libros o registros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por
ley.
Tiene que ver la participación del contador. Por ejemplo, este realiza una
operación contable que no existe, hace una provisión, carga a la cuenta 65 y
abona a la 42 por un millón, ¿con qué finalidad? bajar la utilidad.
d) Destruir u ocultar total o parcialmente los libros o registros de
contabilidad u otros libros o registros exigidos por las normas tributarias
u otros libros o registros exigidos por ley, reglamento o resolución de
Superintendencia o los documentos o información contenida en soportes
magnéticos u otros medios de almacenamiento de información,
relacionados con la tributación.
Es el caso que ante una auditoría, el contribuyente va a realizar enseguida la
denuncia, pero esta figura ha cambiado porque ahora el Tribunal Fiscal ha
publicado una resolución de observancia obligatoria, que señala que aquella
empresa que hace una denuncia de pérdida de libros después de haber sido
notificada, no tiene validez. Toda empresa que hace una denuncia después o
estando ya en fiscalización no tiene validez; la denuncia debe ser antes de que
la Sunat me intervenga.
e) No exhibir y/o no presentar los libros, registros y/o documentos que
sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias que hayan sido
requeridos en forma expresa por la Administración Tributaria, en las
oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, dentro del plazo
señalado por la Administración en el requerimiento en el cual se
hubieran solicitado por primera vez.
Hay que diferenciar ambas figuras: no exhibir y no presentar.
NO EXHIBIR sucede cuando, por ejemplo, me piden registro de activos fijos,
pero no los tengo; entonces, lógicamente, no los puedo exhibir. Sin
embargo, NO PRESENTAR es aquel acto que se constituye cuando yo
efectivamente lo tengo, pero no quiero presentarlo.
f) No entregar al acreedor tributario el monto de las retenciones o
percepciones de tributos que se hubieren efectuado al vencimiento del
plazo que para hacerlo fijen las leyes y reglamentos pertinentes.
Por ejemplo, una empresa que paga recibo por honorarios y planillas; además
de ello, retiene cuarta categoría, que es el 8 %. Sin embargo, se apropia con el
dinero y no le da al fisco; en este caso, sí se puede aplicar una medida cautelar,
acogiéndose bajo esta causal.
g) Obtener exoneraciones tributarias, reintegros o devoluciones de
tributos de cualquier naturaleza o cualquier otro beneficio tributario
simulando la existencia de hechos que permitan gozar de tales beneficios.
Si simulo que soy una empresa agroexportadora, que exporta espárrago para
gozar del beneficio del crédito fiscal de devolución. Además, creo y constituyo
una empresa que aparentemente compra productos para exportar y solicito a la
Sunat que me devuelva, pero todo es falso, esto sería un serio problema.
h) Utilizar cualquier otro artificio, engaño, astucia, ardid u otro medio
fraudulento, para dejar de pagar todo o parte de la deuda tributaria.
Es el caso de una empresa que fue denunciada con este inciso porque, al
momento de legalizar su Registro de Compras, no lo hicieron ante el notario.
De tal manera, la Sunat reparó el crédito fiscal totalmente y le hicieron medida
cautelar; además de que los denunciaron penalmente, pues habían utilizado un
método de legalización que no es real.
i) Haber demostrado una conducta de constante incumplimiento de
compromisos de pago.
Por ejemplo, si tengo un récord de incumplimiento permanente; de esta
manera, Sunat toma conocimiento de que tengo un historial de no cumplir con
la obligación de pagar, creando de tal manera cierta peligrosidad para poder
pagar mi deuda debido a los actos demostrados con el fisco anteriormente.
j) Ofertar o transferir sus activos, para dejar de pagar todo o parte de la
deuda tributaria.
Es el caso de que la Administración Tributaria intervino a un contribuyente, y
este comienza a transferir sus activos a otra persona con la finalidad de evadir
obligaciones tributarias, ante este caso, Sunat está en la posición de hacer
medidas cautelares previas.
k) No estar inscrito ante la Administración Tributaria.
Por ejemplo, el contribuyente tiene un negocio clandestino y no tengo ni RUC,
es decir, no estoy inscrito en la Sunat.
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3. Duración de las medidas cautelares
Respecto al plazo de las medidas cautelares, estas tienen una duracion de un
año y automaticamente, se renuevan por 2 años más (de ser previas se
convierten en definitivas, en el caso que el contribuyente pierda el caso).
Si a los 3 años el caso no ha sido resuelto, las medidas cautelares CADUCAN, es
decir, automáticamente se levantan; no obstante, si el Tribunal Fiscal resuelve
en contra del contribuyente, las medidas cautelares preventivas se convierten
en definitivas.
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4. Regla excepcional que establece el artículo 58
del Código Tributario
Las medidas cautelares previas se realizan antes que Sunat emita los valores.
Por ejemplo, el auditor, observa que el empresario empieza a transferir sus
bienes para que no le embarguen. El auditor puede actuar en ese momento y
comunicar al Área Legal de Sunat.
Excepcionalmente, si el contribuyente llegase a presentar una carta fianza por
la Sunat que cubra la deuda, ya no se trabarían medidas cautelares.
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5. Caso de existencias perecibles o activos
biológicos dentro de mi contabilidad
Es el caso en el que podría trabarse un embargo de huevos, animales o
productos perecibles, situación en la que realmente en la práctica, Sunat podría
rematar esos activos y disponer de ese dinero transitoriamente.
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6. Controversia que acarrea la aplicación indebida
de las medidas cautelares previas
• Las medidas cautelares previas no están en equilibrio de derecho entre
las partes.
• Si el contribuyente es perjudicado por una medida cautelar que en
definitiva no procedía, la norma debe establecer reglas de indemnización
automática al contribuyente. Por ejemplo, si al contribuyente le
embargaron 1 millón de soles, debería existir un porcentaje de
indemnización sobre ese monto, con la finalidad de que exista mayor
responsabilidad por parte de la Administración Tributaria al momento
de trabar una medida cautelar.
• De manera urgente, se deberían implementar criterios de indemnización
para no menoscabar la esfera patrimonial del contribuyente de manera
injusta.
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7. Principales informes de Sunat sobre medidas
cautelares previas
Informe N.° 053-2016-SUNAT/5d0000
El saldo producto de un proceso de
ejecución de una Carta Fianza o una Póliza
de Caución, efectuado bajo la causal de “no
cumplir con extender su plazo de vigencia”
dentro del procedimiento de devolución
del saldo a favor materia de beneficio, no
puede ser imputado a valores
determinados en procedimientos distintos
a este, tales como los emitidos en un
procedimiento de medidas cautelares
previas o a otros valores que se encuentran
en procedimiento de cobranza coactiva,
por lo que dicho remanente deberá ser
devuelto.
Informe N.° 225-2007-SUNAT/2b0000
1. Cuando se desestima la reclamación y el
procedimiento contencioso tributario se
encuentra en trámite de apelación ante el
Tribunal Fiscal, la Sunat puede trabar
medidas cautelares previas en los
supuestos establecidos en el artículo 56 del
TUO del Código Tributario.
2. El plazo establecido en el numeral 2 del
artículo 57 del TUO del Código Tributario
es uno de caducidad.
3.No existe impedimento para que, una vez
caducada una medida cautelar previa, la
Administración Tributaria adopte otra
medida cautelar previa si se verifica
algunos de los supuestos previstos en los
artículos 56 y 58 del TUO del Código
Tributario. Sin embargo, para la adopción
de la nueva medida cautelar previa, la
Administración Tributaria deberá evaluar
si en la oportunidad de su emisión el
contribuyente se encuentra comprendido
en alguna de las causales previstas en los
artículos 56 y 58 del Código Tributario.
4. La notificación de la resolución
desestimando la reclamación debe surtir
efecto dentro del año desde que fue
trabada la medida cautelar previa, a fin que
dicha medida se prorrogue
automáticamente por dos (2) años
adicionales.
Informe N.° 096-2006-SUNAT/2B0000
1. En el caso en que un contribuyente
desconoce su calidad de tal e incumple con
pagar el impuesto correspondiente por
utilización de servicios prestados por un
no domiciliado, tal hecho, por sí solo,
implica un cuestionamiento de su calidad
de contribuyente y una omisión al pago de
impuestos, lo cual no involucra,
necesariamente, una conducta fraudulenta
por parte del contribuyente. En tal caso, de
no comprobarse una conducta fraudulenta
por parte del contribuyente, no se habrá
incurrido en el supuesto a que se refiere el
inciso h) del artículo 56 del TUO del Código
Tributario sobre medidas cautelares
previas al Procedimiento de Cobranza
Coactiva.
2. No se incurre en el supuesto establecido
en el inciso f) del artículo 56 del TUO del
Código Tributario, en el caso en que un
contribuyente no haya efectuado la
retención del impuesto a la renta por un
servicio prestado por un sujeto no
domiciliado.
Informe N.° 099-2004-SUNAT/2B0000
Teniendo en cuenta la sustitución del
artículo 57 del TUO del Código Tributario
efectuada por el Decreto Legislativo N.°
953, en caso que existan medidas
cautelares previas dictadas con
anterioridad a la dación del mencionado
Decreto Legislativo y cuya prórroga se
deba efectuar con posterioridad a la
publicación de dicha norma, tales medidas
cautelares adoptadas deberán prorrogarse
por dos años adicionales.
Informe N.° 239-2003-SUNAT/2B0000
Las municipalidades provinciales deben
transferir a la Sunat la documentación
vinculada a los procesos de cobranza
coactiva iniciados por el cobro del
impuesto a los juegos de máquinas
tragamonedas, que posean desde el 01-01-
2002; independientemente que dichos
procesos cuenten con medidas cautelares
previas.
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