LECCIÓN 7: EFICACIA E INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS

I. NATURALEZA JURÍDICA DE LAS NORMAS FINANCIERAS

La normas eje del ordenamiento financiero son las tributarias y presupuestarias, puesto que la
actividad financiera se concreta en el ingreso y en el gasto público.
Si la norma jurídica, siguiendo a DE CASTRO, constituye un mandato con eficacia social
organizadora, es evidente que en las normas tributarias —que son normas de relación— concurren
los caracteres propios de toda norma jurídica, es decir:
a) La existencia de una voluntad, proveniente del o de los órganos a quienes las normas sobre la
producción normativa hayan atribuido facultades de creación del Derecho.
b) El nacimiento de una obligación (positiva o negativa) o de una autorización, vinculadas a una
determinada situación de hecho.
c) La imposición de una determinada sanción a aplicar en los supuestos de incumplimiento del
mandato normativo.
II. ÁMBITO ESPACIAL DE APLICACIÓN importante
La LGT dedica el art. 11 a regular esta cuestión de un modo que puede ser resumido del modo
siguiente:
Regla general:
— Las leyes reguladoras de cada tributo podrán determinar los criterios de aplicación espacial
(residencia o territorialidad).
Regla supletoria:
— A falta de precisión sobre este extremo, los tributos personales se exigirán conforme al criterio
de residencia.
— También a falta de precisión, los demás tributos se exigirán según el criterio de territorialidad
que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.
A) La primera es que conviene distinguir, como hizo BERLIRI, entre dos aspectos diferentes de la
aplicación espacial de las normas, que son la eficacia de la ley en el espacio, y la extensión de la ley.
El primero consiste en determinar el espacio sobre el que la ley produce efectos en cuanto tal.
Una vez determinado ese espacio en el que la ley es eficaz, se producen dos consecuencias
inmediatas: a) todos los tribunales de justicia deberán aplicarla y tenerla en cuenta como un
elemento más integrante del ordenamiento jurídico, y b) la integración de la ley en el ordenamiento
jurídico determina que sea tenida en cuenta, siquiera sea como elemento interpretativo de ese
mismo ordenamiento del que forma parte.
Cuestión distinta es determinar la extensión de la ley en el espacio; esto es, determinar los hechos
que la ley de un Estado puede regular cuando los mismos se realicen total o parcialmente fuera de su
territorio o por ciudadanos de otro Estado.
Aunque lo habitual es que ambos aspectos coincidan, en ocasiones difieren en modo tal que, unas
veces, la extensión de la ley es más limitada que el ámbito territorial en que dicha ley es obligatoria
y, en otras ocasiones, sucede lo contrario.
B) Desde un punto de vista teórico, y ésta es la segunda cuestión a precisar, la fijación de la
extensión de la ley en el espacio constituye el problema esencial que plantea la determinación del
ámbito espacial de aplicación de las normas tributarias. A este respecto dos son las posibles
respuestas, según se adopte el criterio de nacionalidad o el de territorialidad. De acuerdo con el
primero, las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos que ostentaran la nacionalidad
española, fuere cual fuere el lugar en el que residieren y fuere cual fuere el lugar donde se realizare
el hecho imponible. El vínculo personal de nacionalidad sería el único motivo que determinaría la
sujeción a las leyes tributarias españolas.
Por el contrario, de acuerdo con el segundo criterio, es decir, el de territorialidad, las leyes
tributarias españolas sólo se aplicarían a quienes residieran en territorio español o tuvieran con el
mismo alguna relación; esto es, obtuvieran en él rentas, fueran titulares de determinados bienes
sitos en el mismo o tuvieran, en definitiva, relaciones económicas en territorio español, cualquiera
que fuera la nacionalidad de aquéllos.
Los criterios de nacionalidad y territorialidad tienen un ámbito bien definido de aplicación. Así:
a) Por lo general, rige el primero en aquellas materias en las que prima la consideración
individualizada del ciudadano, lo que podríamos definir como su status jurídico esencial (art. 9 del
Código Civil).
b) En otros terrenos, por el contrario, prima el criterio de territorialidad. Es el caso de las leyes
penales, las de policía y las de seguridad pública (art. 8.1 del Código Civil). Y, al menos en línea
teórica, también debería ser el caso de las leyes tributarias, aunque, como acabamos de indicar, el
art. 11 LGT establece simultáneamente dos reglas de aplicación, que son las de residencia efectiva y
de territorialidad.
C) La tercera cuestión a planteares preguntarnos sobre el fundamento de la exclusión del criterio
de nacionalidad como criterio de aplicación de las normas tributarias. Aquí debemos distinguir entre
un aspecto formal y otro material.
Desde una perspectiva formal, nosotros creemos que el fundamento de la adopción del criterio de
la residencia en la aplicación de los tributos personales en detrimento de otros, como pudiera ser el
de nacionalidad, reside en el puro mandato legal o, lo que es lo mismo, en la necesidad de respetar
las leyes (la LGT o cualquier otra norma tributaria), porque no es posible olvidar que cuando un
determinado principio o regla se incorpora a un precepto adquiere carácter normativo y, por ende,
resulta de obligatorio cumplimiento.
Otra cosa distinta es el aspecto material de la cuestión o, por decirlo de otro modo, indagar acerca
de la ratio legis de la adopción de la regla de la territorialidad. Y aquí sí que cabe hacer otro tipo de
consideraciones. La explicación de la utilización de esta regla debe buscarse en razones como la
eficacia de las normas o la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir a la realización de los
gastos públicos. La eficacia está presente en la regla de la territorialidad, porque, por ejemplo, de
otro modo sería imposible de sancionar los comportamientos antijurídicos que comportaría la
sujeción a gravamen de hechos realizados en el extranjero por quien careciera, además, de la
condición de ser residente en España. Y la racionalidad en la exigencia del deber de contribuir está
detrás del hecho de que todos aquellos que tienen una determinada relación con un Estado,
provocan la realización de determinadas actividades públicas, a cuya financiación es razonable pedir
que deban atender
a) Establecer como criterio de sujeción en los tributos personales el de residencia efectiva no es
coherente con los criterios que tradicionalmente se han utilizado en las leyes de tales impuestos
personales para determinar la sujeción a los mismos. En efecto, junto a la residencia efectiva, que ha
determinado la sujeción de personas físicas y jurídicas a los Impuestos sobre la renta de las personas
físicas y de sociedades, respectivamente, siempre se ha aplicado otro criterio —de territorialidad, en
sentido estricto—, en virtud del cual también se sujetan a tributación en España las rentas obtenidas
aquí o satisfechas por personas residentes en España.
b) En sentido inverso al anterior, tampoco puede decirse que el criterio de sujeción a los
impuestos que gravan el patrimonio o las adquisiciones a título gratuito sea el de territorialidad,
puesto que ello será cierto cuando se trate de sujetos por obligación real, no cuando se trate de
sujetos por obligación personal, en cuyo caso se atenderá al criterio de residencia efectiva.

III. ÁMBITO TEMPORAL DE APLICACIÓN

1. ENTRADA EN VIGOR DE LAS LEYES TRIBUTARIAS
 El art. 10.1 LGT se limita a reproducir lo que dispone art. 2.1 del Código Civil, y así establece que
las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el boletín
oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa.
La LGT añade, sobre este extremo, algunas reglas más:
— Las normas tributarias se aplicarán por plazo indeterminado, o por el plazo determinado en
ellas.
— Las normas tributarias se aplicarán a los tributos devengados desde su vigencia, si éstos son
instantáneos (esto es, que carecen de período de imposición).
— Las normas tributarias se aplicarán a los tributos cuyo período se inicie desde su entrada en
vigor, evidentemente si nos encontramos ante tributos periódicos.
2. CESE DE LA VIGENCIA DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
A) El transcurso del tiempo prefijado en la propia ley determina que cese su vigencia, dejando
de producir los efectos jurídicos consiguientes.
Con las denominadas leyes temporales (leyes que fijan un período de vigencia determinado y, en
consecuencia, autolimitan su vigencia temporal) se suscita el problema de determinar cuáles son los
efectos que se producen en las normas que fueron objeto de derogación expresa por parte de tales
leyes. Más concretamente, se trata de determinar si cuando las normas con plazo de vigencia
determinado se extinguen, recuperan su vigencia aquellas leyes que derogaron. Hay que distinguir a
este respecto dos hipótesis:
1) Si estas leyes fueron derogadas, no vuelven a entrar en vigor por el hecho de que la ley que las
derogó haya cumplido el término de su vigencia. Expresamente dispone el art. 2.2 del Código Civil
que por la simple derogación de una ley no recobran vigencia las que ésta hubiere derogado.
2) Cuestión distinta es la referente a las leyes que fueron suspendidas por una ley con vigencia
limitada en el tiempo. En tal supuesto, cuando ésta deja de tener vigencia, por haber transcurrido el
plazo para el que se dictó, la ley suspendida recupera automáticamente su vigencia.
B) La derogación por una ley posterior constituye también causa determinante del cese de su
vigencia. Junto a la derogación expresa, cabe entender derogada una ley por su manifiesta
incompatibilidad con una ley posterior. A este respecto, dispone el art. 2.2 del Código Civil que la
derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y se extenderá siempre a todo aquello
que en la ley nueva, sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior.
C) La derogación tácita se produce en todos aquellos supuestos en los que la nueva ley, aun no
derogando expresamente una ley anterior, regula la misma materia de forma diferente y
contradictoria con la regulación legal hasta entonces vigente. La derogación tácita afecta a los
preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley posterior. Los problemas que siempre
suscita la derogación tácita no se plantearían si se cumpliera siempre el mandato establecido en el
art. 9.2 LGT, según el cual las leyes tributarias deben contener una relación completa de las normas
derogadas y modificadas.
D) La declaración de su inconstitucionalidad, puesto que, de acuerdo con lo que dispone el art.
164 CE, hay que considerar que tal declaración determinará que sólo permanezca vigente la parte de
una ley que no se encuentre afectada por tal declaración. En línea de principio, la declaración de
inconstitucionalidad de una norma presenta algunas peculiaridades que deberían impedir que
pudiera considerarse como una modalidad más de la derogación de las normas, porque la nulidad, al
menos teóricamente, despliega una eficacia jurídica muy superior a la propia de la simple derogación
(así, la nulidad afecta incluso a las situaciones pasadas, es decir tiene efectos ex tunc, mientras que la
derogación, salvo excepciones, sólo afecta a las situaciones futuras, esto es tiene efectos ex nunc).
E) La ultraactividad de las leyes tributarias. Se produce tal situación cuando una Ley, expresa o
tácitamente derogada, continúa aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad a su
derogación. Ello ocurre, por regla general, cuando de forma expresa se dispone que la normativa
derogada continúe aplicándose a los supuestos de hecho nacidos durante el período en que la ley se
encontraba vigente.
IV. LA RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS FINANCIERAS. ESPECIAL REFERENCIA A LA
RETROACTIVIDAD DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
El art. 10.2 LGT establece que, salvo que dispusieren otra cosa, las normas tributarias no tendrán
carácter retroactivo.
Esta regla, que no hace sino confirmar el carácter ordinario de las leyes tributarias, es similar a la
establecida en art. 2.3 del Código Civil, que dispone que las leyes no tendrán efecto retroactivo si no
dispusieren lo contrario. El principio de irretroactividad establecido por el art. 9.3 de la Constitución
aparece referido a las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos
individuales, entre las cuales no se encuentran las leyes de naturaleza tributaria.
Ni el ordenamiento constitucional, ni la legislación ordinaria prohíben la retroactividad de las normas
tributarias. Como ha señalado PALAO, ello quiere decir que las leyes tributarias retroactivas están en
principio admitidas por nuestra Ley fundamental y sólo incurrirán en inconstitucionalidad cuando su
eficacia retroactiva entre en colisión con otros principios consagrados en la Constitución;
fundamentalmente los de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad. Dicho en otras
palabras: una ley tributaria retroactiva no será inconstitucional por el mero hecho de serlo, sino
cuando dicho carácter sea arbitrario, no razonable.
Las leyes tributarias pueden desplegar eficacia retroactiva cuando expresamente lo establezcan y
ello será constitucionalmente admisible siempre que la retroactividad —de grado máximo, mínimo o
medio— no choque con otros principios que constitucionalmente aparezcan protegidos.
El mismo art. 10.2 LGT establece que se aplicarán con carácter retroactivo, siempre que no
hubiere alcanzado firmeza el acto en que se hubieran aplicado, las normas sancionadoras y las que
establezcan recargos, cuando su aplicación resultase más favorable al interesado.
A diferencia de lo que hemos señalado hasta aquí, referido a normas de carácter sustantivo, las
leyes tributarias de carácter procedimental se aplican retroactivamente, al igual que en general las
leyes procesales, que son aplicables a partir del momento de su entrada en vigor incluso a hechos
producidos con anterioridad.
La aplicación retroactiva de las disposiciones aclaratorias o interpretativas merece alguna
atención. Si se trata de disposiciones meramente interpretativas —por ejemplo, las dictadas al
amparo del art. 12.3 LGT— no cabe, en puridad, hablar de eficacia retroactiva, dado que carecen de
valor normativo y, en consecuencia, no innovan el ordenamiento jurídico. Si, por el contrario, se trata
de disposiciones que, so pretexto de aclarar o interpretar, innovan el ordenamiento jurídico, deberá
aplicarse la regla general que acabamos de mencionar, esto es que la retroactividad deberá
deducirse de lo que se establezca en la norma correspondiente.
Por último, debemos indicar que las exigencias del principio de legalidad y las relaciones entre Ley
y Reglamento postulan el principio general de irretroactividad de los Reglamentos.
En definitiva, para que quede perfectamente claro lo antedicho:
a) Por regla general, las normas tributarias no tienen efecto retroactivo o, dicho de otra manera,
no afectan a situaciones pasadas, sino sólo a las situaciones futuras.
b) No obstante, las propias normas tributarias pueden establecer su aplicación retroactiva. Para
que esto ocurra, es necesario que tales normas lo digan expresamente.
c) Las normas sancionadoras tributarias y las que establezcan recargos siempre serán de
aplicación retroactiva si con ello se favorece al interesado.
d) La retroactividad expresamente declarada de una norma tributaria puede ser inconstitucional,
si con ello se vulnera algún principio o regla consagrada en la CE (la seguridad jurídica, la capacidad
económica, la interdicción de la arbitrariedad, etc.).
 e) No cabe hablar en propiedad de la retroactividad de las normas interpretativas porque, si lo son
verdaderamente, no innovan el ordenamiento, y si lo innovan, se aplican las mismas reglas que las de
otras normas.
f) Las normas reglamentarias tributarias nunca se podrán aplicar de forma retroactiva.

V. LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS FINANCIERAS EN EL ORDENAMIENTO ESPAÑOL

1. LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS TRIBUTARIAS
El art. 12.1 LGT establece que las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en
el art. 3.1 del Código Civil que, como se sabe, dice que las normas se interpretarán según el sentido
propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la
realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y
finalidad de aquéllas.
Interesa especialmente detenernos en el criterio de la realidad social. Frente a concepciones que
tienden a aherrojar la norma en el momento en que entró en vigor, ya desde hace muchos años, la
teoría de la realidad social como elemento interpretativo de primer orden ha tenido ilustres
valedores.
A partir de la entrada en vigor de la Constitución se ha ido consolidando la aplicación plena en el
ámbito tributario de los principios y reglas comunes de la interpretación jurídica. Los Tribunales de
Justicia aceptan que las normas tributarias, incluso las que establecen exenciones, deben
interpretarse con arreglo a los criterios del art. 3 del Código Civil, en particular atendiendo a la
realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas.
El propio art. 12 de la Ley General Tributaria dispone en su apartado 2 que: «En tanto no se
definan en la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a
su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.»
Lo habitual es que los tribunales acepten la inexistencia de criterios apriorísticos por los que se
deba reconocer primacía a un sentido de los términos empleados por las normas tributarias frente a
otros. Deberá ser el intérprete quien, de acuerdo con los principios generales propios del
ordenamiento tributario, confiera relevancia a uno u otro significado.
Una cuestión que plantea algunos problemas es el significado que debe atribuirse, en el
ordenamiento tributario, a conceptos jurídicos que ya han sido elaborados en otras ramas del
ordenamiento.
En definitiva, la Ley Tributaria sí puede proceder a calificar de manera autónoma los conceptos
que en la misma se emplean, pero ello debe hacerse cuando existan sólidas razones para ello, lo que,
por lo general, sólo ocurrirá en dos supuestos.
En primer lugar, cuando la novedad de la institución comporte la ausencia de otras definiciones
normativas formuladas por otras ramas del Derecho.
En segundo término, esa función calificadora autónoma debe también reconocerse en aquellos
casos en que, por razones estrictamente fiscales, el ordenamiento tributario formula de manera
expresa una calificación que, en caso contrario, no produciría los mismos resultados.
Calificación: fase del proceso de aplicación de la norma, que consiste en fijar e identificar los
hechos realmente acaecidos para compararlos con la hipótesis abstracta prevista en la norma.
Art.13LGT Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho,
acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le
hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.
La calificación se establecerá según la naturales jurídica del presupuesto de hecho se excluye así la
referencia a la naturales económica. Prescindiendo de la forma o denominación que le hayan dado
los implicados.
 2. LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS REGULADORAS DEL GASTO PÚBLICO
Las controversias suscitadas en relación con la interpretación de las normas tributarias no se han
repetido en la interpretación de las normas reguladoras del gasto público:
Primero, porque la tradicional ausencia de principios constitucionales en la materia ha privado de
singularidad a unas normas cuya interpretación y aplicación ha seguido los pasos propios de
cualquier otra norma administrativa.
Segundo, porque el distanciamiento con que los ciudadanos han contemplado el fenómeno del
gasto público ha alejado de este ámbito la belicosidad con que de siempre han sido acogidas las
normas tributarias y, por consiguiente, los contenciosos surgidos en relación con la normativa
reguladora del gasto han sido muy escasos.
VI. LA ANALOGÍA EN EL DERECHO FINANCIERO
De acuerdo con el art. 4 del Código Civil, procederá la aplicación analógica de las normas cuando
éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie
identidad de razón. Establecida con carácter general la posibilidad de aplicación analógica de las
normas, el propio Código (art. 4.2) establece, como excepción a tal posibilidad, que las leyes penales,
las excepcionales y las de ámbito temporal no se aplicarán a supuestos ni en momentos distintos de
los comprendidos expresamente en ellas.
En el ordenamiento tributario, el art. 14 de la Ley General Tributaria establece que no se admitirá
la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las
exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.
Hay que entender que el art. 14 LGT despliega la eficacia propia de una ley ordinaria. En
consecuencia, la analogía no será admisible para extender el ámbito del hecho imponible, de las
exenciones y de los demás beneficios o incentivos fiscales, pero nada más.
En definitiva, creemos que debe formularse una inversión en el planteamiento tradicional acerca
de la admisibilidad de la analogía en Derecho Tributario. Ni la pretendida naturaleza especial de las
leyes tributarias, ni las exigencias del principio de reserva de ley tributaria conducen a una
prohibición generalizada de la analogía en el ordenamiento tributario. Antes al contrario, y teniendo
en cuenta el carácter supletorio del Derecho Civil, hay que convenir que la analogía en Derecho
Tributario está admitida con carácter general y sólo será inaplicable cuando esté expresamente
prohibida.
Incluso es posible encontrar en las leyes tributarias algún ejemplo de la admisión expresa de la
analogía. Así, la Regla 8.ª de la Instrucción para la aplicación del Impuesto municipal sobre
actividades económicas, aprobada por el Real Decreto Legislativo 1.175/1990, de 28 de septiembre,
establece:
«Regla 8.ª Tributación de las actividades no especificadas en las Tarifas.—Las actividades
empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán,
provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras
partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota
correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.
»Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no
especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe
correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la
cuota asignada a ésta.»
Si, en algún supuesto concreto, la analogía debe reputarse contraria al principio de reserva de ley
tributaria o si, por el contrario, la analogía debe ser aplicable como medio de potenciar determinados
principios constitucionales —básicamente el de capacidad económica y el de igualdad— creemos que
deberá ser cuestión a resolver por el Tribunal Constitucional.
 La admisión de la analogía en la aplicación de las normas tributarias ha planteado
problemas, sobre todo, en el ámbito de las exenciones. El Tribunal Supremo, en la Sentencia
de 5 de marzo de 1988 (Ar. 1649), se apartó de su tradicional rechazo al expediente
analógico y, en acatamiento al contenido del art. 47 CE admitió una exención, no prevista
expresamente en la letra de la ley, «por interpretación analógica», interpretación que, según
el propio Tribunal, no se encuentra en pugna con la prohibición del entonces art. 24.1 (hoy
14) de la LGT, cuya recta intelección exige que se cohoneste con el art. 4 del CC y con el
principio de igualdad del art. 31.1 CE, y sin que ello implique, concluye el Tribunal,
vaciamiento hipotético del principio de reserva de ley. La misma idea late en la STSJ de
Navarra de 17 de marzo de 2000 (JT 532).
No obstante, esta postura jurisprudencial no se ha consolidado. Ya hemos citado antes
algunas Sentencias del Tribunal Supremo en las que late no sólo un respeto reverencial al
dictado del antiguo art. 24 LGT, sino una cierta confusión sobre los conceptos de la
hermenéutica jurídica. A las que hemos citado al estudiar la interpretación de las normas
tributarias se pueden añadir, entre otras muchas, las de 5 de junio de 1992 (Ar. 5371), 1 de
junio de 1994 (Ar. 4635), 30 de enero de 1997 (Ar. 357) y 4 de abril de 1997 (Ar. 2980).
En definitiva, y como resumen de lo indicado hasta aquí, podemos señalar:
a) Por regla general, es posible utilizar la analogía en la aplicación de todas las normas tributarias,
cualquiera que sea su naturaleza o carácter (material o procedimental).
b) Por excepción, no es posible utilizar la analogía a la hora de definir el hecho imponible, o de
aplicar las exenciones y los demás beneficios o incentivos fiscales.
VII. EL FRAUDE DE LEY TRIBUTARIA (O CONFLICTO EN LA APLICACIÓN DE LAS NORMAS
TRIBUTARIAS) (Verificar lo han cambiado)
2. CONCEPTO
En la regulación actual del fraude de ley tributaria hay que distinguir entre las normas generales y las
dictadas para algunos tributos.
Por lo que se refiere a las primeras, la realidad es que se limitan al art. 15 LGT, y 159 LGT cuyo
apartado 1 puede resumirse del modo siguiente:
a) El término fraude de ley utilizado tradicionalmente se ha sustituido por el de conflicto en la
aplicación de la norma.
b) Para que exista el fraude (conflicto, según el tenor literal del precepto) es necesario evitar total
o parcialmente el hecho imponible, o minorar la base o la deuda tributaria, mediante actos o
negocios en los que se den algunos requisitos:
— Que sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
— Que de su utilización no se deriven efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos
evidentemente del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido de los actos o negocios
usuales.
En nuestro ámbito, el fraude de ley presenta una singular importancia. Por dos razones
fundamentalmente:
a) En primer lugar, por el deseo de obviar la aplicación de las normas tributarias, o conseguir una
minoración de las cargas fiscales.
b) En segundo término, porque la propia configuración de las normas tributarias ofrece claras
posibilidades al fraude de ley, al asumir en no pocas ocasiones como presupuesto de hecho la forma
jurídica en vez de la realidad económica.
Como hemos señalado antes, es necesaria la presencia de diversas normas para detectar la
existencia de un fraude de ley tributaria. Ahora bien, la sola presencia de varias normas que pueden
ser alternativamente utilizadas por los sujetos interesados no supone per se la existencia de fraude,
porque esta opción resulta muy frecuente en el Derecho Tributario, sin que ello signifique que de
modo constante se estén defraudando las normas fiscales. Es necesario, además, que la utilización de
normas alternativas aparezca rodeada de una serie de requisitos acumulativos que, en términos
generales, aparecen recogidos en el art. 15 LGT, como acabamos de ver, y que son los siguientes:
a) Los sujetos deben realizar un acto o negocio jurídico distinto al que normalmente configura el
presupuesto de hecho, pero que conduzca a unos resultados económicos iguales o equivalentes.
b) El acto o negocio realizado debe provocar, a priori, un menor gravamen que el que deriva del
previsto en la norma que debería haberse aplicado.
c) No debe existir una norma tributaria que tipifique o contemple, incluso de modo implícito, el
acto o negocio efectivamente realizado por los sujetos interesados.
3. DISTINCIÓN CON FIGURAS AFINES
El fraude a la ley tributaria, con todo, tiene unos perfiles borrosos e imprecisos y debe, por tanto,
terminar de definirse distinguiéndole de una serie de figuras que le son afines, figuras que, como
señala DE CASTRO, en ocasiones se dan conjuntamente con el fraude.
A) Fraude de ley tributaria y conflicto en la aplicación de la ley tributaria
La postura que diferencia entre el fraude de ley y el conflicto se fundamenta en el distinto énfasis
que se pone en los elementos subjetivo y objetivo del acto o negocio jurídico que se enjuicia.
a) La LGT de 1963 (modificada en este particular en 1995) exigía que la realización del acto o
negocio diferente al mencionado normativamente se hubiera realizado el propósito de eludir el
tributo o, lo que es lo mismo, de evitar el mayor gravamen que derivaría de la utilización del acto o
negocio previsto en la Ley. Es decir, parece que para calificar un acto como realizado en fraude de ley
tributaria debía atenderse de modo preferente a su elemento subjetivo (la intención de las partes).
b) Por el contrario, en el art. 15.1 LGT de 2003 ha desaparecido toda referencia a la intención de
las partes para incidir en la anomalía de los actos o negocios realizados, esto es, se ha hecho recaer el
peso del instituto en el aspecto objetivo de aquéllos.
No nos parece correcta esta postura por las razones siguientes:
1) En primer lugar, porque la doctrina clásica del fraude de ley nunca hizo hincapié en la
intencionalidad de los sujetos o, dicho de otro modo, en el aspecto subjetivo de los actos o negocios
realizados en fraude.
2) En segundo término, porque la inclusión específica del requisito de la intencionalidad de los
sujetos implicados en la definición de fraude de la LGT de 1963 (modificada en 1995) fue criticada
por la doctrina (PALAO) precisamente por referirse a la intencionalidad de los sujetos para estimar la
existencia del fraude de ley tributaria.
3) Y, por último, porque casa mal el pretendido abandono de los aspectos subjetivos de los actos
o negocios en el instituto definido en el art. 15 LGT de 2003 con la posibilidad de sancionar los actos
incluidos en él que prevé, para algunos supuestos, el Proyecto de Ley de modificación de la LGT que
está en trámite parlamentario cuando se redactan estas líneas.
B) Fraude de ley tributaria e incumplimiento de la obligación tributaria
El fraude de ley es distinto del incumplimiento de la obligación tributaria. En este último caso (que
puede dar lugar tanto a una infracción tributaria como incluso a un delito fiscal), se ha realizado
material y formalmente el hecho imponible, ha surgido la obligación tributaria y ésta no se ha
satisfecho por el contribuyente. En el fraude de ley, por el contrario, formalmente no se ha realizado
el hecho imponible, se ha eludido su realización y, en consecuencia, no ha surgido la obligación
tributaria asociada al hecho imponible eludido.
 Dicho de otro modo, una cosa es no pagar impuestos sin más (por ejemplo, ocultando o no
declarando los ingresos obtenidos en una operación económica), lo que podemos denominar, por
simplificar, defraudación tributaria, y otra distinta es intentar no pagarlos a través de la utilización de
instrumentos jurídicos no habituales, lo que debe calificarse como fraude de ley tributaria.

C) Fraude de ley tributaria y simulación

El fraude de ley es también distinto de la simulación porque ambos institutos se mueven en
planos distintos. En el primero, según estamos señalando de manera constante, se trata de eludir
una norma tributaria concreta realizando un acto o negocio que no se oculta, mientras que en la
segunda se crea una apariencia jurídica que sirve bien para encubrir la realidad (simulación
absoluta), bien para poner de relieve la existencia de una realidad distinta (simulación relativa).
D) Fraude de ley tributaria y negocio indirecto
En ocasiones se han querido encontrar diferencias entre el fraude de ley y el negocio indirecto.
Existe éste cuando las partes celebran un negocio típico regulado por el ordenamiento jurídico con
un fin distinto del que le es propio y específico. Es decir, hay negocio indirecto cuando se da una
discordancia entre el objetivo perseguido y la fórmula jurídica escogida. Definido de esta manera,
resulta claro, en nuestra opinión, que el negocio indirecto no es más que el procedimiento utilizado
para defraudar la ley.
E) Fraude de ley tributaria y economía de opción
La economía de opción, aceptada por el Derecho, permite que un determinado contribuyente
acomode su actuación a la forma que le resulte menos gravosa, de entre todas las que ofrece el
ordenamiento (por ejemplo, para llevar a cabo una actividad conjuntamente con otras personas, se
podrá optar entre constituir una sociedad anónima o una comunidad de bienes), pero, y ésta es la
diferencia con el fraude de ley, la forma empleada no ha de resultar anómala en relación con el fin
perseguido por las partes. La economía de opción es lícita siempre que no entrañe un abuso de las
formas jurídicas; y siempre que no se recurra al empleo de fórmulas jurídicas atípicas en relación con
los fines que pretenden conseguirse.
Los Tribunales de justicia se han ocupado en muchas ocasiones de definir y calificar la economía
de opción en materia tributaria.
a) La STS de 2 de noviembre de 2002 ofreció una visión sobre el particular que nos parece
especialmente acertada: «[…] los contribuyentes pueden elegir entre las varias posibilidades que
ofrece la Ley, la más ventajosa a sus intereses, y entre estas ventajas figura la poder escoger la que
resulte fiscalmente más rentable, siempre que no vulneren ninguna obligación legal, y ello, aunque
las formas contractuales escogidas no sean habituales, normales o tradicionales.
b) La economía de opción es lícita, aunque también lo es que el legislador dicte normas que
supongan la desaparición de las diferencias entre las distintas posibilidades que ofrecen las normas y,
en definitiva, que conviertan en innecesaria tal economía.

VIII. LA CONSULTA TRIBUTARIA

La consulta tributaria puede definirse como la petición que se realiza a la Administración para que
se pronuncie sobre una materia tributaria que afecta a quien la realiza. Su régimen está previsto en
los arts. 88 y 89 LGT, preceptos desarrollados en los arts. 65 a 68 del Reglamento general de gestión
e inspección.
Las consultas se diferencian de las disposiciones interpretativas a que alude el art. 12.3 LGT por la
publicidad y generalidad de éstas, frente a la concreción (y a la falta de publicidad en muchas
ocasiones) de las contestaciones dadas a aquéllas.
Con la finalidad de acentuar la eficacia de las consultas y con ello aumentar la seguridad jurídica,
la LGT establece las siguientes reglas:
 a) Las contestaciones tendrán, con carácter general, efectos vinculantes (art. 89.1).
b) Se difundirán periódicamente las contestaciones que se considere de mayor trascendencia (art.
86.2).
El órgano competente para contestar las consultas será el centro directivo del Ministerio de
Hacienda que tenga atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones tributarias, su
propuesta o interpretación.
En principio, la legitimación para plantear consultas corresponde a los sujetos pasivos. La LGT, sin
embargo, ha ampliado considerablemente tal legitimación, y así se refiere a los demás obligados
tributarios. La LGT incluye también a los colegios profesionales, cámaras oficiales, organizaciones
patronales, sindicatos, asociaciones de consumidores, etc., aunque sin gran dificultad se les podría
incluir entre los obligados.
El objeto de la consulta lo constituye el régimen, la clasificación o la calificación tributaria que
corresponde al peticionario, pudiendo afectar, a cuestiones de hecho o de derecho.
Los requisitos que debe reunir la consulta son muy simples y ni siquiera deberían ser explicitados:
a) La consulta debe ser escrita, se prevén medios electrónicos.
b) La consulta debe plantearse antes de la finalización del plazo establecido para el ejercicio de los
derechos, la presentación de declaraciones o autoliquidaciones o el cumplimiento de otras
obligaciones tributarias. No obstante, la contestación no tendrá carácter vinculante, a pesar de
realizarse en este plazo, cuando verse sobre cuestiones relacionadas con el objeto o tramitación un
procedimiento, recurso o reclamación iniciado con anterioridad (art. 89.2 LGT).
c) Debe contener los antecedentes y las circunstancias del caso.
d) Debe plantear las dudas que suscite la normativa tributaria aplicable.
e) Debe incluir cuantos datos y elementos sean necesarios para la formación de juicio por parte de
la Administración.
Por lo que se refiere al procedimiento para contestar las consultas, la LGT dice únicamente que el
plazo máximo para realizarlas será de seis meses.
En cuanto a los efectos de la contestación hay que distinguir lo siguiente:
a) Tendrá efectos vinculantes para los órganos encargados de la aplicación de los tributos, tanto
en la relación que tengan con el consultante, como respecto de otros obligados que presenten los
mismos hechos y circunstancias.
b) El consultante no incurre en responsabilidad alguna si acomoda su actuación a la contestación.
Esto no significa que se encuentre vinculado a lo contestado porque, si bien es cierto que contra
las contestaciones no puede interponerse recurso alguno, también lo es que sí pueden recurrirse los
actos dictados de acuerdo con los criterios mantenidos en aquéllas.
c) Los terceros no están vinculados por las contestaciones. No obstante, una actuación realizada
de acuerdo con una contestación exime de responsabilidad por infracción tributaria si entre los
presupuestos de hecho a comparar existe una identidad sustancial [art. 179.2.d) LGT].
d) Los Tribunales Económico-Administrativos y, por supuesto, los órganos jurisdiccionales, no
están vinculados por las contestaciones. La propia LGT acepta esta postura porque, de una parte
excluye a los TEA de los órganos encargados de la aplicación de los tributos y, de otra, alude a la
jurisprudencia como uno de los supuestos (junto a la modificación legislativa) en que se pueden
alterar los criterios interpretativos expresados en la contestación a las consultas (art. 89.1).
IX. INFORMACIÓN Y ASISTENCIA AL CONTRIBUYENTE EN EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS
 El art. 85 LGT establece que la Administración deberá prestar a los obligados tributarios la
necesaria información y asistencia acerca de sus derechos y obligaciones. De entre los instrumentos
para llevar a cabo tal función, nos interesa destacar los que conforman el derecho que tienen los
ciudadanos a ser informados y asistidos por la Administración tributaria en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias. Estos derechos genéricos se detallan en los arts. 86, 87, 90 y 91 de la misma
LGT, preceptos desarrollados en los arts. 63, 64 y 69 del Reglamento general de gestión e inspección.
La labor de asesoramiento e información al contribuyente regulada en estos preceptos puede
dividirse en dos grandes apartados, que examinamos a continuación.
1. INFORMACIÓN
Se materializa a través de publicaciones de los textos normativos vigentes, de las contestaciones a
consultas y de las resoluciones económico-administrativas de mayor trascendencia y repercusión, así
como de las comunicaciones que se hagan —individualmente o a determinados grupos de
contribuyentes— sobre los criterios administrativos en relación con las normas vigentes.
Esta labor de información se caracteriza por constituir, más que un conjunto de derechos, un
catálogo de buenas intenciones.
No obstante, el art. 179.2.d) LGT establece la exención de responsabilidad por infracción tributaria
para los contribuyentes que ajustaren su actuación a los criterios manifestados por la Administración
en esa labor informativa.
2. VALORACIÓN DE BIENES Y ACUERDOS PREVIOS DE VALORACIÓN
Junto a la genérica labor de información que ha quedado descrita en el anterior apartado, el art.
85.2 LGT prevé en su apartado d) la existencia de actuaciones previas de valoración.
Esta previsión es objeto de desarrollo en otros preceptos. Por una parte, los arts. 90 LGT y 69 del
Reglamento general de gestión e inspección regulan la información con carácter previo a la
adquisición o transmisión de bienes inmuebles. Y, por otra, el art. 91 LGT se refiere a los acuerdos
previos de valoración.
Nos interesa ahora dedicar nuestra atención a estas normas puesto que, además de constituir un
medio para determinar el quantum del tributo, deben incluirse entre los instrumentos de aplicación
de las normas tributarias.
Las reglas más importantes de esta información son las siguientes:
a) Debe solicitarse con carácter previo a la terminación del plazo señalado para presentar la
correspondiente autoliquidación o declaración.
b) La información tendrá carácter vinculante durante un plazo de tres meses.
c) La información no impedirá la posterior comprobación administrativa sobre los hechos y
circunstancias de la operación efectuada.
d) La falta de contestación no implicará la aceptación del valor que, en su caso, se hubiera incluido
en la petición de información.
Los denominados acuerdos previos de valoración están regulados en el art. 91 LGT.
Este precepto recoge la posibilidad de que, «cuando las Leyes o Reglamentos propios de cada
tributo así lo prevean», la Administración determine «con carácter previo y vinculante la valoración, a
efectos fiscales, de rentas, productos, bienes, gastos y demás elementos del hecho imponible de la
deuda tributaria».
A diferencia de la información prevista en el art. 90, en este caso la valoración se extiende a todo
tipo de bienes, aunque habrá que esperar a futuras regulaciones, dado que el legislador se remite a
las Leyes y Reglamentos propios de cada tributo. Un ejemplo de ello es el art. 16 del Texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que regula la valoración de operaciones efectuadas entre
personas o entidades vinculadas.
Se trata de acuerdos de valoración de rentas o bienes, gastos, etc., pero que no afectan a la
calificación jurídica que debía atribuirse a una determinada operación.
Las reglas procedimentales de los acuerdos previos de valoración son similares a los de la
valoración de bienes inmuebles, que acabamos de ver.
La Administración tributaria queda vinculada a valorar ese bien de acuerdo con la información
dada al contribuyente, en relación con un determinado impuesto y por el plazo previsto en la
legislación vigente, plazo que la LGT fija en un máximo de tres años, aun dejando abierta la
posibilidad de que la normativa concreta que lo regule establezca un plazo distinto.