Tema 3: La aplicación de las normas financieras

1. Dimensión temporal las normas: la retroactividad de las normas tributarias

La primera cuestión que ha de ser objeto de análisis es la de la aplicación de las normas financieras en el tiempo, comenzando
por el estudio de su entrada en vigor, que la CE no regula, limitándose a garantizar la publicidad de las normas y a atribuir al Estado la
competencia exclusiva sobre “las reglas relativas a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas”

a. La entrada en vigor

Como el resto de las normas jurídicas, las normas tributarias entran en vigor, según lo dispuesto en el artículo 21 Cc, a los
veinte días de su completa publicación en el Boletín Oficial Estatal (los requisitos de publicación de las normas autonómicas y locales
son diversos según la normativa estatal, autonómico o local), si en ellas no se dispone otra cosa.

El art. 10.1 LGT señala que “las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en
el boletín oficial que corresponda, si en ellos no se dispone otra cosa”.

Junto a esta norma general señala el propio artículo 10.1 que “las normas se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un
plazo determinado”.

Ninguna duda cabe que ahora, en todo caso, las normas financieras son eficaces desde su entrada en vigor, una vez
transcurrido el periodo de vacatio legis o, como es cada vez más frecuente, desde la fecha que en ellas se dispone. Sin embargo, esa
regla tiene sus excepciones pues en ocasiones las normas financieras retrotraen sus efectos a momentos anteriores a su entrada en
vigor, dando lugar al fenómeno de la retroactividad, cuya legitimidad en materia tributaria ha planteado no pocos problemas.

b. Cese de la vigencia

Tal y como sucede con el resto de normas del ordenamiento jurídico, las normas financieras pueden cesar en su vigencia
por tres causas: por el transcurso del tiempo fijado en la misma; por derogación expresa por otra posterior; y por derogación
tácita o implícita.

1. El primer supuesto, es el que se da para aquellas normas que tienen un periodo de vigencia determinado,
transcurrido el cual, las mismas no tienen efecto alguno.
2. La derogación expresa por una ley posterior, es también una causa de cese de vigencia. Junto a la derogación
expresa, debemos entender también derogada una ley por su manifiesta incompatibilidad con una ley
posterior. Sobre este hecho destaca el Cc que la derogación tendrá el alcance que expresamente se disponga y
se extenderá a todo aquello que en la ley nueva sobre la misma materia, sea incompatible con la anterior.
3. La derogación tácita se produce en aquellos casos en los que la nueva ley, aun no derogando expresamente la
anterior, regula la misma materia de forma diferente y contradictoria con la regulación legal vigente. La
derogación tácita afecta a todos los preceptos de la ley anterior que sean incompatibles con la ley posterior.
Los problemas de la derogación tácita no existirán de cumplirse los postulados del artículo 9.2 LGT que señala
que “las leyes y reglamentos que modifiquen normas tributarias contendrán una relación completa de las
normas derogadas y la nueva redacción de las que resulten modificadas”. Sin embargo en la práctica se
recurre a fórmulas como “quedan derogadas cuantas disposiciones se opongan, contradigan o resulten
incompatibles con las disposiciones contenidas en la presente ley”.
4. Finalmente debemos destacar como una última forma de cese de vigencia de una norma la declaración de su
inconstitucionalidad.

c. La retroactividad de las normas

Las normas tributarias normalmente proyectan sus efectos sobre los presupuestos de hecho realizados tras su entrada
en vigor, pero en ocasiones pueden producir tales efectos sobre hechos anteriores a ese momento. La CE no establece
prohibición alguna de la retroactividad tributaria.

Por su parte la LGT establece en su art. 10.2 que “salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán
efecto retroactivo, y se aplicarán a los tributos sin periodo impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás
tributos cuyo periodo impositivo se inicie desde ese momento” 1. Se establece como regla general la no retroactividad,
realizando una distinción entre tributos instantáneos (“sin periodo impositivo”) y periódicos. En cualquier caso, el rango
ordinario de la LGT permite que cualquier ley reguladora de un tributo establezca un régimen distinto de entrada en vigor de sus
normas, pudiendo así anudarles efectos retroactivos.

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 Para las normas financieras rige así la misma normativa general del Título Preliminar del Cc, y así las leyes financieras no
tendrán efecto retroactivo si en ellas no se dispusiese lo contrario. Esto se fundamenta en el principio de seguridad jurídica o
certeza del Derecho, que exige que los ciudadanos puedan conocer un mandato para poder adaptar su conducta al mismo con
certeza de las consecuencias jurídicas de sus comportamientos.

Junto a la regla general señalada, el artículo 9.3CE recoge una prohibición absoluta de retroactividad en el caso de
disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales. Ello nos lleva a analizar las normas tributarias
relativas a los ilícitos en materia tributaria, afirmando que en este caso estamos en los supuestos del art. 9.3 CE que establece
que no existe retroactividad alguna, salvo en el caso de normas más favorables en el que la retroactividad es automática. Señala
así el art. 10.2, último párrafo, que “las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los
recargos tendrán efecto retroactivo respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación sea más favorable para el
interesado”.

La retroactividad supone siempre un menoscabo de la garantía de seguridad jurídica, e incluso en aquellos casos en los
que el legislador decide minusvalorar dicha garantía ordenando la retroactividad de una norma debe hacerlo no arbitrariamente
sino por imperativo de otros valores de justicia que en el caso concreto pasan por encima de la seguridad jurídica.

Una cuestión relacionada con el cese de la vigencia, es la relativa a la ultractividad de las leyes tributarias. Esta se
produce cuando una ley, expresa o tácitamente derogada continúa aplicándose a situaciones de hecho nacidas con anterioridad
a su derogación. Esto se produce, de forma general, cuando expresamente se señala que la normativa derogada seguirá
aplicándose a los supuestos de hecho nacidos durante el periodo en el que la ley estaba vigente. Esta situación se produce en la
deducción en la cuota del IRPF por inversión en vivienda habitual que fue derogada a partir de 1 de enero de 2013, pero como
medida transitoria su regulación sigue siendo aplicable a períodos posteriores a quienes hubiesen adquirido su vivienda antes
de aquella fecha y continúen pagando cantidades destinadas a la misma, por ejemplo, para la devolución del préstamo obtenido
para su financiación (véase art. D.T.
18ª Ley del IRPF).

2. Dimensión espacial de las normas; puntos de conexión y doble imposición internacional

Nos centraremos en el estudio de los puntos de conexión, es decir, la fijación de cuáles son los criterios que se van a
utilizar para determinar la sujeción de una situación o supuesto de hecho a cada tributo de nuestro ordenamiento jurídico.

A esta cuestión se dedica el artículo 11 LGT que señala que “los tributos se aplicarán conforme a los criterios de residencia o
territorialidad que establezca la ley en cada caso. En su defecto, los tributos de carácter personal (tributos cuyo hecho imponible se
centra en la persona que pone de manifiesto la capacidad económica) se exigirán conforme al criterio de residencia y los demás
tributos (los tributos reales cuyo hecho imponible sólo contempla la capacidad económica gravada) conforme al criterio de
territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del objeto gravado.

Como ejemplos de lo anteriormente comentado:

• Tributos de carácter personal. IRPF. Hecho imponible: la renta obtenida por las personas físicas. Punto de conexión: la
residencia habitual. Consideraciones: si se trata de un impuesto cedido, habrá que contemplar el punto de conexión
estatal con el punto de conexión autonómico.
• Tributos de carácter real. IVA. Hecho imponible: entrega de bienes. Punto de conexión: lugar de entrega.

Respecto a la ausencia de una definición de residencia efectiva en la LGT, podemos recurrir al concepto de RESIDENCIA HABITUAL
contemplado en las leyes reguladoras de los impuestos sobre la renta. Sin entrar ahora en detalle, la Ley reguladora del IRPF utiliza
dos criterios para determinar si una persona es residente en territorio español:
a) Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en territorio español.
b) Que radique en España el núcleo principal o base de sus actividades empresariales o profesionales o de sus intereses
económicos, independientemente del lugar donde habitualmente resida.
En la misma línea, en el Impuesto sobre Sociedades, se dice que las sociedades y demás entidades con personalidad jurídica
tendrán residencia en España cuando:
a) Que se haya constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tenga su domicilio social en territorio español.
c) Que tenga la sede de dirección efectiva en territorio español (cuando radique en España la dirección y control del
conjunto de sus actividades).
 Asimismo, al igual que sucedía con el concepto de residencia, tampoco la LGT concreta el contenido del principio de
territorialidad, podría decirse que es el que permite someter a la soberanía fiscal a los extranjeros.
Del análisis de este artículo podemos resaltar lo siguiente:
a. El carácter subsidiario del precepto, aplicable sólo en defecto de norma específica.
b. Se renuncia a incluir entre los puntos de conexión el criterio de la nacionalidad, pues en el derecho moderno este se
reserva a las normas relativas a la condición de las personas (v.gr. estado civil, capacidad, derechos y deberes de la
familia). Este criterio supondría que las leyes tributarias se aplicarían a todos los ciudadanos de nacionalidad española,
fuere cual fuere el lugar en el que realizaren los hechos gravados.
c. El legislador tributario se ve reducido a la opción entre el criterio de residencia y el de territorialidad en sentido estricto.
Se debe matizar que en principio no son criterios contrapuestos ya que la residencia es una forma de ser de la
territorialidad, si bien incorpora un matiz subjetivo que no aparece en el caso de la territorialidad. De acuerdo con esto, la
LGT reserva el criterio subjetivo de la residencia efectiva a los tributos de naturaleza personal y el criterio territorial en
sentido estricto a los restantes.
d. Finalmente debemos destacar que el art. 11 LGT apenas tiene aplicación práctica, ya que como las leyes propias de cada
tributo establecen sus propios puntos de conexión, no se aplican los criterios subsidiarios del art. 11.
Por ejemplo, los impuestos personales optan por combinar la residencia y el principio de territorialidad, lo que permite
distinguir 2 criterios de sujeción al impuesto:
- Por obligación personal, basado en la residencia: Los residentes tributan con arreglo a un criterio de carácter
personal (residencia), cuya consecuencia es que se somete a gravamen la renta o riqueza mundial (p.ej., en el IRPF se tributa
por la “renta mundial”), lo que se fundamenta en el principio de capacidad económica.
- Por obligación real, basado en la fuente u origen de la riqueza: Los no residentes quedan obligados a tributar por la
riqueza que obtenga en territorio español, priorizando los principios de soberanía estatal y de equidad interestatal.

Dichas circunstancias pueden plantear problemas prácticos que tienen una dimensión global, como la evasión fiscal (cambio
de residencia o la constitución de sociedades interpuestas en paraísos fiscales o territorios de baja o nula tributación), la
doble imposición internacional y la ausencia de imposición por disfunción en los sistemas tributarios por falta de
coordinación entre Estados.

2.1. La doble imposición internacional

Esta situación se produce cuando un mismo hecho es gravado dos veces en dos países diferentes. Pensemos en el supuesto de
una persona residente en España a la que la Ley del IRPF somete a tributación por todos sus ingresos incluidos los que obtenga en el
extranjero. Lo normal es que estos últimos sean considerados también renta gravable en el país en el que se obtienen. Para solventar
estas situaciones existen:

• Medidas de carácter internacional: a través de la celebración de tratados internacionales. Los “convenios para evitar la doble
imposición internacional” que siguen el Modelo de la OCDE son el instrumento que suelen utilizar los Estados para definir el
criterio de residencia en caso de conflicto entre dos jurisdicciones fiscales.
• Medidas de carácter unilateral: adoptadas por cada Estado en su propio ordenamiento interno (se aplican en ausencia de
solución por vía de convenio o cuando resultan más favorables que el propio convenio).

Normalmente será el Estado de la residencia el que tendrá que aplicar las medidas para evitar la doble imposición, siguiendo
uno de estos dos métodos:

- Método de exención: El impuesto que se ha de liquidar en el Estado de residencia no tomará en consideración las rentas
obtenidas fuera de su territorio. Esto significa que en la liquidación del impuesto se realizará el ajuste fiscal al cuantificar su
base imponible.
- Método de imputación: El impuesto liquidado en el Estado de residencia tomará en consideración la totalidad de las rentas
obtenidas por el sujeto pasivo (“renta mundial”) a la hora de cuantificar la base imponible; y, una vez calculada la deuda
tributaria, su cuantía se reducirá ́ en una cantidad equivalente a los pagos satisfechos en el extranjero mediante una deducción
en la cuota.

3. La interpretación de las normas financieras

La interpretación tiene por objeto averiguar cuál es el sentido o alcance de una norma jurídica. Al estudio de la interpretación
de las normas financieras se dedica el artículo 12 LGT.

En primer término, señala el párrafo 1 del citado artículo que “las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto
en el apartado 1 del artículo 3 Cc”. Se recoge así una remisión genérica a las normas de interpretación general del Derecho. La
 razón de esta remisión radica en la necesidad de poner de relieve que nos encontramos ante normas de naturaleza jurídica, por
lo que sus métodos de interpretación son los generales.
En segundo lugar analiza, qué sucede en aquellos supuestos en los que un vocablo no tiene un significado unívoco. Señala el
párrafo 2 del artículo 13 que, “en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se
entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda”. Se deja pues clara la existencia de un posible
problema cuya solución no se aporta por el legislador.
El último de los apartados del artículo 12 LGT se dedica al análisis de las disposiciones interpretativas o aclaratorias. La
competencia para dictar tales normas corresponde de forma exclusiva al Ministro de Hacienda. Estas disposiciones no son
auténticas normas jurídicas, sino instrucciones de carácter interno, aunque son publicadas oficialmente para facilitar su
conocimiento al público. Estas disposiciones son de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración
tributaria, lo que supone aplicar el criterio jerárquico o de subordinación de los órganos inferiores a la autoridad superior del
Ministro, en el caso del Estado. Estas disposiciones interpretativas vinculan no solo a los órganos de gestión, inspección,
recaudación y aplicación de sanciones, sino también a los órganos de revisión, incluidos los Tribunales Económico-
Administrativos.
La LGT ha introducido algunas medidas encaminadas a reforzar la seguridad jurídica de los contribuyentes:
1) Reconoce el derecho de los ciudadanos a ser informados y asistidos en el ejercicio de sus derechos y cumplimiento
de sus obligaciones tributarias. Por tanto, la Administración tiene que ofrecer servicios de información (puntos de
atención al contribuyente, FAQs, base de datos INFORMA).
2) Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro y los órganos competentes (resoluciones,
instrucciones), se publicarán en el boletín oficial.
3) Las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración tributaria en
respuesta a las consultas escritas formuladas por los contribuyentes tendrán efectos vinculantes para los órganos y
entidades de la Administración tributaria encargados de la aplicación de los tributos.
Dentro de la función de información y asistencia que desarrolla la Administración tributaria, se contempla el sistema de
CONSULTAS TRIBUTARIAS ESCRITAS.
Los obligados podrán formular consultas antes de que finalice el plazo establecido para el ejercicio los derechos, o el
cumplimiento de sus obligaciones fiscales. En el ámbito estatal, las consultas serán resueltas por la Dirección General de
Tributos (DGT).
En virtud del principio de confianza legítima, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la Administración
tributaria (p.ej., notas informativas en la web, respuestas de la DGT a consultas escritas) y se produzca un posterior cambio de criterio
del aplicado, cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, se considerará razonable dejar a salvo y respetar lo hasta
ese momento practicado por el administrado, salvo que el nuevo criterio fuese más favorable a los intereses económicos o
patrimoniales del contribuyente.

2. La analogía

La analogía no es una forma de interpretación, sino una técnica de integración de las lagunas del ordenamiento basada en la
razón de la semejanza que, como establece el artículo 4 del Cc, permite la aplicación analógica de las normas cuando éstas no
regulen un supuesto específico, pero regulen otro semejante con el que se aprecie identidad de razón.

A la aplicación analógica de las normas tributarias dedica la LGT el artículo 14, en el que se establece que “no se admitirá la
analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios
o incentivos fiscales”.

Sin embargo, la prohibición del artículo 14 debe ser entendida en sus justos términos, y así creemos que el legislador tributario
atendiendo al principio de seguridad jurídica ha considerado que se reduce la prohibición de aplicación analógica al hecho
imponible, a las exenciones y bonificaciones fiscales. Son, por tanto, las normas que versan sobre estas materias las que no
pueden ser objeto de aplicación analógica, pero si las que se refieren a otros elementos del tributo, incluidos aquellos
esenciales, como el régimen de los sujetos obligados al pago, la base, el tipo, etc.