LOS SERVICIOS EN LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS ASPECTO ESPACIAL (*)

PATRICIA BUENO CHOCANO

Voy a referirme exclusivamente al aspecto espacial del servicio como hecho generador del Impuesto General a las Ventas, tal como ha sido tratado en el Decreto Legislativo N 821 y en el D.S. N 29-94EF, vigente hasta que se publique el Reglamento de la nueva ley del IGV. Este tema ha suscitado diversas dudas desde que la generalidad de los servicios fueron incorporados como operaciones gravadas con el referido impuesto. No obstante, ni la actual ley del IGV (el citado D. Leg. N 821) las ha resuelto, ni existe pronunciamiento de la Administracin Tributaria sobre el particular (y, por consiguiente, tampoco por parte del Tribunal Fiscal). Se ha encontrado en la legislacin comparada dos criterios principales de localizacin de las prestaciones de servicios:
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a) El lugar de ejecucin de la prestacin Este es un sistema utilizado bsicamente por ser de fcil aplicacin. Entre las legislaciones que lo adoptan hay las que se refieren al lugar de ejecucin efectiva de la prestacin y las que lo simplifican an ms y presumen que la ejecucin se ha producido en el lugar donde est establecido el prestador del servicio. Este ltimo criterio, el del lugar del establecimiento del prestador, tiene en algunas legislaciones un papel residual, esto es, se aplica a los servicios cuya localizacin no se ha podido precisar en funcin de la ejecucin efectiva de la prestacin. La nocin de lugar de establecimiento utilizada por las distintas legislaciones que

El presente trabajo es la versin final que debi publicase en la Revista del IPDT N 28, en la que involuntariamente se reprodujo un texto que no corresponda.

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adoptan este criterio, es sumamente amplia pues se refieren tanto al domicilio, entendido como la sede de la empresa, como a cualquier establecimiento permanente. Muchas veces este sistema es complementado con normas que prevn un tratamiento especial para los servicios que siendo ejecutados en el pas, en favor de personas no domiciliadas, son utilizados en el exterior, lo que se conoce como exportacin de servicios. Estas operaciones se gravan con la tasa cero o son consideradas inafectas al impuesto, permitindose la recuperacin del que grav las adquisiciones de bienes y la contratacin de servicios destinados a las mismas. Nuestra ley del Impuesto General a las Ventas adopta esta posicin, al sealar que un servicio es prestado en el pas cuando quien lo ejecuta se encuentra establecido en l. En va reglamentaria se precisa que el sujeto est establecido en el pas cuando se encuentra ubicado en el territorio nacional, sea o no domiciliado. Es de notar que no se indica que dicho establecimiento debe ser la sede, ni el lugar donde se encuentra la mayor parte de las instalaciones de la empresa. Tampoco se alude a criterios tales como el lugar donde se lleva a cabo la administracin efectiva del negocio. Por consiguiente, basta que se tenga cualquier tipo de instalaciones en el pas para que una empresa deba considerarse establecida en l, independientemente del porcentaje que representen respecto del total de sus instalaciones y de que tenga o no su sede o establecimiento principal en el pas. Sobre el particular, considero que si bien el domicilio no ha sido adoptado como un criterio determinante, puede ser

tomado como una referencia vlida en la generalidad de los casos. De acuerdo con la ley del Impuesto a la Renta (al cual nos remite el reglamento de la ley del IGV) una persona jurdica se considera domiciliada en el pas cuando se ha constituido en l y, en la generalidad de los casos, una persona jurdica constituida en el pas se encuentra establecida en l, en los trminos de la ley del IGV y de su reglamento. De acuerdo con lo expuesto, tambin se deben considerar establecidos en el pas a los no domiciliados que tengan sucursales, agencias u otros establecimiento permanentes en el pas, con las excepciones previstas en el Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (a falta de norma sobre el particular en la ley del IGV). Hay quienes tienen una posicin distinta respecto de los alcances del trmino establecido en el pas, tal como ha sido regulado en el D. Leg. N 755 y su reglamento. Sostienen que cuando dicho reglamento se refiri a la ubicacin de la persona ampli el criterio utilizado en la ley, pues una empresa se considerara ubicada en el pas donde est prestando el servicio, a pesar de no tener ninguna instalacin o establecimiento en ese pas (bastara, por ejemplo, haber enviado tcnicos a prestar servicios en el pas). De acuerdo con esta posicin se habra mantenido el criterio del lugar de ejecucin de la prestacin empleado en la ley anterior, y la modificacin de sta y de su reglamento constituira un simple cambio de texto que no determinara ningn cambio sustancial. Soy de opinin que esta posicin resulta difcil de sostener pues no tendra sentido haber efectuado intilmente un cambio importante en el texto que define lo que

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debe entenderse por servicio, menos an cuando ese nuevo texto hace referencia a un sistema vlidamente utilizado en otras legislaciones para fijar el mbito espacial de los servicios. Como se ha indicado, si bien el criterio del establecimiento del prestador no siempre permite determinar con exactitud el lugar del consumo del servicio, constituye una presuncin de fcil aplicacin que en la generalidad de los casos se acerca a la realidad. En cuanto a la aplicacin de presunciones, debe tenerse presente que incluso las legislaciones que se inclinan por la efectiva utilizacin del servicio recurren a stas en ciertos casos, como sucede con el transporte areo internacional de pasajeros, en el que no es posible determinar qu parte de la retribucin corresponde al servicio utilizado en el pas. De otro lado, cabe anotar que bajo este sistema se inafecta determinadas operaciones consideradas exportacin de servicios, cuando son prestadas por personas domiciliadas en favor de no domiciliados, para ser utilizadas en el exterior. En este caso se hace referencia al domicilio y no al lugar donde est establecido o ubicado el prestador del servicio. La razn de ello es que en la prctica no hay forma de gravar al no domiciliado (que en algn momento se ubica en el pas) que presta servicios a otro no domiciliado para su utilizacin en el exterior; salvo que lo haga a travs de un establecimiento permanente, en cuyo caso el servicio es prestado por un domiciliado.

El sistema expuesto se encuentra complementado en nuestra legislacin por el que grava los servicios utilizados en el pas. b) El lugar de utilizacin del servicio. Con este sistema se ... intenta servir de la forma ms exacta posible el objetivo asignado al impuesto sobre el valor aadido... (que es) el gravamen sobre el consumo....(1) Como se ha indicado, en algunas ocasiones este criterio puede resultar de difcil aplicacin al no poderse determinar con exactitud el lugar de utilizacin del servicio. Ello ha llevado a algunas legislaciones a presumir que el servicio es utilizado en el lugar donde el beneficiario del mismo tiene establecimiento permanente. No obstante, esta presuncin se emplea en forma residual (al igual que bajo el criterio anterior, cuando se presume que el servicio es ejecutado en el lugar donde est ubicado el prestador); es decir, slo se hace uso de la misma cuando no es posible determinar el lugar de utilizacin efectiva del servicio. En nuestro pas este sistema es complementario al del lugar de ejecucin de la prestacin (presumido por el lugar del establecimiento o ubicacin del prestador), al gravar un supuesto no comprendido en los alcances del criterio anteriormente expuesto: los servicios ejecutados por personas no domiciliadas que son utilizados en el pas. En efecto, el reglamento de la ley del IGV seala que el servicio es utilizado en

(1)

DEROUIN, PHILIPPE. El Impuesto sobre el Valor Aadido en la CEE. Ed. de Derecho Financiero, 1981, Pg. 154.

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el pas cuando siendo prestado por un sujeto no domiciliado, es consumido o empleado en el territorio nacional, lo que equivale a gravar la llamada importacin de servicios. Nuestra legislacin, al igual que las europeas que incorporan este sistema, no efecta precisin alguna respecto de lo que debe entenderse por consumo o empleo, por lo que su aplicacin deber ir determinndose en cada caso. Lo que s es incuestionable es que nuestra legislacin no ha incorporado la presuncin de que el lugar de utilizacin del servicio es aqul donde est establecido el beneficiario del mismo. Por ello, no bastar que el servicio sea prestado en favor de una persona ubicada en el pas para que se considere utilizado en l, sino que deber determinarse cul es el lugar en que el servicio ser efectivamente utilizado. Cabe sealar que la manera de determinar el lugar de utilizacin del servicio debe ser la misma en la importacin y en la exportacin de servicios, a fin de guardar coherencia (y aun cuando para el caso de la exportacin de servicios no se haga referencia al consumo o empleo sino al uso, explotacin o aprovechamiento, trminos que siendo distintos tienen el mismo alcance). Del anlisis de los distintos casos de prestacin de servicios que se comenta ms adelante, resulta que el elemento determinante es el lugar de destino del servicio, entendido como aqul donde se ha de disponer del servicio. A este efecto debe considerarse nicamente el primer destino, esto es, el lugar donde el beneficiario inmediato llevar a cabo el primer acto de disposicin del servicio.

Cabe destacar que slo debe considerarse el potencial uso del servicio (destino del servicio) y no el empleo efectivo del mismo, por resultar, en la generalidad de los casos, de tan difcil verificacin que hara imposible su implementacin. Se sealar a continuacin diversos ejemplos en los que puede apreciarse la validez de lo expuesto: Tratndose del servicio de consultora prestado por un no domiciliado en favor de una persona domiciliada en el pas, acerca de las implicancias legales (societarias, tributarias, etc.) de la constitucin de una empresa en el extranjero, el destino del servicio ser doble: a) Permitir a la empresa domiciliada decidir si constituir o no una empresa en el extranjero (primer uso dado al servicio de consultora, el cual se produce en territorio nacional). b) Slo si decide constituir la empresa llevar a la prctica lo sealado en el informe respecto al tratamiento legal de dicha empresa. Este ltimo uso carecer de importancia para determinar si se trata de una importacin de servicios, pues sta ya habra quedado configurada por el primer destino del servicio de consultoria. Distinto sera el caso si la asesora legal solicitada se refiriera a la ejecucin de alguna operacin en el exterior, aun cuando sta comprendiera la realizacin de estudios, evaluaciones, etc. en el territorio nacional. En este caso, a diferencia del anterior, el primer uso del servicio se producira en el exterior. Este mismo razonamiento debe efectuarse para determinar si un servicio de

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consultora debe ser considerado como una exportacin de servicios, cuando es prestado por un domiciliado en favor de un no domiciliado (por ejemplo, respecto de las implicancias legales de la constitucin de una empresa en el territorio nacional). En ese caso el servicio se considerar utilizado en el exterior, teniendo en cuenta que es fuera del pas donde se evaluar, a la luz del informe efectuado, si se constituir o no la empresa en el Per. Carecer, pues, de importancia si la constitucin se lleva a cabo y si tal informe es posteriormente utilizado por la nueva empresa. Lo expuesto se aplica, asimismo, a los servicios de investigacin de mercado y encuestas de opinin pblica efectuadas en el extranjero. Tambin en estos casos el objeto destino del servicio es, en primer lugar, posibilidad de adoptar una decisin en pas, tal como la de invertir o no en extranjero, en base al estudio realizado. o la el el

dara con la difusin de la publicidad en el exterior y, posteriormente, con la obtencin de clientes tambin en el exterior. No obstante, este fin ltimo puede o no conseguirse, pues lo importante para establecer si hay importacin de servicios es determinar el lugar a dnde se destina la publicidad, con el evidente objeto de obtener clientes, se logre o no tal finalidad. La otra cara de la moneda que es el servicio de publicidad prestado en el pas en favor de un no domiciliado, debe entenderse que es utilizado en territorio nacional, pues es aqu donde tal publicidad es difundida con el objeto de obtener clientes (aun cuando se refiera a la venta de productos en el extranjero). Por tanto, no constituye exportacin de servicios. La nica manera en que el servicio de publicidad se debe considerar exportacin de servicios se da cuando siendo prestado por una persona domiciliada en favor de un no domiciliado se destine a ser difundida en el extranjero, con el objeto, por ejemplo, de obtener clientes en ese lugar. Resulta ilustrativo referirnos, asimismo, a los siguientes casos que habiendo sido planteados a la Administracin Tributaria con relacin a la exportacin de servicios, hasta la fecha de elaboracin del presente estudio no han tenido respuesta de parte de sta. Cabe mencionar que si bien algunos de estos supuestos no se encuentran incluidos en la lista del Apndice V de la ley del IGV, por lo que es evidente que no constituyen exportacin de servicios, vale la pena mencionarlos con el solo objeto de precisar el lugar de utilizacin del servicio, y determinar si en el caso inverso queda configurada una importacin de servicios: La colocacin de productos en el pas (comisin mercantil) por encargo de un no

Por consiguiente, tal servicio se debe considerar utilizado en el pas. Del mismo modo, la prestacin de tales servicios por una persona establecida en el pas en favor de un no domiciliado, se considera utilizada en el exterior por el solo hecho de poder decidir (en el extranjero) si se invierte o no en el Per. Tanto si se decide que la inversin se llevar a cabo o no, el primer uso se habr efectuado en el exterior. En el caso del servicio de publicidad prestado en el extranjero por un no domiciliado para la colocacin de productos peruanos, ste es utilizado en el extranjero dado que el lugar de destino del mismo se encuentra fuera del pas. El primer uso se

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domiciliado, por la cual se percibe una comisin. Teniendo en cuenta lo indicado, debe entenderse que el servicio de colocacin de productos se utiliza en el Per. Tan es as que no ha sido incluido en la referida lista de exportacin de servicios. Por el contrario, tratndose de la colocacin de bienes en el extranjero por encargo de personas domiciliadas, el servicio es utilizado en el extranjero. Al respecto, es importante reiterar que nuestra legislacin no ha recogido la presuncin de que el servicio es utilizado en el lugar donde se encuentra el beneficiario del mismo, por lo que hay que recurrir a la utilizacin efectiva del servicio. El servicio de control de calidad prestado por una empresa domiciliada a una no domiciliada, a fin de que esta ltima emita certificados de garanta de los productos que otra empresa domiciliada vende en el extranjero. Es claro que en este caso el beneficiario inmediato del servicio de control de calidad prestado por la empresa domiciliada es la empresa no domiciliada que se servir del mismo para emitir los certificados de garanta. Sin embargo, no resulta tan claro dnde es utilizado dicho servicio de control de calidad. Se puede entender que es utilizado en el extranjero, pues es all donde se emiten los certificados que se destinan a garantizar la venta de los productos en el extranjero. Pero tambin se podra entender que es utilizado en el pas por el solo hecho de ser emitidos en favor de una empresa domiciliada en ste. Considero que el servicio de control de calidad tiene como primer destino la emi-

sin de certificados que se utilizarn en el extranjero. Es en esa medida que el servicio en comentario debe considerarse utilizado en el extranjero. Es importante la precisin anotada, pues el mismo servicio seria utilizado en el pas si los certificados se destinaran a garantizar productos a ser vendidos en el pas. Este mismo razonamiento ser el que se emplee en el caso que el servicio de control de calidad sea prestado por una empresa no domiciliada en favor de otra local a fin de que sta emita certificados de garanta en favor de otra empresa no domiciliada. En ese caso, el referido servicio ser utilizado en el pas slo cuando el certificado garantice bienes a ser vendidos en el pas. Servicio de consultora prestado por una empresa domiciliada en favor de otra no domiciliada a fin de que sta asesore a un inversionista extranjero en la compra de bienes en el Per. El destino inicial de este servicio es la disponibilidad que tiene el no domiciliado para asesorar al inversionista extranjero. Lo mismo se aplica cuando es un no domiciliado el que asesora a un domiciliado para que ste asesore, a su vez, a otro domiciliado en la compra de bienes en el extranjero. Por las razones sealadas tal servicio debe entenderse utilizado en el pas. De lo expuesto se puede apreciar que el criterio expresado para determinar el lugar de utilizacin de los servicios constituye una manera vlida y coherente de salvar, va interpretacin, la imprecisin que trae el sistema que recurre a la utilizacin del

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servicio para fijar el mbito de aplicacin del impuesto. No obstante, cabe mencionar que esta imprecisin no tiene en la prctica mayor trascendencia, dado que en la importacin de servicios el sujeto del impuesto es el usuario domiciliado que lo utiliza como

crdito fiscal, salvo en ciertos casos de excepcin, como son: el de quienes estn exonerados del impuesto; el de los consumidores finales (los que, sin embargo, no vienen tributando por falta de control fiscal); y aquellos casos en los cuales el servicio prestado no rene los requisitos necesarios para dar derecho a crdito fiscal.

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