JURISPRUDENCIA

Roj: STSJ GAL 6166/2024 - ECLI:ES:TSJGAL:2024:6166

Id Cendoj: 15030330042024100568
Órgano: Tribunal Superior de Justicia. Sala de lo Contencioso
Sede: Coruña (A)
Sección: 4
Fecha: 12/09/2024
Nº de Recurso: 15331/2023
Nº de Resolución: 569/2024
Procedimiento: Procedimiento ordinario
Ponente: MARIA DOLORES RIVERA FRADE
Tipo de Resolución: Sentencia

[Link] CON/AD SEC.4

A CORUÑA
SENTENCIA: 00569/2024
-
Equipo/usuario: SB
Modelo: N11600
PLAZA GALICIA S/N
Correo electrónico:[Link]@[Link]
N.I.G:15030 33 3 2023 0000630
Procedimiento:PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015331 /2023 /
Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA
De D./ña. Esperanza
ABOGADOJACOBO ALVAREZ DE MON MONTOLIU
PROCURADORD./Dª. MARIA IRENE CABRERA RODRIGUEZ
ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, CONSELLERIA DE FACENDA
ABOGADOABOGADO DEL ESTADO, LETRADO DE LA COMUNIDAD
PROCURADORD./Dª. ,
PONENTE: Dña. MARIA DOLORES RIVERA FRADE-PRESIDENTA
La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha
pronunciado la siguiente
SENTENCIA
Ilmos./as. Sres./as. D./D.ª
D.ª MARIA DOLORES RIVERA FRADE -PDTA.
D. JUAN SELLÉS FERREIRO
D. FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA
D.ª MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO
En A CORUÑA, a doce de septiembre de dos mil veinticuatro

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 JURISPRUDENCIA

En el recurso contencioso-administrativo número PO 15331/2023 interpuesto por Esperanza , representada

por la procuradora Dña. MARIA IRENE CABRERA RODRIGUEZ, bajo la dirección letrada de JACOBO ALVAREZ DE
MON MONTOLIU, contra las resoluciones del Tribunal Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha
3 de enero de 2023, que desestima la reclamación económico-administrativa números NUM000 , promovida
contra el acuerdo de la Delegación de A Coruña de la Axencia Tributaria de Galicia (ATRIGA), por el que se
practica liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones con motivo del pacto de mejora celebrado el día 16 de
diciembre de 2016.
Es parte la Administración demandada TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA,
representada por el ABOGADO DEL ESTADO y la codemandada la CONSELLERIA DE FACENDA representada
por la Letrada de la Xunta de Galicia.
Es ponente la Ilma. Sra. Dña. MARIA DOLORES RIVERA FRADE, quien expresa el parecer del Tribunal.

ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias
oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna
demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de
Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada
a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.
SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad
con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.
TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las
actuaciones sobre la mesa para resolver.
CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del
mismo en la cantidad de 99.159,71 euros.

FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.-Objeto del recurso contencioso-administrativo y motivos de impugnación:
Doña Esperanza interpone recurso contencioso-administrativo contra las resoluciones del Tribunal
Económico-administrativo Regional de Galicia de fecha 3 de enero de 2023, que desestima la reclamación
económico-administrativa números NUM000 , promovida contra el acuerdo de la Delegación de A Coruña de
la Axencia Tributaria de Galicia (ATRIGA), por el que se practica liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones
con motivo del pacto de mejora celebrado el día 16 de diciembre de 2016.
La liquidación practicada tiene su origen en el pacto de mejora que tuvo lugar el día 16 de diciembre de 2016
en virtud del cual el padre de la recurrente, Leopoldo , le transmitió 50 participaciones sociales de la entidad
" DIRECCION000 ."
El Departamento de Gestión Tributaria de la ATRIGA inició actuaciones de comprobación limitada y de
comprobación de valores que culminaron en la liquidación objeto del presente recurso -declarada conforme
a derecho en el acuerdo del TEAR de 3 de enero de 2023-, frente al cual se alegan los siguientes motivos de
impugnación: (i) Falta de motivación del acuerdo del TEAR (ii) Falta de competencia de la Oficina de Gestión
para dictar la liquidación. (iii) Falta de motivación de la comprobación de valores. (iv) Incorrecta utilización del
método de valoración. (v) Procedencia de la reducción por participación en empresa familiar.
SEGUNDO.-Sobre la motivación del acuerdo del TEAR:
Bajo este primer apartado de la demanda la parte recurrente alega que la principal cuestión de fondo planteada
en la vía económico-administrativa no ha tenido la más mínima respuesta razonada por parte del TEAR, lo que
contraviene de manera indiscutible las exigencias de motivación que ha de cumplir todo acto administrativo,
en general, y las resoluciones de los Tribunales en particular, ex artículo 215.1 LGT.
Una de las cuestiones de fondo que la parte recurrente somete a debate en este procedimiento versa sobre la
aplicación o no en este caso -en el que la transmisión de bienes y derechos se produce a través de un pacto
sucesorio de mejora- de la reducción del 95% prevista en el artículo 20.2 c) LISD, que niega la ATRIGA bajo
el entendimiento de que se ha producido una transmisión inter vivosy no mortis causa,lo cual determina la
aplicación de los requisitos previstos en el artículo 20.6 LISD (transmisión de participaciones inter vivos).

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En contra de lo que sostiene la actora, sobre esta cuestión sí se ha pronunciado el TEAR. Y lo ha hecho no
solo en el fundamento de derecho quinto sino también en el fundamento anterior, con invocación de la norma
autonómica que regula los pactos sucesorios de mejora y de apartación, ley 2/2006, de 14 de junio, de derecho
civil de Galicia, haciendo un breve análisis de su naturaleza jurídica, para centrarse a continuación -fundamento
de derecho siguiente- en la procedencia o no de aplicar el beneficio fiscal previsto en el artículo 20.2 c) LISD,
llegando a una conclusión contraria a la postulada por la reclamante. En el acuerdo de 3/01/2023 el TEAR deja
clara su postura al respecto. Señala que no procede aplicar ese beneficio fiscal pues, aunque la naturaleza
jurídica del pacto de mejora sea asimilable a la sucesión mortis causaen la normativa civil, ese beneficio fiscal
está previsto para transmisiones mortis causay no se puede trasladar de manera automática al pacto de mejora
al no estar previsto legalmente. Y, por tanto, a juicio del TEAR, aunque la finalidad del pacto de mejora sea
anticipar el hecho imponible de la sucesión, no opera mortis causa.
De esta manera, y pese a la brevedad con la que esta respuesta es considerada por la actora en modo alguno
se puede tachar de inmotivada, y menos aún, incursa en una causa de anulabilidad de la liquidación practicada.
TERCERO.-Sobre la falta de competencia de la Oficina de Gestión para practicar la liquidación:
Bajo este apartado de la demanda, la actora plantea una cuestión de carácter formal que afecta al
procedimiento en el que fue practicada la liquidación objeto de recurso. Se refiere a la competencia del órgano
de gestión que la ha practicado. La parte actora considera que el órgano de gestión se ha excedido de las
competencias que tiene atribuidas en el seno de un procedimiento de comprobación limitada. En el apartado
de la demanda destinado a exponer los argumentos que sirven de sustento a este motivo de impugnación
alega dos irregularidades: la primera, el incumplimiento del artículo 137 LGT, bajo el argumento de que no se
han delimitado la naturaleza y el alcance del procedimiento; y la segunda, que se ha producido un exceso de
las facultades de comprobación formal.
No se aprecia ninguna de las irregularidades invocadas por las razones que se pasan a exponer:
Conforme a lo dispuesto en el artículo 83.3 LGT, la aplicación de los tributos se desarrollará a través de los
procedimientos administrativos de gestión, inspección, recaudación y los demás previstos en el título III (La
aplicación de los tributos).
En el procedimiento en el que ha recaído la liquidación impugnada, el acuerdo de inicio indica el tipo de
procedimiento incoado, o mejor dicho, los procedimientos que se han seguido de una forma combinada, el
de comprobación limitada y el de comprobación de valores, que son dos de los procedimientos de gestión
tributaria previstos en el artículo 123 LGT. El primero de ellos está dirigido a comprobar los hechos, actos,
elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria, y en
él solo se podrán realizar las actuaciones previstas en el artículo 136.2 LGT. Y el segundo está dirigido a la
comprobación de valores de acuerdo con los medios previstos en el artículo 57 LGT.
Al acuerdo de inicio del procedimiento se incorporó una propuesta de liquidación y se confirió a la interesada
un trámite de audiencia. En la propuesta de liquidación se recogen, por una parte, las diferencias resultantes
de las comprobaciones realizadas que comprenden la comprobación del valor real de los bienes y derechos
transmitidos a través del pacto de mejora, y por otra, la comprobación del cumplimiento de los requisitos para
aplicar la reducción estatal prevista en el artículo 20.6 de la LISD. La propuesta de liquidación se incorpora al
acuerdo de inicio "con el alcance y las limitaciones que resultan de la normativa vigente y de la documentación
que obra en el expediente referenciado (...)".
La lectura del acuerdo de inicio permitía a la interesada conocer el alcance del procedimiento: la comprobación
del valor real de los bienes y derechos transmitidos, y la comprobación del cumplimiento de los requisitos para
aplicar una reducción fiscal. Y esos son los dos únicos extremos a los que se contrajo la liquidación, por lo
que no se aprecia ningún incumplimiento del artículo 137 LGT.
Por lo que se refiere ahora a las facultades de los órganos de gestión tributaria para llevar a cabo tales
comprobaciones, y para practicar la liquidación resultante, no podemos compartir la interpretación que hace
la actora de los artículos 141 y 142 de la LGT, puestos en relación con el artículo 139.1 c) LGT, y 197.2 del
Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones
y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los
procedimientos de aplicación de los tributos (RGAT).
Los órganos de gestión tributaria son competentes para comprobar el valor real de los bienes y derechos
transmitidos, y también lo son para comprobar el cumplimiento de los requisitos necesarios para aplicar una
reducción fiscal. Los artículos 117.1 LGT y 116 del RGAT son claros al respecto. El primero establece que la
gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: c) El reconocimiento y
comprobación de la procedencia de los beneficios e incentivos fiscales, así como de los regímenes tributarios

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especiales, mediante la tramitación del correspondiente procedimiento de gestión tributaria; g) La realización

de actuaciones de comprobación de valores; h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
Así, aunque el artículo 141 LGT (en sede de regulación de la inspección tributaria), dispone que "La
inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a: e) La comprobación
del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones
tributarias, así como para la aplicación de regímenes tributarios especiales",esta previsión normativa no impide
que los órganos de gestión tributaria puedan comprobar, y a través de un procedimiento de comprobación
limitada, la procedencia de aplicar beneficios fiscales (como es en este caso la reducción de la empresa
familiar del artículo 20.2 c) LISD), si advierten discrepancias entre los datos declarados o justificantes
aportados y los elementos de prueba que obren en poder de la Administración tributaria (artículo 163 a) RGAT)
o sin más, si lo que quieren es comprobar todos o alguno de los demás elementos de la obligación tributaria
(art.163 b) RGAT).
Esta facultad no puede quedar constreñida a la mera comprobación del cumplimiento de los requisitos de
la reducción aplicada, sin posibilidad -como pretende la actora- de que los órganos de gestión entren en el
estudio de la naturaleza jurídica de las transmisiones a través de los pactos de mejora, necesaria para llevar a
cabo dicha comprobación, pues ello significaría someter sus funciones a unos límites que no están previstos
en la ley.
No está de más recordar que sus funciones se extienden a la práctica de las liquidaciones tributarias derivadas
de la comprobación realizada ( artículo 117.1 i) LGT).
Ninguna de las resoluciones que cita la actora en su escrito de demanda avalan la particular interpretación
que hace de los indicados preceptos, pues, por una parte, la posibilidad de terminar el procedimiento de
comprobación limitada prevista en el artículo 139.1 c) por el inicio de un procedimiento inspector que incluya el
objeto de la comprobación, está pensada para aquellos casos -diferentes al litigioso- en los que sea necesario
realizar comprobaciones vetadas a los órganos de gestión, por ejemplo, cuando se trataba de actuaciones de
comprobación de las entidades sometidas a los regímenes fiscales especiales (caso al que se refiere la STS de
23 de marzo de 2021), cuando se trataba de comprobar documentos contables (antes de la reforma de la LGT
operada por la Ley 13/2023, de 24 de mayo), o de practicar requerimientos a terceros para captación de nueva
información, o de realizar actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante (supuestos
a los que se refiere el acuerdo del TEAR de Murcia de 30 de mayo de 2018).
La STS de 5 de mayo de 2022 tampoco ofrece un criterio favorable a la postura de la parte actora porque no
se trata de analizar las limitaciones del procedimiento de comprobación limitada, que la actora no cuestiona,
sino de los órganos llamados a tramitar y resolver el procedimiento.
Y, por último, tampoco es muy afortunada la cita que hace de la STS de 10 de mayo de 2023 y del acuerdo del
TEARG de 11 de julio de 2023, que se refieren a supuestos en los que los órganos de gestión se excedieron
del alcance del procedimiento tal como aparecía delimitado en el acuerdo de inicio, nada de lo cual se produjo
en el presente caso.
Por todo ello, este segundo motivo de impugnación también ha de ser desestimado.
CUARTO.-Sobre la comprobación del valor de las participaciones en sociedades no cotizadas. Sobre el
método de valoración empleado:
La parte actora se opone a la comprobación de valores realizada, y para ello alega los siguientes motivos:
Falta de motivación de la valoración, e incorrecta utilización del método de valoración basado en un sistema
de capitalización de beneficios empresariales de la sociedad filial " DIRECCION000 .".
Por razones de orden sistemático comenzaremos con el análisis del método empleado para la valoración de
las participaciones sociales transmitidas.
El artículo 18 de la LISD, bajo el título de "Normas generales", tanto en la redacción anterior a la Ley 11/2021,
de 9 de julio, como en la redacción vigente, permite a la Administración comprobar el valor de los bienes y
derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el artículo 52 LGT (en referencia a la
LGT de 1963, y por tanto sustituido por el artículo 57 de la LGT vigente), con la salvedad, ahora, que introdujo la
Ley 11/2021 para los bienes inmuebles, cuyo valor no se podrá comprobar si la base imponible sea su valor de
referencia o el valor declarado por ser superior, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la misma Ley.
Esta norma ( artículo 57 LGT) permite a la Administración comprobar el valor de los bienes y derechos
transmitidos por los medios de comprobación establecidos en él, entre los que figuran, en lo que aquí interesa,
por una parte, el de Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale
-apartado a)-; y por otra, el Dictamen de peritos de la Administración -apartado e)-.

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En el ámbito autonómico gallego, el Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio (DLeg 1/2011), por el que se
aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de
tributos cedidos por el Estado, recoge la misma previsión en el apartado Uno del artículo 27, según el cual:
"Para efectuar la comprobación de valores, la Administración tributaria podrá utilizar, indistintamente, cualquier
medio de los contemplados en el artículo 57 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ".
No existe un método previsto expresamente en la LISD para valorar los bienes transmitidos en sucesiones o
donaciones. Y cuanto a la imposibilidad de aplicar el método de capitalización de beneficios del artículo 57
LGT, según indica la actora en su demanda, diremos, como antecedentes de interés, que ya la ley autonómica
gallega ha querido -y llegó a hacerlo- introducir este método como medio válido para comprobar el valor de
los bienes transmitidos. Pero la norma en la que así lo hizo, Ley 12/2014, de 22 de diciembre, fue declarada
inconstitucional en la STC 33/2016, de 18 de febrero (BOE» núm. 71, de 23 de marzo de 2016). El TC anuló el
apartado cinco del artículo 27 del DLeg 1/2011 introducido por la citada Ley, que establecía lo siguiente:
"Capitalización o imputación de rendimientos al porcentaje que la ley de cada tributo señale.
Podrá utilizarse en el impuesto sobre sucesiones y donaciones y en el impuesto sobre transmisiones
patrimoniales y actos jurídicos documentados el medio de comprobación establecido en el artículo 57.1.a) de
la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria . A estos efectos el porcentaje a utilizar será el interés de
mora a que se refiere el artículo 26.6 de la misma norma ".
La inconstitucionalidad de esta norma autonómica se basó en la extralimitación en la que incurría, al prever la
posibilidad de comprobar los valores mediante la capitalización de rendimientos determinando un porcentaje
(interés de demora del artículo 26.6) para la valoración, pese a que la Ley estatal no lo fija.
Con la modificación normativa operada por la Ley 12/2014 la Xunta de Galicia ha querido despejar las
dificultades que acarreaba el rechazo por este tribunal de aquella forma de calcular el valor de los bienes
transmitidos ( STSJ Galicia de 9 de octubre de 2013 -ECLI:ES:TSJGAL:2013:7692- y anteriores); rechazo que
fue avalado por el TS en la STS de 5 de marzo de 2015 -ECLI:ES:TS:2015:1025-.
La parte actora sostiene que la Inspección tributaria gallega continúa amparándose en el método de
capitalización para valorar las participaciones sociales en sede del ISD.
Sin embargo, este no ha sido el método empleado para calcular el valor de las participaciones sociales
transmitidas. El método empleado ha sido el de valoración clásico o alemán, encuadrado dentro de los
métodos de valoración mixtos o compuestos, pues combina un método estático acudiendo al último balance
cerrado con anterioridad al devengo del impuesto, y uno dinámico, que se calcula en función del promedio
de los beneficios declarados a efectos fiscales en los ejercicios inmediatos anteriores a la fecha de devengo
ponderándose gradualmente, en mayor medida, los más próximos al devengo del tributo.
Según este método, el valor de la empresa está formado por el activo real neto de la explotación y los beneficios
esperados en un horizonte temporal razonable. Este método fue aceptado por esta Sala en sentencias como
la de 13 de octubre de 2022 (ECLI:ES:TSJGAL:2022:6982), donde expresamos nuestro criterio al respecto
diciendo que:
"A determinación do patrimonio neto contable axustado non se acomoda ó previsto, por exemplo, no artigo 37.1.b
LIRPF, ni tampouco ó previsto no artigo 16 Lei Imposto Patrimonio, que establecen fórmulas de determinación
do valor das participaciones.
Mailo dito, a determinación do valor polo patrimonio neto contable axustado, que se basea no balance de
situación, é, quizabeis, mais realista que os sistemas mais obxectivos e abstractos antes indicados, o tomar en
consideración outras variables, tanto no activo coma no pasivo (plusvalías dos inmobles, perdas das inversións
(baixada en bolsa), insolvencia de clientes ....)".
Do dito resulta que, o perito da administración pode, para determinalo valor real da sociedade, aplicalo sistema
que mais se achegue a este valor real, e para esto é posible sumarlle ó balance outras variables.
Por último e verbo da aplicación do coeficiente 3; é un coeficiente, que coincide co critero temporal dos beneficios
tidos en conta; son os tres últimos anos os que se toman en consideración e, o mesmo lapso temporal se toma
en consideración para calcular os beneficios futuros, e, polo tanto, debe figurar como múltiplo/divisor para facer
as contas.
É certo que, coma indica o perito do recorrente, determinar os BENEFICIOS FUTUROS é algo arbitrario ó
descoñecerse a realidade dos mesmos; mailo dito, é un sistema cotián de avaliación das sociedades, e parte de
bases reais: beneficios acadados, e estarmos ante un elemento que condiciona o valor dun negocio, polo que
pode ser considerado ós efectos de determinar o valor real da sociedade".

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QUINTO.-Sobre la comprobación del valor de las participaciones en sociedades no cotizadas. Sobre el método
de valoración empleado. Motivación:
La actora denuncia una falta de motivación del informe de valoración incluido en la liquidación, teniendo en
cuenta sobre todo que nos encontramos ante la valoración económica de participaciones de una sociedad en
funcionamiento ( DIRECCION000 .). realizando la ATRIGA una valoración de determinados activos intangibles
de la misma.
El principal motivo de queja que esgrime la actora gira en torno a la motivación del valor asignado a los activos
intangibles, alegando que faltan datos que expliquen por qué el método seleccionado corresponde a una
valoración de mercado de una entidad en funcionamiento, cuando la Administración contaba con un marco
normativo de referencia (PGC y normas de registro y valoración).
La respuesta a este motivo de impugnación y demás argumentos que se exponen en la demanda bajo este
apartado ya se recogen, en parte, en el fundamento de derecho anterior en respuesta a las alegaciones
efectuadas respecto del método de valoración utilizado; método que se considera correcto por las razones
señaladas.
En el informe de valoración se recogen los medios y criterios empleados por el perito para calcular el valor
de las participaciones sociales -trasladados a la propuesta de liquidación-, de manera que la parte actora ha
podido conocer los fundamentos técnicos empleados para llegar al resultado final. La actora no cuestiona los
datos contables empleados por el perito, que son un reflejo del balance de la empresa " DIRECCION000 ." a 31
de diciembre de 2015. Y precisamente por encontrarnos ante una empresa en funcionamiento en el informe
de valoración se justifica la utilización de un método que responda a la necesidad de reflejar, por un lado, el
activo real, y por otro, los activos intangibles derivados de las relaciones empresariales o profesionales que
por su naturaleza no aparecen reflejados en la contabilidad, esto es, el mayor valor para el negocio (clientela,
marca, posicionamiento en el mercado, etc.). Este método es el método de valoración clásico, que, con la
valoración adicional del intangible singulariza el valor de una sociedad que genera beneficios de manera
estable en relación con otras que, a pesar de disponer de un mínimo de patrimonio, en términos cuantitativos
o cualitativos, generan pérdidas. Así se explica en el informe de valoración, añadiendo que, en tal sentido, la
valoración del fondo de comercio constituye el mejor indicador de los valores intangibles y que el verdadero
valor de la sociedad tiene que ver mucho más con su capacidad para generar beneficios que con el valor
contable de su patrimonio.
Por lo demás, la parte actora no cuestiona los datos manejados por el perito a la hora de efectuar sus cálculos,
ni ha aportado una valoración alternativa que permitiese comprobar que la aplicación de la normativa contable
que invoca en su demanda, incluyendo en su caso pasivos latentes o un posible fondo de comercio negativo,
arrojaría un resultado final diferente al obtenido por el perito de la Administración.
SEXTO.-Sobre la procedencia de la reducción por participación en empresa familiar:
La actora alega la procedencia de la reducción por participación en empresa familiar con el propósito de hacer
valer la reducción tributaria del 95 % prevista en el artículo 20.2 c) LISD. Según este precepto:
"En los casos en los que en la base imponible de una adquisición "mortis causa" que corresponda a los cónyuges,
descendientes o adoptados de la persona fallecida, estuviese incluido el valor de una empresa individual, de
un negocio profesional o participaciones en entidades, a los que sea de aplicación la exención regulada en
el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio , o el
valor de derechos de usufructo sobre los mismos, o de derechos económicos derivados de la extinción de
dicho usufructo, siempre que con motivo del fallecimiento se consolidara el pleno dominio en el cónyuge,
descendientes o adoptados, o percibieran éstos los derechos debidos a la finalización del usufructo en forma
de participaciones en la empresa, negocio o entidad afectada, para obtener la base liquidable se aplicará en la
imponible, con independencia de las reducciones que procedan de acuerdo con los apartados anteriores, otra
del 95 por 100 del mencionado valor, siempre que la adquisición se mantenga, durante los diez años siguientes
al fallecimiento del causante, salvo que falleciera el adquirente dentro de ese plazo (...)".
Ya conocemos la respuesta de la ATRIGA y del TEAR a esta cuestión. Una y otro rechazan la reducción del
95% del artículo 20.2 c) LISD partiendo de un único dato, que la transmisión de bienes y derechos se produce
a través de un pacto sucesorio de mejora, acto de transmisión inter vivosy no mortis causa,lo cual determina, a
juicio de la ATRIGA y del TEAR, la aplicación de los requisitos previstos en el artículo 20.6 LISD. Este precepto
exige el cumplimiento de una serie de requisitos, entre ellos, que el transmitente tenga 65 años o más, y que,
si venía ejerciendo funciones de dirección, dejase de ejercerlas y de percibir remuneraciones por ello a partir
del momento de la transmisión. Estos requisitos no los cumplía el mejorante a la fecha de la escritura notarial

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del pacto de mejora, pues no tenía 65 años, y en los ejercicios siguientes obtuvo retribuciones dinerarias en
su condición de presidente ejecutivo de la sociedad.
La parte actora no pone en duda estos datos, pero sí que puedan eliminar la posibilidad de aplicar la reducción
prevista en el artículo 20.2 c) LISD, que es la solicitada por ella. Todo su argumentario gira en torno a la
naturaleza jurídica del negocio en virtud del cual se transmitieron las participaciones sociales, tratándose de
un pacto de mejora, esto es, un pacto sucesorio que como tal debe de recibir el trato de lo sucesorio conforme
a lo dispuesto en el artículo 3 de la LISD, y 11 del Reglamento de desarrollo; con cita además de la ley 2/2006,
de 14 de junio, de Derecho civil, de Galicia, que incluye los pactos de mejora bajo el Título X que lleva como
rubrica "De la sucesión por causa de muerte"; normativa que se ve complementada por el artículo 13 LGT,
según el cual las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a naturaleza jurídica, derecho, con negocio
realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo
de los efectos que pudieran aceptar a su validez.
La actora entiende aplicable a este caso la doctrina que se recoge en numerosos pronunciamientos de esta
Sala, y del Tribunal Supremo, sobre la naturaleza jurídica de los pactos sucesorios de mejora a efectos de
tributación.
Todas estas alegaciones deben acarrear el éxito de la pretensión ejercitada, pues aun cuando tales
pronunciamientos han recaído en el ámbito del IRPF, los pactos sucesorios, y entre ellos, el pacto de mejora,
es un título sucesorio que se equipara a una adquisición mortis causa.
El TEAR considera que no se puede aplicar un beneficio fiscal previsto para transmisiones mortis causade
manera automática al pacto de mejora porque no está previsto legalmente. Y, por tanto, aunque la finalidad del
pacto de mejora sea anticipar el hecho imponible de la sucesión, no opera mortis causa.
Estas consideraciones contradicen abiertamente la verdadera naturaleza jurídica de los pactos de mejora, y
de los pactos sucesorios en general (tanto en la modalidad de pacto de mejora, como en el de la apartación),
regulados en la Ley 2/2006, 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, sobre la que se ha pronunciado este
Tribunal, concluyendo que se trata de actos mortis causa,o celebrados por causa de muerte. Este criterio ha
sido avalado por el Tribunal Supremo en su sentencia de 9 de febrero de 2016 (ECLI:ES:TS:2016:407).
Aunque se trata de pronunciamientos emitidos a propósito de la aplicación de la exención fiscal prevista en
el artículo 33.3 b) de la Ley 35/2006, reguladora del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, son
perfectamente trasladables al presente caso, cuya solución depende igualmente del tratamiento que merecen
este tipo de transmisiones.
Así, como ya se razona en la sentencia de esta Sala de 2 de julio de 2014 (ECLI:ES:TSJGAL:2014:6497), entre
otros muchas, que resuelven idéntica cuestión:
"A través de los pactos de mejora, conforme a lo dispuesto en el artículo 214 de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de
Derecho Civil de Galicia , se conviene a favor de los descendientes la sucesión en bienes concretos. Estos pactos
pueden suponer la entrega o no de los bienes a favor del mejorado, en cuyo caso éste adquiere la propiedad
del bien (artículo 215).
Los pactos de mejora, junto con la apartación, reciben la calificación de pactos sucesorios en el artículo 209
de la Ley 2/2006 .
Respecto de la naturaleza jurídica de la apartación esta Sala tiene configurado un cuerpo de doctrina que principia
en las sentencias de 22 de marzo de 2006 y 13 de junio de 2006 , que, como ya se indica en la de 30 de enero de
2012 (Recurso: 15813/2010 , seguida de la de 10 de abril de 2012 (Recurso: 15272/2011 ) ha sido continuado
con algunos matices, incluso corrección de criterio, con independencia de que la apartación fuese anterior o
posterior a la vigencia de la Ley 2/2006, de 14 de junio, de Derecho Civil de Galicia, en sentencias posteriores,
como son las de 4 de noviembre de 2010 (recurso 15781/09 ) y 21 de noviembre de 2011 (recurso 15893/10 ).
La Sentencia de 22 de marzo de 2006 recoge un estudio del origen de la apartaciòn como institución de derecho
consuetudinario, y un estudio de su naturaleza como negocio mortis causa, que se puede trasladar cuando se
trata de analizar la naturaleza jurídica del pacto de mejora con entrega de bienes en vida del causante, en cuanto
ambos se tratan de pactos sucesorios.
Entre las razones que conducen a reafirmar esta naturaleza jurídica, la sentencia de 22 de marzo de 2006 señala
las siguientes:
"El recurrente ha adquirido, en vida del causante, determinados bienes a cambio de renunciar a su condición
de legitimario. Sin duda, una primera conclusión, deducida de la literalidad de los preceptos antes transcritos,
inclina a entender, que al menos formalmente, nos encontramos ante una adquisición intervivos, determinada

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por ser realizada en vida del apartante, si bien las propias exigencias a que se encuentra sometida la adquisición,
atendida la renuncia a no suceder que lleva consigo, hace que en la misma conviva en parte con la naturaleza
de un título sucesorio, y que no pueda afirmarse sin más un carácter inter vivos (....)".
A ello se une, con que no podemos desvincular la naturaleza de la apartación (o del pacto de mejora), de los
sujetos que adquieren la condición de apartante y apartado (y de mejorante y mejorado), que necesariamente
han de ocupar la posición de causante y legitimario, correspondientes a un negocio jurídico mortis causa.
En definitiva, la condición de apartado -o mejorado con entrega de bienes en vida del causante- y la adquisición
inmediata de bienes que obligatoriamente ello conlleva, se encuentra íntimamente conectada con la de una
adquisición mortis causa, que en caso contrario perdería todo significado, pero para el que el legislador,
paradójicamente, no ha previsto un régimen específico de reducciones y bonificaciones, que sin embargo si prevé
para la sucesión ".
Y por todo ello el pacto de mejora como tal pacto sucesorio debe recibir el trato de lo sucesorio.
En efecto, el artículo 3 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre , reguladora del Impuesto de Sucesiones y
Donaciones (y su correlativo artículo 10 del Reglamento de desarrollo, RD 1629/1991, de 8 de noviembre )
determina como hecho imponible de este impuesto "a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado
o cualquier otro título sucesorio".
Es el Reglamento el que en su artículo 11 nos dice qué debe entenderse por títulos sucesorios a efectos de este
Impuesto, estableciendo que "Entre otros, son títulos sucesorios a los efectos de este Impuesto, además de la
herencia y el legado, los siguientes:
a) La donación «mortis causa».
b) Los contratos o pactos sucesorios (...) ".
Por lo que ninguna duda cabe de que los pactos sucesorios,
y entre ellos los de mejora con entrega de bienes, y el de apartación, que como tales aparecen regulados en la
Ley 2/2006 bajo el Título X que lleva como rúbrica "De la sucesión por causa de muerte", se trata de negocios
jurídicos mortis causa, o celebrados por causa de muerte (...)".
En definitiva, si los pactos sucesorios merecen la consideración de adquisiciones mortis causa,deben verse
favorecidos por los beneficios fiscales que la ley prevé para este tipo de transmisiones.
Entre estos beneficios, el solicitado por la actora, no es ninguno de los previstos en la normativa autonómica
(en el artículo 8 del DLeg 1/2011), sino el previsto en la normativa estatal en el artículo 20.2 c) LISD.
Este precepto comienza estableciendo en su apartado primero que, en las adquisiciones gravadas por este
impuesto, "la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo
previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del
nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de
Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente
orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas".
Y el apartado segundo, que se refiere específicamente a las adquisiciones mortis causa,establece que las
reducciones previstas en esta norma serán de aplicación "si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las
reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa
propia de la Comunidad".
Tales previsiones nos trasladan a la normativa autonómica gallega, y por tanto al DLeg 1/2011, de 28 de julio,
por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia
en materia de tributos cedidos por el Estado; norma que ha sido dictada en ejercicio de las competencias
normativas atribuidas por la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación
de las comunidades autónomas de régimen común y ciudades con estatuto de autonomía y se modifican
determinadas normas tributarias, y para el caso de la Comunidad Autónoma de Galicia, por la Ley 17/2010,
de 16 de julio, del régimen de cesión de tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Galicia y de fijación
del alcance y condiciones de dicha cesión.
El artículo [Link], en el sede de regulación de las reducciones de carácter objetivo en adquisiciones lucrativas
entre vivos,dispone, ya desde su redacción originaria, que:
"En caso de los hechos imponibles contemplados en el apartado a) del artículo 3.1 de LISD(esto es, en la
adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio) en los que no se
produjese el fallecimiento del transmitente, los requisitos para la aplicación de la reducción por la adquisición

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de bienes y derechos afectos a una actividad económica, de participaciones en entidades y de explotaciones

agrarias serán los establecidos para las adquisiciones inter vivos".
Por su parte, el artículo [Link] del Decreto Legislativo extiende su ámbito de aplicación a los tributos sobre
los que la comunidad autónoma de Galicia tiene, de acuerdo con lo establecido en las leyes reguladoras de
la cesión de tributos del Estado a las comunidades autónomas de régimen común, competencias normativas
tanto en la regulación de aspectos sustantivos que determinan la cuota tributaria como en las cuestiones de
aplicación de los tributos.
Estas competencias normativas están delimitadas en la Ley 22/2009, cuyo artículo 48 delimita el alcance de
estas competencias en el ISD.
El artículo 48.1 a) de la Ley 22/2009 establece que las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias
normativas sobre Reducciones de la base imponible, permiten la creación, tanto para las transmisiones ínter
vivos, como para las mortis causa, de las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan
a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate. Y
permitiéndole "regular las establecidas por la normativa del Estado", como es en este caso la establecida en el
artículo 20.1 c) LISD, pero con limitaciones, pues la norma solo permite mantenerlas en condiciones análogas
a las establecidas en la normativa estatal o mejorarlas mediante el aumento del importe o del porcentaje de
reducción (como seria en este caso en un 99 %), la ampliación de las personas que puedan acogerse a la
misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla.
El mismo precepto añade que "Las deducciones y bonificaciones aprobadas por las Comunidades Autónomas
resultarán, en todo caso, compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa
estatal reguladora del impuesto y no podrán suponer una modificación de las mismas. Estas deducciones y
bonificaciones autonómicas se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado".
Es evidente que lo previsto en el artículo [Link] de la normativa autonómica gallega (que ni siquiera se cita en
la liquidación como legislación aplicable), lejos de suponer una mejora de la reducción prevista en el artículo
20.1 c) LISD, supone la extensión de los requisitos establecidos para otro tipo de adquisiciones (adquisiciones
inter vivos),en detrimento del contribuyente beneficiado por un pacto sucesorio y por tanto, por un negocio
jurídico mortis [Link] permitiéndolo la Ley 22/2009 , la norma autonómica invocada por la letrada de la
ATRIGA resulta inaplicable, no pudiendo impedir la aplicación de la reducción estatal solicitada.
Es por ello por lo que, el recurso ha de ser estimado en este extremo, sin necesidad de acordar la retroacción
del procedimiento para que la ATRIGA analice el cumplimiento de los requisitos de la reducción solicitada,
sin que sea aplicable la doctrina que se recoge en la STS de 14 diciembre de 2022, pues en este caso no ha
quedado ninguna cuestión imprejuzgada desde el momento en que, como señala la actora, la Administración
disponía toda la información necesaria a la hora de practicar la liquidación.
SÉPTIMO.-Sobre las costas:
Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre,
que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la
parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso
presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial
de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo
que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su
acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad. No se aprecian circunstancias en el presente caso
que conlleven la utilización de la referida facultad.
En base a todo ello,

FALLAMOS:
Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Doña
Esperanza contra las resoluciones del Tribunal Económico- administrativo Regional de Galicia de fecha 3 de
enero de 2023, que desestima la reclamación económico-administrativa números NUM000 , promovida contra
el acuerdo de la Delegación de A Coruña de la Axencia Tributaria de Galicia (ATRIGA), por el que se practica
liquidación por el Impuesto sobre Sucesiones con motivo del pacto de mejora celebrado el día 16 de diciembre
de 2016.
Y, en consecuencia, se anulan los actos impugnados, en el sentido de reconocer el derecho de la parte actora
a que se aplique la reducción prevista en el artículo 20.1 c) LISD.

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Sin imposición de costas.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso
de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Si el recurso de casación se fundare en infracción de
normas emanadas de la Comunidad Autónoma, el recurso se interpondrá ante la Sección especial de la Sala
de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, prevista en el artículo 86.3 LJCA.
En ambos casos, el recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados
desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, y se hará en escrito en el que,
dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-
Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del
Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de
los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).
Así lo acordamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo
podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con
pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de
tutelar o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios
a las leyes.

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