TEMA 20

Impuesto sobre la Renta de no residentes. Ámbito de aplicación. Elementos

personales. Sujeción al impuesto. Rentas obtenidas mediante establecimiento
permanente y sin él. Gravamen Especial sobre bienes inmuebles de Entidades no
residentes.
Está regulado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se
aprueba el Texto Refundido de la Ley de No Residentes y su Reglamento de Desarrollo,
aprobado por el Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio.
Por el art.1 el Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter
directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y
entidades no residentes en éste.
1. Ámbito de aplicación
Se regula en los artículos 2 y 4.
Este impuesto se aplicará en todo el territorio español sin perjuicio de los regímenes
tributarios forales de concierto y convenio económico en vigor, respectivamente, en
los Territorios Históricos del País Vasco y en la Comunidad Foral de Navarra, de las
especialidades previstas en la normativa específica de Canarias, Ceuta y Melilla y de lo
dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar
parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución
Española.
2. Elementos personales
Artículo 5. Son contribuyentes por este impuesto:
a) Las personas físicas y entidades no residentes en territorio español conforme al
artículo 6 que obtengan rentas en él, salvo que sean contribuyentes por el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, IRPF).
b) Las personas físicas nacionalidad extranjera que sean residentes en España por
alguna de las circunstancias previstas en el artículo 10 de la Ley 35/2006 del IRPF
(LIRPF).
c) Las entidades en régimen de atribución de rentas a que se refiere el artículo 38
constituidas en el extranjero con presencia en territorio español.
De acuerdo con el artículo 6 la residencia en territorio español se determinará de
acuerdo con lo dispuesto en el artículo 9 de la LIRPF, y en el artículo 8.1 de la Ley
27/2014 del Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 7 establece que las rentas correspondientes a las entidades en régimen de
atribución de rentas, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan
soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes,
respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la ley 35/2006 y en esta ley.
Según el artículo 10 los contribuyentes que no sean residentes en otro Estado
miembro de la Unión Europea estarán obligados a nombrar, antes del fin del plazo de
declaración de la renta obtenida en España, una persona física o jurídica con
residencia en España, para que les represente ante la Administración tributaria en
relación con sus obligaciones por este Impuesto, cuando operen por mediación de un
establecimiento permanente, en los supuestos a que se refieren los artículos 24.2 y 38
de esta Ley o cuando, debido a la cuantía o características de la renta obtenida o a la
posesión de un inmueble en territorio español por el contribuyente, así lo requiera la
Administración tributaria.
En el caso de Estados que formen parte del Espacio Económico Europeo que no sean
Estado miembro de la Unión Europea, lo anterior no aplicará cuando exista normativa
sobre asistencia mutua en materia de intercambio de información tributaria y de
recaudación en los términos previstos en la Ley 58/2003, General Tributaria.

Esta obligación será, asimismo, exigible a las personas o entidades residentes en

países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información
tributaria, que sean titulares de bienes situados o de derechos que se cumplan o
ejerciten en territorio español, excluidos los valores negociados en mercados
secundarios oficiales.
El incumplimiento de la obligación se considerará infracción tributaria grave, y la
sanción consistirá en multa pecuniaria fija de 2.000 euros. Cuando se trate de
contribuyentes residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo
intercambio de información tributaria, dicha multa ascenderá a 6.000 euros.
El artículo 11 dispone que los contribuyentes no residentes en territorio español
tendrán su domicilio fiscal, a efectos del cumplimiento de sus obligaciones tributarias,
en España:
a) Cuando operen en España a través de establecimiento permanente, en el lugar en
que radique la efectiva gestión administrativa y la dirección de sus negocios en
España. En el supuesto en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal de
acuerdo con el criterio anterior, prevalecerá aquel en el que radique el mayor valor del
inmovilizado.
b) Cuando obtengan rentas derivadas de bienes inmuebles, en el domicilio fiscal del
representante y, en su defecto, en el lugar de situación del inmueble correspondiente.
c) En los restantes casos, en el domicilio fiscal del representante o, en su defecto, en
el del responsable solidario.
El artículo 47 establece que, en los supuestos de fallecimiento del contribuyente, los
sucesores del causante quedarán obligados a cumplir las obligaciones tributarias
pendientes de aquél por este impuesto, con exclusión de las sanciones.
3. SUJECIÓN AL IMPUESTO
El artículo 12 establece que constituye el hecho imponible la obtención de rentas,
dinerarias o en especie, en territorio español por los contribuyentes.
No estarán sujetas a este impuesto las rentas sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones.
Artículo 13. Se consideran rentas obtenidas en territorio español, entre otras, las
siguientes:
a) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas mediante
establecimiento permanente situado en territorio español.
Se entenderá que opera mediante establecimiento permanente en territorio español
cuando por cualquier título disponga en éste, de forma continuada o habitual, de
instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que realice toda o parte
de su actividad, o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en
nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se entenderá que constituyen establecimiento permanente las sedes de
dirección, las sucursales, las oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas
u otros establecimientos, las minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las
explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o
de extracción de recursos naturales, y las obras de construcción, instalación o montaje
cuya duración exceda de seis meses.
b) Las rentas de actividades o explotaciones económicas realizadas sin
mediación de establecimiento permanente situado en territorio español, cuando
no resulte de aplicación otro párrafo de este artículo:
1. Cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español.
2. Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español.
3. Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio
español de artistas y deportistas, o de otra actividad relacionada con dicha
actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta.

c) Los rendimientos del trabajo:

- Cuando deriven de una actividad personal desarrollada en territorio español.
- Cuando se trate de retribuciones públicas satisfechas por la Administración
española.
d) Las pensiones y demás prestaciones similares, cuando deriven de un empleo
prestado en territorio español o cuando se satisfagan por una persona o entidad
residente o por un establecimiento permanente situado en éste.
e) Las retribuciones de los administradores y miembros de los consejos de
administración, de las juntas que hagan sus veces o de órganos representativos de
una entidad residente.
f) Los siguientes rendimientos de capital mobiliario:
- Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos
propios de entidades residentes en España.
- Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales
propios satisfechos por personas o entidades residentes en territorio español, o por
establecimientos permanentes situados en éste, o que retribuyan prestaciones de
capital utilizadas en territorio español.
- Los cánones o regalías satisfechos por personas o entidades residentes en territorio
español o por establecimientos permanentes situados en éste, o que se utilicen en
éste.
g) Los rendimientos derivados, directa o indirectamente, de bienes inmuebles
situados en territorio español o de derechos relativos a éstos.
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes
inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas.
i) Las ganancias patrimoniales cuando deriven de valores emitidos por personas o
entidades residentes en territorio español, de otros bienes muebles situados en
territorio español o de derechos que deban cumplirse o se ejerciten en éste o, directa
o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos
relativos a éstos. Cuando se incorporen al patrimonio del contribuyente bienes
situados en territorio español o derechos que deban cumplirse o se ejerciten en dicho
territorio, aun cuando no deriven de una transmisión previa, como las ganancias en el
juego.
Según el artículo 14 estarán exentas, entre otras, las siguientes rentas:
a) Las rentas mencionadas en el artículo 7 del LIRPF percibidas por personas físicas.
b) Las becas y otras cantidades percibidas por personas físicas, satisfechas por las
Administraciones públicas.
c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales
propios a que se refiere el artículo 25.2 de la LIRPF, así como las ganancias
patrimoniales derivadas de bienes muebles obtenidos sin mediación de
establecimiento permanente, por residentes en otro Estado miembro de la Unión
Europea (UE) en otro Estado integrante del Espacio Económico Europeo (EEE) o por
establecimientos permanentes de dichos residentes situados en otro Estado miembro
de la UE o en otro Estado integrante del EEE, salvo rendimientos y ganancias
patrimoniales obtenidos a través de los países o territorios considerado paraíso fiscal.
Con la excepción de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de
acciones, participaciones u otros derechos en una entidad en los casos en que el
activo de la entidad consista principalmente, directa o indirectamente, en bienes
inmuebles situados en territorio español, así como en los otros previstos por la ley.
d) Los rendimientos derivados de la Deuda Pública, obtenidos sin mediación de
establecimiento permanente en España.
f) Los rendimientos de las cuentas de no residentes salvo que el pago se realice a un
establecimiento permanente situado en territorio español, por el Banco de España, o
por las entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones
económicas con el exterior.
h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español
a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la UE o en los
Estados integrantes del EEE o a los establecimientos permanentes de estas últimas
situados en otros Estados miembros o Estados integrantes del EEE, cuando concurran
los requisitos establecidos en la ley, salvo que la sociedad matriz tenga su residencia
fiscal, o el establecimiento permanente esté situado, en un país o territorio
considerado paraíso fiscal.
k) Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediación de
establecimiento permanente por fondos de pensiones equivalentes a los regulados en
el texto refundido de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones aprobado por Real
Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, que sean residentes en otro Estado
miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichas
instituciones situados en otro Estado miembro de la Unión Europea.
4. Formas de sujeción
De conformidad con el artículo 15 los contribuyentes que obtengan rentas mediante
establecimiento permanente situado en territorio español tributarán por la totalidad de
la renta imputable a dicho establecimiento, cualquiera que sea el lugar de su
obtención.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediación de establecimiento
permanente tributarán de forma separada por cada devengo total o parcial de renta
sometida a gravamen, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas.
Artículo 46 El contribuyente por este Impuesto, que sea persona física residente de
un Estado miembro de la Unión Europea, siempre que se acredite que tiene allí fijado
su domicilio o residencia habitual, podrá optar por tributar en calidad de contribuyente
por el IRPF, cuando concurra alguna de las circunstancias previstas en la ley (mirar
requisitos).
RENTAS OBTENIDAS CON MEDIACIÓN DE EP (artículos 16 a 23)
Artículo 16. Componen la renta imputable al establecimiento permanente:
a) Los rendimientos de las actividades o explotaciones económicas desarrolladas por
dicho establecimiento.

b) Los rendimientos derivados de elementos patrimoniales afectos al establecimiento

permanente.

c) Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales

afectos al establecimiento permanente.

Artículo 17. Cuando un contribuyente disponga de diversos centros de actividad en

territorio español, se considerará que constituyen establecimientos permanentes
distintos, y se gravarán separadamente, cuando:
a) Realicen actividades claramente diferenciables.
b) Que la gestión se lleve de modo separado.
En ningún caso será posible la compensación de rentas entre establecimientos
permanentes distintos.
Artículo 18. La base imponible del establecimiento permanente se determinará con
arreglo a las disposiciones del régimen general del Impuesto sobre Sociedades, sin
perjuicio de lo siguiente:
a) No serán deducibles los pagos que el establecimiento permanente efectúe a la
casa central o a alguno de sus establecimientos permanentes en concepto de
cánones, intereses, comisiones, abonados en contraprestación de servicios de
asistencia técnica o por el uso o la cesión de bienes o derechos. No obstante, serán
deducibles los intereses abonados por los establecimientos permanentes de
Bancos extranjeros a su casa central, o a otros establecimientos permanentes, para
la realización de su actividad.
b) Será deducible la parte razonable de los gastos de dirección y generales de
administración que corresponda al establecimiento permanente, siempre que se
cumplan los requisitos establecidos en la Ley.
c) En ningún caso resultarán imputables cantidades correspondientes al coste de los
capitales propios de la entidad afectos, directa o indirectamente, al establecimiento
permanente.
d) gastos correspondientes a operaciones realizadas con un establecimiento
permanente de la casa central o de una persona o entidad vinculada que, al no ser
reconocido fiscalmente por el país o territorio de situación, no generan ingreso.
El establecimiento permanente podrá compensar sus bases imponibles negativas de
acuerdo con la LIS.
Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor
contable de los elementos patrimoniales:
a) Afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su
actividad.
b) Que estando previamente afectos a un establecimiento permanente situado en
territorio español son transferidos al extranjero.
c) Los afectos a un establecimiento permanente situado en el territorio español que
traslada su actividad al extranjero
Artículo 19. A la base imponible determinada se aplicará el tipo de gravamen que
corresponda de entre los previstos en la normativa del Impuesto de Sociedades.
Adicionalmente, cuando las rentas obtenidas por establecimientos permanentes de
entidades no residentes se transfieran al extranjero, será exigible una imposición
complementaria, al tipo de gravamen del 19%, sobre las cuantías transferidas con
cargo a las rentas del establecimiento permanente que no hayan sido gastos
deducibles a efectos de fijación de la base imponible del establecimiento permanente.
La imposición complementaria no será aplicable a las rentas obtenidas en territorio
español a través de establecimientos permanentes por entidades que tengan su
residencia fiscal:
- En otro Estado miembro de la Unión Europea, salvo que se trate de un país o
territorio considerado como paraíso fiscal.
- En un Estado que haya suscrito con España un convenio para evitar la doble
imposición, en el que no se establezca expresamente otra cosa, siempre que exista
un tratamiento recíproco.
Artículo 20. El período impositivo coincidirá con el ejercicio económico declarado por
el establecimiento permanente, sin que pueda exceder de 12 meses. Cuando no se
hubiese declarado otro distinto, el período impositivo se entenderá referido al año
natural.
El impuesto se devengará el último día del período impositivo.
Artículo 21. Los establecimientos permanentes estarán obligados a presentar
declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, en la
forma, lugar y con la documentación que determine el Ministro de Hacienda.
Artículo 22. Los establecimientos permanentes estarán obligados a llevar
contabilidad separada, referida a las operaciones que realicen y a los elementos
patrimoniales que estuviesen afectos a ellos así como al cumplimiento de las restantes
obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles a las entidades residentes
en territorio español por las normas del Impuesto sobre Sociedades.
Artículo 23.
1. Los establecimientos permanentes estarán sometidos al régimen de retenciones del
Impuesto sobre Sociedades por las rentas que perciban, y quedarán obligados a
efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación de este impuesto en los
mismos términos que las entidades sujetas al Impuesto sobre Sociedades.
2. Asimismo, estarán obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los
mismos términos que las entidades residentes en territorio español.
RENTAS OBTENIDAS SIN MEDIACIÓN DE EP (artículos 24 a 33)
A tenor del artículo 24 con carácter general, la base imponible correspondiente a los
rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de
establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado
de acuerdo con las normas de la LIRPF, sin que sean de aplicación las reducciones
previstas en la misma.
En los casos de prestaciones de servicios, asistencia técnica, obras de instalación o
montaje derivados de contratos de ingeniería y, en general, de actividades o
explotaciones económicas realizadas en España, la base imponible será igual a la
diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento
de materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones
que se establezcan reglamentariamente.
La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará
aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la
LIRPF.
En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes
inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en
el artículo 85 de la LIRPF.
Cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión
Europea o en un Estado miembro del Espacio Económico Europeo con el que exista un
efectivo intercambio de información tributaria, para la determinación de base
imponible, se podrán deducir en caso de personas físicas, los gastos previstos en la
LIRPF y en caso de entidades, los gastos deducibles de acuerdo con lo previsto en la
Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades, siempre que en ambos casos el
contribuyente acredite que están relacionados directamente con los rendimientos
obtenidos en España y que tienen un vínculo económico directo e indisociable con la
actividad realizada en España.
Según el artículo 25 la cuota tributaria se obtendrá aplicando a la base imponible
determinada conforme al artículo anterior, los siguientes tipos de gravamen, entre
otros:
- Con carácter general el 24%. No obstante, el tipo de gravamen será el 19% cuando
se trate de contribuyentes residentes en otro Estado miembro de la Unión Europea
o del Espacio Económico Europeo con el que exista un efectivo intercambio de
información tributaria.
- El 19% cuando se trate de:
1. Dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos
propios de una entidad.
2. Intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales
propios.
3. Ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de
transmisiones de elementos patrimoniales.
- Los rendimientos del trabajo percibidos por personas físicas no residentes en
territorio español en virtud de un contrato de duración determinada para
trabajadores extranjeros de temporada se gravarán al tipo del 2%.
Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados en territorio español por
contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el adquirente estará
obligado a retener e ingresar el 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente,
de la contraprestación acordada.
De acuerdo con el artículo 26 de la cuota sólo se deducirán:
a) Las cantidades correspondientes a las deducciones por donativos en los términos
previstos en el artículo 68.3 de la LIRPF.
b) Las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del
contribuyente.
Según el artículo 27 el impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si
ésta fuera anterior.
b) Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración
patrimonial.
c) Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos,
el 31 de diciembre de cada año.
d) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.
En el caso de fallecimiento del contribuyente, todas las rentas pendientes de
imputación se entenderán exigibles en la fecha del fallecimiento.
El artículo 28 dispone que los contribuyentes estarán obligados a presentar
declaración, determinando e ingresando la deuda tributaria correspondiente, por este
impuesto en la forma, lugar y plazos que se establezcan.
5. GRAVAMEN ESPECIAL SOBRE BIENES INMUEBLES DE ENTIDADES NO
RESIDENTES.
Artículo 40. Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la
consideración de paraíso fiscal, que sean propietarias o posean en España, por
cualquier título, bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre éstos,
estarán sujetas al impuesto mediante un gravamen especial.
Artículo 41. La base imponible del gravamen especial estará constituida por el valor
catastral de los bienes inmuebles. Cuando no existiese valor catastral, se utilizará el
valor determinado con arreglo a las disposiciones aplicables a efectos del Impuesto
sobre el Patrimonio.
Artículo 42. El gravamen especial no será exigible a:
a) Los Estados e instituciones públicas extranjeras y los organismos internacionales.
b) Las entidades que desarrollen en España, de modo continuado o habitual,
explotaciones económicas diferenciables de la simple tenencia o arrendamiento del
inmueble, de acuerdo con lo que se establezca reglamentariamente.
c) Las sociedades que coticen en mercados secundarios de valores oficialmente
reconocidos.
Artículo 43. El tipo del gravamen especial será del 3%.
Artículo 44. La cuota de este gravamen especial tendrá la consideración de gasto
deducible a efectos de la determinación de la base imponible del impuesto que
correspondiese con arreglo a los artículos anteriores de esta ley.
Artículo 45. El gravamen especial se devengará a 31 de diciembre de cada año y
deberá declararse e ingresarse en el mes de enero siguiente al devengo, en el lugar y
forma que se establezcan.
La falta de autoliquidación e ingreso dará lugar a su exigibilidad por el procedimiento
de apremio sobre los bienes inmuebles, siendo título suficiente para su iniciación la
certificación expedida por la Administración tributaria del vencimiento del plazo
voluntario de ingreso sin haberse ingresado el impuesto y de su cuantía.