TEMA 19
El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (II): Clases de Renta. Integración y
compensación de rentas en la base imponible general y en la base imponible del ahorro.
Base liquidable general y del ahorro. Reducciones. Adecuación del impuesto a las
circunstancias personales y familiares del contribuyente. Cálculo del impuesto estatal.
Gravamen autonómico. Cuota diferencial. Tributación familiar. Regímenes especiales.
Declaraciones, pagos a cuenta y obligaciones formales.
Se regula en la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas (en adelante, IRPF), y se desarrolló reglamentariamente por el Real
Decreto 439/2007, de 30 de marzo.
De conformidad con el art. 1 el IRPF es un tributo de carácter personal y directo que grava,
según los principios de igualdad, generalidad y progresividad, la renta de las personas físicas
de acuerdo con su naturaleza y circunstancias personales y familiares
1. Clases de Renta.
De acuerdo con el artículo 44, las rentas se clasificarán en renta general y renta del ahorro.
Según el artículo 45 formará la renta general los rendimientos y ganancias y pérdidas
patrimoniales que no tengan la consideración de renta del ahorro, así como las imputaciones
de renta.
En virtud del artículo 46 constituye renta del ahorro
- Los rendimientos del capital mobiliario de los apartados 1, 2 y 3 del artículo 25. No
obstante, formarán parte de la renta general los rendimientos del artículo 25.2
correspondientes al exceso del importe de los capitales propios cedidos a una entidad
vinculada respecto del triple de los fondos propios de la entidad, en la parte que
corresponda a la participación del contribuyente,
- Las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión
de elementos patrimoniales.
2. Base imponible general y del ahorro.
Según el artículo 47 la base imponible se dividirá en base imponible general y base
imponible del ahorro.
La BASE IMPONIBLE GENERAL, de acuerdo con el artículo 48, será el resultado de sumar:
1. El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada
periodo impositivo, los rendimientos e imputaciones de renta a que se refiere el artículo
45.
2. El saldo positivo de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada periodo
impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que constituyen la renta general. Si el
resultado es negativo, se compensará con el saldo positivo de las rentas del párrafo
anterior obtenido en el mismo periodo, con el límite del 25% de dicho saldo positivo. Si
quedase saldo negativo su importe se compensará en los 4 años siguientes en el mismo
orden.
La BASE IMPONIBLE DEL AHORRO, de acuerdo con el artículo 49, será el resultado
positivo de sumar los siguientes saldos:
1. Saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada
periodo impositivo, los rendimientos a que se refiere el artículo 46. Si el resultado es
negativo, se compensará con el saldo positivo de las rentas del siguiente apartado,
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obtenidas en el mismo periodo, hasta el 25% de dicho saldo positivo. Si tras la
compensación quedase saldo negativo, se compensará en los 4 años siguientes.
2. Saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada
periodo impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales a que se refiere el artículo 46.
Si el resultado es negativo, su saldo se compensará con el saldo positivo de las rentas del
apartado anterior, obtenido en el mismo periodo impositivo, hasta el 25% de dicho saldo
positivo. Si tras la compensación quedase saldo negativo, se compensará en los 4
ejercicios posteriores.
3. Base liquidable general y del ahorro.
A tenor del artículo 50, la base liquidable general, estará constituida por el resultado de
practicar en la base imponible general, exclusivamente y por este orden, las reducciones de
los artículos 51, 53, 54, 55 y disposición adicional undécima, sin que pueda resultar negativa
como consecuencia de dichas disminuciones.
La base liquidable del ahorro será el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en
el remanente, si lo hubiera, de la reducción del artículo 55, sin que pueda resultar negativa
como consecuencia de tal disminución.
Si la base liquidable general resultase negativa su importe podrá ser compensado con las
bases liquidables generales positivas que obtenga en los 4 años siguientes.
4. Reducciones.
Artículo 51: Podrán reducirse de la base imponible general las aportaciones y
contribuciones a sistemas de previsión social que cumplan los requisitos legales.
Art. 51.7: Los contribuyentes cuyo cónyuge obtenga rendimientos netos del trabajo o de
actividades económicas inferiores a 8.000 euros anuales podrán reducir en la base imponible
general las aportaciones a los sistemas de previsión social de los que sea partícipe,
mutualista o titular dicho cónyuge, con el límite de 1.000 euros anuales.
Según el artículo 52 como límite máximo para el conjunto de las reducciones de los
apartados 1 a 5 se aplicará la menor de las siguientes cuantías: el 30% de los rendimientos
netos del trabajo y actividades económicas y 2.000 euros anuales. El límite se aumenta en
8.000 € si el incremento proviene de contribuciones empresariales.
La parte no reducida por insuficiencia de base imponible general o por aplicación del límite
porcentual se podrá reducir en los 5 periodos siguientes.
Artículos 53: Reducciones por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social
constituidos a favor de personas con discapacidad con las que exista relación de
parentesco o tutoría, limitado a 10.000 euros anuales, y a 24.250 euros por aportaciones
realizadas por las personas con discapacidad partícipes con el límite de 24.250 euros por el
total de aportaciones. Las aportaciones no reducidas en la base imponible por insuficiencia
de la misma podrán reducirse en los 5 ejercicios siguientes.
Artículo 54: Reducciones por aportaciones a patrimonios protegidos de personas con
discapacidad, por personas con relación de parentesco en línea directa o colateral hasta el 3º
grado inclusive, por el cónyuge de la persona con discapacidad o los que lo tuviesen a su
cargo en régimen de tutela o acogimiento con el límite de 10.000 euros anuales. El conjunto
de reducciones practicadas por todos los que efectúen aportaciones a favor de un mismo
patrimonio protegido no podrá exceder de 24.250 euros anuales. Las aportaciones que
excedan de los límites previstos darán derecho a reducir la base imponible de los 4 periodos
impositivos siguientes.
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Artículo 55: Reducción por pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades
por alimentos, excepto las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, satisfechas ambas
por decisión judicial.
5. Adecuación del impuesto a las circunstancias personales y familiares
(artículos 56 y siguientes).
En virtud del artículo 56 el mínimo personal y familiar constituye la parte de base liquidable
que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del
contribuyente no se somete a tributación.
Será el resultado de sumar los mínimos de los artículos 57 a 60, incrementados o
disminuidos a efectos del cálculo del gravamen autonómico en los importes que, de acuerdo
con la Ley 22/2009, hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma (CCAA).
Según el artículo 57 el mínimo del contribuyente será con carácter general de 5.550
euros. Si la edad es superior a 65 el mínimo se aumentará en 1.150. Si es superior a 75 años
se aumentará adicionalmente en 1.400 euros.
Según el artículo 58 el mínimo por descendientes será, por cada uno menor de 25 años
o con discapacidad, cualquiera que sea la edad, que conviva con el contribuyente y no
obtenga rentas, excluidas las exentas, superiores a 8.000 euros anuales, de: 2.400, 2.700,
4.000 y 4.500 euros, por el 1º, 2º, 3º y el 4º y siguientes, respectivamente. Cuando sea
menor de 3 años se aumentará en 2.800 euros anuales.
Según el artículo 59 el mínimo por ascendientes será de 1.150 euros anuales por cada
uno de ellos mayor de 65 años o con discapacidad que convivan con el contribuyente al
menos la mitad del periodo impositivo y no tenga rentas anuales, excluidas las exentas,
superiores a 8.000 euros. Cuando sea mayor de 75 años se aumentará en 1.400 euros
anuales.
Según el artículo 60 el mínimo por discapacidad: será la suma del mínimo por
discapacidad del contribuyente y de ascendientes y descendientes, y será de 3.000 según
sea una persona con discapacidad y 9.000 si acredita un grado de discapacidad igual o
superior al 65%. Aumentará en 3.000 euros en concepto de gastos de asistencia, cuando
acredite necesitar ayuda de 3º personas o movilidad reducida, o un grado de discapacidad
igual o superior al 65%.
Según el artículo 61 no procederá aplicar los mínimos por ascendientes, descendientes o
discapacidad cuando éstos presenten declaración por este impuesto con rentas superiores a
1.800 euros. Si fallece un descendiente o ascendiente que genera derecho al mínimo, éste
será de 2.400 o 1.150 euros, respectivamente.
6. Cálculo del impuesto estatal.
A tenor del artículo 62 la CUOTA ÍNTEGRA ESTATAL será la suma de las cantidades
resultantes de aplicar los tipos de gravamen de los artículos 63 y 66 a las bases liquidables
general y del ahorro, respectivamente.
El art. 64 prevé que en caso de satisfacer anualidades por alimentos a los hijos por decisión
judicial sin derecho al mínimo por descendientes, cuando sean inferiores a la BIG cuando el
importe de aquéllas sea inferior a la base liquidable general, aplicarán la escala del art.
63.1.1º separadamente al importe de las anualidades por alimentos y al resto de la base
liquidable general. La cuantía total resultante se minorará en el importe derivado de aplicar
la escala prevista en el art. 63.1.1º, a la parte de la base liquidable general correspondiente
al mínimo personal y familiar incrementado en 1.980 euros anuales, sin que pueda resultar
negativa como consecuencia de tal minoración.
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El artículo 67 dispone que la CUOTA LÍQUIDA ESTATAL será el resultado de disminuir la
cuota íntegra estatal en el importe del 100% de la deducción del artículo 68.1, y el 50% de
las siguientes previstas en el mismo. El resultado no podrá ser negativo.
El artículo 68 prevé:
1. Deducción por inversión en empresas de nueva o reciente creación: Pueden
deducirse el 30% de las cantidades satisfechas y la base máxima será de 60.000 euros
anuales.
2. Deducciones en actividades económicas: aplican los incentivos y estímulos a la
inversión empresarial establecidos en el Impuesto de Sociedades con igualdad de
porcentaje y límites.
Adicionalmente los contribuyentes que cumplan los requisitos de empresa de reducida
dimensión podrán deducir los rendimientos netos de actividades económicas que se
inviertan en elementos del inmovilizado material o inversiones inmobiliarias en un 5%
(debiendo permanecer en el patrimonio al menos 2 años).
3. Deducción por donativos: podrán aplicar
a. Deducciones de la Ley 49/2002
b. 10% de las donaciones a fundaciones legalmente reconocidas y asociaciones
declaradas de utilidad pública no comprendidas en el párrafo anterior.
c. El 20% de las cuotas de afiliación y aportaciones a partidos políticos o federaciones.
La base máxima será de 600 euros.
4. Deducción por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla, del 60% de la parte de cuota
íntegra que corresponda a rentas obtenidas en dichas ciudades.
5. Deducciones por actuaciones para la protección y difusión del Patrimonio
Histórico Español y de las ciudades, conjuntos y bienes declarados Patrimonio
Mundial: el 15% de las inversiones y gastos realizados si se cumplen los requisitos
legales.
7. Gravamen autonómico (artículos 71 a 77).
CUOTA ÍNTEGRA AUTONÓMICA. De conformidad con el artículo 73 será la suma de las
cuantías resultantes de aplicar los tipos de gravamen, a los que se refieren los artículos 74
y 76, a la base liquidable general y del ahorro, respectivamente.
CUOTA LÍQUIDA AUTONÓMICA. Según el artículo 77 será el resultado de disminuir la cuota
íntegra autonómica por el 50% de las deducciones de los apartados 2 a 5 del artículo 68, así
como en el importe de las deducciones establecidas por la CCAA. El resultado no podrá ser
negativo.
Según la disposición adicional cuadragésima octava, efectuadas las deducciones anteriores,
se practicará la deducción aplicable a las unidades familiares formadas por residentes
fiscales en Estados miembros de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo.
8. Cuota diferencial.
Según el artículo 79 la cuota diferencial será el resultado de minorar la cuota líquida
total, que será la suma de las cuotas líquidas, estatal y autonómica, en los siguientes
importes:
1. Deducción por doble imposición internacional
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2. Las deducciones previstas en los supuestos de imputación de rentas en
Transparencia Fiscal Internacional y por cesión de derechos de imagen.
3. Las retenciones e ingresos a cuenta soportados y los pagos fraccionados
efectuados por el contribuyente
4. Las retenciones e ingresos a cuenta y las cuotas satisfechas por IRNR del periodo
impositivo en que se produce el cambio de residencia por el que se adquiere la
condición de contribuyente.
El artículo 80 prevé la deducción por doble imposición internacional según la cual cuando
el contribuyente haya obtenido rentas gravadas en el extranjero, se deducirá la menor de:
a) Lo efectivamente satisfecho en el extranjero por razón de gravamen de naturaleza
idéntica o análoga al IRPF.
b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable
gravada en el extranjero.
Una vez determinada la cuota diferencial se aplicarán las siguientes deducciones:
- Deducción por maternidad (Artículo 81).
- Deducción por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo: Artículo
81bis
El importe de estas deducciones podrá solicitarse de forma anticipada.
9. Tributación familiar.
Según el artículo 82 podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de
alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar:
1. Cónyuges no separados legalmente y los hijos menores salvo los que vivan
independientes de aquellos, y los hijos mayores de edad incapacitados judicialmente
sujetos a patria potestad prorrogada o rehabilitada.
2. En casos de separación legal o sin vínculo matrimonial, la formada por el padre o la
madre y todos los hijos que convivan con uno u otro que reúnan los requisitos anteriores.
Nadie podrá formar parte de dos unidades familiares al mismo tiempo.
Según el artículo 83 las personas físicas integradas en una unidad familiar podrán optar, en
cualquier periodo impositivo, por tributar conjuntamente en el IRPF siempre que todos sus
miembros sean contribuyentes por este impuesto. La opción no vinculará para periodos
sucesivos.
En la primera de las modalidades de unidad familiar la base imponible, con carácter previo a
la aplicación de las reducciones previstas en los artículos 51, 53, 54 y disposición adicional
undécima se reducirá en 3.400 euros anuales, sin que pueda resultar negativa por la
minoración.
En la 2ª modalidad de unidad familiar se reducirá en 2150€. El remanente, si lo hubiera,
minora la BI del ahorro.
10. Regímenes especiales.
Regulados en el Título X, son los siguientes:
1. Imputación de rentas inmobiliarias.
Según el artículo 85 en el supuesto de bienes inmuebles urbanos y rústicos con
construcciones no indispensables para el desarrollo de explotaciones agrícolas, ganaderas o
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forestales, no afectos en ambos casos a actividades económicas, ni generadores de
rendimientos de capital, excluida la vivienda habitual y el suelo no edificado, tendrá la
consideración de renta imputada la cantidad resultante del 2% del valor catastral o del 1,1%
si éste ha sido modificado o revisado y ha entrado en vigor en los 10 años anteriores.
2. Régimen de atribución de rentas
De conformidad con el artículo 87 las rentas correspondientes a entidades en régimen de
atribución de rentas se atribuirán a sus socios, herederos, comuneros o partícipes de
acuerdo con las normas del IRPF para el cálculo de la renta atribuible, con determinadas
especialidades. En las retenciones e ingresos a cuenta se aplicará, en todo caso, la
normativa del IRPF.
3. Transparencia fiscal internacional.
A tenor del artículo 91 los contribuyentes imputarán la renta positiva de entidades no
residentes en territorio español en cuanto dicha renta provenga de determinadas fuentes
(inmueble, títulos-valores, actividades crediticias, financieras, aseguradoras…), concurran las
circunstancias de participación (más del 50%, directa o indirectamente del capital, fondos
propios o derechos de voto) y gravamen en el extranjero establecidas en la ley.
4. Imputación de rentas por cesión de derechos de imagen.
El contribuyente imputará en su base imponible el valor de la contraprestación pactada entre
la entidad con la que mantenga relación laboral, y la entidad que le cede el derecho a
explotar los derechos de imagen del contribuyente, en los términos establecidos en el
artículo 92.
5. Régimen especial de trabajadores desplazados.
Según el artículo 93 las personas físicas que adquieran residencia fiscal en España como
consecuencia de su desplazamiento a territorio español, por un contrato de trabajo o por la
adquisición de la condición de administrador de una entidad en cuyo capital no participe o
participe en cuantía que no determine su vinculación, podrán optar por tributar por el IRNR
en el periodo de cambio y los 5 siguientes, cuando cumpla las condiciones legales (que la
renta no esté exenta de IRNR, no haya sido residente en los 10 años anteriores).
6. Instituciones de inversión colectiva.
De acuerdo con el artículo 94 los contribuyentes que sean socios o partícipes de IIC,
imputarán:
a) Ganancias o pérdidas patrimoniales obtenidas por la transmisión o reembolso de acciones
o participaciones, excepto si el importe obtenido se reinvierte en acciones o
participaciones del mismo tipo.
b) Los resultados distribuidos.
c) En supuestos de reducción de capital con el fin de devolución de aportaciones o de
distribución de la prima de emisión de Sociedades de Capital de Inversión Variable el
importe obtenido.
Se establecen presunciones de rendimientos y reglas especiales de imputación si estuvieran
constituidas en paraíso fiscal.
7. Ganancias patrimoniales por cambio de residencia.
Cuando el contribuyente pierda su condición por cambio de residencia, se considerarán
ganancias patrimoniales la diferencia positiva entre el valor de mercado de acciones o
participaciones de su titularidad, y su valor de adquisición, siempre que se cumplan las
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circunstancias previstas en el artículo 95 bis (que el contribuyente haya tenido tal
condición durante 10 de los 15 periodos anteriores a su nuevo desplazamiento).
11. Declaraciones, pagos a cuenta y obligaciones formales.
Se encuentra regulado en el Título XI.
11.1 DECLARACIONES.
A tenor del artículo 96 los contribuyentes estarán obligados a presentar y suscribir
declaración por este impuesto. No obstante, no tendrán que declarar los contribuyentes que
cumplan las condiciones establecidas, entre otros casos, cuando obtengan rentas
exclusivamente de las siguientes fuentes:
- Rendimientos íntegros del trabajo hasta 22.000 euros. (14.000 euros en determinados
supuestos)
- Rendimientos íntegros del capital mobiliario y ganancias patrimoniales sometidos a
retención o ingreso a cuenta, conjuntamente hasta 1.600 euros.
- Imputación de rentas inmobiliarias, rendimientos de capital mobiliario derivado de Letras
de Tesoro y subvenciones para adquirir una vivienda de protección oficial o precio tasado,
y demás ganancias patrimoniales derivadas de ayudas públicas, conjuntamente hasta
1.000 euros.
En ningún caso tendrán que declarar los contribuyentes que obtengan exclusivamente
rendimientos íntegros del trabajo, de capital o de actividades económicas, así como
ganancias patrimoniales, con el límite conjunto de 1.000 euros anuales y pérdidas
patrimoniales de cuantía inferior a 500 euros.
Estarán obligados a declarar en todo caso los contribuyentes que tengan derecho a
deducción por doble imposición internacional o que realicen aportaciones a patrimonios
protegidos de las personas con discapacidad, planes de pensiones, planes de previsión
asegurados o mutualidades de previsión social, planes de previsión social empresarial y
seguros de dependencia que reduzcan la base imponible, en las condiciones que se
establezcan reglamentariamente
Según el artículo 97 al tiempo de presentar declaración, los contribuyentes deberán
determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos
determinados por el Ministro de Hacienda.
El ingreso se podrá fraccionar, en la forma que se determine reglamentariamente, esto es,
sin intereses ni recargos, en dos plazos: el 60% se ingresará al presentar la declaración, y el
40% en el plazo establecido (hasta el 5 de noviembre) si la declaración se ha presentado en
plazo y no se trata de declaraciones-liquidaciones complementarias.
11.2 PAGOS A CUENTA. (Artículos 99 a 101).
Según el artículo 99 podrán consistir en retenciones, ingresos a cuenta o pagos
fraccionados.
Estarán obligados a practicar retención o ingreso a cuenta:
1. Las entidades y personas jurídicas, incluidas las comunidades de propietarios y las
entidades en régimen de atribución de rentas.
2. Contribuyentes que ejerzan actividades económicas.
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3. No residentes que operen en España mediante establecimiento permanente en todo caso,
o sin él respecto de los rendimientos del trabajo, u otros rendimientos que constituyan
gasto deducible para la obtención de rentas por las explotaciones económicas.
Según el artículo 77 del RIRPF el importe de la retención será el resultado de aplicar a la
base de la retención, el tipo de retención establecido reglamentariamente. La base de la
retención será la cuantía total que se satisfaga o abone salvo lo previsto para los
rendimientos del capital mobiliario y las ganancias derivadas de transmisiones o reembolsos
de acciones o participaciones de instituciones de inversión colectiva.
El art. 99.7 los contribuyentes que ejerzan actividades económicas estarán obligados a
practicar pagos fraccionados a cuenta del IRPF autoliquidando e ingresando su importe en
las condiciones que se determine reglamentariamente, esto es trimestralmente, salvo que
en el ejercicio anterior al menos el 70% de los ingresos hubieran estado sujetos a retención o
ingreso a cuenta.
Los porcentajes de los pagos fraccionados que deban practicar serán:
- El 20% cuando se trate de actividades que determinen el rendimiento neto por el método
de la estimación directa.
- El 4% cuando se trate de actividades que determinen el rendimiento neto por el método
de estimación objetiva.
- el 2% cuando se trate de actividades agrícolas, ganaderas, forestales o pesqueras,
cualquiera que fuese el método de determinación del rendimiento.
De los importes anteriores se deducirán los importes establecidos reglamentariamente.
11.3 OBLIGACIONES FORMALES.
Según el artículo 104 los contribuyentes del IRPF estarán obligados a conservar,
durante el plazo de prescripción, los justificantes y documentos acreditativos de
operaciones, rentas, ingresos, gastos, reducciones y deducciones que deban constar en sus
declaraciones.
Los contribuyentes que desarrollen actividades empresariales en estimación
directa deberán llevar contabilidad ajustada al Código de Comercio. Reglamentariamente se
podrá exceptuar esta obligación para los contribuyentes cuya actividad no tenga carácter
mercantil, o que determinen el rendimiento en modalidad simplificada (sólo deberán llevar el
libro de ventas e ingresos, compras y gastos y bienes de inversión).
Los profesionales en estimación directa estarán obligados a llevar libros registro de
ingresos, gastos, bienes de inversión, y provisiones de fondos y suplidos.
Los contribuyentes en estimación objetiva deberán conservar:
- Facturas emitidas, y facturas y justificantes recibidos.
- Justificantes de los signos, índices o módulos aplicados.
- Libro de bienes de inversión, si deducen amortizaciones.
- Libro de ingresos y ventas, si el rendimiento neto se determina a partir del volumen de
operaciones.
La disposición adicional decimotercera, con el fin de reforzar el control sobre los hechos
imponibles relativos a monedas virtuales, establece dos nuevas obligaciones referidas a la
tenencia y operativa con monedas virtuales: obligación de suministro de información sobre
los saldos que mantienen los titulares de monedas virtuales, a cargo de quienes
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proporcionen servicios en nombre de otras personas o entidades para salvaguardar claves
criptógrafas privadas que posibilitan la tenencia y utilización de tales monedas, incluidos los
proveedores de servicios de cambio de las citadas monedas si también prestan el
mencionado servicio de tenencia. Igualmente, para estas mismas personas o entidades, se
establece la obligación de suministrar información acerca de las operaciones sobre monedas
virtuales en las que intervengan (adquisición, transmisión, permuta, transferencia, cobros y
pagos).
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