Derecho Tributario, Aduanero y Financiero

UNIDAD 1
Finanzas: Algunos autores le atribuyen su origen del latín “finis”. La
palabra proviene del latín medieval, “finire”, del cual emanó el verbo
“finare” y luego “finatio” que significa pagado.

Finanzas públicas: viene del latín “Finere” = Dinero. Por lo tanto, cuando
hablamos de finanza publica hablamos del dinero público, NO es porque
son del Estado, SINO porque es de todos nosotros.

El Estado es el responsable de las mismas, teniendo como objetivo la

plena ocupación y el control de la demanda agregada. Esta intervención
del Estado en las finanzas, se da a través de la variación del gasto público
y de los impuestos.

- Gasto público: refiere a la inversión que realiza el Estado en proyectos

de intereses social. También funciona como estímulo del consumo, el
Estado puede generar puestos de empleo, lo que otorgaría salarios y
dinero para consumir.

- Impuestos: hacen referencia a los pagos realizados por todos los

ciudadanos y empresas de la nación, para el mantenimiento del gasto
público. Suelen estar vinculados a los ingresos de las personas, a
mayor ingreso, mayor impuesto a pagar. Sin embargo hay impuestos
considerados recesivos, que afectan de la misma forma a toda la
población.

Con esta actividad financiera el Estado satisface las necesidades públicas,

aquellas que nacen de la vida colectiva y pueden clasificarse en:

- Necesidades públicas absolutas: Son de ineludible

satisfacción, porque de lo contrario no se concibe una
comunidad organizada, son de imposible satisfacción por
los individuos aisladamente, y son en consecuencia, las
que dan nacimiento al Estado y que justifican su
nacimiento. Estas son:
 Defensa exterior: Refiere a la necesidad de
resguardar el grupo constituido contra las
agresiones de otros grupos. Necesidad que se
incrementa cuando surge el Estado moderno, donde
no se requiere de la protección armada de
fronteras, sino también de la defensa contra otros
medios de penetración más sutiles.

 Orden interno: Refiere al reconocimiento de

derechos mínimos que deben ser mutuamente
respetados, y por consiguiente, un ordenamiento
normativo interno que regule la conducta recíproca
de los individuos agrupados. Tal regulación da lugar

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 a preceptos cuyo cumplimiento debe ser exigido por
el Estado.

 Administración de justicia: Esta necesidad es el

allanamiento de las disputas y el castigo a quienes
violan la normatividad impuesta. Mediante la
administración de justicia se evita que las
contiendas se resuelvan por la fuerza y que la
sanción por transgresión a las normas de
convivencia sea objeto de la venganza privada.

Estas necesidades son esenciales, constantes, vinculadas

existencialmente al Estado y de satisfacción exclusiva por él.

- Necesidades relativas: Refieren a la adecuación de la vida

comunitaria a los progresos emergentes de la civilización,
son salubridad, asistencia social, transportes,
comunicación, etc. Están vinculadas al progreso y
bienestar social.

Son contingentes, mudables, y no vinculadas a la existencia misma del

Estado.

Actividad financiera del Estado: es aquella actividad en donde el

estado hace pago, realiza gastos o egresos públicos, por medio de
recursos, fondos o ingresos públicos, destinados a cubrir necesidades de la
comunidad. (un gasto solventado a través de un estado)

La principal característica de esta actividad es su instrumentalidad, no

constituye un fin en sí misma, no atiende directamente a la satisfacción de
una necesidad de la colectividad, sino que cumple una función
instrumental porque su normal desenvolvimiento es condición
indispensable para el desarrollo de las otras actividades del Estado.
Ninguna actuación de este sería posible, si no hubiese obtenido
previamente los fondos necesarios para solventar su actividad.

El Estado es el único y exclusivo sujeto de la actividad financiera.

Fenómeno financiero: Los ingresos estatales y las erogaciones que el

Estado efectúa son fenómenos financieros, que considerados
dinámicamente y en su conjunto conforman la actividad financiera. Tales
fenómenos tienen carácter complejo, por lo cual su estudio solo puede
llevarse a cabo con los elementos que lo integran:

- Políticos
- Económicos.
- Jurídicos.
- Sociales.
- Administrativos.

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Si se desea examinar cada elemento, ello se puede lograr con el estudio
profundizado de diversas disciplinas particulares: Política financiera,
Economía financiera, Derecho Financiero, Sociología Financiera y
Administración financiera.

Y solo se podrá llegar a la comprensión del fenómeno financiero si se llega

a él mediante un proceso de síntesis de los elementos precedentes,
constituyendo así la ciencia que se denomina “ciencia financiera” o
“finanzas públicas”.

La actividad financiera está integrada por 3 actividades diferenciadas:

- La previsión de gastos e ingresos futuros materializada generalmente
en el presupuesto financiero.
- La obtención de los ingresos públicos necesarios para hacer frente a
las erogaciones presupuestariamente calculadas.

- La aplicación de esos ingresos a los destinos prefijados, o sea, los

gastos públicos.

En la práctica, el orden de estas actividades es inverso, porque

generalmente el Estado indaga sobre sus probables erogaciones y sobre
tal base trata de obtener los ingresos necesarios para cubrir esas
erogaciones. A su vez, el presupuesto, como instrumento jurídico que
contiene el cálculo y autorización de gastos y la previsión de ingresos, se
estudia en ultimo
termino y una vez que se han conocido sus elementos componentes.

Como reincide la actividad financiera del estado en la producción,

distribución y consumo:
- La actividad financiera del estado incide favorablemente en el
consumo porque aumenta, porque la población gasta la plata y
puede satisfacer las necesidades en otras cosas ya que sus
actividades primarias las encuentra cubierta por el Estado y lo poco
o desempleo, aumenta el empleo y se distribuye mejor la riqueza.
Equilibrio con la riqueza del país.

- En un estado donde hay RETRACCION, el ciudadano va a cubrir sus

necesidades secundarias, cuando sucede eso, no tiene ese dinero
extra y no genera consumo, al no hacerlo Retrae la producción, al
hacerlo, baja el crecimiento económico.

Ciencias de la Finanzas: Es el estudio de los gastos de los diferentes

estados. En que gasta un estado y en que gasta otro.

Hay una discusión doctrinal acerca de si la ciencia de las finanzas estudia

solo los medios, de contenido económico, o si debe incluir el estudio de
los fines, que es de contenido político:

- Una corriente niega que la ciencia de las finanzas deba incluir el

estudio de los fines del Estado y que el estudio pueda formular

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 valoraciones sobre los fenómenos que investiga. Esta postura
encuadra la actividad financiera en la actividad económica, y por
consiguiente, la ciencia de las finanzas en la ciencia de la economía

- Otra corriente admite el estudio de los fines del estado dentro de la

ciencia financiera, como también los juicios de valor de sus
cultivadores. Pone de relieve la fundamental importancia del
aspecto político de la actividad financiera.

Según Villegas, es cierto que esta ciencia es de medios, y no puede

negarse que dichos medios son de naturaleza económica, pues para su
obtención se requiere un esfuerzo o actividad. Pero tanto la obtención de
medios como su empleo derivan de elecciones valorativas que realiza el
Estado, y tales valoraciones son necesariamente políticas. Es indudable
que dentro de la concepción de la ciencia de las finanzas se hallan estos
dos grandes aspectos: Económico y Político.

Distinción entre Ciencias de las Finanzas pura y Ciencia de la aplicación de

los principios financieros
La primera, según Griziotti, es una ciencia abstracta que estudia la
construcción del presupuesto público, las leyes y los principios de los
ordenamientos sobre la repartición de las cargas públicas, desde el punto
de vista de establecer si tales ordenamientos son idóneos para satisfacer
una determinada necesidad, mediante una distribución establecida.
Estudia los fenómenos concretos para la satisfacción de una necesidad,
mediante una determinada distribución de cargas públicas.

Por su parte, la ciencia de la aplicación de los principios financieros lleva a

la obtención de los objetivos políticos. Investiga las formas en que el
Estado busca obtener la riqueza necesaria para su existencia y
funcionamiento, para el cumplimiento de sus fines éticos y sociales
enunciados en la CN.

Naturaleza y finalidad de la ciencia financiera

Su rol específico es la consideración de los principios de repartición de los
gastos públicos y las condiciones de aplicación. Estudia el punto de vista
económico y político del hecho financiero, la entrada y egresos para
determinar el mejor funcionamiento de la organización financiera con
miras al interés general, es una ciencia social y política.

Política financiera: Se ocupa de determinar la elección de los gastos

públicos a realizarse y de los recursos públicos a obtenerse para sufragar
a aquellos, en circunstancias de tiempo y lugar de terminados. Si bien
toda la actividad financiera presupone una determinada orientación de
tipo político, los estudios específicos sobre política financiera ponen el
acento en los fines. Es decir, que el estudio de la elección de gastos y
recursos se hace en función de una orientación política determinada y
variable según los objetivos perseguidos por la acción estatal.

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Economía financiera: Analiza especialmente sus efectos, tanto en el plano
individual como social.

Sociología financiera: Tiende a investigar cuales son las fuerzas sociales

que, además de las políticas y económicas, actúan en los actos
financieros. Se tiene especialmente en cuenta que cuando el Estado aplica
determinada política financiera para obtener los objetivos deseados, las
medidas financieras consiguientes tienen importante repercusión en la
actividad económica particular.

Relación de las finanzas con otras ciencias:

- Con la ciencia económica: La vinculación es muy estrecha, debido a

que todas las medidas financieras están relacionadas con hechos
económicos. Por un lado, los fenómenos de la actividad económica
privada dentro de la producción, circulación y consumo son
elementos causales de fenómenos financieros. Por otra parte, las
teorías de la economía nacional son premisas de las corrientes
teóricas y doctrinas financieras.

- Con las ciencias jurídicas: Toda la vida financiera debe ceñirse a

formas jurídicas. Las medidas de tipo financiero aparecen
normalmente bajo forma de leyes y se refieren a hechos jurídicos,
de lo cual se desprende que no puede comprenderse la naturaleza y
función de la ciencia de las finanzas sin referirse a lo jurídicamente
existente.

- Con el Derecho Administrativo porque procedimentalmente, todo lo

que tenga que ver con el derecho financiero necesita seguir el
procedimiento dicho al momento de la realización de un reclamo.

- Con el Derecho Penal Económico (evasión) porque está hablando de

una forma de evadir tributos, que son parte de los recursos del
estado.

- No se relaciona con el derecho de familia, con el civil tampoco. Con el

derecho civil SI la tiene el Derecho Tributario, pero NO el financiero.

- Su mayor relación es con el Derecho Tributario con conjunto de

normas regulaciones, leyes y reglamentos que se refieren a la
legislación necesaria para establecer tributos (impuesto, tasas y
contribuciones) y la forma de como recaudar dichos tributos

Derecho financiero: Griziotti entiende que la ciencia de las finanzas y el

derecho financiero se complementan recíprocamente. La ciencia de las
finanzas al estudiar la naturaleza o esencia de las finanzas públicas,
explicar sus funciones, los efectos de los recursos y gastos, y demás,
ofrece conocimientos útiles para la formación de leyes financieras y
también para su interpretación y aplicación.

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Por su parte el Derecho financiero con el estudio de la estructura jurídica
de los gastos y recursos, complementa a la ciencia de las finanzas en el
aspecto jurídico para el conocimiento de sus fenómenos. Además,
mediante el examen de la jurisprudencia, pone de relieve las cuestiones
que surgen de la aplicación de la ley en el caso concreto, que puede ser
de interés para la ciencia financiera para la elaboración de sus principios e
instituciones.

Esta ligazón, sin embargo, no justifica su unificación. El DF es una

disciplina jurídica y la CF es una disciplina económico-política. Por ende,
sus objetos de estudio son diversos, el DF se refiere a determinada
actividad de la administración publica (la actividad financiera), pero
contemplándola exclusivamente en cuanto a las normas jurídicas que la
regulan. La CF tiene su objeto de estudio en los fenómenos económicos
provocados con designios políticos.

Si bien ambas disciplinas examinan el mismo hecho (obtención y empleo

de los medios económicos necesarios para que el Estado cumpla sus
fines), lo consideran desde dos puntos de vista totalmente distintos.

UNIDAD 2
Gastos Públicos: Son erogaciones que realiza el Estado en virtud de la
legislación vigente para satisfacer las necesidades públicas. El ser humano
tiende a vivir en sociedad y cuando lo hace genera este tipo de
necesidades.

Mediante el gasto público el Estado se moviliza para atender las

necesidades de la población por medio de Servicios públicos, cuyo destino
es la cobertura de dichas necesidades públicas.

El concepto siempre está ligado al de necesidad pública, ésta juega el

papel de presupuesto de legitimidad del gasto público, es indispensable su
preexistencia para que el gasto se materialice justificadamente.

Son gastos públicos todos aquellos previamente reconocidos o autorizados

en la Ley de Presupuesto General, o complementariamente por leyes
especiales y acuerdo de gobierno.

Los GP son la indicación más segura de la actividad que despliega cada

pueblo. El hecho de que ciertos gastos se destinen a determinados fines
con preferencia de otros pone de manifiesto no sólo el estado social de un
país, sino también sus tendencias.

Características esenciales:

- Erogación dineraria: el GP siempre consiste en el empleo de bienes

valuables pecuniariamente.
- Efectuado por el Estado: toda suma que por cualquier concepto sale
del tesoro público y consisten en empleos de riqueza.

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 - En virtud de la ley: no hay gasto legítimo sin ley que lo autorice. En
Argentina la base legal se manifiesta de una triple manera: Ley de
contabilidad pública, Ley anual del Presupuesto general de la Nación
y control del adecuado empleo de los dineros públicos.
- Para cumplir con la satisfacción de las necesidades públicas: la
necesidad pública es el presupuesto de legitimidad del gasto, pero
no su presupuesto existencial. Esto porque en la realidad buena
parte de los gastos no responden a los fines de satisfacción de
necesidades públicas, sin embargo, no dejan de ser GP si son
realizados por el Estado con los caudales públicos y sin
responsabilidad persona para el funcionario que los ordena (de igual
forma se tratará de gastos públicos ilegítimos).

El gasto tiene una serie de ítems que hay que cumplir con respecto a
como va a ser para gastarlo:
- Debe haber una orden que habilite el gasto.
- Debe haber un compromiso por parte del Estado.
- Una Liquidación de ese gasto.
- El pago del gasto.

Organización del GP (Reparto)

Se considera el reparto en relación al Lugar y al Tiempo:

En relación al lugar: Yo tendría que gastar en determinado lugar conforme

a lo que ese lugar ingrese al tesoro de la Nación, los impuestos directos e
indirectos que se coparticipan con el Estado Nacional. Se lo considera
Injusto.

En relación al tiempo: Cuando se trata de GP más cuantiosos, por ejemplo,

destinados a obras publicas de gran entidad, es justificado distribuir el
gasto en diversos ejercicios financieros, teniendo en cuenta que ese costo
no podría ser afrontado en un solo ejercicio, y que dichas obras no podrían
ser finalizadas en el breve periodo de tiempo que el ejercicio
presupuestario supone.

Se recurre entonces al empréstito para financiar las obras.

Aspecto político, económico, financiero y jurídico del gasto publico

Aspecto económico: El gasto público se pone de manifiesto en las sumas

de dinero que el Estado vuelca a la sociedad en el pago de distintos
servicios que ésta demanda. El Estado realiza obras públicas, designa
empleados y funcionarios para sus servicios de Adm., celebra contratos de
compraventa, de locación, etc. Por todo ello recibe y efectúa pagos en
dinero o especie.

Aspecto político: Se puede considerar el g.p como un medio de acción del

Estado. Éste es quien elige qué necesidades satisfacer, y lleva a cabo
actividades que políticamente le convienen.

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Aspecto financiero: El g.p supone movimientos de fondos, una salida de
caudales previamente ingresados al Tesoro, lo que no sucede con el
llamado gasto fiscal.

Aspecto jurídico: Existen normas legales respecto a la autorización,

ejecución y control del g.p, poniéndose límites a las arbitrariedades de la
autoridad política y administrativa.

Comparación del Gasto público con el privado

Si bien el sustantivo gasto implica una erogación que trae consigo una
serie de implicancias económicas y financieras; el adjetivo que lo
acompaña “publico” o “privado” tiene sus consecuencias jurídicas y
particularidades.

Las características del g. público son:

- Empleo de riquezas.
- Realizado por el Estado.
- Conforme autorización legal previa.
- Para la satisfacción de necesidades públicas.

Las últimas tres, le son propias y lo diferencia del gasto privado.

Ambos gastos suponen la utilización de riqueza, pero se diferencian en

primer lugar, por la personalidad de quien lo realiza, en los públicos
siempre es realizada por el Estado. En segundo lugar, el gasto público
requiere autorización legal previa, mientras que en el privado no es
necesario. Finalmente, el g. público tiene la finalidad de satisfacer
necesidades públicas, mientras que el privado satisface las necesidades
del individuo que lo realiza.

Otra diferencia es que el Estado por lo general, conoce primero el gasto

que va a efectuar y en virtud de éste se procura los recursos. En cambio,
el particular adecua sus gastos a los ingresos con que cuenta.

Aumento progresivo de los gastos públicos

El crecimiento de los gastos se desarrolló en ritmo lento hasta 1914 y se

aceleró a partir de esa fecha. Griziotti afirma que el aumento obedece a
distintas causas:

- Causas aparentes: El Estado gasta, pero a su vez recibe recursos por

esos gastos los cuales son compensados. (aumento de población,
urbanización, inflación, modernización del estado) no se da una
merma real del Tesoro de la Nación

- Causas reales:

 Gastos militares: equipamiento de las fuerzas armadas

modernas exige sumas extraordinarias que se incrementan
por tensiones internacionales, conflictos parciales,
descubrimientos científicos en armamentos, etc.
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  Expansión de las actividades del Estado: Las nuevas
actividades que debe asumir el Estado llevan a la expansión
de sus funciones y al consiguiente aumento de gastos. Por
ejemplo, actividades industriales y comerciales, cargas de
seguridad social (jubilaciones, pensiones, subsidios, seguros
sociales, etc.), obras públicas para combatir la desocupación,
control sobre actividad económica privada, gastos de
urbanización, etc.

 Aumento de los costos: Refiere al aumento internacional del

costo de los bienes y servicios.

 Burocracia y presión política: El Estado debe contar con un

cuerpo de funcionarios altamente responsables,
indispensables para mantener el buen nivel en la prestación
de servicio. Estos deben gozar de un “status” económico y
social adecuado. Pero cuando hablamos de Burocracia, no es
la suma de funcionarios, sino un algo intangible pero
omnipresente, que actúa a través de una maraña de
regulaciones y procedimientos superabundantes, y cuya única
justificación es incrementar el número de empleados
estatales. Esta burocracia cada vez más frondosa, ahoga el
cuerpo social y es un importante factor de crecimiento
perjudicial del gasto público. No debemos olvidarnos de la
presión de grupos o sectores con influencia política que
tienden a satisfacer sus necesidades particulares a costa del
presupuesto del Estado.

Límites al gasto público:

Los límites del gasto público es el Producto Bruto Interno (PBI) lo que
produce un Estado en 1 año calendario. No se podría gastar más allá de lo
que un estado produce, si eso sucediera se produce Deuda.

¿Cómo se conoce el PBI? Es un índice, se toma el Nivel de Importaciones y

se promedia con el nivel de Importaciones, cuando es alto el nivel de
Exportaciones y es superior al de las Exportaciones, el PBI crece. Cuando
las Importaciones crecen y las Exportaciones bajan, el PBI baja

Riesgo país: Promedio entre exportaciones e importaciones

+exportaciones y – importaciones: riesgo país bajo, el estado puede

gastar más.

-exportaciones y + importaciones: riesgo país alto, el estado debe gastar

menos.

Principio de nivelación de gastos e ingresos del Estado

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El GP tiene que compensarse con los recursos, es decir que los gastos sólo
se entenderán razonablemente calculados si se tienen en cuenta los
recursos posibles para enfrentarlos.

El art. 33 de la Ley 24.156: Todo gasto debe estar respaldado con un

recurso, ambos deben figurar conjuntamente estar en el presupuesto para
después comprobar su correcta ejecución.

Clasificación del gasto publico

Criterio administrativo: Agrupa los gastos según los órganos que realizan
las erogaciones y las funciones a que esas erogaciones se destinan.
Responde a la pregunta ¿Quién gasta? En Argentina la división es Poder
ejecutivo, Poder Legislativo y Poder judicial.

- Dentro del PE: Presidencia de la Nación, Ministerio del interior,

Ministerio de defensa, Ministerio de educación, Ministerio de
relaciones exteriores, etc.
- Dentro del PL: Cámara de diputados y el Senado.
- Dentro del PJ: CSJN y tribunales inferiores.

Criterio económico: Encontramos gastos de funcionamiento u operativos, y

gastos de inversión o capital.

- De funcionamiento: Son pagos que el ente público debe realizar en

forma indispensable para el correcto desenvolvimiento del servicio
público y de la administración en general. No significan un
incremento directo del patrimonio nacional, pero contribuyen a la
productividad general del sistema económico. Pueden ser de
consumo (conservación de inmuebles) o de retribución por servicios
(sueldos, salarios, dietas).
- De inversión: Son erogaciones del Estado que significan un
incremento directo del patrimonio público. Ej.: pagos por adquisición
de bienes de producción (maquinas, equipos, etc.), inversiones en
obras publicas infraestructurales (carreteras, puentes) o inversiones
destinadas a industrias claves (siderurgia, petroquímica, etc.)

Otra clasificación dentro del criterio económico es:

- Gastos de servicios o de contrapartida: Existe una contrapartida al

dinero del, la cual consiste en un servicio prestado o una cosa
comprada (remuneración al personal estatal como retribución de su
trabajo).
- Gastos de transferencia o sin contrapartida: El propósito de la
erogación es promocional o distributiva (subsidios a empresas
privadas deficitarias, subvenciones a entidades de bien público)

Criterio de productividad:

- Productivos: Elevan en rendimiento global de la economía,

produciendo mayor productividad general del sistema (adquisición

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 de equipo productivos, construcción de viviendas, mejoramiento de
transporte).
- Improductivo: No tienen la cualidad antes descripta (cobertura de
ejército, justicia y policía).

Criterio de regularidad:

- Ordinarios: Se destinan a financiar el normal desenvolvimiento del

país.
- Extraordinario: Para satisfacer situaciones imprevistas.

Gasto público y sus componentes (material del aula)

Gasto corriente: Erogación que realiza el Estado y que no tiene como

contrapartida la creación de un activo, sino que constituye un acto de
consumo. Son gastos dedicados a contratación de los recursos humanos y
la compra de bienes y servicios necesarios para el desarrollo de funciones
administrativas.

- Gasto corriente no financiero: remuneraciones, bienes y servicios,

transferencias corrientes.
- Gasto corriente financiero: intereses por servicio de la deuda.

Ejemplos: remuneraciones; pagos por concepto de seguridad social;

materiales y útiles de administración; alimentos y utensilios; materias
primas y materiales de producción; productos químicos, farmacéuticos y
de laboratorio, etc

Gasto de capital: Erogaciones destinadas a la creación de bienes de

capital y conservación de los ya existentes, adquisición de inmuebles y
valores, así como los recursos trasferidos a otros sectores para acrecentar
y preservar los activos físicos patrimoniales o financieros de la nación.
También comprende erogaciones destinadas a cubrir amortización de la
deuda pública.

Son egresos e inversiones que contribuyen a la formación de capital fijo

nuevo o existente para fines productivos, en el que se incluyen los bienes
inmuebles, edificios, construcciones civiles, obras públicas, inversiones
públicas, maquinaria y equipos productivos, existencias, patentes,
derechos y marcas registradas.
Capital: conjunto de bienes materiales que son utilizados para producir bienes y
servicios.

Gasto de inversión: Erogaciones que realizan las dependencias y

entidades de la administración pública, tendientes a adquirir, ampliar,
conservar o mejorar sus bienes de capital, acciones y títulos de créditos de
terceros.

También comprende los recursos para la construcción, mantenimiento y

modernización de obra de infraestructura necesarias para el desarrollo
económico del país y la creación de empleos. Estos recursos serán

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destinados a construcción de puertos, carreteras, proyectos de trenes de
pasajeros, obras hidráulicas, hospitales, entre otros .

Efectos de los gastos públicos

El estado puede, a través de su política de gasto, actuar sobre la renta

nacional, incrementar el consumo de la comunidad, alentar la inversión
privada, asegurar el pleno empleo se los recursos disponibles, influir en los
precios de los productos, las remuneraciones de los servicios y las tasas
de interés.

- Empleo: El estado para fomentar, fuentes de subsidios, influye

gastando plata que van destinadas a personas, que las van a usar
para su subsistencia, pero incide ya que es una especie de empleo
en cubierto, subsidia la pérdida de capacidad de ganancia por parte
de los ciudadanos, y el Estado brinda esta solución.

- Ahorro: Significa gastar solamente en lo que sea necesario, hay que

realizar gastos, pero también, deben ser medidos, si se incrementan
los impuestos, ese incremento tiene que servir para el ahorro del
Estado y no para que se gaste, ahí se ve la capacidad de ahorro del
estado. Al perder la capacidad de ahorro, el estado pierde
Credibilidad frente al mundo y se le prestara menos confianza y
menos capacidad de aporte mundial.

El gasto puede afectar el nivel o capacidad de ahorro de la

población, ya que el gasto público por lo general está financiado por
los ingresos provenientes de los impuestos.

- Inversión: Es la capacidad de invertir que tiene el estado a partir de

nuevas situaciones, invertir en empresas, la bolsa, sociedades del
estado, etc. Como la inversión en buena parte depende del nivel de
ahorro de la población, al disminuir el nivel de este por causas ya
expuestas, se afecta la capacidad para invertir.

- Inflación: Al aumentar la demanda de bienes y servicios afecta al

estado y se sufre una tendencia inflacionaria.

- La devaluación de una moneda En el valor en comparación de

otras monedas, en la medida que nosotros estemos financiados por
un crédito externo. Por eso la moneda local hay que recurrir a
créditos, para que no se devalúe tanto (Ley 24656) cuando esto
sucede, es que se ingresan recursos al estado y se evita que caiga el
valor de la moneda, se hace un Revaluó de la moneda.

De esta manera, cuando una moneda se devalúa, se necesitarán más

unidades de esa moneda para comprar la misma cantidad de bienes y
servicios que antes.

Una forma en que la devaluación puede aumentar la inflación es a

través del efecto de los precios de los bienes importados. Si una moneda
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se devalúa, los bienes importados se vuelven más caros, ya que se
necesitarán más unidades de la moneda local para comprar la misma
cantidad de bienes extranjeros. A su vez, también aumentarían el precio
de los bienes producidos localmente, ya que las empresas pueden
aumentar sus precios para igualar los precios de los bienes importados .

Otros resumen.

Efectos sobre la producción. El gasto será eficaz cuando responda a un

plan fijado por el Estado. Los gastos públicos para la producción de bienes
y servicios, financiados con recursos tributarios, producen la satisfacción
de las necesidades públicas. La financiación por recursos tributarios
permitiría al Estado comprar la utilidad del gasto con el sacrificio del
recurso.

Si se decide en gasto como instrumento de producción, la erogación

provocará un efecto redistributivo, si el bien o servicio beneficia a sectores
de los que pagan los tributos.

El gasto público como instrumento para la producción de bienes y

servicios públicos, financiado con recursos del crédito, promoverá el
desarrollo, siempre que dicho gasto asegure la producción de bienes.

Habrá estímulo para la economía y un efecto reactivante si el país se halla

en época de depresión y desocupación.

Sobre la distribución. El E mediante el GP distribuye los recursos

obtenidos. El GP debe elevar el nivel de vida social.

Los GP que consisten en erogaciones con el fin de redistribuir ingresos,

financiados con recursos tributarios, surten los efectos redistributivos
deseados, si los tributos elegidos inciden sobre categorías de personas
diferentes de los beneficiados del gasto.

Sobre la desocupación. Puede disminuirla o combatirla creando fuentes

del trabajo (EJ: obras públicas).

El incremento del GP en una situación de empleo pleno tendrá efectos

inflacionarios, aunque dicho gasto se financie con recursos tributarios. Los
gastos en su función estabilizadora financiados con recursos del crédito
provocarán, en general, el efecto de reactivación apetecido.

La financiación mediante emisión de moneda de los gastos públicos en

situación de auge y plena ocupación, provocará o agudizará el proceso
inflacionario.

Sobre los ciclos económicos. La elección de los recursos tributarios

adecuados al desarrollo económico puede asumir la forma de renuncia a
los principios de imposición, para adoptar los tributos que no afecten la
formación de ahorros y favorezcan, de ese modo, la formación del capital
para el sector privado.

Legitimidad del gasto público

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Es en este sentido que el gasto público es una actividad política por
excelencia, siendo el Presupuesto un instrumento central de legitimación
del régimen político. La legitimidad es la capacidad que permite ejercer el
poder sin necesidad de recurrir a la violencia. Esta puede ser entendida en
sentido político como jurídico.

Desde la óptica de la ciencia política, las características que debe reunir el

gasto para ser legitimo son: Justicia (cumplimiento o no de los fines que la
sociedad considera buenos), Validez (dictado por el órgano competente) y
Eficacia (producción de efectos propios).

Desviación de los recursos económicos

La recaudación y ejecución de recursos son medios o instrumentos de los

que se vale el Estado para satisfacer las necesidades generales. Sin
embargo, este carácter instrumental de la actividad financiera se ve
alterado por prácticas tendientes a desviar el uso de esos recursos
públicos, anteponiendo el interés personas por sobre el interés general.
Esto se conoce como Corrupción.

UNIDAD 3

Recursos del Estado: Son ingresos que tiene el estado para hacer
frente a las necesidades de la comunidad, y hacer frente a la actividad
financiera.

Suele diferenciarse recurso de ingreso. El primero es toma suma

devengada, o sea, en potencia. Mientras que el segundo es aquellas
sumas que efectivamente entran a la tesorería.

En cuanto al término recurso y renta pública, el primero refiere a todo lo

ingresado durante el ejercicio fiscal a la tesorería, son esporádicos.
Mientras que el segundo hace referencia al dinero que el Estado obtiene
periódicamente, es decir, son constantes (EJ: a través de la explotación de
tierras).

Así la renta es la especie dentro del género recursos públicos.

Clasificación de los recursos

Según fundamento jurídico de recaudación:

- Ingreso de derecho privado: provienen del dominio patrimonial

disponible, el Estado es un particular que contrata con otro
particular.
- Ingreso de derecho público: son los tributos, el Estado usa su poder
de imperio.

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Según su origen:

- Originarios: son los que son propiedad del estado (riquezas naturales,
los bienes muebles o registrables del estado, las obras de arte).
- Derivados: provienen de 3ros a través de una coacción que el estado
realiza para que eroguen más dinero o cuestiones que provengan de
ganancias de sentencias.

Según carácter eventual o permanente:

- Ordinarios: el estado recibe normalmente un ingreso de manera
constante y continua (cánones, tributos, regalías). Están frente a
gastos ordinarios.
- Extraordinarios: Están frente a gastos extraordinarios. El estado los
recibe de manera inusual (recursos que provienen de donaciones,
resultados de sentencias judiciales)

Medios estatales para la satisfacción de los gastos públicos

Recursos patrimoniales propiamente dichos o de dominio: Encontramos

aquí los ingresos que el Estado obtiene tanto de los bienes de dominio
públicos como de los bienes de dominio privado.

- Bienes de dominio público: Están a disposición de todos y todos

podemos usar y gozar de ellos, surgen de causas naturales (ríos,
arroyos, lagos, costas, playas, mar territorial, etc.) o artificiales
(calles, puertos, carreteras, puentes, parques, museos, bibliotecas,
etc.) Son bienes inalienables e imprescriptibles, no pueden ser
adquiridos por los particulares porque su destino es el uso común.
Por lo general su uso es gratuito, pero en ocasiones especiales el
Estado puede exigir el pago para su uso particularizado.

- Bienes de dominio privado: Son del estado, pero nosotros no tenemos

accesos a ellos (casa municipal, casa rosada, patrulleros) el estado
puede vender estos bienes o algún bien inmueble, lo debe hacer
vender, pero con una Ley que lo autorice. Son enajenables y
prescriptibles.

Recursos gratuitos

Puede también el Estado obtener ingresos en virtud de liberalidades, de la

entrega no onerosa de bienes por parte de terceros. Los ingresos pueden
provenir de particulares (donaciones, legados, etc.), de entes
internacionales o de Estados extranjeros (ayudas internacionales para
reconstrucción de daños bélicos). Sin embargo, estos recursos son de
escasa importancia cuantitativa y de irregular percepción.

15
Aportes no reintegrables: Son aportes provenientes del Tesoro de la
Nación otorgados a las provincias, municipios o comunas. No se
devuelven.

¿Se les fija un fin determinado o no? Depende del propio estado. ¿Deben
ser rendidos? En la Provincia SI, pero estricta y contablemente NO.

ATN: Según la Ley 23.548 de Coparticipación Federal de Impuestos, en su

art. 3 crea el Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias,
conocido como ATN, que se destina a atender situaciones de emergencia y
desequilibrio financiero de los gobiernos provinciales.

¿Qué pasa si no lo usan, los renden mal, no los rinden a tiempo, los
redirigen para otra cosa, etc.? La provincia Suspenden el veneficio de la
coparticipación en dichos municipios y comunas, pueden ser hasta 10
años.

Coparticipación Federal de Impuestos: Son fondos que reciben las

provincias de la nación de forma automática, que llegan a la nación a
través del cobro de impuestos, y que distribuyen en las provincias según
los porcentajes fijados por ley. Estos porcentajes son fijados por la Ley de
Coparticipación Federal de 1988, aunque también hay otras leyes
especiales.

No todos los impuestos que recauda la nación son coparticipables, algunos

van solo a la nación como los derechos de exportación.

Principales impuestos coparticipables: Impuesto a las Ganancias e

Impuesto al Valor agregado.

Recursos tributarios

Son los que provienen de los impuestos, tasas o contribuciones que son
devengados de 3ros.

El principio fundamental es el de la capacidad contributiva, entendida

como la aptitud económica de los miembros de la comunidad para
contribuir a la cobertura de los gastos públicos. Este sirve para establecer
la cuantía de los pagos impositivos.

Recursos por sanciones patrimoniales

16
El Estado asegura el orden jurídico mediante sanciones o penalidades a
quienes infringen dicha normativa. Entre estas sanciones están aquellas
de tipo patrimonial (multas), que son prestaciones pecuniarias
coactivamente exigidas a los particulares para reprimir acciones ilícitas,
para reparar el daño a la colectividad y para intimidar a los transgresores
a los fines de que no cometan nuevas infracciones.

Que estas penalidades proporcionen algún ingreso al Estado, carecen de

tal finalidad, y de allí su gran diferencia con el tributo. El objetivo del
tributo es obtener rentas para el ente público, mientras que las
penalidades patrimoniales procuran disuadir de la comisión de actos
ilícitos.

Recursos monetarios

El control de la banca central y el derecho a emitir moneda que

corresponde al Estado moderno constituye también, una forma de obtener
ingresos.

El emisionismo puede ser considerado desde dos puntos de vista: como

regulador económico y como medio de procurar ingresos.

En el primer caso y si los medios de pago aumentan acompañando al

incremento de mercaderías, bienes y servicios disponibles, el emisionismo
es beneficio ya que al generarse una expansión de la base monetaria, se
facilitará y aumentará la demanda interna, generando mayor crecimiento
económico.

En el segundo caso, el emisionismo es el preferido por muchos Estados

atento a que presenta una ventaja indudable respecto de los empréstitos
ya que es de fácil acceso (no requiere aceptación del tomador o
acreedor), su colocación en plaza es inmediata y no genera
amortizaciones, intereses ni obligaciones de devolución o desembolso por
parte del Estado.

Sin embargo, sabemos que el emisionismo descontrolado y sin respaldo

genera devaluación de la moneda y la consecuente inflación. (Ver inflación
en unidad anterior)

Cusi monedas: Es un Documento jurídico que se emplea de manera similar

a una moneda. Se hizo popular en Argentina en 2001 y 2002 cuando, ante
la falta de dinero, el gobierno nacional emitió documentos que circulaban
como la moneda de curso legal. La gente podía comprar mercancías y
hasta pagar impuestos, las más usadas fueron Lecop y los bonos
Patacones. Se las creo para luchar contra la falta de liquidez y permitir a
los ciudadanos constituir con sus hábitos de consumo.

17
El problema es que si bien servían para cancelar obligaciones, a veces los
acreedores de los deudores (a nivel privado) no lo tomaban al mismo valor
nominal que tenían, la persona perdía y debía pagar más.

Recurso del crédito publico

El termino crédito, del latín credere, refiere a la fe o confianza que se

deposita en el prestatario. Cuando es el Estado el que reúne esta calidad,
estamos frente al crédito público. Caso contrario el mismo será privado.

Para la obtención de un crédito, se evalúa la solvencia patrimonial

(elemento objetivo) y la conducta o reputación que tiene el futuro deudor
(elemento subjetivo). Además, se evalúa su capacidad fiscal (empréstitos,
libramientos impagos, colocación de títulos, asunción de deuda de
terceros, otorgamiento de avales, etc.

Tanto el crédito privado como público tiene 3 elementos esenciales:

Sujeto, objeto y causa. La diferencia está en la calidad de los sujetos
intervinientes, el derecho que rige la obligación que se genera, el destino
del crédito obtenido y el origen de los medios necesarios para su
extinción.

Recursos originarios o patrimoniales

Son los recursos que obtiene el estado por medio de aprovechamientos

económicos de su patrimonio, es decir de los bienes de dominio público y
privado del estado. Son precios que el Estado percibe por la prestación de
servicios en el mercado.

Dentro de la categoría “Recursos patrimoniales propiamente dichos” se

comprenden los ingresos que el estado obtiene de los bienes de dominio
público y del dominio privado.

En los recursos originarios hay precios de importancia decreciente,

acompañados por impuestos (u otros recursos) en proporción creciente,
para la financiación de un mismo servicio que el Estado considera
conveniente o justo dividir entre los usuarios en medida cada vez menor,
al crecer la importancia de la necesidad pública que el mismo Estado
desea satisfacer con la prestación de un servicio, sin repartir el costo de
este entre los usuarios.

Ejemplos: Producto de tierras de propiedad del Estado a través de su

explotación directa o por arrendamiento, Ventas de tierras públicas,
Producto por explotación de bosques o florestas naturales o artificiales,
Producto de empresas del Estado o entidades autárquicas, Explotación de
juego de azar, Explotación del patrimonio artístico y turístico, etc.

Desarrollo arriba.

18
Recursos derivados o tributarios

Los tributos son las prestaciones en dinero que el Estado exige en ejercicio
de su poder de impero en virtud de una ley y para cubrir los gastos que le
demanda el cumplimiento de sus fines.

Clasificación. VER UNIDAD 7

Regalías como recurso publico

Son compensaciones económicas que se deben pagar por la explotación

de recursos naturales o de la utilización de la propiedad intelectual.

Principios de Tributación

Principios constitucionales:

- Legalidad: No existe tributo sin ley previa.

- Igualdad: La igualdad es la base del impuesto y de la carga pública.
Quienes están en igual situación deben soportar la misma carga
tributaria.
- Irretroactividad: Las leyes impositivas deben ser preexistentes a los
hechos que originan el gravamen.
- No confiscatoriedad: No pueden violar la propiedad privada.

Principios políticos:

- Equidad: Cada persona debe contribuir al logro del bienestar

general. La equidad o justicia tributaria está relacionada con la
capacidad contributiva; hechos reveladores de esa capacidad
contributiva son: el nivel de vida, propiedades muebles e
inmuebles que posea, ingresos o rentas que perciba.
- Deseabilidad de sus efectos económicos: Un efecto deseado de
la tributación puede ser la neutralidad económica, es decir, que
la transferencia de recursos del sector privado hacia el estado
no provoque ningún cambio en la economía.
- Instrumentalidad: Se trata de establecer tributos que sean
instrumentales, administrativa y legalmente
-

UNIDAD 4

Crédito público: La palabra crédito proviene del latín “credere” que

quiere decir “tener fe, confianza”. Es la Aptitud política, económica,
jurídica y moral de un Estado para obtener dinero o bienes en préstamo,
basada en la confianza que goza por su patrimonio, los recursos de que

19
pueda disponer y su conducta, como así también de la honestidad del
cumplimiento de sus obligaciones.

También se puede decir que es la capacidad o facultad que tiene el Estado

para contraer deudas, facultad basada en la confianza que el deudor
cumplirá el compromiso contraído.

Empréstito es la operación crediticia concreta mediante la cual el Estado

obtiene dicho préstamo.

Deuda pública consiste en la obligación que contrae el Estado con los

prestamistas como consecuencia del empréstito.

Naturaleza

Hacendistas clásicos: Diferencian los recursos públicos propiamente

dichos, como el caso de los impuestos, de aquellas otras medidas que
tiene como objeto distribuir los recursos en el tiempo, a fin de adecuarlos
a los gastos, como sería el caso del crédito público. El empréstito se
utilizaría en casos extraordinarios como guerras, inundaciones,
terremotos, en los cuales no puede prescindirse de efectuar el gasto
estatal inmediato pero cuyo importe no podrá ser cubierto durante la
vigencia de un solo ejercicio presupuestario, sino que se repartirá la carga
financiera entre varios presupuestos.

El empréstito no puede ser nunca un ingreso en sí mismo, ya que se limita

a hacer recaer sobre generaciones futuras la carga de los gastos
efectuados mediante el empréstito. No se trata más que de un préstamo,
que deberá ser devuelto con sus intereses, y esa devolución solo podrá ser
solventada mediante nuevos impuestos que deberán pagar las
generaciones venideras.

También se decía que el crédito público es igual al privado, y lo que varía

es el sujeto, algunas condiciones, la magnitud y las garantías.

Teorías modernas: Consideran que el crédito público es un verdadero

recurso, y no puede estar limitado a circunstancias excepcionales.

Difieren con los clásicos en que la carga de la deuda pública pase a

generaciones futuras, afirman que es la generación presente la que
soporta la carga de los gastos públicos cubiertos con el crédito. El
empréstito consistiría en una reducción a la renta nacional actual, al
disminuir el poder de compra de los particulares, dado que el dinero es
empleado para financiar gastos públicos en vez de ser destinados a fines
privados. Si bien es cierto que el empréstito constituye una carga para los
contribuyentes futuros, también es cierto que esa carga está compensada
por la ventaja correlativa obtenida por los prestadores que reciben dichos
intereses y reembolsos.

20
Los modernos no asimilan el crédito público al privado. Son diferentes las
relaciones contractuales que se generan. En el crédito privado se respeta
a las voluntades de las partes, y en el público se debe respetar la voluntad
del Estado. (Punto de vista jurídico)

El autor Villegas sostiene que las funciones de intervención económica y

social que se le asignan al Estado actualmente obligan a considerar al
empréstito como un instrumento financiero diferente del crédito privado, y
que no puede ser solo utilizado en situaciones excepcionales como
sostiene los clásicos.

La realidad actual demuestra que el empréstito ha perdido el carácter de

recurso extraordinario para pasar a ser una normal fuente de ingresos
para los Estados, por lo que puede considerarse un verdadero recurso del
Estado.

Crédito público y privado

Ambos se identifican en cuanto a los elementos que intervienen: sujeto,

objeto y causa. La diferencia se encuentra en la calidad de los sujetos
intervinientes, el derecho que rige la obligación que se genera, el destino
o finalidad del crédito obtenido y el origen de los medios necesarios para
su extinción.

En el privado adquiere relevancia el aspecto patrimonial, lo cual le

materializa en la constitución de garantías (embargo, hipoteca, prenda,
etc.) o la exigencia de terceros fiadores. En el público, frente a las
dificultades que encuentra el acreedor de ejecutar una deuda sobre bienes
del Estado es importante para su otorgamiento, la conducta que observa o
ha observado el prestatario en cuando al reconocimiento y cumplimiento
de su deuda soberana. Además de la “conducta” del Estado para el
otorgamiento del crédito público, se evalúa su capacidad fiscal
(recaudación tributaria), posibilidad de obtención de divisas mediante
comercio externo, potencial económico y productivo, balanza de pagos,
etc.

Usos del crédito público

Según la Ley 24.156 de Presupuesto, art. 56 los usos que se le pueden dar
al crédito son:

- Cuando el estado lo necesite para una obra pública.

- Para la modernización del estado.
- Para refinanciar pasivos (no es muy bueno porque se puede
convertir en costumbre)
- Para mantener el valor de la moneda de curso legal del estado.
- Se prohíbe realizar operaciones de crédito público para
financiar gastos operativos.

Hoy se considera al crédito público como un verdadero recurso y no como

antes un instrumento de excepción para cubrir gastos.

21
(Leer Ley 24.156)

Sujetos del crédito público

El deudor o prestatario es el Estado.

El acreedor puede ser:

- Los particulares (que adquieren títulos públicos a través de

instituciones bursátiles o bancarias)
- Otros Estados.
- Organismos financieros (Fondo Monetario Internacional -FMI-
Banco Internacional de Reconstrucción y Desarrollo o Fomento-
BIRD o BIRF- Banco Mundial, etc.)
- Bancos Centrales u Oficiales (que financian a la propia tesorería
de gobierno mediante la emisión monetaria o adquisición de
títulos públicos)
- Bancos Comerciales (mediante la adquisición de títulos de la
deuda pública o adelanto de fondos a cuenta de la colocación
de estos)

Deuda Pública: La deuda pública refiere al conjunto de deudas que el

Estado mantiene frente a otros países o particulares.

El Estado contrae esta deuda para solucionar problemas de liquidez o para

financiar proyectos a medio o largo plazo. La misma puede ser contraída
por la administración municipal, provincial o nacional. Al emitir títulos de
valores y colocarlos en los mercados nacionales o extranjeros, el Estado
promete un futuro pago con intereses según los plazos estipulados por el
bono.

Origen de la deuda publica

Según el art. 57 de la Ley 24.156, el endeudamiento que resulte de las

operaciones de crédito público se denominará deuda pública y puede
originarse en:

- La emisión y colocación de títulos, bonos u obligaciones de

largo y mediano plazo, constitutivos de un empréstito.
- La emisión y colocación de Letras del Tesoro cuyo vencimiento
supere el ejercicio financiero.
- La contratación de préstamos.
- La contratación de obras, servicios o adquisiciones cuyo pago
total o parcial se estipule realizar en el transcurso de más de
UN (1) ejercicio financiero posterior al vigente; siempre y
cuando los conceptos que se financien se hayan devengado
anteriormente.
22
 - El otorgamiento de avales, fianzas y garantías, cuyo
vencimiento supere el período del ejercicio financiero.
- La consolidación, conversión y renegociación de otras deudas.

No se considera deuda pública la deuda del Tesoro ni las operaciones que

se realicen en el marco del artículo 82 de esta ley.

Tipos de deuda pública

Deuda Interna y externa

- Interna: Desde el punto de vista económico, es cuando el dinero

obtenido por el Estado en préstamo surge de la propia
economía nacional. Esto permite que al momento del reembolso
y pago de intereses las riquezas permanezcan en el país. Desde
el punto de vista jurídico, esta deuda es la que se emite y se
paga dentro del país, siendo aplicables las leyes nacionales y
teniendo jurisdicción los tribunales nacionales.

- Externa: Desde el punto de vista económico, en este tipo de

deuda el dinero proviene de economías foráneas y a la hora del
reembolso y pago de intereses, la riqueza se traspasa al
exterior. Desde un punto de vista jurídico, en esta deuda el
pago debe hacerse en el exterior, mediante transferencias de
valores y no es aplicable la ley nacional sino la extranjera.

Deuda Consolidada y flotante

- Deuda consolidada: El estado toma, pero está consolidada

dentro de un instrumento legal, puede durar más de 1 años.
- Deuda flotante: Es la que tiene el estado o la emite por un plazo
menor a un 1 año que no se consolida en ningún instrumento
jurídico legal.

Deuda Perpetua y redimible

- Perpetua o no redimibles: Son las que el Estado asume con la

sola obligación del pago de intereses, sin compromiso de
reembolso o con reserva de reembolsar cuando quiera.
- Redimibles: Son aquellas en que el Estado se obliga al
reembolso y al pago de intereses, con diferencia en los
términos de duración y planes de amortización.

Deuda de corto, mediano y largo plazo

- Deuda a corto plazo, también llamadas Empréstitos de

tesorería: Menos de un año.
- Deuda a mediano plazo: De cinco a diez años.

23
 - Deuda a largo plazo: De diez años en adelante.

Las deudas de mediano y largo plazo se consolidan. Quedan plasmadas en

la ley de presupuesto de cada año hasta que las mismas se paguen.

Deuda con garantía personal o real

- Deuda con garantía personal: Cuando el mismo Estado es

garantía de sí mismo por su poder de imperio.
- Deuda con garantía real: Es aquella que se garantiza con un
bien.

Ante solicitaban que tuvieran garantía (reales o personales)

actualmente no existen y es el propio estado que la garantiza.

Deuda directa e indirecta

- Deuda directa: es aquella asumida por la administración central

en calidad de deudor principal.
- Deuda indirecta: es constituida por cualquier persona física o
jurídica, publica o privada, distinta de la administración central,
pero que cuenta con su aval, fianza, o garantía.

Según la Ley 24.156, la DP se clasifica en interna y externa, y en directa e

indirecta (Art. 58).

Amortización de la deuda publica

Amortizar un empréstito es reembolsarlo, significa la restitución de las

sumas prestadas (es la forma normal de extinción) .

- Amortización obligatoria: El reembolso de efectúa en fecha determinada.

Puede hacerse repentinamente (sucede con empréstitos a corto plazo), o
paulatinamente (en préstamos a largo o mediano plazo). Para la
amortización paulatina, existen diversos procedimientos:
- Método llamado “anualidades terminales” se va pagando el interés y
una fracción del capital, hasta saldar la totalidad de lo adeudado.

- Sistema de sorteo: El estado pone todos los nombres de los

acreedores públicos y selecciona (a fortuna) en este caso, el estado
hace un ofrecimiento sobre el valor nominal, para compensar lo que
los acreedores van a perder de intereses futuros, porque van a ir a
cambiar su título, es Voluntario y otras veces es por Conveniencia.

- Licitación: El estado llama a licitación pública, para ver que

acreedores se presentan y cuanto ofrecen, en ese momento, si
ofrecen el valor a la par de ese interés Público o tiene mucho
interés. Pero otros ofrecen el título a un valor Nominal MENOR al
establecido, para que el estado los compre, el estado comprara los
títulos que más le convenga comprar y con menor valor, es
Voluntario, los acreedores se presentan si quieren.
24
Conforme lo ha resulto la CSJN, el plazo establecido para el reembolso se
entiende que opera tanto en favor del emisor como del prestamista.

- Amortización facultativa: El Estado se reserva el derecho de amortizar

o no el empréstito y de fijar las fechas en que hará efectiva tal
amortización.

- Amortización indirecta: Consiste en aprovechar los efectos

inflacionarios como lo hace cualquier deudor, para licuar el peso de
su deuda con el correr del tiempo (apunte de otro lado). Es la que
se produce mediante la emisión de moneda, y no constituye en
realidad un procedimiento de amortización, y menos un medio
confesable, sino, uno de los tantos efectos del emisionismo.

Incumplimiento de la deuda publica

Se da cuando el Estado deudor, no cumple con alguna de las obligaciones

contraídas al obtener el empréstito, ya sea en lo que respecta al
reembolso, al pago de intereses, al plazo de pago, etc. Las formas directas
de incumplimiento son:

- Repudio de la deuda: Es un acto unilateral mediante el cual el

Estado niega la obligación derivada del empréstito.
Corresponde a una actitud deliberada que importa una lesión al
principio de buena fe de los actos jurídicos. En nuestro país
nunca ha ocurrido.

- Mora, moratoria, bancarrota y default: En estos casos el

incumplimiento se produce por la carencia de fondos para
atender las obligaciones contraídas por medio del empréstito. Si
es un mero atraso temporario del cumplimiento y el pago se
reanuda a breve plazo, la situación se denomina Mora. Si es un
atraso a largo plazo, se denomina Moratoria. Hay Bancarrota
si el Estado suspende los pagos en forma indefinida y sus
finanzas no permiten prever el cumplimiento de un plazo
previsible. Cuando la situación del país oscila entre un atraso a
largo plazo y una probable suspensión de pagos en forma
indefinida, se utiliza el termino Default que significa que se ha
dejado de pagar la deuda pública. El estado declara que no
puede pagar.

- Cobro compulsivo: Refiere al empleo de la fuerza para que el

Estado deudor cumpla sus compromisos, en caso de que los
medios pacíficos no den resultado. De igual forma no se acepta
que la violencia, opresión, coacción o presión de cualquier tipo
sea medio de cobrar lo que los Estados adeudan por
empréstitos. La doctrina ha proscripto todo empleo de fuerza
para lograr el cobro compulsivo de la deuda pública.

25
Efectos económicos de la deuda publica

Mientras la deuda pública permanece dentro del país, el patrimonio

nacional no aumenta ni disminuye, es decir que, si la deuda es interna,
ello no implica enriquecimiento ni empobrecimiento de la Nación porque lo
que hay es una transferencia de fondos.

Cuando los títulos sean poseídos por los inversores extranjeros

constituyen un crédito de ellos contra el país considerado; el pago de
dicho crédito y sus intereses disminuye el nivel de vida de dicho país.

- Sobre el consumo: el efecto general de la existencia de la

deuda es aumentar el porcentaje de ingreso total gastado en el
consumo y ejerce así una influencia expansionista sobre la
economía.

- Sobre la inversión: la existencia de la deuda torna al gobierno

reacio de permitir aumentos en las tasas de interés, estas
últimas pueden mantenerse a niveles menores de los que
hubieran prevalecido de otro modo con el consiguiente estímulo
para la inversión. Por el contrario, si la deuda genera temores
sobre la futura estabilidad del crédito público, las empresas
pueden sentirse menos deseosas de emprender inversiones a
largo plazo.

- Sobre la liquidez: La existencia de la deuda suministra a las

personas un activo altamente líquido que puede convertirse en
efectivo en cualquier momento con escaso riesgo de pérdida.
Por lo tanto, los individuos pueden aumentar el gasto más
rápidamente de lo que podrán si tuviesen un patrimonio
equivalente con otras formas de riqueza.

- Sobre las obligaciones por intereses: La deuda pública da lugar

a una constante obligación por intereses a partir de que la
deuda puede incrementarse indefinidamente, los impuestos
deben ser mayores en una cantidad equivalente al monto de los
pagos por intereses, que lo que deberán ser de otro modo. El
pago de estos reduce la distribución del ingreso ya que la
correlación entre la obligación tributaria y la propiedad de los
títulos no es exacta.

- Sobre la balanza de pagos: Si la deuda es interna, no hay

verdadero crecimiento del patrimonio nacional. Si la deuda es
externa el pago del crédito más intereses necesitaran mayores
excedentes de exportación sobre importaciones (debido a que
habrá mayores servicios de la que pagar).

Empréstitos públicos: El empréstito es la operación mediante la cual el

Estado recurre al mercado interno o externo en demanda de fondos, con

26
la promesa de reembolsar el capital en diferentes formas y términos, y de
pagar determinado interés.

Alurralde: económicamente el empréstito constituye una operación de

mutuo dinerario en donde el Estado solicita y recibe dinero obligándose a
su devolución en un determinado plazo y con los debidos intereses.

Apunte de clase: El instrumento donde se lo plasma al CP, se llama

Empréstito Público, de allí surge la Deuda.

Naturaleza: Mientras la mayoría de los especialistas piensan que es un

contrato, algunos autores niegan tal naturaleza contractual:

- Empréstito como un contrato de Derecho público: Para estos

doctrinarios, la relación entre las partes es contractual pero el
Estado interviene como un sujeto de Derecho público,
aplicándose las normas que rigen el mismo. No obstante, se
sostiene que, si bien el Estado establece unilateralmente las
cláusulas contractuales, deberá sujetarse a las condiciones que
fije la plaza financiera, las que establezcan las entidades
bancarias o adherirse a las exigencias que establezcan los
organismos financieros internacionales.

- Empréstito como contrato de Derecho privado: Para esta

corriente no existen diferencias entre contrato de derecho civil
y el empréstito público, siendo indiferente que el Estado actúa
como sujeto de derecho público y/o que se apliquen en
consecuencia tales normas.

Alurralde y Rezzoagli adhieren a una postura intermedia, ya que si bien el

Estado actúa como sujeto de derecho público, algunas veces le será
posible imponer las condiciones y otras no, ya que si pretender mantener
esta fuente de financiamiento deberá ajustarse a las condiciones políticas,
sociales, económicas y financieras imperantes en el contexto nacional e
internacional.
- Empréstito como acto de soberanía: (Luís María Drago, Giuliani
Fonrouge, entre otros) El empréstito es emitido en virtud del
poder soberano del Estado razón por la cual para estos autores
nos encontramos ante una obligación unilateral de derecho
público, un acto de soberanía en donde las cláusulas son fijadas
unilateralmente por el Estado aunque deberá tener en cuenta
las exigencias de la plaza financiera (tasa de interés
amortización, etc. ) si quiere obtener éxitos en la aceptación del
empréstito.

Clasificación

- Voluntario: Cuando el Estado, sin coacción alguna, recurre al

mercado de capitales en demanda de fondos, con promesa de
reembolso y de pago de intereses. Este es el único empréstito
que puede denominarse estrictamente así.

27
 - Patrióticos: Es aquel que se ofrece en condiciones ventajosas
para el Estado, no es voluntario porque se configura una
especie de coacción moral. Son empréstitos cuyas cláusulas
contienen ventajas para el Estado deudor, y se hacen suscribir
con propagandas y apelando a los sentimientos patrióticos de la
comunidad. Se suelen utilizar en guerras, inundaciones,
terremotos, etc. Ej. nuestro país recurrió al empréstito patriótico
en 1898, cuando se consideraba que era inminente una guerra
con Chile, y en 1932, como consecuencia de una caótica
situación económica.

- Forzosos: En estos los ciudadanos resultan obligados a suscribir

los títulos. Algunos autores los consideran un punto intermedio
entre el empréstito propiamente dicho y el impuesto. Se
diferencian de los verdaderos empréstitos porque carecen de
voluntariedad, y de los impuestos, porque tiene un contravalor.

- A largo y mediano plazo (Empréstitos propiamente dichos): La

emisión debe ser expresamente prevista por ley, por un acto
emanado del PL en ejercicio de las funciones que le asigna la
CN. Surge de los arts. 4 y 67, incs. 3 y 6 de la Constitución. Se
trata del ejercicio de un poder originario del Congreso. El
empréstito no es entonces meramente autorizado, sino
ordenado por la única autoridad que puede resolverlo.

- A corto plazo (Empréstitos de tesorería): Para estos existe una

autorización general de emisión, como la contenida en el art. 42
de la Ley de contabilidad, estableciéndose que esa autorización
esta limitada por el tope anual fijado por la Ley de presupuesto.
Si bien no se requiere ley expresa para cada emisión, siempre
existe el antecedente de una ley que establece la facultad y la
limita tanto en cuanto al importe (el que surja de la ley
presupuestaria) como al plazo (máximo de 1 año).

Régimen de ahorro obligatorio: Es otro caso de utilización de empréstitos

anormal que en definitiva tiene carácter tributario. Se configuró con las
leyes 23.256 del 85´ y 23.549 del 88’ con el objetivo de captar el ahorro
de los particulares. Al régimen de ambas leyes quedaron obligadas las
personas físicas, sucesiones indivisas, sociedades y cooperativas que
denotasen capacidad presunta de ahorro en función de los impuestos a las
ganancias, al patrimonio y a los capitales.

Se ha escrito mucho sobre este instituto, la mayoría de los autores lo

consideran inconstitucional. Con respecto a la naturaleza jurídica, para
algunos es un empréstito forzoso, para otros una requisición de capital,
hay quienes opinan que es un hibrido de empréstito y tributo, mientras
que otros lo consideran una figura atípica adicional de los impuestos a las
ganancias, capitales y patrimonios. Giuliani Fonrouge sostiene que
institutos de este tipo tienen naturaleza tributaria.

28
 Sobre esta cuestión Villegas observa lo siguiente:

- No se trata de un ahorro: El ahorro es una prevención

individual, y depende de la libertad de elección entre el
consumo o no consumo. Forzar a ahorra es ir contra la libertad,
y ello es atentar contra el preámbulo de la CN y todo su
articulado, puesto que la libertad es un derecho que ilumina
todos los demás derechos y garantías. Fundamentalmente la
del art. 14 que otorga libertad de trabajar, ejercer una industria
licita, aprovechar lo producido y disponer libremente de ese
producido; en otras palabras, ahorrándolo o no.

- No es un empréstito normal: No lo es porque solo hay

empréstito normal cuando media contrato, cuando concurren
dos o más voluntades bajo la forma de convenio. Nadie puede
ser compelido a concertar un contrato en contra de su voluntad.
Por eso el crédito público es el resultado de la aptitud política,
económica, jurídica y moral para obtener dinero en préstamo,
basado ese préstamo en la solvencia moral y financiera del
deudor. Pero si la suma se detrae por vía compulsiva resulta
imposible sostener que el dinero fue ingresado por la confianza
que merece el crédito del Estado. Además, para que haya
empréstito normal no solo debe haber convenio, sino que debe
restituirse todo lo prestado. Dentro de los dos regímenes de
ahorro obligatorio, esta restitución no se producirá, porque se
promete devolver la suma con los intereses de los depósitos
comunes de la Caja Nacional de Ahorro y Seguro, sin admitir
actualización o ajuste alguno.

- Si fuera un empréstito no sería normas sino anómalo, y solo

podría entrar en la categoría de empréstito forzoso, pero él es
inconstitucional en Argentina. La inclusión en el art. 4 de los
empréstitos y operaciones de crédito como fuente para proveer
a los gastos de la Nación, no autoriza a que ello se pueda hacer
forzando al prestamista.

Villegas considera que este instituto constituye un tributo por las siguientes
razones:

- Tiene su origen en la coacción.

- El hecho de que admita o no devolución no modifica su
naturaleza jurídica.
- El órgano de aplicación es la Dirección General Impositiva.
- Se aplica la ley 11.683 de procedimiento tributario.
- El hecho imponible es la reiteración de los hechos
imponibles de los impuestos a las ganancias, sobre
capitales y sobre el patrimonio neto.

29
 - No se restituye lo entregado, ya que no se admite
actualización ni ajuste alguno.

- Se trata de un tributo inconstitucional.

Formas de amortización (Arriba, punto B)

Títulos del empréstito

La emisión está representada por títulos, que son los valores en los cuales
se fracciona el empréstito a los fines de su distribución entre los
suscritores. Estos títulos son los instrumentos representativos del crédito
que cada tenedor tiene contra el Estado.

Interés y tasa

Al efectuarse la emisión, debe determinarse como elemento fundamental

del empréstito la tasa de interés.

El interés de los empréstitos es la ganancia que van a obtener los

prestamistas como fruto de la colocación de sus capitales, y de allí que el
éxito en la colocación de un empréstito depende en gran medida de su
tasa. Mientras más alta sea ésta, más fácil será la venta de bonos, y ello
se justifica sólo en momentos de más urgencia.

Negociación de los empréstitos

La negociación, venta o colocación de títulos puede efectuarse mediante

distintos procedimientos:

Por suscripción publica:

- Suscripción pública: Es el método más conveniente y

eficaz, el Estado ofrece directamente y mediante una
adecuada publicidad los títulos a los inversores privados,
quienes los adquieren por medio de corredores de bolsa,
entidades financieras, etc.

- Por intermediarios:

 Bancos oficiales o privados: El Estado conviene con

una o varias entidades bancarias la colocación de
títulos en el mercado, lo cual puede hacerse de dos
formas. Puede que el banco corra con toda la
gestión de colocación mediante el pago de una
comisión, o puede que el banco tome en firme la
emisión entregando al Estado el importe total del
título y corriendo con el riesgo de la ulterior
colocación.

 Venta en bolsa: El Estado emisor vende los títulos

en la bolsa o mercado de valores a medida que las

30
 necesidades lo exigen. Se pueden obtener recursos
con cierta regularidad, pero no es recomendable
cuando el Estado necesita fondos urgentes ya que
no puede haber una sobreoferta de títulos.

 Licitación: Este procedimiento es empleado para

colocar las letras de Tesorería que forman parte de
la deuda pública flotante o no presupuestada. Los
títulos se ofrecen en licitación generalmente a
instituciones bancarias y corredores de bolsa
adjudicándose según las ofertas más convenientes
para el Estado.

Estímulos para la suscripción de empréstitos.

Suele darse ciertos estímulos para que los futuros prestamistas se decidan
a suscribir los títulos, ya sea mediante un afianzamiento del crédito que le
asegure su pago y lo proteja de la desvalorización monetaria, o ventajas
económicas, fiscales o jurídicas que tornen más apetecible las
operaciones.

- Emisión a la par: Se da en condiciones normales, el titulo

se vende a su importe nominal.

- Emisión bajo la par: Se recibe en préstamo una suma

menor a la que nominalmente establece el título, es decir
que el Estado recibirá una cantidad inferior en relación
con lo que se obliga, efectivizando las amortizaciones y
pago del servicio de intereses por el valor nominal del
empréstito. Se extraen 2 ventajas que es el rescate de
empréstito por el valor nominal, recibiendo el acreedor
una suma mayor que la desembolsada, y los intereses y
amortizaciones que, al calcularse sobre el valor nominal,
se elevan.

- Tipo de interés: la tasa de interés será la futura ganancia

de los prestamistas. En la medida en que crece el “riesgo-
país” son más altos los intereses exigidos.

- Exención fiscal: las exenciones totales o parciales con

relación a los ingresos que pueden derivar de los títulos.
Por ejemplo, en nuestro país los beneficios de los títulos
de la deuda pública están generalmente eximidos del
impuesto a las ganancias.

Garantías:

31
 - Garantías reales: Tienen poca utilización y consisten en la
afectación especial de bienes determinados, mediante
prenda o hipoteca.

- Garantías personales: Consiste en el compromiso

adoptado por un tercero de pagar las sumas prestadas en
caso de no hacerlo el deudor. Es poco utilizado en la
actualidad.

- Garantías especiales: Se afectan determinados recursos

del Estado deudor, especialmente derechos aduaneros,
producto de monopolios fiscales, rentas portuarias, etc.

- Garantías contra fluctuaciones monetarias: Tienden a

proteger al prestamista contra la depreciación del dinero.

Rescate de títulos

Cuando el Estado tiene dinero, procede a rescatar los títulos, bonos, letras.
Existen dos formas:

- Sorteo: El Estado sortea a quien le reembolsará el valor del

título. El particular puede aceptar o no. A quien acepta se le
quita el título antes de la fecha del vencimiento y por ello se
paga más (sobre la par), por los intereses que no alcanzo a
percibir.

- Licitación pública: El Estado llama a licitación a los tenedores de

títulos, los cuales van a cotizar sus títulos bajo la par y
ofrecerlos. El Estado elegirá el que más le convenga.

Conversión de la deuda

En sentido amplio, conversión es la modificación con posterioridad a la

emisión, de cualquiera de las condiciones del empréstito. En sentido
restringido, existe conversión cuando se modifica el tipo de interés.

Aunque la reducción del tipo de interés es la forma más común, no es la

única ya que puede tener por objeto, disminuir y aun suspender la
amortización. También puede realizarse con el objeto de transformar una
deuda de corto plazo a una de largo plazo.

También existe conversión cuando se reemplaza una deuda flotante por

otra consolidada.

La conversión no es en esencia un mecanismo de extinción de la deuda

pública sino de reestructuración de la misma, ya que el Estado la
reemplaza por otra que económicamente le es más favorable.

La doctrina distingue 3 tipos:

32
 - Conversión forzosa: El tenedor se ve obligado a aceptar el
nuevo título sin alternativa, ya que, si no lo acepta, pierde el
título. Contradice el carácter contractual de empréstito ya que
el prestamista no puede ser obligado a canjear su título por otro
que puede lesionar sus intereses.

- Conversión facultativa: El prestamista puede optar entre

conservar el título viejo o convertirlo por el nuevo. Claramente
para que adopte esta última actitud es necesario que el nuevo
título le reporte ventajas de algún tipo.

- Conversión obligatoria: En esta forma, se da al prestamista la

alternativa de optar por el nuevo título o ser reembolsado. Si
bien esta modalidad es menos gravosa que la conversión
forzosa, no deja de ser una violación al carácter contractual del
empréstito. Se establece que la falta de expresión de la
voluntad del acreedor dentro de un plazo determinado supone
la aceptación del nuevo título.

La CSJN que reiteradamente ha sostenido la tesis de la naturaleza

contractual del empréstito, ha resuelto que es ilegal obligar al tenedor a
admitir la conversión o ser reembolsado.

Consolidación de la deuda

En este caso lo que cambia es el plazo. Se utiliza generalmente cuando la

deuda flotante (deuda a corto plazo), es transformada en deuda a largo
plazo o a plazo intermedio.

Conversión y Consolidación no se excluyen, el Estado puede recurrir a

ambas para aliviar la carga de la deuda soberana. No obstante, el Estado
puede ofrecer modificar el plazo de vencimiento del empréstito a cambio
del otorgamiento de una mayor tasa de interés.

Donaciones
Las donaciones son liberalidades hacia el Estado, es decir, de la entrega
de bienes por parte de terceros sin que el Estado utilice su poder de
imperio. Pueden provenir de particulares, o de Estados extranjeros.

Aportes no reintegrables

Son aportes destinados a atender emergencias y desequilibrios

financieros, que la nación envía a los municipios, comunas. No se
devuelven.

ATN: Según la Ley 23.548 de Coparticipación Federal de Impuestos, es el

Fondo de Aportes del Tesoro Nacional a las Provincias, se destina a
atender situaciones de emergencia y desequilibrio financiero de los
gobiernos provinciales. Este fondo está integrado por el 1% del monto
total recaudado por los gravámenes coparticipables, el 2% de la

33
distribución del Impuesto a las Ganancias, y el 1% del impuesto a los
Bienes Personales.

Papel moneda
Moneda: Es la representación material, con valor económico que se utiliza
como instrumento de cambio comercial, y que, por tanto, posee poder
adquisitivo y fuerza cancelatoria, determinándose en ella el precio de las
cosas. La moneda, desde el punto de vista, es la expresión concreta del
dinero. En un sentido más restringido es dinero hecho metal (moneda
metálica)

Función:

- Económica: Es un medio de cambio y denominador común de

valor.
- Jurídica: Es un instrumento de pago y un medio determinado
por la ley para cancelar las obligaciones.

Curso forzoso

Por moneda debe entenderse, de acuerdo a la ley, solamente a la que

tiene curso legal en la República y por ende su circulación es obligatoria,
con fuerza cancelatoria de las obligaciones a ejecutarse en su territorio.

La combinación de la inconvertibilidad del papel moneda y su aceptación

obligatoria es lo que comúnmente se denomina curso forzoso.

“Curso Forzoso” es la privación del tenedor de papel moneda de exigir su

reembolso al instituto que lo emite.

Curso legal

El acreedor no puede rehusar jurídicamente en pago si le es ofrecido por

el deudor su cumplimiento de su obligación. La ley le otorga la virtud de
servir como medio de pago.

Comparación con los empréstitos.

El Estado puede proceder a la emisión de papel moneda, sea directamente

cuando paga a sus acreedores con papel moneda expresamente impreso a
ese objeto, constituyéndose en deudor directo y real de ese prestamista
forzado y anónimo que es el público, o bien cuando satisface a sus
acreedores con el producto de los préstamos que se otorga a sí mismo a
través de la banca central, haciendo que ésta le preste y emita a su vez
billetes con autorización estatal, para cobrar el adelanto efectuado, sin
otro respaldo que el crédito que tiene contra el Estado. Aunque
jurídicamente en ambos casos el deudor es distinto (el Estado en uno y el
banco en el otro), en ambos el deudor real es el Estado, pues el reembolso
que el banco pudiera hacer del valor representado por el papel moneda,

34
estaría supeditado al reembolso que a su vez le hiciera el Estado. Por la
misma razón, en ambos casos el prestamista real es siempre el público,
pues aún en la emisión por vía bancaria, el banco es sólo el prestamista
aparente del Estado, pues éste no ha tomado los billetes prestados de su
capital y el banco no está obligado a reembolsarlos a la vista; es nada más
que un intermediario entre el Estado y el público, que actúa a forma de
garantía o caución de esa emisión.

Ventajas e inconvenientes de la emisión

El manejo de la banca central y el derecho de emitir moneda que

corresponde al Estado constituye también una forma de obtener ingresos.

Mediante la moneda, el Estado regula y controla directamente el

intercambio de bienes y servicios y las transacciones públicas y privadas
en general.

El emisionismo monetario puede ser considerado desde dos puntos de

vista:

- El emisionismo como regulador económico: la existencia de medios

de pago debe estar en correcta proporción al volumen de los bienes y
servicios disponibles en una economía nacional. Si ese volumen
aumentara y permaneciera invariable la masa monetaria, se producirían
descenso de precios perjudiciales a la producción.

Es decir, que la emisión de moneda tiene respaldo en el producto bruto

interno (es un indicador del valor total de los bienes y servicios producidos
en un país durante un período determinado -mensual, trimestral, anual-),
un Estado no puede emitir más de lo que produce.

- El emisionismo como medio de obtener ingresos: ello ocurre

cuando el Estado cubre su déficit presupuestario con la emisión de papel
moneda. Pero si esto no va acompañado de un proporcional incremento de
bienes y servicios se produce inflación.

En consecuencia, la emisión de moneda con fin fiscal solo se justifica en

casos extremos, será utilizada como último recurso y una vez agotadas las
demás fuentes de ingresos públicos.

Por otra parte, este tipo de emisionismo debe ser de carácter provisional y
estar acompañado por medidas de saneamiento.

Creación de otros medios

El Estado crea otros medios de pago cuando falta papel moneda, entonces
recurre a una moneda virtual (cuasi-moneda), que representa el valor de
la moneda. Esto se da cuando se produce un emisionismo sin respaldo. De
esta forma, el gobierno nacional y las provincias podían seguir pagando
sus obligaciones y a su vez sostener parcialmente el consumo.

35
 - Letras de Tesorería: constituyen obligaciones unilaterales de
derecho público que tienen su origen en un acto de soberanía
por lo cual es aplicable a su respecto el régimen del empréstito
público. Son empréstitos a corto plazo (no excede de un año)
solicitados a la plaza financiera para suplir deficiencias
estacionales de caja.

- Bonos del Tesoro: Sistema irregular que se utilizó como medio

de pago a los acreedores apremiantes. Son pagos diferidos en
cuotas escalonadas, y son manifestación de una administración
poco ordenada.

- LECOP: Se autorizó al Banco Nación Argentina a emitir por

cuenta y orden de las Jurisdicciones, títulos de deuda que se
llamaran LETRAS DE CANCELACIÒN DE OBLIGACIONES
PROCINCIALES (lecop).

- PATACONES: Titulo público, en julio del 2000 aparecen los

patacones en Buenos Aires, esta moneda, en menor de seis
meses revirtió la situación en la provincia, al inyectar circulante
a un sistema económico que estabUNIa desfalleciente por su
anemia monetaria. Técnicamente un Patacón es un título
público, una “Letra de Tesorería” para cancelación de
obligaciones, en otras palabras, es un bono emitido por la
provincia de buenos Aires, que se compromete en pagar el
107% de su valor nominal en el momento de su vencimiento.

- FEDERALES: Fue el nombre que recibieron en Entre Ríos. Antes

las condiciones financieras por las que atravesó la provincia, el
gobierno promulgó una ley (Boletín Oficial 1/10/01) que autorizó
a crear “Instrumentos de pago para la cancelación de las
obligaciones devengadas o a devengarse de cualquier
naturaleza, así como también pago de obligaciones distintas a
las remuneraciones de los agentes y funcionarios.

UNIDAD 5
Presupuesto: A través de la Ley de Presupuesto, se va a plasmar todos los
recursos y gastos que va a realizar el estado en el año venidero.

Presupuesto como exponente de la política estatal

El presupuesto es un plan de gobierno, ya que es la expresión de un

programa político manifestado en un actuar futuro. La orientación del
gobierno y sus objetivos, quedan reflejados en la forma como distribuye
los recursos públicos en beneficio de la colectividad.

36
También es un plan de administración, dado que la prestación de los
servicios públicos y el cumplimiento de otras actividades administrativas
que requieren gastos, dependerán de las partidas presupuestarias
correspondientes.

Principios/ Reglas presupuestarias

Unidad: Exige que todos los gastos y recursos del Estado sean agrupados
en un único presupuesto, si se los hace separado puede haber corrupción.

En la primera sección están los gastos derivados del normal

desenvolvimiento de los servicios estatales y los servicios de la deuda
pública. En la segunda sección se hallan los gastos que incrementan el
patrimonio nacional mediante la adquisición de bienes de uso o
producción, y ejecución del plan anual de obras y trabajos públicos.

Universalidad: Es tomar el total de gastos y recursos en forma bruta, es

decir, sin hacer deducciones o compensaciones.

Ejemplo: Cobro de impuestos aduaneros realizados por la Dirección de

Aduanas. La regla de universalidad obliga a incluir en los ingresos de la
aduana el monto total de lo percibido por impuestos aduaneros, y en los
gastos deben incluirse los de personal, edificios, materiales, etc. Si no
existiera este principio, debería incluir en el presupuesto solo el “producto
neto”, es decir, la diferencia entre lo ingresado por impuestos de aduana y
los gastos que ese ingreso supone.

Especialidad: Significa que la autorización parlamentaria de los gastos no

se da en forma global, sino que se concede en forma detallada para
atender cada uno de los fines del Estado y los distintos servicios públicos.
Esta regla es también llamada “especificación de gastos”.

Anualidad o temporalidad: Un presupuesto debe regir durante un

determinado lapso que no puede ser ni excesivamente breve, ni
excesivamente largo. De allí que los presupuestos son ordinariamente
anuales. Un presupuesto puede tener distintas duraciones (Semestral,
Bianual, Trianual, etc.)

Si el presupuesto no es presentando en tiempo y forma, se Reconduce. Es

decir, se utiliza el presupuesto del año anterior con los ajustes necesarios,
hasta tener el nuevo presupuesto.

De la no afectación de recursos: Hay determinados recursos que no van a

ser afectados a los gastos: Donaciones, Legados y los provenientes a la
Exportación e Importación porque son propios del Poder Ejecutivo de la
Nación. (Contepomi)

Este principio tiene por objeto que determinados recursos no se utilicen

para la atención de gastos determinados, esto es, que no tengan una
“afectación especial”, sino que ingresen en rentas generales, de modo tal
que todos los ingresos entren en un fondo común y sirvan para financiar
todas las erogaciones.

37
 Transparencia: Debe ser publicado en el boletín oficial, y estar a la mano
de cualquier ciudadano que quiera ver la Ley de Presupuesto.

No Confiscatoriedad: Todos los recursos tributarios, destinados a pagar

gastos del Estado, no pueden afectar la actividad familiar o individual de
las personas físicas o jurídicas.

Legitimidad: Los gastos que se hagan deben ser legales, deben responder
a las necesidades de la comunidad, no gastos innecesarios.

Técnicas presupuestarias
Se entiende por técnica presupuestaria la forma de ordenar los gastos o
erogaciones dentro del presupuesto, con el fin de que respondan a los
objetivos buscados.

- Presupuesto tradicional o financiero: Corresponde a

administraciones simples y apunta a los aspectos contables y
de control. Responde a las preguntas: ¿Quién gasta? ¿Cuánto
gasta? ¿En que gasta?

- Presupuesto funcional: Esta técnica ordena el gasto del

siguiente modo: En qué se gasta, Cuanto se gasta, Quién gasta.
Requiere aumentar el poder discrecional de los funcionarios
encargados de su ejecución; ya que dicha técnica prescinde de
la especificación detallada de los gastos y los agrupa según las
funciones que ellos deben cumplir. En este presupuesto se
leerá, por ejemplo: “Finalidad: Educación. Función: Educación
Primaria. Costo: XX Unidades monetarias…”

- Presupuesto por programas: Lo usa argentina, en base a los

presupuestos anteriores, se toma como base de cálculo, para
los presupuestos siguientes, con la información que puedan dar
las provincias, en bases a las nuevas necesidades y
producciones.

- Presupuesto base cero: calcula todos los gastos de 0, llama a

las jurisdicciones y comienzan a sacar el cálculo del
presupuesto que se tendrá.

Preparación del Presupuesto

Alurralde:

La Ley de Administración Financiera y de los sistemas de control del sector

público nacional, en sus arts. 24 y 25, regula la formulación de proyectos
de Ley de Presupuesto. Dicha norma permite elaborar las fases de tal
formulación:

1) Política presupuestaria previa.

2) Preparación de los anteproyectos por jurisdicción o entidad.

38
3) Formulación del proyecto.

La formulación del proyecto está a cargo de:

- Presidencia de la Nación y Jefatura de Gabinete. Con apoyo del

Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos, éste por
intermedio de la Secretaría de Hacienda.

- Subsecretaría de Presupuesto, que, a través de la Oficina

Nacional de Presupuesto, establece normas técnicas,
accesorias, coordinación general y la elaboración del proyecto
de Ley de Presupuesto.

- Unidades ejecutoras de las jurisdicciones y organismos

descentralizados, vinculados a la instrumentación de las
políticas, normas técnicas y de elaboración de los
anteproyectos.

Elaborado el proyecto de Ley de Presupuesto Nacional, el Jefe de Gabinete

de Ministros tiene la misión de remitirlo al Congreso Nacional, previo
tratamiento en acuerdo de Gabinete y aprobación del PE.

La fecha de presentación del proyecto de Ley de Presupuesto Nacional a la

Cámara de Diputados es el día 15 de septiembre de cada año anterior al
que regirá.

La Constitución Santafesina, en su art.72, dispone como fecha límite para

presentar a la Legislatura el proyecto de presupuesto el 30 de septiembre
de cada año.

Sancionado por el Congreso, el presupuesto pasa al PE y si también

obtiene su aprobación, lo promulga como ley (art. 80 CN). Se considera
aprobado si no es devuelto en el término de 10 días.

Villegas:

Preparación: La preparación del presupuesto corresponde al PE. En la

Republica argentina, la responsabilidad de la preparación presupuestaria
recae solo sobre el presidente como jefe del PE (art. 12 Ley de
contabilidad). El órgano específico de preparación es el Ministerio de
Economía. En este Ministerio se centralizan las estimaciones y cálculos de
las diversas dependencias estatales, considerándose todas estas
estimaciones luego en conjunto, en función de los planes
gubernamentales y las posibilidades financieras. Con estos elementos, se
elabora el proyecto que es sometido a la consideración del presidente de
la Nación. En uno o varios acuerdos de ministros se examina el proyecto, y
una vez redactado en forma definitiva, se remite al Congreso para su
sanción, acompañado de un mensaje explicativo.

Se ha creado un organismo especializado denominado Oficina Nacional del

Presupuesto, dependiente de la Secretaría de Hacienda, que en la practica
cumple las delicadas tareas de elaboración del presupuesto.

39
 Sanción y promulgación: La sanción corresponde al PL (arts. 68 a73 CN).
Según la Ley de contabilidad, art. 12 el proyecto debe ser remitido a la
Cámara de Diputados, que actuará como cámara de origen. Según la
misma ley, el ejecutivo debe remitir al Congreso el proyecto antes del 15
de septiembre de cada año. Si así no lo hace, la Cámara de Diputados
debe iniciar la consideración del asunto tomando como anteproyecto el
presupuesto en vigencia.

En nuestro país, la ley de contabilidad establece que toda ley que autorice
erogaciones debe determinar el recurso correspondiente (art. 15, ley de
contabilidad), y que en el presupuesto no puede incluirse disposiciones
ajenas a él (art. 18, ley de contabilidad). Una vez sancionado, el
presupuesto pasa, como todas las leyes, al PE para su aprobación y
promulgación. Si el presidente no observa lo sancionado en el plazo de 10
días, el presupuesto se considera aprobado y adquiere fuerza obligatoria.

Si al momento de iniciarse el ejercicio no tuviese aún vigencia legal el

presupuesto, debe regir el que estuvo en vigencia el año anterior, a los
fine de la continuidad de los servicios, lo cual no se refiere a los créditos
sancionados por una sola vez, cuya finalidad estuviera satisfecha (ley de
contabilidad nacional, art. 13).

Falta de sanción legislativa. “Reconducción presupuestaria”

Si al inicio del ejercicio financiero no se encontrare aprobado el

presupuesto general, regirá el que estuvo en vigencia el año anterior, con
los correspondientes ajustes que deberá introducir el PEN. Tales ajustes
serán:

- En materia de recursos: Eliminar los rubros de recursos que no puedan ser

recaudados nuevamente; Suprimir los ingresos provenientes de
operaciones de crédito, en la cuantía en que fueron utilizadas; Excluir los
excedentes de ejercicios anteriores cuando se hubiera previsto su
utilización en el presupuesto que se está ejecutando; Estimar cada uno de
los rubros de recursos para el nuevo ejercicio; Incluirá los recursos
provenientes de operaciones de crédito público en ejecución, cuya
percepción se prevea ocurrirá en el ejercicio.
- En materia de gastos: Eliminar los créditos presupuestarios que no deban
repartirse por haberse cumplido los fines para los cuales fueron previstos;
Incluir los créditos presupuestarios para el servicio de la deuda y las
cuotas que se deban aportar en virtud de compromisos derivados de la
ejecución de tratados internacionales; Incluir los créditos presupuestarios
para asegurar la continuidad y eficiencia de los servicios; Adaptar los
objetivos y las cuantificaciones en unidades físicas de los bienes y
servicios a producir por cada entidad, a los recursos y créditos
presupuestarios que resulten de los ajustes anteriores.

En la provincia de Santa Fe, el art. 23 de la Ley 12.510 expresa : Si al

comenzar el año financiero no se hubiera sancionado el presupuesto
general, regirá el que estaba en vigencia al cierre del ejercicio anterior,

40
con excepción de los créditos y recursos previstos por una sola vez o cuya
finalidad hubiera sido satisfecha.

Veto de la ley de Presupuesto

El veto presidencial es aquella facultad que posee el PE para realizar
observaciones a los proyectos de ley. El veto presidencial puede ser total
o parcial; en caso de veto parcial vuelve al Congreso la parte desechada
con sus objeciones, a los fines de su ulterior tramitación, quedando firme
la parte no observada (art. 83 CN)

Desechado en todo o en parte un proyecto por el PE vuelve con sus

objeciones a la Cámara de origen; ésta lo discute de nuevo, y si lo
confirma por mayoría de 2/3 de votos, pasa otra vez a la Cámara de
revisión. Si ambas Cámaras lo sancionan por igual mayoría, el proyecto es
ley y pasa al PE para su promulgación.

Las votaciones de las cámaras serán nominales, por si o por no. Si las
cámaras difieren sobre las objeciones, el proyecto no podrá repetirse en
las sesiones de aquel año.

Ejecución del presupuesto

Sistema de Presupuesto de Caja y de Competencia

En primer lugar, es importante abordar el régimen contable adoptado en

nuestro ordenamiento jurídico respecto al momento en que se considere la
realización de las entradas y salidas del dinero. Hay dos sistemas para
referir los gastos y recursos a determinado ejercicio presupuestario:

- Presupuesto de Caja: Se computan únicamente los ingresos y

erogaciones efectivamente realizados (que se cobró o pagó)
durante el período presupuestario, con independencia del
origen de las operaciones. No puede haber “residuo”, lo que no
se cobró o pagó durante el año, pasa al ejercicio siguiente. El
ejercicio financiero coincide con el año financiero.

- Presupuesto de Competencia: Se registran los ingresos y

gastos originados en el período presupuestario con
prescindencia del momento en que se hacen efectivos. Se
computará como recurso toda suma que dentro del período
financiero la Hacienda Pública tenga el derecho de recaudar, y
como gasto toda cifra que asuma la obligación de pagar. Las
cuentas no cierran al finalizarse el año, pues deben quedar
pendientes hasta que se liquiden las operaciones
comprometidas. El “residuo” que resulte al final del año se
imputa al mismo ejercicio en lugar de pasar al siguiente, y se
fija un período de tiempo adicional para que se contabilice. El
ejercicio financiero no coincide con el año financiero, ya que el
primero es más extenso.

41
La Ley 24.156 de Administración Financiera adopta para el presupuesto
nacional, como regla general, el sistema de caja para los recursos, y el de
competencia para los gastos.

Año y Ejercicio financieros

- Ejercicio financiero: Período de tiempo en que se dividen las

actividades de la Hacienda Pública con la finalidad de apreciar
la labor cumplida, confrontarla con la llevada a cabo
previamente y obtener de esa manera los elementos de juicio
para la labor a desarrollar en el futuro.

- Año financiero: Período comprendido entre el 1 de enero y el 31

de diciembre de cada año. Según el art. 10 de la Ley 24.156, el
año financiero coincide con el ejercicio financiero.

Etapas de ejecución del Presupuesto

Si bien la ejecución del presupuesto alude tanto a los gastos como a los
recursos, se debe aclarar que son las operaciones de ejecución en materia
de erogaciones las más relevantes desde una perspectiva jurídica.

Ejecución en materia de gastos. Etapas:

- Orden de disposición de fondos: Es la comunicación interna

dentro de las jurisdicciones administrativas, en donde se
informan que están los recursos públicos listos para ser
gastados. Ley 24.156 art.30: Una vez promulgada la ley de
presupuesto general, el Poder Ejecutivo Nacional decretará la
distribución administrativa del presupuesto de gastos.

- Compromiso: Es una especie de auto embargo que el estado se

realiza a si mismo en donde se inhibe de usar esos
recursos/fondos en otra cosa que no sea lo que se haya
presupuestado

- Liquidación: Detalle contable de la operación realizada de

compra o gasto.

- Orden de pago: Cuando el acreedor va a la tesorería y le dan un

papel que dice “pague a tal sujeto una suma de tanto dinero”,
pero esto no es un pago en sí. El ordenador del pago cumple
una función de intermediación, ente el gestor del gasto y el
acreedor del Estado.

- Pago: Es cuando se percibe el monto de lo que el estado gasto.

El acto por el cual la Tesorería hace efectivo el importe de la
orden de pago. Si no se utiliza el dinero vuelve a las arcas del

42
 tesoro de la nación al recibo de cuentas residuales de pasivos
residuales.

Contralor de la ejecución del Presupuesto

En esta etapa se comprueba si se cumplieron las gestiones y si existió un
correcto manejo de los fondos públicos.

Según la oportunidad en que se realiza este control, puede clasificarse en:

 Preventivos: se efectúa antes de la ejecución del Presupuesto.

 Concomitantes: se efectúa durante la ejecución del Presupuesto (lo
realiza la SIGEN y el PL).
 Definitivos o críticos: cuando se practica al finalizar la etapa de
ejecución.

Control presupuestario en Argentina: Mediante la creación de un Tribunal

de Cuentas, el control es administrativo, jurisdiccional y parlamentario. A
su vez, el control administrativo se divide en Interno y Externo.

Control administrativo interno: Consiste en el registro de las

operaciones económico-financieras, mediante una contabilidad central,
efectuado por la propia administración por intermedio de la Contaduría
General de la Nación. Esta repartición, dependiente del Ministerio de
Economía, actúa en la faz preventiva y durante la ejecución del
presupuesto, ejerciendo algunas funciones controladoras, aunque
limitadas.

SIGEN (Sindicatura General de la

Nación) Órgano rector.
Control interno
UAI (Unidades de Auditoria
Interna)
Sindicatura General de la Nación

- Entidad con personería jurídica propia.

- Autarquía administrativa y financiera.
- Dependiente del presidente de la Nación.

Su función es el control interno de las jurisdicciones que componen el PEN

y los organismos descentralizados y empresas y sociedad del Estado que
dependan del mismo (art. 98 Ley 24.156).

Dicta normas de control interno; Supervisa la aplicación de las normas de

auditoría; Atiende los pedidos de asesoría que le informa el PE; Aprueba
planes anuales de trabajo de las UAI.

Brinda informes al presidente de la Nación, a la AGN y a la opinión pública.

Unidades de Auditoría Interna

43
Son creadas para cada jurisdicción y en las distintas entidades que
dependan del PEN. Estas unidades dependen, jerárquicamente, de la
autoridad superior de cada organismo, pero funcionalmente, actúan
coordinadas por la Sindicatura General.

La auditoría interna consiste en un examen posterior de las actividades

financieras y administrativas de las entidades a que hace referencia la Ley
de Adm. Financiera.

Control administrativo externo: Si bien el control externo del sector

público nacional es atribución del PL, dicho examen y opinión que se
forme sobre el desempeño y situación general de la Administración
Pública debe estar sustentado en los dictámenes que elabore la Auditoria
General de la Nación (AGN).

Dicha entidad tiene a su cargo el control de legalidad, gestión y auditoría

de toda la actividad de la Administración Pública centralizada y
descentralizada.

Art. 85 CN lo define como un organismo de asistencia técnica del

Congreso, con autonomía funcional.

La auditoria tiene varios auditores como integrantes del directorio, pero el

auditor que preside el auditorio es el representante que hubiera obtenido
la primera minoría en las últimas elecciones presidenciales, en este año
unión por la patria. Tiene la facultad de controlar todo el presupuesto.

Son sus funciones:

- Fiscalizar el cumplimiento de las disposiciones legales y

reglamentarias en relación con la utilización de los recursos del
Estado.
- Examinar y emitir dictámenes sobre los estados contables
financieros de los organismos de la administración nacional.
- Controlar la aplicación de los recursos provenientes de las
operaciones de crédito público.
- Realizar exámenes de actos y contratos de significación
económica.
- Etc.

Control jurisdiccional

Ejercido por el Tribunal de Cuentas, y alcanza a todos los agentes de la

administración nacional y a los estipendiarios del Estado. Se desarrolla de
dos formas: el Juicio de cuentas y el Juicio de responsabilidad.

- Juicio de cuentas: Se lleva a cabo contra los agentes,

organismos, o personal que tiene a su cargo el manejo de los
bienes del Estado, así como contra los 3ros que tomen
injerencia en tal función. Esas personas están obligadas a rendir
cuentas de su gestión ante el Tribunal, el cual las examina y
luego aprueba o rechaza la cuenta. En caso de no aprobarlas,

44
 formula los reparos y emplaza al interesado a contestar tales
reparos en determinado plazo. Así inicia el juicio de cuentas,
que finaliza con la sentencia fundada del Tribunal, aprobando o
rechazando total o parcialmente la cuenta, pudiendo en este
último caso aplicar sanciones.

- Juicio de responsabilidad: Tiene por objeto investigar

circunstancias ajenas a rendiciones de cuentas, que causen o
puedan causar perjuicios económicos al Estado, estableciendo
la responsabilidad en que pudieran haber incurrido los
estipendiarios.

Son estipendiarios todos aquellos que reciben del Estado

remuneraciones o estipendios de cualquier naturaleza, funcionarios,
empleados, obreros, pensionados, etc.

Tribunal de Cuentas de Santa Fe

El control externo posterior del Sector Publico Provincial No Financiero es

ejercido por el Tribunal de Cuentas de la Provincia.

Art. 81 Constitución Provincial: Un tribunal de cuentas, con jurisdicción en

toda la Provincia, tiene a su cargo… aprobar o desaprobar la percepción e
inversión de caudales públicos y declarar las responsabilidades que
resulten.

El Tribunal de Cuentas Santafesino cuenta con personería jurídica,

autonomía funcional, autarquía administrativa y financiera.

Organización y composición

Funciones

Son funciones propias del TCu: la función fiscalizadora, y la función

jurisdiccional.

- Función fiscalizadora: Consiste en el control de legalidad de los

actos administrativos vinculados a la haciendo publica; así
como la auditoría y control posterior legal, presupuestario,

45
 económico, financiero, operativo, patrimonial y de gestión y el
dictamen de los estados financiero contables del sector
provincial no financiero. Este control posterior de legalidad
puede dar lugar a los siguientes pronunciamientos: Reparo
administrativo (cuando el acto analizado contiene errores
materiales, de cálculo u omisiones) u Observación legal (cuando
hubiese sido dictado en contravención a disposiciones legales o
reglamentarias en vigencia).

- Función jurisdiccional: Implica la determinación de la

responsabilidad administrativa y patrimonial de los agentes
públicos mediante la sustanciación de juicios de
responsabilidad; así como la sustanciación de los juicios de
cuentas a los obligados a rendir cuentas de su gestión, derivado
del examen de tales rendiciones de percepción e inversión de
fondos públicos.

Opinión pública: También constituye un mecanismo de control sobre la

acción gubernamental y administrativa, a través de grupos de opinión
sobre problemas culturales, sociales y políticos.

Control parlamentario

El PL tiene la facultad de control que le otorga el art. 67 inc. 7 de la CN

(aprobar o desechar la cuenta de inversión), siendo este control a
posteriori, una vez realizado el ejercicio y a los efectos de comprobar si las
disposiciones presupuestarias sancionadas han sido respetadas por el PE.

En la práctica, sin embargo, este control a posteriori es muy dificultoso,

atento a la magnitud y complejidad del presupuesto. Nuestro régimen
legal en el orden nacional faculta al parlamento a realizar este tipo de
control mientras se ejecuta el presupuesto, al disponer el art. 87 del
decreto-ley 23.354/56 que el Tribunal de Cuentas debe comunicar
inmediatamente al Congreso los actos observados. El tercer control es el
que realizamos nosotros cuando votamos.

DERECHO TRIBUTARIO. PRINCIPIO GENERALES

UNIDAD 6
Derecho Tributario: Conjunto de normas, resoluciones, y legislación en
general, que hace referencia al hecho imponible que acontece y por la
cual un contribuyente está obligado a contribuir con el estado pagando
tributos. El DT regula el hecho imponible acontecido por la cual hace nacer
la obligación jurídica tributaria que tiene el contribuyente con el estado,
por que ha ocurrido ese hecho imponible.

Comprende dos grandes partes: una general y otra especial:

46
La parte general es la parte teóricamente más importante, porque en ella
están contenidos aquellos principios de los cuales no se puede prescindir
en los Estados de derecho para lograr que la coacción que significa el
tributo esté regulada en forma tal que imposibilite la arbitrariedad. Para
ello se consagran los principios aplicables en las relaciones entre Estado y
particulares.

La parte especial contiene las normas específicas y peculiares de cada uno

de los distintos tributos que integran los sistemas tributarios.

Relación con otras ramas del Derecho

- Con derecho constitucional: Como rama del derecho público,

obtiene gran parte de sus principios del Derecho constitucional.
La CN contiene principios aplicables en materia tributaria como
el Principio de legalidad.

- Con el derecho civil: Existen normas del código civil aplicable al

derecho tributario. El vínculo jurídico tributario es un vínculo
obligatorio, cuando se dan las condiciones previstas por la Ley,
el Estado adquiere calidad de titular de un derecho personal o
crédito con respecto al contribuyente. Este vínculo no se
diferencia de las demás obligaciones, por ello las disposiciones
del derecho civil acerca del nacimiento, modificación y
extinción de los vínculos obligatorios, con aplicables a la
relación impositiva.

- Con el derecho penal: Existen delitos tributarios y ley penal

tributaria, de ello se encarga el derecho penal tributario que se
rige por principios fundamentales y normas del derecho penal.

- Con el derecho administrativo: Se relaciona porque las

instituciones públicas están obligadas a tributar.

- Con el derecho financiero: Básicamente porque el derecho

tributario es una rama del primero. (según algunos autores).

El derecho tributario es una rama del derecho que, si bien regula un

conjunto homogéneo de materias y tiene normas y concepciones propias,
está íntimamente ligado con el reto del derecho, con el cual forma un
todo.

Autonomía del derecho tributario

Autonomía didáctica y funcional: Reconoce como causa del estudio

separado de una rama jurídica, las necesidades de enseñanza. Cuando las
normas jurídicas relacionadas con un mismo objeto adquieren
determinado volumen, es conveniente su estudio en forma unitaria e
independizada. La autonomía de cualquier rama del derecho es didáctica.

Autonomía científica: No existe autonomía científica de rama alguna de un

derecho nacional y la admisión de esta posibilidad implica la negación de
47
la primera premisa, la unidad del derecho. Lo único científicamente
autónomo es el ordenamiento jurídico de un país.

Ahora bien, con respecto a la autonomía del Derecho Tributario, hay varias
posturas:

- Niegan todo tipo de autonomía al derecho tributario, lo

subordinan al derecho financiero.

- Quienes lo consideran una rama del derecho administrativo.

- Aquellos que lo consideran tanto didáctica como

científicamente autónomo.

- Quienes afirman su dependencia con respecto al derecho

privado (civil y comercial) y le conceden al derecho tributario un
solo un “particularismo exclusivamente legal”. Esto quiere decir
que el legislador tributario puede crear regulaciones fiscales
expresar derogatorias del derecho privado, pero si no lo hace,
rige éste.

Fuentes del derecho tributario

- Normas constitucionales.
- Tratados internacionales, debidamente ratificados.
- Leyes tributarias y normas de rango equivalente.
- Decretos Supremos y normas reglamentarias.
- Jurisprudencia.
- Resoluciones, de carácter general, emitidas por la
Administración Tributaria.
- Doctrina.

También podemos hacer una clasificación en fuentes materiales y

formales:

Fuentes materiales, dice Torré, son factores y elementos que determinan

el contenido de tales normas. Estos factores son las necesidades o
problemas que el legislador tiene que resolver, y además, las finalidades o
valores que el legislador quiere realizar en el medio social para el que
legisla.

Se trata de la decisión política, en la cual deben tener incidencia los fines

del Estado, los factores de tipo social y económico y la influencia y efectos
de la decisión soberana en el grupo social que la va a poner en práctica.

Fuentes formales: La ley

Potestad tributaria

Es la facultad que tiene el Estado de crear unilateralmente tributos, cuyo

pago será exigido a las personas sometidas a su competencia tributaria
espacial. En otras palabras, importa el poder coactivo estatal de compeler

48
a las personas para que le entreguen una porción de sus rentas o
patrimonios, cuyo destino es el de cubrir las erogaciones que implica el
cumplimiento de su finalidad de atender necesidades públicas.

Principios constitucionales:

- Principio de legalidad: No es exclusivo del derecho tributario, es

condición del Derecho en general y tiene la mayor importancia
en el derecho penal. En materia tributaria la consagración de
este principio equivale a someter la actividad tributaria a la ley
tanto en sentido formal como material. También se considera el
este principio como la garantía de los derechos ciudadanos en
materia impositiva contra los excesos de la administración, y
equivale al principio de la preexistencia de la ley tributaria,
según el cual no existe carga fiscal si al tiempo de la realización
del hecho generador de la obligación tributaria no existía una
ley, expedida por la autoridad competente, que así lo
estableciera (nullum tributum sine lege). Como garantía
defensiva de los sujetos pasivos tributarios, ellos pueden
invocar el principio de legalidad en protección de sus derechos,
cuando se configure alguna de las siguientes circunstancias:
 Cuando se pretenda cobrar un tributo cuyo hecho
imponible no esté íntegramente fijado en la ley.

 Cuando se pretenda crear por decretos o

resoluciones una situación de sujeción pasiva
tributaria.

 Cuando se pretenda recurrir a bases imponibles

ajenas a las que determina la ley.

 Cuando se cree administrativamente infracciones o

sanciones no establecidas por la ley.

 Cuando se perjudique al contribuyente actuando

discrecionalmente en el procedimiento de
determinación tributaria, que debe ser íntegramente
reglado.

- Principio de generalidad: Este principio alude al carácter

extensivo de la tributación y significa que cuando una persona
física o ideal se halla en las condiciones que marcan, según la
ley, la aparición del deber de contribuir, este debe ser
cumplido, cualquiera que sea el carácter del sujeto, categoría
social, sexo, nacionalidad, edad o estructura. No se trata de que
todos deban pagar tributos, según la generalidad, sino que
nadie debe ser eximido por privilegios personales, de clase,
linaje o casta.

49
 - Principio de proporcionalidad: Los tributos se van a calcular
anualmente ej: impuesto inmobiliario, pero se va a cobrar de
manera proporcional a través de las alícuotas. Este principio
exige que la fijación de contribuciones concretas de los
habitantes de la Nación sea “en proporción” a sus singulares
manifestaciones de capacidad contributiva, ya que lo deseado
es que el aporte no resulte “desproporcionado” en relación con
ella

- Principio de la equidad: Este principio tiene una evidente

relación con la justicia tributaria, ya que aspira a corregir las
injusticias sociales mediante un sistema tributario que, además
de generar al Estado los recursos necesarios para cumplir sus
fines, sirva de instrumento necesario para lograr la justicia.
También tiene relación directa con los principios de capacidad
de pago y de la progresividad. Cuando el Estado fija los tributos
debe tener en cuenta la capacidad tributaria del sujeto que los
debe pagar.

- Principio de igualdad: Los que están en las mismas

circunstancias pueden ser pasibles de ser contribuyentes “Son
la igualdad de iguales, en iguales circunstancias”.

- Principio de la progresividad: Puede ser que una persona en 1

año en base a su act, pago el año pasado $10 con relación a
ganancias y este año pago $100, esa ganancia es un impuesto
progresivo, porque lo que va a cambiar es, lo que la persona va
a tener que pagar, conforme cambie su capacidad contributiva.

- No confiscatoriedad: Los tributos no pueden ser tan gravosos

que le impidan a la persona física o jurídica desarrollar sus
actividades personales o su actividad comercial.

- Prohibición de retroactividad: Toda ley es irretroactiva, salvo

que se establezca lo contrario dentro del cuerpo de la propia
ley.

Distribución del poder tributario. Situación de argentina

Se trata de fórmulas para establecer qué impuestos pueden imponer los
distintos niveles de gobierno.
Se pueden identificar los siguientes mecanismos mencionados por la
doctrina tributaria:
- Concurrencia de fuentes: Todos los niveles de gobierno tienen
idéntica potestad de gravar las mismas fuentes tributarias.

- Separación de fuentes: Se asigna a cada nivel determinados

recursos, los cuales serán de su explotación exclusiva, las

50
 potestades normativas de cada nivel se encuentran
diferenciadas, siendo independientes uno respecto de otros.

- Sistema de cuotas adicionales: Un nivel (generalmente el

Estado) crea y recauda un determinado tributo, y los demás
niveles aplican sobre ese tributo, alícuotas suplementarias.

- Sistema de participación o coparticipación: Se establece una

masa común de las recaudaciones impositivas, sean sobre
todos o sobre algunos impuestos en particular, y en este caso
pueden coexistir tantos sistemas de participación como
impuestos se establezcan como coparticipables. La distribución
se opera acorde a ciertos criterios, los cuales pueden agruparse
en dos: el Proporcional o devolutivo (se transfiere a cada nivel
un monto similar a lo que en su jurisdicción se recaudó en
concepto de ese impuesto) o Redistributivo (responde a
cuestiones tales como necesidades financieras o la promoción
del desarrollo armónico de los niveles de gobierno). No se
distribuyen las fuentes, sino lo recaudado en virtud de ellas.

- Sistema de asignaciones/ subvenciones/ transferencias: Un

nivel de gobierno establece y recauda un determinado tributo y
del monto total de dicha recaudación, transfiere o asigna a los
restantes niveles un porcentaje de ella. Generalmente el que
recauda es el Estado central. La transferencia puede hacerse de
forma condicionada al cumplimiento de ciertos requisitos (ej.
que el importe sea utilizado exclusivamente para la realización
de una obra), o en forma incondicionada o global (sin condición
alguna).

La diferencia con el sistema de coparticipación radica en dos

aspectos: en el sistema de asignaciones los tributos
corresponden al gobierno central, mientras que en el de
coparticipación los tributos son concurrentes, y por esto mismo,
los montos asignados a los niveles subnacionales no podrían
estar condicionados, mientras que en el sistema de
asignaciones si, dado que son impuestos exclusivamente
nacionales.

El sistema tributario argentino ha empleado casi todos estos sistemas,

dependiendo del tipo de impuestos que se trate.

51
Cuadro e info.: Cristian Altavilla, material aula virtual.

Esta es una simplificación, ya que existen una gran cantidad de impuestos

con asignaciones específicas (sistema de subvenciones o transferencias),
como el Impuesto a las ganancias, donde se asigna un porcentaje
destinado a financiar el Sistema de Seguridad Social y a los Aportes del
Tesoro Nacional; los impuestos a los cigarrillos, el IVA, etc. Tienen también
asignaciones específicas. Prácticamente todos los impuestos nacionales
tienen alguna asignación especifica.

De acuerdo con la CN (luego de la reforma de 1994), las competencias

entre nación y provincias ha quedado de esta manera:

El gobierno federal puede establecer:

- Como competencia permanente y excluyente: derechos de

importación y exportación (arts. 4, 9. 75 inc. 2 y art. 126);
- Como competencia excepcional: impuestos directos (“por
tiempo determinado, proporcionalmente igualen en todo el
territorio de la Nación, siempre que la defensa, seguridad
común y bien general del Estado lo exijan” art. 75 inc. 1);
- Como concurrente con las provincias: impuestos indirectos (art.
75 inc. 2).

Las provincias por su parte, y según el principio general sentado en el

art. 121, pueden establecer todos aquellos impuestos “no delegados por
esta Constitución al Gobierno federal”, tal cual reza el principio general de
distribución de competencias, y, en consecuencia, “no ejercen el poder
delegado a la Nación” (art. 126). Es por ello por lo que las provincias
pueden establecer:

- Como competencia concurrente con el gobierno federal:

impuestos indirectos (art. 75 inc. 2);
- Como competencia permanente: impuestos indirectos (art. 121
y a contrario sensu, art. 126);
- Como competencia prohibida: derechos de importación y
exportación (arts. 9 y 126).

Ambos niveles de gobierno tienen como competencia prohibida el

establecimiento de aduanas interiores (arts. 10, 11 y 12).

Con respecto a los municipios, la CN reconoce expresamente el poder

tributario originario de estos entes: “Cada provincia dicta su propia
constitución, conforme a los dispuesto por el art. 5 asegurando la
autonomía municipal y reglando su alcance y contenido en el orden
institucional, político, administrativo, económico y financiero” (art. 123), e
incidentalmente, en el art. 75 inc. 30 reconoce a estos específicamente la
potestad impositiva: “(…) Las autoridades provinciales y municipales
conservarán los poderes de policía e imposición sobre estos
establecimientos (de utilidad nacional), en tanto no interfieran en el
cumplimiento de aquellos fines”.

52
Sin embargo, la CN no establece con precisión cual es el alcance del poder
tributario municipal, ni qué impuestos puede establecer. Queda a criterio
de cada provincia su regulación. La mayoría de las Constituciones
provinciales, han reconocido la plena autonomía de las provincias, como
así también la CSJN.

Por último, la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, a partir de la

Reforma de 1994, se le reconoce su calidad de autónoma, equiparándola a
las provincial, y por lo tanto tiene las mismas facultades tributarias que
aquellas (art. 129 CN). También la CN menciona expresamente a la CABA
cuando habla de la distribución de los fondos coparticipables (art. 75 inc. 2
párrafo 3), de la transferencia de competencias, servicios o funciones (art.
75 inc. 2 párrafo 5), y de la representación en el organismo fiscal federal
(art. 75 inc. 2 párrafo 6).

Facultades tributarias de los municipios y comunas.

Las facultades de los municipios no surgen de la propia CN, ya que la

misma se limita a disponer de las constituciones provinciales de
establecer su régimen municipal, debiendo asegurar la autonomía
municipal y reglando su contenido y alcance en el orden institucional,
político, administrativo, económicos y financiero.

La referencia que la hace la CN de la autonomía financiera demuestra que

los entes municipales deben contar con poder tributario, pero según la
mayor parte de la doctrina es un poder tributario derivado.

Los municipios son autónomos en forma restringida, ya que deben

sujetarse a las prescripciones de la normativa provincial, y su poder
tributario es derivado porque no surge de la CN, sino de lo que les
reconozcan los estados provinciales.

Interpretación de la Ley fiscal

Interpretar una ley es descubrir su sentido y alcance. Son las distintas

leyes que se dictan en materia tributaria. Quienes la pueden interpretar
son: Un juez federal, la cámara federal, o la Corte Suprema de Justicia de
la Nación. Si son tributos provinciales, se lo interpreta en base a leyes,
cámara y corte de la provincia.

Al interprete le corresponde determinar qué quiso decir la norma y en qué

caso es aplicable. Para ello se utilizan diferentes métodos:

- Método literal: Se limita a declarar el alcance manifiesto e indubitable

que surge de las palabras empleadas en la ley, sin restringir ni
ampliar su alcance.

- Método lógico: Este sistema quiere llegar a resolver el interrogante de

qué quiso decir la ley. Quiere saber cuál es el espíritu de la norma o
su ratio legis. Esta interpretación no se limita a las palabras de la ley

53
 ni al pensamiento del legislador. Incluso puede ser extensiva (da a la
norma un sentido más amplio del que surge de sus palabras) y
restrictiva (da a la norma un sentido menos amplio del que fluye de
sus términos).

- Método histórico: Sus sostenedores dicen que se trata de desentrañar

el pensamiento del legislador, ya que conocer la ley no es otra cosa
que conocer la intención de quien la dictó. Para ello se debe tener
en cuentas las circunstancias que rodearon el momento de sanción
de la ley.

- Método evolutivo: Ante la nueva realidad, debe investigarse cuál

hubiera sido la voluntad del legislador y qué solución habría dado.

Modalidades de interpretación: Existen dos modalidades con las

cuales el intérprete puede encarar la interpretación de la ley.

- In dubio contra fiscum o In dubio pro-contribuyente: Sostiene que

debe partirse de la base de que cualquier duda debe favorecer al
contribuyente, por cuanto la ley tributaria es restrictiva del derecho
de propiedad.
- In dubio pro fiscum: Sostiene que cualquier duda debe favorecer al
Estado. Con este criterio se pretende apuntalar los intereses del
fisco, pero sus abusos o excesos llevan al fisicalismo exagerado.

Interpretación según la Realidad económica

La interpretación según la realidad económica se basa en que el criterio

para distribuir la carga tributaria surge de una valoración política de la
capacidad contributiva que el legislador efectuó teniendo en cuenta
precisamente la realidad económica. Solo se logrará descubrir el
verdadero “sentido y alcance” de la ley, recurriendo a esa misma realidad
económica que se quiso aprehender en el momento genésico del tributo.

El tributo, se funda en la capacidad contributiva, y ésta es una apreciación

político-social de la riqueza del contribuyente. Para efectuar esa
apreciación, el legislador tiene en cuenta la forma en que objetivamente
esa riqueza se exterioriza (ej. adquirir una mansión, será un hecho
exteriorizante de potencialidad económica, y por lo tanto, de capacidad
contributiva), y por ello la interpretación de normas que establezcan
obligaciones tributarias y definan hechos imponibles, forzosamente deberá
tener en cuenta esos elementos objetivos de la riqueza que son
económicos.

Vigencia de la Ley tributaria en el tiempo. Retroactividad fiscal

El momento a partir del cual son obligatorias las normas tributarias, no

ofrece, en principio, mayor problema porque generalmente cada ley
expresa la fecha de su entrega en vigencia. Si tal mención se omite, serán

54
obligatorias después de los 8 días siguientes al de su publicación oficial
(art. 5 CC y C).

El problema de la retroactividad de las leyes surge con respecto a las

relaciones jurídicas que nacieron durante la vigencia de una ley y cuyos
efectos se prolongan durante la vigencia de una nueva ley que modifica la
anterior. (ej. se contrata un alquiler por dos años en 2020, ¿le son
aplicables al contrato modificaciones legales de 2021?).

El principio general que debe regir estas situaciones es que las leyes
deben regir para el futuro y no retraerse al pasado. Se aplica el art. 7 del
CC y C según el cual las leyes se aplican desde su vigencia a las
consecuencias de las relaciones jurídicas existentes. Las leyes no tienen
efecto retroactivo, sean o no de orden público, salvo disposición en
contrario. Aquí se reconoce que en ciertos casos el legislador puede
asignar retroactividad a algunas leyes, pero es una posibilidad limitada ya
que en ningún caso podrá afectar derechos aparados por garantías
constitucionales.

El principio de legalidad no se agota con el concepto de que no puede

haber impuesto sin ley, sino también de que la ley debe ser preexistente,
única forma mediante la cual el particular puede conocer de antemano
tanto su obligación de tributar como los elementos de medición de dicha
obligación. Por otra parte, si hay acuerdo en que la determinación
tributaria tiene carácter declarativo, y no constitutivo de la obligación, ello
es porque ésta nace al producirse el hecho imponible, siendo este
acaecimiento el que marca la ley aplicable.

El hecho imponible puede ser “de verificación instantánea” (ej. ganar un

premio), y en este caso la aplicación de la ley tributaria no presenta
problemas, ya que ninguna legislación posterior a la producción de ese
hecho puede ser utilizada para modificar la obligación surgida (ej. no sería
admisible que una norma posterior a la fecha de obtención del premio
elevara la alícuota).

Si el hecho imponible es de “verificación periódica”, ello significa que ese

hecho imponible es la resultante de un conjunto de actos jurídicos o
económicos que se desarrollan en un período temporal (ej. el impuesto a
las ganancias que gravan los ingresos que se van produciendo a lo largo
del período). En este caso el legislador tiene por acaecido el hecho
imponible en el ultimo instante del período dentro del cual se computan
los ingresos. De tal manera, si se produce una modificación legislativa
durante el curso del ejercicio, la alteración es válida y no retroactiva,
puesto que el hecho imponible no se tuvo aún por realizado.

Según la posición que nuestro más alto tribunal sostuvo en numerosos

casos, el pago de un tributo surte pleno efecto extintivo que no permite
revivir la obligación, salvo que mediare ocultación o dolo por parte del
contribuyente, en razón de originar una relación de naturaleza contractual
entre fisco y contribuyente que determina el surgimiento de un derecho
patrimonial garantizado por el art. 17 de la CN. Quiere decir entonces,

55
que, según nuestra jurisprudencia nacional, la ley tributaria no puede ser
aplicable retroactivamente cuando media un pago de por medio. El pago
libera al contribuyente y le otorga un derecho adquirido imposible de ser
modificado por una ley posterior.

Ultractividad de la ley fiscal: Una ley fiscal es derogada pero su exigencia

sigue en vigencia, porque no se ha cumplido la obligación tributaria que
estaba en la ley, ej incentivo docente.

Vigencia de la norma fiscal en el espacio

Conforme al principio de soberanía, cada Estado tiene facultad para gravar
todas las situaciones imponibles situadas bajo su poder de imperio, lo cual
implica, en primer lugar, que el poder de imposición se ejerce dentro de
los límites territoriales sometidos a la soberanía del Estado.
Este principio, puede ser modificado mediante convenios tendientes a
evitar la doble imposición, y en sentido inverso puede suceder que, en
virtud del principio de soberanía, el Estado grave a sus nacionales,
residentes o domiciliados, por las riquezas obtenidas fuera del territorio
del país.

Régimen de Coparticipación Federal de Impuestos Ley 23548

Es necesario tener en cuenta tres aspectos centrales: a) Masa

coparticipable; b) Distribución primaria y secundaria; y c) Obligaciones de
las partes.

- Masa coparticipable: es el conjunto de tributos que componen el

fondo común que luego ha de distribuirse entre los niveles de
gobierno. El régimen de la Ley N° 23.548 amplió significativamente
la masa coparticipable, estableciendo que se compondría de "todos
los impuestos nacionales existentes o a crearse" (art. 2º).
- Distribución: Una vez recaudados los recursos provenientes de los
impuestos que conforman la masa coparticipable, se procede a la
distribución de estos, en un primer paso, entre Nación y el conjunto
de las provincias (distribución primaria) y luego entre las provincias
(distribución secundaria) según determinados criterios, que pueden
consistir en indicadores objetivos o simplemente en porcentajes
fijados por la ley.

- Obligaciones de las partes: Respecto de las provincias, estas se

comprometen a: aceptar el régimen sin limitaciones ni reservas (art.
9º, inc. a); a no aplicar por sí; y a que los organismos administrativos
y municipales de su jurisdicción, sean o no autárquicos, no apliquen
gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos por la ley
(art. 9º, inc. b); también se comprometen a que "no se gravarán por
vía de impuestos, tasas, contribuciones u otros tributos, cualquiera
fuere su característica o denominación, las materias imponibles
sujetas a los impuestos nacionales distribuidos ni las materias
56
 primas utilizadas en la elaboración de productos sujetos a los
tributos a que se refiere esta ley" (art. 9, inc. b, 2° párr).

Por su parte el gobierno federal asume como principal

responsabilidad, la de efectuar la remisión automática y en forma
diaria de los fondos recaudados, a través del Banco de la Nación
Argentina (art. 6º).

La Nación asume, también, en lo que resulte aplicable, las

obligaciones previstas en los incisos b), c), d), e) y f) del artículo 9º,
por sí y con respecto a los organismos administrativos y municipales
de su jurisdicción sean o no autárquicos (art. 8º). Por último, asume
la obligación de garantizar un piso mínimo del 34% de la
recaudación de los recursos tributarios nacionales de la
Administración Central, tengan o no el carácter de coparticipables
(art. 7º).

Problemas planteados con los recursos comunes a la Nación y a las

Provincias. Su regulación constitucional y la ley de coparticipación.
Obligaciones de la Nación y las provincias
La delimitación constitucional no se cumple en la práctica, ya que los
gravámenes indirectos más importantes (IVA) son legislados y recaudados
exclusivamente por la Nación, mientras que los impuestos directos
“originariamente provinciales” más importantes, también reciben
legislación y recaudación por la Nación en forma exclusiva, y mediante
una transitoriedad que ha dejado de ser tal ante las sucesivas prórrogas.

Como resultado de la concurrencia entre Nación y provincias en materia

de impuestos indirectos, y de la atribución al Congreso nacional de
establecer impuestos directos por tiempo determinado, surgió la
superposición entre impuestos nacionales y provinciales. Ello motivó que
se iniciara un régimen de coordinación mediante leyes-convenio. Luego
con la reforma constitucional de 1994 se incorporó el régimen de
coparticipación.
Muchos autores estuvieron en contra de dicho régimen, ya que significaba
una renuncia inadmisible al ejercicio del poder tributario originario por las
provincias y violentaba el régimen federal.
La expresión “leyes-convenios” o “leyes-contratos” se refiere al hecho de
que, si bien la ley es dictada por el Congreso nacional, se la entiende
como una propuesta a la cual las provincias deben adherirse por medio de
las legislaturas locales. Como resultado a la adhesión, el Gobierno federal
asume un poder tributario absoluto y exclusivo sobre los tributos
indirectos de facultades concurrentes y los impuestos directos
“originariamente provinciales” a los cuales renuncian los estados

57
provinciales adherentes. Para ser aceptadas en el régimen, las adherentes
se comprometen a no sancionar -por sí y por sus municipalidades- tributos
locales análogos a los coparticipados.

La renuncia de los estados federados es total y se refiere tanto a la

legislación como a la recaudación. Como contrapartida a su renuncia, las
adherentes adquieren el derecho a recibir en forma automática los
producidos de recaudación, en las proporciones que establece la ley de
coparticipación.

Distribución de la recaudación. Índices y pautas.

En suma, la Nación puede establecer impuestos indirectos, en
concurrencia con las provincias, e impuestos directos en ciertas
condiciones. Y todas estas contribuciones, exceptuados las partes o el
total que tengan asignación específica, son coparticipables (Art.75, inc.2
CN).

Es decir, con los impuestos directos e indirectos recaudados por la Nación

se forma una masa de ingresos que resultará distribuible conforme a los
parámetros de la ley de coparticipación.
Esta ley convenio será sancionada por el Congreso sobre la base de
acuerdos entre la Nación y las provincias.

Pautas del sistema

La reforma ha instituido las pautas que gobernaran el sistema (Art.75
inc.2 CN):
- Se garantiza la automaticidad en la remisión de los fondos.
- La distribución entre la Nación, las provincias y la Ciudad de Buenos
Aires y entre estas, se efectuará en relación directa a las
competencias, servicios y funciones de cada una de ellas
contemplando criterios objetivos de reparto.
- El sistema será equitativo, solidario, y dará oportunidad al logro de un
grado equivalente de desarrollo, calidad de vida e igualdad de
oportunidades en todo el territorio nacional.
- En otro orden, la norma ha previsto la creación de un organismo fiscal
federal que tendrá a su cargo el control y fiscalización de la
ejecución de los establecido en este inciso, según lo determine la
ley, la que deberá asegurar la representación de todas las provincias
y de la Ciudad de Buenos Aires en su composición.

Sin embargo, pese a que, a través de la cláusula transitoria sexta, la

Constitución ordenó realizar una nueva ley convenio con base en pautas

58
precedentes (principalmente con el acuerdo de las provincias) esta ley no
se concretó, por lo que en la actualidad sigue rigiendo la antigua ley
23.548 del año 1988, junto a pactos con diferente criterio de reparto.

Los índices de la actual ley son: una distribución primaria del 42,34% para
la Nación y del 54,36% para las provincias, apartando un 2% para la
recuperación del nivel relativo de desarrollo de las provincias más
atrasadas, y 1% al fondo de Adelantos del Tesoro Nacional (ATN).

Organismo fiscal federal: La Comisión Federal de Impuestos (CFI)

La Ley 23548 prorroga la vigencia de la CFI creada por el anterior régimen

de la Ley N.º 20221 (de 1972), con la misma composición, funciones y
forma de financiamiento.

La CFI se compone de un representante por el gobierno nacional y uno por

cada una de las provincias que adhieran, quienes deberán ser personas
especializadas en materia impositiva. Cuenta con un Comité Ejecutivo
compuesto por el representante de la Nación y los de ocho (8) provincias.
Por Reglamento, que el mismo Comité sancionará, se determinará los
asuntos que deberán ser sometidos a sesión plenaria, establecerá las
normas procesales pertinentes para la actuación ante el organismo y fijará
la norma de elección y duración de los representantes provinciales en el
mismo Comité Ejecutivo.

Principales funciones (art. 11):

- Aprobar el cálculo de los porcentajes de distribución;

- Controlar la liquidación correspondiente a cada jurisdicción;
- Controlar el estricto cumplimiento por parte de los respectivos fiscos
de las obligaciones que impone la ley;
- Dictar normas generales interpretativas de la presente ley;
- Intervenir con carácter consultivo en la elaboración de todo proyecto
de legislación tributaria nacional.

Cuando la CFI dictamina que una de las partes del RCFI no da

cumplimiento efectivo de alguna de sus obligaciones, dispondrá lo
necesario para que el Banco de la Nación Argentina se abstenga de
transferir a aquélla o aquellas, los importes correspondientes (art.13).

La doble imposición
La doble imposición consiste en que el mismo hecho imponible recae
sobre la persona en un mismo periodo. Ej: si por un inmueble en SF cobran
un impuesto inmobiliario y por ende te cobran ese impuesto y ahora se
llama impuesto a la propiedad, le cambiamos el nombre, pero se basa en
el mismo inmueble y en el mismo periodo.

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Se lo diferencia de la pluralidad impositiva, que es cuando una persona es
objeto de múltiples tributos, paga, ganancias, IVA, TGI, y nace de distintos
hechos imponibles.

Esta situación puede producirse dentro y fuera de un país, lo que se

conoce como doble imposición internacional. Generalmente se da cuando
un sujeto reside de forma fiscal en dos naciones que, por ende, quieren
cobrar impuestos a la vez por una misma renta obtenida.
Sin embargo, existen métodos para evitarla, como, por ejemplo, la
exención o diferentes tipos de imputación.

Esta situación tiene lugar en principio debido a la soberanía fiscal que

poseen los países, teniendo en cuenta dos aspectos fundamentales:
- La relación entre el país y el empresario: se refiere al país del cual
una persona reside o posee nacionalidad.
- La relación entre el país y la renta: parte del hecho de que un país
puede gravar impuestos sobre todas las rentas o ingresos obtenidos
dentro de su territorio.

En concreto existen dos tipos de imposición:

Doble imposición jurídica

Este tipo de doble imposición se produce cuando un empresario extranjero

se ve obligado a tributar en dos países diferentes por un mismo motivo o
hecho imponible y dentro del mismo ejercicio fiscal. A este caso se le
conoce como doble imposición jurídica internacional y puede darse
por varias razones:

- El sujeto residente en ambos países.

- La persona reside en un país, pero está obligado a tributar por sus
ingresos en otro.
- Dos países gravan a una misma persona por su renta mundial.
- Dos países gravan a un mismo sujeto, aunque no sea residente en
ninguno de los estados, pero obtiene sus rentas en alguna de las dos
naciones.

Convenios de doble imposición

Los convenios de doble imposición (CDI) son acuerdos o tratados que

establecen los países para regular la doble imposición. De esta forma,
facilitan el hecho de que la gente pueda recibir rentas en cualquier país
sin preocuparse por pagar impuestos dos veces.

El objetivo de estos convenios es fomentar las inversiones extranjeras,

bien sea aquellas inversiones extranjeras en España o las inversiones
españolas en otros países. De esta forma, se regula la fiscalidad de los
rendimientos que se obtengan de estas inversiones. Estos convenios
bilaterales o multilaterales otorgan seguridad jurídica a los inversionistas y
reducen la fiscalidad del capital invertido.
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Existen diferentes tipos de convenios de doble imposición de acuerdo a su
propósito:

- Convenios bilaterales para prevenir la evasión fiscal: se aplican sobe

impuestos sobre la renta, patrimonio, herencias, así como las rentas
provenientes de la navegación marítima y aérea.
- Convenios bilaterales o multilaterales: normalmente modifican las
leyes tributarias de una nación.
- Acuerdos con organismos internacionales: contienen parámetros y
disposiciones que influyen en el ámbito fiscal de un país.

Argentina tiene Convenios con: Alemania; Australia; Bélgica; Bolivia;

Brasil; Canadá; Chile; Dinamarca; Emiratos Árabes Unidos; España;
Finlandia; Francia; Italia; México; Noruega; Países Bajos; Qatar; Reino
Unido; Rusia; Suecia; Suiza. Ver en:

Métodos para evitar la doble imposición

Cuando una persona incurre en esta situación, puede hacer uso de dos
medidas para solucionar o corregir la doble imposición:

- Exención: esta medida tiene lugar cuando uno de los dos estados
involucrados, generalmente aquél donde reside la persona, renuncia
a gravar impuestos por las rentas obtenidas en otro país.

- Imputación: se produce cuando la renta que percibe el empresario en

uno de los estados se incluye en la base imponible del estado donde
reside la persona. Al momento de pagar el impuesto en el país de
residencia, éste se encarga de restarle el impuesto que ya el sujeto
pagó en el extranjero.

 Imputación plena: el país de residencia del sujeto permite que

se reste el importe total del impuesto pagado en el extranjero.
 Imputación ordinaria: en este caso, la deducción del impuesto
pagado en el extranjero no es superior a la cuantía que la
persona debía pagar en el país de residencia por dicho
ingreso.

UNIDAD 7

Clasificación de los Tributos

Los tributos se dividen en: Impuestos, Tasas y Contribuciones especiales.

Tributos no vinculados (impuestos) no existe conexión del obligado con

actividad estatal alguna que se refiera a él o que lo beneficie. Por ello, su
obligación nacerá ante un hecho o situación que, según la valoración del

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legislador, revele capacidad de contribuir al sostenimiento del Estado (EJ:
percibir una renta, poseer un patrimonio, realizar un gasto). En tal caso, la
obligación tributaria será cuantitativamente graduada conforme a los
criterios que se crea más apropiado para expresar, en cifras concretas,
cuál será la dimensión adecuada de su obligación.

Tributos vinculados, (tasas y contribuciones) el hecho o circunstancia

que genera la obligación de contribuir está estructurado en forma tal que
se integrará con una actividad o gasto a cargo del Estado que afectará al
obligado o repercutirá en su patrimonio.

La tributación como fenómeno jurídico, económico, político, moral y

social:

- Factores políticos y jurídicos: la tarea de recaudación funciona en

virtud del ejercicio que realiza el Estado (en el papel de Fisco) como
titular de la potestad tributaria. En este punto cobra gran
importancia el deslinde de las potestades tributarias que realiza en
nuestro país la CN, y también la organización política de cada Estado
(EJ: Estado federal, confederado, unitario, etc.)

- Factores económicos: los índices macro y micro económicos

permiten analizar cómo se efectúa la distribución de riquezas en un
país, y de esta manera, elegir cuál debería ser la materia imponible
que se va a recaudar.

Asimismo, una recaudación eficaz desde el punto de vista de la

economía exige costos mínimos tanto para las entidades
gubernamentales como para los contribuyentes. Además, es
importante aumentar la comodidad del pago, pudiendo éste
abonarse en pequeñas cantidades durante el año, de modo que las
personas no se vean obligadas a acumular grandes sumas de dinero
para pagar en períodos distantes.

- Factores sociales: el grado de cultura de un país, su nivel de

analfabetismo, su ética y sus costumbres necesariamente deben ser
tenidas en cuenta al planificar un sistema tributario ya que inciden
sobre la tarea de recaudación.

Capacidad Contributiva: Es aquello que va a tener todo sujeto pasivo en

donde por determinados hechos imponibles que incurre va a hacer
obligado a contribuir dinerariamente con el estado para satisfacer las
necesidades de la comunidad.

La capacidad contributiva no es lo mismo en todas las personas porque va

a depender si incurre o no en los hechos imponibles.

La CC, nace de la ley, y de los distintos hechos imponibles que yo incurra.

Esto se relaciona con la capacidad económica. La CE puede no revelar la

capacidad contributiva de una persona, la CE, puede llevar a indicios

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erróneos de la CC. La CE puede ayudar a la CC, pero no es algo firme, no
es algo que sea considerado como certero para determinar la CC.

La capacidad contributiva es diferente a la capacidad jurídica tributaria,

esta última es una capacidad de derecho, es decir, es un sujeto, es
legalmente apto para pagar un impuesto.

Tener capacidad jurídica tributaria no implica tener capacidad

contributiva. Pero la regla al revés no es igual, quien tenga capacidad
contributiva, siempre tendrá capacidad jurídica tributaria.

Presión fiscal

Es cuando los impuestos son tan gravosos que el contribuyente no puede

hacer frente y no le dejan atender a sus necesidades personales y
comerciales y se produce la evasión.

¿Cómo se calcula?

Se calcula dividiendo la cantidad recaudada entre el PIB y a

continuación se multiplica por 100 para obtener el porcentaje. El cálculo
tiene la siguiente forma:

Presión Fiscal = (Impuestos recaudados/PIB) x 100

Condiciones de un buen sistema tributario

Desde un aspecto fiscal, es necesario que los tributos que constituyen el

sistema sean productivos y que originen un rendimiento suficiente, tanto
en épocas normales como anormales.

Desde el punto de vista económico, es necesario que el sistema tenga la

flexibilidad funcional suficiente para convertir la fiscalidad en un
instrumento de promoción económica, y no por el contrario, que trabe la
producción nacional.

Según el aspecto social, los tributos deben ocasionar un sacrificio mínimo

al contribuyente y distribuirse equitativamente entre los ciudadanos según
su aptitud de prestación patrimonial.

Para solucionar los problemas con que se enfrentan los sistemas

tributarios, diversos autores han enunciado en el curso del tiempo las
reglas de imposición. Las reglas elaboradas por Adam Smith son:

Principio de capacidad: Cada persona estaba obligada a tributar

conforme a su capacidad.

Principio de Justicia o Proporcionalidad: De acuerdo con este principio

los súbditos de cada Estado deben contribuir al sostenimiento del
Gobierno en una proporción lo más cercana posible a sus respectivas
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capacidades: en proporción a los ingresos de que gozan bajo la protección
del Estado. De la observancia o menosprecio de esta máxima, depende lo
que se llama la equidad o falta de equidad de los impuestos.

Principio de Certidumbre o Certeza: El impuesto debe ser claro,

preciso y determinado, no puede ser arbitrario o sin fecha, se debe saber
de ante mano cuando y como se va a pagar.

Principio de comodidad: Este dispone que todo impuesto debe cobrarse

en el tiempo y de la forma que sean más cómodos para el contribuyente,
lo cual significa que los plazos y fechas deben fijarse de modo que los
contribuyentes les resulte práctico y poco gravoso el cumplir con su
obligación tributaria.

Principio de economía: Para Adam Smith, los impuestos deben ser

diseñados de manera que minimicen las distorsiones económicas y
fomenten la eficiencia. Esto implica evitar impuestos que obstaculicen la
producción y el comercio, y buscar aquellos que tengan menor impacto
negativo en la economía.

No confiscatoriedad: Evita sacarle la mayor cantidad de dinero a posible

a los contribuyentes, es decir, que no afecte a su bolsillo.

Legalidad

Igualdad: Todos somos iguales ante la ley y por ende debemos pagar
tributos.

Principio de neutralidad: Los impuestos no deberían influir en las

decisiones económicas de las personas o las empresas. La tributación
neutral no debe desviar la asignación de recursos ni distorsionar los
incentivos económicos.

Finalidades extrafiscales: el tributo es utilizado para cubrir los gastos

que demanda la satisfacción de necesidades públicas. Por esa razón, el
objetivo del tributo es fiscal; pero esta finalidad puede no ser la única. El
tributo puede perseguir también fines extrafiscales, o sea, ajenos a la
obtención de ingresos, como los tributos aduaneros protectores, los
tributos promocionales, las medidas impositivas con fines de desaliento
(EJ: tabaco) o incentivo de ciertas actividades privadas, etc

El magisterio de la Iglesia acerca de la Tributación. Ética y tributación

La ética, en esencia, proporciona una serie de criterios y marcos teóricos

indispensables para normar la conducta haciendo al ser humano
responsable y capaz de tomar decisiones a la luz de los valores
universales.

Por su parte, los impuestos son cargas obligatorias que las personas y las
empresas tienen que pagar para financiar al Estado. En pocas palabras:
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sin los impuestos, el Estado no podría funcionar ya que no dispondría de
fondos para financiar la construcción de infraestructuras (carreteras,
puertos, aeropuertos, etc.) y prestar los servicios públicos de sanidad,
educación, defensa, sistemas de protección social como jubilación,
desempleo, prestaciones por invalidez o accidentes laborales, etc.

Por ello, teniendo en cuenta la trascendencia del objetivo de los impuestos

y la importancia de las necesidades sociales por cubrir, resulta un
imperativo ético contribuir al sostenimiento del Estado a través del
sistema impositivo y, por lo tanto, podemos decir que quien no lo hace,
desarrolla un comportamiento inmoral y repudiable.

Santo Thomas decía que “El que no cumple con las cuestiones tributarias
esta cometiendo un pecado”.

Fenómenos de persecución, traslación, incidencia y difusión

Sabemos que el impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones

consideradas por la ley como hechos imponibles. Esa persona obligada a
tributar por estar comprendida en el hecho generador es el contribuyente
de iure, o sea, la persona designada por la ley para pagar el impuesto.
Pero suele ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien
soporta su carga. Esta carga recae en un 3ro, el denominado
contribuyente de facto.

La transferencia de la carga impositiva (traslación) a veces es previste por

el legislador; así, la mayor parte de los impuestos al consumo son
soportados por el comprador, pero son pagados al fisco por el vendedor
que los carga en los precios. En otros casos la traslación se produce sin
estar prevista por el Estado e incluso contra su voluntad, ya que aquellos a
quienes se quiere cargar con el peso impositivo logran transferirlo a otra
persona.

- Persecución: Es el acto por el cual el impuesto recae sobre el

“contribuyente de irue”, o sea, aquel que, por estar comprendido en
el hecho imponible, debe pagar por designación y coacción
legislativa.

- Traslación: Es el fenómeno por el cual el contribuyente de iure

traslada el monto total o parcial del tributo hacia un tercero,
(contribuyente de facto. El ejemplo típico es el del productor
gravado por un impuesto que transfiere al consumidor aumento el
precio del artículo que le vende). Pude ser:

 Adelante: Es el caso más común y en el cual el productor

transfiere el impuesto al consumidor mediante aumento de
precios, ej: IVA
 Atrás: La carga tributaria al proveedor, IVA Crédito.

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  Oblicua: El comerciante distribuye el impuesto en varios
productos.

- Incidencia: Se refiere a quien debe hacer el sacrificio de pagar el

impuesto, generalmente lo hace el Contribuyente (sujeto pasivo). Es
aquel que no traslado el impuesto, sino a quien le repercutió el
impuesto.

- Difusión: Es cuando la carga del impuesto se desparrama en distintas

capas sociales, quiere decir que no solamente va a recaer a aquellos
que tienen una capacidad contributiva, sino que va a ser hacia
todos. Lo más afectados son los bienes de uso y consumo. Tributo
por excelencia es el IVA. Traslada todos los costos de la producción
de un producto y la va trasladando a través de distintas formas

Difusión y sus formas: La forma en que la carga impositiva se irradia en

todo el mercado puede asumir diferentes formas., que dependen
principalmente del modo en que reaccione el contribuyente de hecho o
incidido. Diferentes reacciones:

- El contribuyente de facto, como consecuencia de aumento de precios,

puede reducir sus consumos, y con ello se traducirá en una
disminución de la demanda. Esa disminución de demanda tenderá a
reducir los precios, reduciéndose las ganancias de los vendedores.
Estas rebajas de precios pueden, en alguna medida, compensar, al
menos en parte, el sacrificio de los contribuyentes incididos por los
impuestos.

- También puede suceder que los contribuyentes reduzcan sus ahorros.

Esto producirá una escasez de dinero ahorrado que conducirá a un
incremento de la tasa de interés. Este aumento de precio del dinero
incrementa los costos de producción y los precios tienden a subir, en
cuyo caso es aún mayor el sacrificio de los contribuyentes de hecho.

- Por último, el impuesto puede inducir a los contribuyentes a

aumentar la producción o perfeccionar sus métodos para alejar la
carga tributaria o soportarla mejor. Al haber mayor oferta
disminuyen los precios, y los sacrificios de los contribuyentes de
hecho pueden quedar en alguna medida compensados.

No trasladamos la obligación jurídica tributaria, sino que trasladamos

la carga

Obligación tributaria: Es la relación jurídica que existe entre el Estado y

los individuos; esta desaparecerá con el pago del impuesto.

Impuestos: Prestaciones pecuniarias que, por disposición de la ley, están

obligados a pagar al Estado las personas que realicen actos u operaciones,
o se encuentren en situaciones que la ley considera como hechos

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imponibles. En primer lugar, este hecho generador, no es un hecho
cualquiera de la vida, sino que es un hecho que revela la posibilidad de
contribuir en alguna medida al sostenimiento del Estado. Si bien la
valoración del legislador es discrecional, debe estar idealmente en función
de la potencialidad económica de cada uno, es decir, en función de su
Capacidad contributiva. En segundo lugar, es totalmente ajeno a una
actividad estatal determinada, se adeuda pura y simplemente por el
acaecimiento del hecho imponible.

El Impuesto es el tributo típico por excelencia.

Elementos de esta especie tributaria:

- Prestación jurídico-tributaria: que puede ser en dinero o en especie.

- Sujeto activo: siempre es el Estado como titular de la potestad
tributaria.
- Sujeto pasivo: persona física o jurídica que realizan hechos
imponibles.
- Fuentes fácticas (hecho imponible) y fuente legal (códigos o leyes
especiales).
- Coerción legal: son obligatorios independientemente de la voluntad
del sujeto pasivo.

Los impuestos pueden tener finalidades estrictamente fiscales, constituir

un medio para aportar fondos a las tesorerías estatales. O una finalidad
extrafiscal, en este caso el Estado se encamina hacia la consecución de
otros fines, sociales y/o políticos, y/o sanitarias, por ejemplo: imposición a
importaciones para favorecer industria local, o impuesto sobre cigarrillos o
bebidas alcohólicas para disminuir su consumo.

Naturaleza jurídica: como todos los tributos el impuesto es una institución

de derecho público. En cuanto a su naturaleza jurídica particular, el
impuesto es una obligación unilateral impuesta coactivamente por el
Estado en virtud de su poder de imperio, en virtud de esa potestad, el
Estado exige coactivamente a los ciudadanos su contribución para poder
cumplir sus fines, lo cual le requiere realizar gastos.

Clasificación de impuestos:

Según las materias imponibles: El legislador puede optar por establecer

imposiciones a la renta, el capital o el consumo.

- Renta: Tienen un elevado rendimiento en la recaudación y se adaptan

a los criterios de justicia social mediante sus deducciones
personales, su progresividad y discriminación de las fuentes de
ingresos. No obstante, si se aplican altas tasas de imposición sobre
la renta se obstaculiza el ahorro, la capitalización de las empresas y
obra de manera negativa con relación al deseo de los contribuyentes
de producir más (porque más se gana, más se lleva el Estado).

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 - Capital o Patrimonio: Su nivel y consecuente importancia recaudatoria
es baja, atento a que no se puede gravar el patrimonio con altas
tasas, caso contrario se tornaría confiscatorio. Son tributos de fácil
evasión o elusión mediante la reducción del valor de los bienes,
utilización de prestanombres, no declaración de mejoras, etc.

- Consumo: Tienen la ventaja de proporcionar una recaudación elástica

y casi inmediata, que crece con el consumo y la demanda de cada
bien o servicio gravado. Por una parte, se sostiene que son de difícil
evasión debido a su imperceptibilidad, pero también se cree que son
evadibles y su recaudación no es tan fácil y atentan contra la
equidad, ya que soportan la misma carga los pobres y los ricos.

Según la relación entre el tipo de impuesto y el contribuyente:

- Impuesto Ordinario: Se prolongan en el tiempo.

- Impuesto extraordinario: Duran un lapso de uno o dos años.
- Directos e indirectos: Por último, se clasifica a estos impuestos
dependiendo su mediatez o inmediatez en la manifestación de la
capacidad contributiva, los directos gravan de manera inmediata la
capacidad contributiva, ejemplo: Impuesto a las Ganancias. Mientras
que los indirectos, gravan de manera mediata la capacidad
contributiva, ejemplo: IVA.

Esta última clasificación es la elegida por el constituyente para organizar

el deslinde de las potestades tributarias en la República Argentina,
mediante el art. 75 inc. 2do de la CN:

- Reales y Personales: En los primeros se tiene en cuenta únicamente

el monto o valor de la manifestación de riqueza que los origina,
desentendiéndose de las circunstancias personales del
contribuyente. Dentro de estos, encontramos los impuestos
inmobiliarios y automotores, donde solo se toma en cuenta las
características objetivas del inmueble (antigüedad, superficie
cubierta, etc.), o en los automotores (antigüedad, modelo, etc.) para
la determinación del monto imponible y por ende del tributo.

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 En los impuestos personales, se tienen en cuenta parámetros
objetivos y las condiciones personales del contribuyente. Un claro
ejemplo es el Impuesto a la Ganancia, donde el contribuyente puede
deducir montos que son particulares de cada uno en concepto de
cargas de familia, gastos de enfermedad, gastos de sepelios, etc.

Según la relación entre el monto imponible y el monto del gravamen:

- De cuota: Se realiza un agrupamiento conforme criterios de desarrollo

económico e identidad de las capacidades contributivas. Ejemplo:
gravámenes municipales, donde se divide la ciudad en zonas y
conforme se presuma la capacidad contributiva acorde la ubicación
del inmueble, se establece un mismo gravamen (monto) a cada
habitante, sin tener en cuenta las circunstancias personales y
familiares de éste.

- Proporcionales: La alícuota o cuota del gravamen crece en forma

proporcional al monto imponible, la alícuota es única para la materia
imponible al mantenerse una relación constante entre su cuantía y
el valor de la riqueza gravada.

- Progresivos: La relación de cuantía aumenta a medida que crece el

monto gravado. Ejemplo: el impuesto a las ganancias.

Tasas: Son prestaciones pecuniarias, que, por disposición de la ley, están

obligadas a pagar al Estado las personas, como retribución de servicios
administrativos o judiciales prestados a las mismas. La tasa guarda una
relación de inmediatez o beneficio real o potencial entre la actividad del
Estado y el administrado. Dicho servicio debe “existir” y ser
"efectivamente prestado” conforme el criterio de la CSJN que sostuvo: “…
la inexistencia del servicio… hace improcedente el cobro de la tasa
correspondiente”.

Se ha dicho que el costo del servicio debe actuar como un límite para el
cobro de una tasa. El producido de la tasa no debería tener un destino
ajeno al servicio que constituye el presupuesto de la obligación. Sin
embargo, este principio no es tan rígido ya que no en todos los casos se
puede establecer una relación directa y matemática entre costo del
servicio y prestación. Se encuentra admitido que el costo de una tasa
puede ser distribuido entre los sujetos obligados teniendo en cuenta el
costo efectivo del servicio en relación con cada contribuyente, y teniendo
en cuenta su capacidad contributiva. Según la CSJN “… el pago de tasas o
servicios… es una contraprestación aproximadamente equivalente al costo
del servicio prestado; pero es imposible fijar con exactitud ese costo
individual del agua consumida, de la evacuación cloacal, de la basura
recogida en el interior de las propiedades, etc…” Para todos estos
servicios se fijas tasas aproximadas, que pueden dejar superávits en unos
casos, y déficits en otros.

69
 Esto no quiere decir que se avale las tasas que superan exageradamente
los costos de los servicios que la fundamentan, ya que en tal caso se
desvinculan de toda razonabilidad. El examen de razonabilidad puede ser
efectuado por los jueces en cada caso concreto.

Es fundamental para la noción de la tasa el hecho de que el servicio sea

“divisible”. Es evidente que la divisibilidad es necesaria, dado que, si el
servicio que da lugar a la tasa no puede fragmentarse en unidades de uso
o consumo, será imposible su particularización a persona alguna.

Diferencia con el precio:

Las tasas son obligatorias mientras que los precios no lo son, a lo sumo si no
se paga el precio debido se sufrirá como consecuencia el corte del servicio
(EJ: luz, gas, etc.)

Clasificación

- Tasas judiciales:
 De jurisdicción civil contenciosa (juicios civiles propiamente
dicho, comerciales, rurales, mineros, contencioso-
administrativos, etc.)
 De jurisdicción civil voluntaria (juicios sucesorios,
informaciones sumarias, habilitaciones de edad, venias
supletorias, etc.)
 De jurisdicción penal (procesos de derecho penal común y
derecho penal contravencional).

- Tasas administrativas:
 Por concesión y legalización de documentos y certificados
(autenticaciones, legalizaciones, documentos de identidad,
pasaportes, etc.).
 Por controles, fiscalizaciones, inspecciones oficiales
(salubridad, pesas y medidas, seguridad en las construcciones,
etc.)
 Por autorizaciones, concesiones y licencias (permisos de
edificación, de conducir, de caza y pesca, de espacio para
puestos de venta o para publicidad en vía pública, etc.).
 Por inscripción en los registros públicos (registro civil, del
automotor, prendario, de propiedad, etc.)
 Por actuaciones administrativas en general (sellado por
trámites y actuaciones en vía administrativa).

El primer grupo deriva de la actividad jurisdiccional con poder de imperio,

que sólo incumbe al Estado. Las segundas emanan del poder de policía en
sentido amplio y entendido como tal el complejo de medidas reguladoras
de orden interno y tendiente primordiales a proteger la seguridad y
sanidad públicas.

70
Graduación o cuantía

- Una parte de la doctrina sostiene que la tasa debe ser graduada

según el valor de la ventaja que por el servicio obtiene el obligado.

- Otra teoría sostiene que la tasa debe graduarse por el costo del
servicio en relación con cada contribuyente.

En la actualidad se afirma que la relación “costo-importe”, aun necesaria

como elemento de la tasa, no puede ser una igualdad matemática o una
equivalencia estricta. Lo que si debe existir es una prudente, razonable y
discreta proporcionalidad entre ambos términos. El costo del servicio
puede ser uno de los elementos valorables para la fijación de la cuantía
del tributo y quizá el mas importante, pero no el único criterio.

En consecuencia, tales criterios de graduación tendrán en cuenta una

serie de aspectos relativos a la actividad que desarrolla el Estado y al
servicio que surge prestado como consecuencia de tal actividad. Podrá ser
la importancia o necesidad del servicio, la jerarquía del órgano estatal que
lo ejecuta, el grado de utilidad que el servicio presta a la colectividad, etc.
De lo expuesto resulta lógico establecer que para que la tasa sea legitima
y no arbitraria, tiene que existir una discreta y razonable proporción entre
el monto exigido y las características generales de la actividad vinculante.

Servicios públicos cubiertos mediante tasas:

- Tasas nacionales más importantes tenemos las portuarias, las de
servicios aduaneros especiales, las de servicio de registro, las tasas
consulares, las tasas por migraciones, por servicios aeronáuticos,
etc.
- En el orden provincial, las principales son las recaudadas por los
distintos registros provinciales para diversos actos jurídicos.
Igualmente, son importantes las tasas por actuación ante los
Poderes Judiciales provinciales.
- En el orden municipal, hay una gran variedad de tasas. EJ: las
recaudadas por alumbrado, limpieza, y otros servicios sanitarios, por
ocupación de sitios públicos, por la concesión de sepultura, por el
arrendamiento de nichos, por la habilitación e inspección de hoteles
y hospedajes, por la realización de diversas actividades lucrativas,
especialmente las comerciales, industriales y de prestación de
servicios, relacionadas o beneficiadas por los servicios municipales
atinentes al orden, seguridad y organización de las ciudades.

Contribuciones: Son prestaciones pecuniarias que por disposición de ley

se encuentran obligados a pagar al Estado las personas que obtengan
beneficios o mejoras en los bienes de su propiedad o poseídos a título de
dueño por obras o servicios públicos.

71
A diferencia de las tasas en donde basta que el servicio se preste,
proporcione o no ventajas a los particulares, en las contribuciones se exige
un beneficio concreto para el contribuyente que, en caso de las
contribuciones de mejoras, se traducen en un aumento del valor venal de
los bienes.

Las más frecuentes son las contribuciones de mejoras: pavimentación de

calles, extensión de las redes de agua y gas natural, etc.

Naturaleza jurídica: la mayoría de los fallos consideraron las

contribuciones de mejoras como auténticas manifestaciones del poder
tributario del Estado.

Por tanto, las contribuciones de mejoras, son tributos y no precios, por lo

que a su vez tienen naturaleza jurídica tributaria.

Finalidad: la esencia de este tributo es que el producto de su recaudación

se destine al financiamiento de la obra productora del beneficio.

Cuantía: el monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble al

finalizar la obra, con el que tenía al comienzo. En la práctica, es difícil
determinar con exactitud ese valor, por lo que, el método más usado es el
reparto del costo de la obra entre quienes se consideran beneficiados, lo
cual no siempre refleja la verdadera valorización lograda.

Lo que interesa por sobre todo es que la contribución sea graduada en

prudente y razonable relación con el presunto beneficio obtenido por el
obligado, ya que éste es el elemento justificativo del tributo.

El importe a pagar debe ser adecuadamente proporcionado al presunto

beneficio obtenido. Para determinar esta proporción:

- Se especifica cuáles son los inmuebles valorizados por la obra pública

(EJ: la fijación de un determinado límite geográfico dentro del cual
están comprendidos los inmuebles que se consideran valorizados).
- Se explica que parte del costo de la obra debe ser financiada por los
beneficiarios.
- Se establece cómo va a ser distribuida esa porción a cubrir entre esos
beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros variables (EJ: la
diferencia de distancia de cada inmueble en relación con la obra).

En cuanto a la deuda por esta contribución pertenece al propietario del

inmueble presuntamente beneficiado con la obra, es decir, el
contribuyente es una persona determinada.

La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el momento en

que se finaliza la obra pública beneficiante. Si la propiedad se vende
estando la obra ya terminada, quien adeuda el gravamen es el vendedor,
pero si se finaliza la obra después de la venta, el deudor es el comprador

72
del inmueble valorizado. Así lo ha entendido nuestra jurisprudencia en
numerosos fallos.

Servicios públicos cubiertos mediante esta contribución: la contribución de

mejoras se aplica, por ejemplo, cuando el ente público construye un
desagüe, cloacas, abre una ruta, pavimenta o prolonga una calle, etc

Peaje: es una prestación dineraria que se exige por la circulación en una

vía de comunicación vial o hidrográfica (camino, autopista, puente, túnel,
subfluvial, etc.).

El Peaje ES de 3ros, es una forma de recurso para el Estado Nacional

porque va a cobrar.

- ¿Es un tributo o un precio? Es un PRECIO, aunque muchos lo

consideran Tasa, si no existiera una vía alternativa, sería
considerada como Tasa.
- ¿Es obligatorio? NO, porque debe tener vía alternativa para su
existencia.

Naturaleza jurídica

Siguiendo el pensamiento de Villegas y Giuliani Fonrouge, es un tributo

por ser una prestación pecuniaria que el Estado exige coactivamente y
ejerciendo su poder de imperio. Es una contribución especial porque existe
actividad estatal vinculante productora de un beneficio individual que
ciertas personas reciben como consecuencia del aprovechamiento de
determinadas obras publicas de comunicación.

Su constitucionalidad en Argentina: La libertad de circulación territorial,

derecho expresamente consagrado en la CN (art. 9 y ss.), puede ser objeto
de violación si el gravamen del peaje se convierte en un instrumento
obstaculizante del libre e irrestricto tránsito de personas y bienes por el
territorio de la Nación.

Para Villegas, las condiciones requeridas para la constitucionalidad del

peaje son:

- Que el quantum del gravamen sea lo suficientemente bajo y

razonable en relación con los usuarios de la obra pública cuyo
aprovechamiento se cobra peaje.

- Que el hecho imponible se integre por la sola circunstancia de circular

en los vehículos que la ley determine, con prescindencia de todo
otro aspecto relativo al contribuyente. La base imponible se fijará
exclusivamente en función de cada unidad vehicular que utilice la
obra pública, con prescindencia de otras circunstancias, como
número de personas que viajan o cantidad o valor de mercadería
transportada.

73
 - Que exista vía accesible de comunicación alternativa, aunque no de la
misma calidad de diseño, ni de igual perfeccionamiento técnico o
aun cuando la vía de utilización facultativa no sea directa. Es difícil
que el peaje no restrinja la circulación, si su percepción se efectúa
con respecto a una vía de comunicación que constituye el único y
exclusivo medio para llegar a determinado punto geográfico del
país.

- Que sea producto de una ley nacional si se trata de una vía

interprovincial, pudiendo ser facultad provincial únicamente en
cuanto a vías de comunicación situadas dentro de su territorio.

Contribuciones no tributarias

Parafiscalidad
El estado no solamente debe cumplir con las necesidades de la
comunidad, sino que el estado puede tener tareas parafiscales, por ej: La
intervención del estado en situaciones de emergencia social o emergencia
climática (el estado envía dinero para afrontar las consecuencias),
moderniza el estado, aumento de aranceles de importación para proteger
la industria nacional. Sale de lo presupuestado y entra en la
parafiscalidad.
Características:
- Las establecen el gobierno o un organismo público autorizado.
- Gravan a las personas que cumplen con determinadas características,
por ejemplo, a aquellos ciudadanos que tengan un trabajo
dependiente por el cual ganen X cantidad de euros al año.
- Son pagos de carácter de obligatorio para los contribuyentes que
corresponda.
- El dinero recaudado se invierte en solo un objetivo determinado.
- También debemos distinguir entre tasas y contribuciones
parafiscales. Las primeras son contraprestaciones por un servicio
recibido personalmente por un organismo o ente estatal. Esto es,
por ejemplo, el pago por el trámite del duplicado del documento de
identidad. En cambio, la contribución parafiscal busca financiar o
solventar un fin de interés general, como una pensión universal.

Un ejemplo de tributo parafiscal es la Seguridad Social. A través de estas

aportaciones, el Estado busca asegurar el Estado de Bienestar. Con lo
recaudado, la Seguridad Social busca financiar transferencias de dinero
(por desempleo, jubilación o pensiones por discapacidad), así como seguro
médico, servicio de educación, entre otros

Tributos ambientales

74
En Argentina con la reforma de 1994 quedó plasmada la protección del
derecho ambiental, al establecerse el derecho de los habitantes a un
ambiente sano, equilibrado, apto para el desarrollo humano y para que las
actividades productivas satisfagan las necesidades presentes sin
comprometer las generaciones futuras estableciendo además el deber de
preservar el medio ambiente (principio de desarrollo sustentable).

Las expresiones tales eco tributos, tributos ambientales, están destinados

a la protección, cuidado y desarrollo del medio ambiente. Este tributo esta
originado, en los que no cumplen con las leyes ambientales, se les cobran
multas y sanciones, que se destinaran a la protección y desarrollo del
medio ambiente. Se tiene que volcar en la parte dañada, no ingresa al
patrimonio del estado, sino que ya tiene un fin determinado.

Cuando el Estado utiliza esta clase de recurso con el fin meramente

recaudatorio,
con el objetivo de ingreso de dinero, es que se está frente a la llamada
finalidad fiscal, decir, el Estado necesita dinero y el recurso es dinero
para hacer frente a su desenvolvimiento normal.

Sin embargo el tributo puede también perseguir fines extrafiscales;

estos serán aquellos que utilizando al recurso tributario como un
instrumento social (no necesariamente económico) dotando al Estado de
la posibilidad de crear una norma tributaria normal pero cuyos objetivos
últimos se encuentren por fuera de la mera recaudación, ingreso de dinero
en las arcas fiscales, ya que el fin real y último consiste en la concreta y
real modificación de pauta de conducta de algunos de los factores de la
sociedad o de la sociedad entera aunque ello no constituye su esencia
jurídica ni su finalidad esencial en las finanzas públicas del Estado.
(Giuliani Fonrouge, 2011)

DERECHO TRIBUTARIO SUSTANTIVO

UNIDAD 8

El derecho tributario en sentido lato, el derecho tributario es la rama del

derecho que regula la potestad publica de crear y percibir tributos, el
derecho tributario material tiene la misión de prever los aspectos
sustanciales de la futura relación jurídica que se trabará entre Estado y
sujetos pasivos con motivo del tributo. A su vez, será complementado por
otro sector jurídicos que le está unido, el derecho tributario formal. Éste
proporcionará las reglas mediante las cuales se comprobará si
corresponde cobrar cierto tributo a cierta persona y la forma en que la
acreencia se transformará en un importe tributario líquido, que será el
finalmente ingresante en el tesoro público.

El DTM contiene el presupuesto legal hipotético y condicionante, cuya

configuración fáctica, en determinado lugar y tiempo y con respecto a una
persona, da lugar a la prestación crediticia tributaria (hecho imponible).

75
Además, son sus normas las que establecen táctica o expresamente quién
es el pretensor (sujeto activo), quienes son (sujetos pasivos) y quienes
“pueden ser” (capacidad jurídica tributaria) los obligados al pago.

Abarca las circunstancias objetivas y subjetivas que neutralizan los efectos

normales de la configuración del hecho imponible, de moto tal que dicha
configuración no se traduzca en el mandato de pago originariamente
previsto en la norma (exenciones y beneficios tributarios). Comprende
también, los elementos indispensables para fijar la magnitud pecuniaria
de la pretensión crediticia (elementos cuantitativos), y los medios
mediante los cuales se deshace el ligamento que temporariamente vinculó
a los dos polos de la relación (medios extintivos de la obligación
tributaria).

Regula, por último, otros aspectos, como la solidaridad, el domicilio, los

privilegios. A este sector jurídico le corresponde investigar si existe o no la
“causa” como elemento jurídico integrante de la relación obligacional.

Relación jurídica tributaria u Obligación tributaria

Es un vínculo EX LEGE: Nullum tributum sine lege

Es el vínculo jurídico obligacional que se entabla entre el fisco como sujeto

activo, que tiene la pretensión de una prestación pecuniaria a titulo de
tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la prestación. Tiene la
misma estructura que la obligación de derecho privado y las diferencias
surgen de su objeto (la prestación que un sujeto pretende del otro) y que
es el tributo, institución jurídica de naturaleza propia, uniforme y
diferenciada.

Es una relación Personal y no real, ya que vincula a un sujeto activo y a

un sujeto pasivo (persona natural o jurídica), y no entre el sujeto activo y
las cosas objeto de imposición.

Fuente de la obligación tributaria: La fuente de la obligación de pagar

tributos es la ley. La voluntad de los individuos no es apta para crear la
deuda tributaria.

Mediante la ley, el legislador describe la hipótesis condicionante llamada

“hecho imponible”, y entonces ése para a ser un concepto jurídico.
Mientras no esté vertido en la ley, ningún presupuesto de hecho genera
obligación tributaria. A su vez, la ley debe atenerse a las disposiciones
constitucionales, y el PJ debe velar para que no se viole ese acatamiento
de la ley a la CN en sus postulados esenciales.

76
1. Potestad tributaria: Facultad indelegable que tiene el Estado de crear
la ley tributaria, modificarla o derogarla. La base de esto es el principio de
legalidad: No hay tributo sin ley, este principio también alcanza a las
modificaciones y derogaciones de la ley de tributos (creación, modificación
y derogación). Otros principios que intervienen: razonabilidad, igualdad,
proporcionalidad, etc. Creada la ley por el PL, se la debe aplicar,
fiscalizarla y sancionar su incumplimiento, aquí interviene la
2. Competencia tributaria: Facultad de Estado de aplicar, percibir y
fiscalizar el tributo. Esta facultad es delegable, hoy lo hace la AFIP. Aquí se
ubica la relación jurídica tributaria.
3. Coparticipación: Puja entre nación y provincia. Discusión de cómo se
distribuyen lo recaudado de los tributos.

Sujeto activo

Sabemos que el Estado, titular de la potestad tributaria es el sujeto activo

de la relación jurídica tributaria principal.

En el primer caso (titularidad de la potestad tributaria) el Estado actúa

básicamente mediante uno de los poderes que lo integran (PL). La
segunda actuación (la derivada de su sujeción activa en la relación jurídica
tributaria principal) es atribución de otro poder del Estado (PE). Suele
suceder que el Estado delegue la recaudación y administración de tributos
a ciertos entes público a fin de que éstos cuenten con financiamiento
autónomo.

77
Organismos recaudadores

En Argentina a nivel nacional, la recaudación de impuestos es llevada a

cabo por la AFIP, “Administración Federal de Ingresos Públicos”. Su
designación está a cargo del Poder Ejecutivo y avalada por el Congreso.

La AFIP se compone de tres direcciones generales:

 DGI “Dirección General Impositiva”, encargada de la aplicación
de tributos inferiores.
 DGA “Dirección General de Aduana”, encargada de la
recaudación de los tributos relacionados con el comercio
exterior.
 DGRSS, “Dirección General de los Recursos de la Seguridad
Social”, quien fiscaliza los fondos relacionados con el Régimen
Nacional de Jubilaciones y Pensiones y de Obra Social.

A nivel Provincial, el organismo encargado de la recaudación y

administración de los impuestos es la Dirección General de Rentas (En
Santa Fe, API), y a nivel Municipal son las delegaciones Municipales
encargadas de la recaudación de impuestos, Dirección de Recursos
Tributarios.

La gestión de AFIP está a cargo del Administrador Federal, quien se

encuentra en el mismo nivel que un secretario de Estado.
El nivel inmediato inferior está integrado por tres Directores Generales: la
Dirección General Impositiva, la Dirección General de Aduanas y la
Dirección General de los Recursos de la Seguridad Social.

Funciones y facultades de dirección y de juez administrativo: Además de

las mencionadas anteriormente, el Administrador Federal tiene las
siguientes atribuciones:
- Dirigir la actividad del organismo mediante el ejercicio de todas las
funciones, poderes y facultades que las leyes y otras disposiciones
le encomienden a él o asignen a la AFIP a los fines de aplicar,
determinar, percibir, recaudar, exigir, ejecutar y devolver o
reintegrar los tributos a cargo de la entidad mencionada; o resolver
las dudas que a ellos se refieren. En especial, el Administrador
Federal fijará las políticas, el planeamiento estratégico, los planes y
programas y los criterios generales de conducción del organismo.
- Ejercer las funciones de Juez Administrativo.
- Conceder esperas para el pago de los tributos y de sus
correspondientes intereses de cualquier índole, en los casos
autorizados por las normas legales.

78
 - Requerir directamente el auxilio inmediato de las fuerzas de
seguridad y policiales para el cumplimiento de sus funciones y
facultades, sin perjuicio del ejercicio de sus propias atribuciones.
- Solicitar y prestar colaboración e informes, en forma directa, a
administraciones aduaneras y tributarias extranjeras y a organismos
internacionales competentes en la materia.
- Realizar en el extranjero investigaciones destinadas a reunir
elementos de juicio para prevenir, detectar, investigar, comprobar o
reprimir los ilícitos tributarios, aduaneros y, en especial, el
contrabando.
- Proponer al Ministerio de Economía y Obras y Servicios Públicos las
normas que complementen, modifiquen o reglamenten la legislación
aduanera, impositiva y de los recursos de la seguridad social.

En carácter de Juez administrativo, el director general, mediante actuación

propia o de sus sustitutos legales, tiene estas funciones:
- Practicar el procedimiento de determinación de oficio.
- Resolver la aplicación de pena con motivo de la comisión de
infracciones fiscales.
- Intervenir en los reclamos por repetición.
- Resolver los recursos de consideración.

Sujetos Pasivos

- Contribuyente, es el destinatario legal del tributo a quien el

mandato de la norma obliga a pagar el tributo por sí mismo.

79
 - Sustituto, es aquel sujeto ajeno al acaecimiento del hecho
imponible, que sin embargo y por disposición de la ley ocupa el
lugar de destinatario legal del tributo, desplazando a este último de
la relación jurídico-tributaria. El sustituto es quien paga “en lugar
de”.
- Responsable solidario, es el tercero también ajeno al acaecimiento
del hecho imponible, pero a quien la ley le ordena pagar el tributo
derivado de tal acaecimiento. A diferencia del sustituto, no excluye
de la relación jurídica al destinatario legal del tributo, que al ser el
deudor a título propio y mantener la obligación de pagar el tributo al
fisco en virtud de la solidaridad, es SP a título de contribuyente. El
responsable solidario es, un sujeto pasivo a título ajeno que está “al
lado de”.

Alurralde: Se establece que están obligados a pagar los impuestos, tasas y

contribuciones en la forma y oportunidad establecidas en cumplimiento de
su deuda tributaria, los contribuyentes, responsables y sus herederos o
sucesores, ya sea personalmente o por intermedio de sus representantes
legales.

Contribuyentes, responsables por deuda propia

Es el destinatario legal tributario que debe pagar el tributo al fisco. Al

estar a él referido el mandato de pago tributario, pasa a ser SP de la
relación jurídico-tributaria principal.

Se trata de un deudor a título propio. Es aquel cuya capacidad contributiva

tuvo normalmente en cuenta el legislador al crear el tributo, es el
“realizador” del hecho imponible y es quien sufre en sus bienes el
detrimento económico tributario.

Con respecto a los sucesores, las leyes tributarias hablan de los

contribuyentes y sus herederos. Según art. 2278 CC y C, Heredero es la
persona a quien se transmite la universalidad o una parte indivisa de la
herencia; Legatario, al que recibe un bien particular o un conjunto de ellos.
El heredero es el continuador de la persona del causante y responde por la
deuda tributaria, incluso con sus bienes. Ello salvo que renuncie a la
herencia o la acepte con beneficio de inventario, en cuyo caso, y como
sostiene Giannini, no debe responder con sus bienes.

Si hay pluralidad de herederos, cada uno debe responder por su

cuotaparte, ya que, según el CC y C, no se presume la solidaridad entre
herederos.

Conjunto económico: No es un conjunto económico toda reunión de

capitales. Como dice Giuliani Fonrouge, es necesario para que exista
conjunto económico un todo orgánico con autonomía funcional y
desarrollando actividades como ente independiente. Pero en realidad, el
conjunto económico no suele ser contribuyente de la obligación tributaria

80
en el derecho argentino, ya que quienes responden son las personas o
entidades que integran el conjunto, en forma solidaria. En este sentido, el
C. Fiscal de Bs. As. Y el Código Tributario de Córdoba, consideran a los
integrantes del conjunto económico como codeudores del impuesto.

Alurralde: En principio, no son sujetos pasivos de la obligación tributaria.

No obstante, la ley tributaria puede considerarlos sujetos pasivos capaces,
en estos casos, y a tal fin, el Fisco declara a un determinado grupo de
empresas conjunto económico, esto significa que quienes van a responder
en forma solidaria son las personas o entidades que integran dicho
conjunto.

Ley 11.683 y modif.

ARTICULO 5º — Responsables por deuda propia. Están obligados a pagar

el tributo al Fisco en la forma y oportunidad debidas, personalmente o por
medio de sus representantes, como responsables del cumplimiento de su
deuda tributaria, quienes sean contribuyentes, sus herederos y legatarios
con arreglo a las disposiciones del Código Civil y Comercial de la Nación,
sin perjuicio, con respecto de estos últimos, de la situación prevista en el
inciso e) del artículo 8°.

Revisten el carácter de contribuyentes:

a) Las personas humanas, capaces, incapaces o con capacidad restringida

según el derecho común.

b) Las personas jurídicas a las que el derecho privado reconoce la calidad

de sujetos de derecho.

c) Las sociedades, asociaciones, entidades y empresas que no tengan la

calidad prevista en el inciso anterior, y aun los patrimonios destinados a
un fin determinado, cuando unas y otros sean considerados por las leyes
tributarias como unidades económicas para la atribución del hecho
imponible.

d) Las sucesiones indivisas.

Alurralde: Es importante distinguir entre el contribuyente que es la

persona H o J sobre la cual el Estado ejerce su potestad tributaria, y la
personas H o J que debe cumplir con la obligación de dar conforme a la
ley. Generalmente estas dos personas coinciden, es decir, el contribuyente
a su vez es el obligado a realizar el pago del tributo, pero esto no siempre
es así y en tal caso una persona distinta al contribuyente se obliga junto a
este o directamente lo sustituyen.

No obstante, el contribuyente es el SP por excelencia de la relación

jurídica tributaria principal y su presencia subyace siempre en el vínculo
obligacional y esto es así porque él realiza el hecho imponible, y su

81
capacidad contributiva es tenida en cuenta por el legislador al crear el
tributo.

Responsables solidarios

No se excluye de la relación jurídica principal al destinatario legal

tributario y se lo mantiene en su polo negativo (conservando el carácter
de Contribuyente). Pero se ubica a su lado un tercero ajeno a la
producción del hecho imponible y se asigna a ese tercero, el carácter de
SP de la relación jurídico-tributaria principal.

El realizador del hecho imponible (el destinatario legal tributario) y el

tercero extraño a la realización del hecho imponible coexisten como
sujetos pasivos indistintos de la relación jurídico-tributaria principal. Es
uno de los casos de “solidaridad tributaria” (ver abajo).

Este 3ro (SP de la relación jurídico-tributaria principal por deuda ajena)

recibe el nombre de Responsable.

Si la ley crea un responsable solidario, el destinatario legal del tributo

permanece dentro de la relación jurídica bajo la denominación de
contribuyente. Surge entonces un doble vínculo obligacional cuyo objeto
(la prestación tributaria) es único.

Ambos vínculos (fisco con contribuyente y fisco con responsable solidario)

son autónomos, pero integran una sola relación jurídica por identidad de
objeto. Por eso ambos vínculos, si bien autónomos (en el sentido de que el
fisco puede exigir indistintamente a cualquiera de ambos sujetos la
totalidad de la prestación), son interdependientes (en el sentido de que
extinguida la obligación sustancial para uno, queda también extinguida
para el otro).

82
Según la Ley 11.683, los responsables solidarios en el derecho tributario
argentino son:

ARTICULO 6º — Responsables del cumplimiento de la deuda ajena. Están

obligados a pagar el tributo al Fisco, bajo pena de las sanciones previstas
en esta ley:

1. Con los recursos que administran, perciben o disponen, como

responsables del cumplimiento de la deuda tributaria de sus
representados, mandantes, acreedores, titulares de los bienes
administrados o en liquidación, etcétera, en la forma y oportunidad que
rijan para aquéllos o que especialmente se fijen para tales responsables:

a) El cónyuge que percibe y dispone de todas las rentas propias del otro.

b) Los padres, tutores, curadores de los incapaces y personas de apoyo de

las personas con capacidad restringida, en este último caso cuando sus
funciones comprendan el cumplimiento de obligaciones tributarias.

c) Los síndicos y liquidadores de las quiebras, representantes de las

sociedades en liquidación, quienes ejerzan la administración de las
sucesiones y, a falta de estos últimos, el cónyuge supérstite y los
herederos.

d) Los directores, gerentes y demás representantes de las personas

jurídicas, sociedades, asociaciones, entidades, empresas y patrimonios a
que se refieren los incisos b) y c) del artículo 5°.

e) Los administradores de patrimonios -incluidos los fiduciarios y las

sociedades gerentes o administradoras de fideicomisos y fondos comunes
de inversión-, empresas o bienes que en ejercicio de sus funciones puedan
determinar íntegramente la materia imponible que gravan las respectivas
leyes tributarias con relación a los titulares de aquéllos y pagar el
gravamen correspondiente; y, en las mismas condiciones, los mandatarios
con facultad de percibir dinero.

f) Los agentes de retención y los de percepción de los tributos.

2. Los responsables sustitutos, en la forma y oportunidad que se fijen para

tales responsables en las leyes respectivas.

Alurralde: Se establece la obligación de pagar un tributo por parte de

diferentes sujetos que si bien no son contribuyentes, por una cuestión de
hecho (deudor o acreedor, cercanía con el hecho imponible, etc.) o por
una situación jurídica (administración, representación, etc.) el legislador
los establece como responsables solidarios a la par del responsable por
deuda propia.

83
Estos sujetos son: Cónyuge que percibe y dispone de los réditos del otro;
padres tutores y curadores; síndicos y liquidadores de quiebras;
administradores de sucesión o cónyuge supérstite y los herederos;
directores y gerentes de personas J; administradores de patrimonios;
agentes de retención y percepción.

Sustitutos

El legislador instituye al “sustituto tributario” cuando resuelve reemplazar

ab initio al destinatario legal tributario de la relación jurídico-tributaria
principal. Surge allí un solo vinculum iuris entre el SA “fisco” y el SP
“sustituto”.

El sustituto (ajeno a la realización del hecho imponible) ocupa el puesto

que hubiera debido ocupar el realizador del hecho imponible, y desplaza a
este último de la relación jurídica tributaria principal.

Por ello, el sustituto no queda obligado “junto a” el destinatario legal del

tributo (como sucede con el responsable solidario), sino “en lugar del
destinatario legal tributario”, motivando ello la exclusión de este último de
la relación jurídico-tributaria principal.

En la actualidad encontramos al sustituto en la ley de Impuestos a las

ganancias con respecto a pagadores nacionales a beneficiarios del
exterior. También se encuentran en el Impuesto a los bienes personales,
en el cual se da la figura cuando hay bienes situados en el país cuyos
dueños se domicilian en el extranjero; en tal caso la ley dispone que todo
sujeto del país que se encuentre en las situaciones expresamente
mencionadas debe sustituir al propietario de esos bienes que reside en el
extranjero.

Solidaridad tributaria

Hay solidaridad tributaria cuando la ley prescribe que dos o mas SP

quedan obligados al cumplimiento total de la misma prestación. Los
vínculos son autónomos porque el fisco puede exigir indistintamente a

84
cada uno la totalidad de la deuda; pero como integran una sola relación
jurídica-tributaria por identidad de objeto, son también interdependientes.

La solidaridad puede ser establecida entre diversas categorías de SP. Así,

la solidaridad de “contribuyentes” entre sí, cuando son plurales. Se trata,
de diversos SP “realizadores” del hecho imponible y por ende, deudores a
título propio. Cada uno de estos “contribuyentes” es “destinatario legal
tributario” de una porción de tributo, pero en virtud de la solidaridad, cada
uno queda convertido en “sujeto pasivo” de la relación obligacional en su
integridad (ej. los condóminos de un inmueble respecto al impuesto
inmobiliario). En virtud de la solidaridad, el Estado ejecutará la totalidad
de la deuda en la persona del contribuyente solidario que elija. Pero el
contribuyente solidario pagador tendrá derecho a resarcirse, cobrando a
cada uno de los coobligados su parte proporcional. Ello en virtud del
universal principio de Enriquecimiento sin causa.

También puede haber solidaridad entre “contribuyente” y el 3ro ajeno al

hecho imponible, que se ha denominado “responsable solidario”, así como
entre diversos responsables solidarios entre sí. La diferencia entre estos
tipos de solidaridad estriba en: cuando es a los contribuyentes a quienes
toca ser solidarios, su solidaridad es resuelta genéricamente por el
legislador y sin necesidad de ley expresa, lo cual sucede ya sea que esa
solidaridad esté establecida con otros contribuyentes o con responsables
solidarios.

En cambio, la designación de un 3ro ajeno al hecho imponible como

responsable solidario solo puede provenir de ley expresa.

Algunos efectos de la solidaridad:

a) El fisco acreedor tiene la facultad de exigir la totalidad de la deuda

tributaria a cualquiera de los SP solidarios (sean contribuyentes
solidarios entre sí, responsables solidarios entre sí o contribuyentes en
solidaridad con responsables), pero puede también exigir la deuda a
todos los solidarios en forma conjunta. Sin embargo, las leyes
tributarias sueles introducir variantes. Éstas consisten en que el
responsable solidario queda liberado de responsabilidad si demuestra
que el contribuyente lo colocó en la imposibilidad de cumplir correcta y
tempestivamente con la obligación.

b) Si la deuda tributaria se extingue para uno de los SP solidarios, la

extinción se opera para todos.

c) Si el fisco reclama el total de la deuda tributaria a uno de los SP

solidarios y éste resulta insolvente, puede reclamar esa deuda a los
otros. Pero una vez indistintamente demandado uno de los SP
solidarios, el fisco acreedor no puede abandonar la acción ante la

85
 simple “posibilidad de insolvencia”, sino que ésta debe quedar
demostrada. Esto no quiere decir que el fisco deba esperar la
terminación del juicio, porque puede suceder que antes las
circunstancias del caso revelen con certeza la insolvencia del primer
demandado.

d) La interrupción de la prescripción operada en contra de uno de los SP

solidarios, perjudica a los otros. Cualquiera de los actos interruptores
de la prescripción en materia tributaria operado respecto a un deudor
solidario, tiene plena eficacia en cuanto a los otros. En este sentido se
expidió el Tribunal Fiscal de la Nación en pleno, al decidir que la
interrupción de la prescripción debida al juicio de ejecución fiscal
iniciado contra una sociedad anónima contribuyente, también se opera
respecto a sus directores.

e) Si el fisco inicia reclamo judicial de deuda tributaria contra uno de los

solidarios y obtiene sentencia favorable, la cosa juzgada alcanza a
todos los solidarios a menos que éstos últimos puedan oponer una
excepción particular o una defesa común no planteada anteriormente.
A la inversa sucede lo mismo. Si iniciado un juicio contra un deudor
solidario, éste triunfa utilizando una defensa o excepción común, los
otros deudores solidarios pueden invocar exitosamente la “cosa
juzgada”.

f) Si fallece uno de los SP solidarios dejando más de un heredero, cada

uno de los herederos sólo está obligado a pagar la cuota
correspondiente en proporción a su haber hereditario. Vale aclarar que
la solidaridad del causante no implica que los herederos sean solidarios
entre sí.

g) Cada uno de los SP solidarios, en caso de ser demandado, puede

oponer al fisco las excepciones que sean comunes a todos los SP
solidarios (ej. la prescripción de la deuda) y también las que le sean
personales. Pero no puede oponer las excepciones que sean personales
de otro sujeto pasivo solidario no demandado (ej. una excepción de
inhabilidad de titulo que podría oponer este titulo porque se consignó
mal su nombre en la boleta de deuda).

Capacidad tributaria

Con esto se responde al interrogante de “quienes pueden ser” SP de la

relación jurídico-tributaria.

86
Puede afirmarse que en derecho tributario argentino (ley 11.683, códigos
fiscales provinciales, ordenamientos que regular tributos en particular,
etc.) puede ser SP de la relación las personas de existencia visible capaces
e incapaces para el derecho privado, las personas jurídicas, y en general,
las sociedades, asociaciones, empresas u otras entidades, sin que interese
si el derecho privado les reconoce o no la calidad de sujetos de derecho.

Lo que primordialmente tiene en cuenta el legislador tributario es la

posesión de una autonomía patrimonial tal que les posibilite encuadrarse
fácticamente en las hipótesis normativas asumidas como hechos
imponibles. Es por eso que también pueden ser SP las sucesiones
indivisas.

Cabe aclarar, que no todos los dotados de capacidad jurídica tributaria

para ser contribuyentes, pueden serlo de todos los tributos. Ej. en los
impuestos sobre los capitales solo pueden ser contribuyentes las
sociedades y entidades que menciona la ley, pero no las personas físicas.
En cambio, en el impuesto sobre el patrimonio neto únicamente tienen
capacidad de ser contribuyentes las personas físicas y las sucesiones
indivisas, pero no las entidades colectivas.

No debemos confundir capacidad jurídica tributaria con capacidad

contributiva. La primera es la aptitud jurídica para ser la parte pasiva de
la relación jurídico-tributaria con prescindencia de la cantidad de riqueza
que se posea. La segunda es la aptitud económica de pago publico con
prescindencia de la aptitud de ser jurídicamente el integrante pasivo de la
relación jurídica. Es posible la posesión de capacidad jurídica tributaria no
acompañada de capacidad contributiva. No así el caso inverso,
difícilmente a quien tenga capacidad contributiva el legislador debe de
atribuirle capacidad jurídica tributaria.

Domicilio fiscal

87
El domicilio fiscal es el domicilio que requiere AFIP donde nos podrá
encontrar, notificar y/o fiscalizar; es también el lugar donde debemos
guardar la documentación como las facturas que emitimos, y los
comprobantes de pago de monotributo

Es importante mantener actualizado el domicilio fiscal, es decir, informarle

a AFIP de cualquier cambio, ya que, si por ejemplo AFIP nos quisiera
notificar, y no nos encuentra en nuestro domicilio, corremos el riesgo de
que nos inhabiliten la CUIT y no podamos facturar.

Con respecto a las personas físicas, se considera domicilio el lugar de su

residencia habitual, y subsidiariamente el lugar donde ejercen sus
actividades especificas (industriales, comerciales o profesionales).

En lo que respecta a las personas colectivas, se considera domicilio el

lugar donde está su dirección o administración efectiva, y
subsidiariamente, en caso de no conocerse tal circunstancia, el lugar
donde se halla el centro principal de su actividad.

El Modelo de CTAL sigue en líneas generales estos conceptos, agregando

que en caso de existir más de un domicilio se considerará a los efectos
tributarios el que elija el sujeto activo, o sea, el fisco. Agrega también que
en caso de que no exista domicilio, se tendrá como tal aquel donde ocurra
el hecho generador.

También legisla el Modelo sobre las personas domiciliadas en el

extranjero. Si esas personas tienen establecimiento permanente en el
país, se aplican las mismas normas que en lo que respecta a los
residentes en el país, pero si no tienen establecimiento permanente, se
considerará que tienen el domicilio de su representante. En un tercer
supuesto, y a falta de representante, las personas domiciliadas en el
extranjero tendrán como domicilio el lugar donde ocurra el hecho
generador del tributo.

Domicilio fiscal desconocido: cuando no se haya denunciado el domicilio

fiscal y AFIP conozca alguno de los domicilios mencionados anteriormente,
el mismo tendrá validez a todos los efectos legales.

Agentes de retención y de percepción

Ambos son sujetos pasivos de la relación jurídica-tributaria, por deuda

ajena. No se puede decir a priori si son responsables solidarios o
sustitutos. Si el legislador los crea, pero a su lado deja el contribuyente,
serán responsables solidarios (este es el criterio general que rige en la
legislación argentina). Si el contribuyente no los acompaña en la sujeción
pasiva, serán sustitutos.

Agente de retención: es un deudor del contribuyente o alguien que, por

su función pública, actividad, oficio o profesión, se halla en contacto

88
directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que
éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de amputar la parte
correspondiente al fisco en concepto de tributo.

Agente de percepción: es aquel que, por su profesión, oficio, actividad o

función, está en una situación tal que le permite recibir del contribuyente
un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del fisco
(también llamado agente de recaudación). En las hipótesis más
habituales, el agente de percepción recibe del contribuyente un monto
dinerario al cual adiciona el monto tributario que luego debe ingresar al
fisco. Tal situación se da porque el agente de percepción proporciona al
contribuyente un servicio o le transfiere o suministra un bien (ej. billete
de lotería, una reunión turística gas, energía eléctrica, etc.)

Objeto y causa de la obligación tributaria

El objeto de la relación jurídica tributaria principal es la prestación que

debe cumplir el SP.

Con respecto a la causa, muchos autores sostienen que ésta es otro

elemento integrante de la obligación tributaria. Sostienen que la deuda
tributaria no surge, aun produciéndose el hecho imponible, sin el concurso
de ese otro elemento esencial: la causa.

Teorías:

Griziotti, el principal sostenedor de esta tesis sostuvo que la causa radica

en la participación del contribuyente en la ventaja general o particular que
deriva de la actividad y existencia misma del Estado. Posteriormente,
introdujo el concepto de capacidad contributiva como síntoma de la
participación del contribuyente en las ventajas generales y particulares
derivadas de la actividad y de la existencia del Estado.

Interpretación chatgpt: Griziotti, quien es el principal defensor de esta

idea, argumentó que la razón por la que las personas pagan impuestos
está relacionada con el hecho de que se benefician de la actividad y

89
existencia del Estado, ya sea de manera general (como los servicios
públicos) o particular (ventajas específicas que reciben). Más tarde,
Griziotti añadió el concepto de "capacidad contributiva", que se refiere a la
capacidad de las personas de pagar impuestos, como una forma de medir
cuán involucradas están en esas ventajas que el Estado proporciona.

En resumen, Griziotti plantea que las personas contribuyen porque se

benefician del Estado y lo hacen según su capacidad económica.

Otros autores que adhieren a la posición de creer en la existencia de la

causa difieren sobre su real significado…

Vanoni dice que la causa es el fin de obtener de recursos, y Adriani estima

que la causa es una circunstancia variable según el tributo de que se
trate.

Giannini refuta a Griziotti, sosteniendo que la causa no puede ser las

“ventajas generales o particulares”, dado que el nacimiento e importe de
la deuda por impuesto, es jurídicamente independiente de una
contraprestación estatal concreta de cualquier clase. Tampoco la
capacidad contributiva puede ser considerada como causa, porque quien
hace la apreciación de la capacidad contributiva, como razón que justifica
la imposición, es el legislador, al determinar los presupuestos de hecho de
los diversos tributos. Dice Giannini que admitir la capacidad contributiva
como causa sería dar pie al interprete para declarar inválida la obligación
tributaria cuando no la considerase adecuada a la capacidad contributiva.

Interpretación chatgpt: Giannini refuta las ideas de Griziotti diciendo que

no tiene sentido que la causa de los impuestos sea el beneficio que el
contribuyente obtiene del Estado, ya que el hecho de tener una deuda por
impuestos no está relacionado con recibir una contraprestación directa o
concreta del Estado. En otras palabras, pagar impuestos no depende de
que el Estado ofrezca un servicio o beneficio específico a quien los paga.

Además, Giannini critica el concepto de "capacidad contributiva" .Él

sostiene que quien decide cuánto debe pagar cada persona en impuestos
es el legislador, no el contribuyente. Si se aceptara que la capacidad
contributiva es la causa de la obligación tributaria, se abriría la posibilidad
de que alguien declare inválido un impuesto porque no lo considera
acorde a su capacidad de pago, lo cual sería problemático.

Villegas concuerda con este ultima postura. El rechazo de la “causa” como

integrante de la relación jurídica tributaria principal es válido incluso
respecto a países que incorporan a sus constituciones, en forma expresa o
implícita, el principio de la capacidad contributiva.

90
Villegas apoya la postura de Giannini y agrega que esta forma de pensar
es válida incluso en países que incluyen explícitamente en sus
constituciones el principio de capacidad contributiva, porque no debe
verse como una causa directa en la relación tributaria.

En resumen, tanto Giannini como Villegas rechazan que las ventajas del
Estado o la capacidad económica sean la causa de la obligación de pagar
impuestos.

Nacimiento de la obligación tributaria

Hecho imponible

- El hecho imponible como hipótesis legal condicionante tributaria,

puede describir hechos o situaciones ajenos a toda actividad o gasto
estatal (impuesto), o consistir en un actividad administrativa o
jurisdiccional (tasas), o en un beneficio derivado de una actividad o
gasto del Estado (contribuciones especiales).

- El “acaecimiento” de la hipótesis legal condicionante en el mundo

fenoménico en forma verificable, trae como consecuencia, la
potencial obligación de una persona de pagar tributo al fisco.

- La hipótesis legal condicionante tributaria que estamos llamando

“hecho imponible”, debe estar descrita por la norma en forma
completa para permitir conocer con certeza cuáles hechos o
situaciones engendran potenciales obligaciones tributarias. Esta
descripción completa es “tipificadora” del tributo, es decir, permite
diferenciar a los tributos in genere (vinculados, de no vinculados, o
usando la terminología clásica: impuestos, tasas y contribuciones) y
también in specie (diversos impuestos entre si, o tasas entre sí o
contribuciones especiales entre sí).

- La creación normativa de un tributo implica que su hipótesis

condicionante (hecho imponible) debe contener en forma
indispensable diversos elementos: a) descripción objetiva de un
hecho o situación (aspecto material); b) los datos necesarios para
individualizar a la persona que debe realizar el hecho o encuadrarse
en la situación descripta (aspecto personal); c) el momento en que
debe configurarse o tenerse por configurada la “realización” del
hecho imponible (aspecto temporal); d) el lugar donde debe acaecer
o tenerse por acaecida la realización del hecho imponible (aspecto
espacial).

91
Aspecto material: Podría decirse que el núcleo del hecho imponible. El
aspecto material del hecho imponible consiste en la descripción objetiva
del hecho concreto que el destinatario legal tributario se halla o a cuyo
respecto se produce. Este elemento siempre presupone un verbo (es un
hacer, dar, trasferir, entregar, recibir, ser, estar, permanecer, etc.).

Ej.: En el impuesto a las ganancias el elemento material del hecho

imponible hipotético es el “obtener” los beneficios que la ley menciona. En
el impuesto al valor agregado, el aspecto material puede ser: a) “vender”
cosas muebles en las condiciones y con las limitaciones que la ley señala;
b) “efectuar” las tareas derivadas de locaciones de obras y servicios o
“prestar” los servicios que la ley describe; c) “importar” definitivamente
las cosas muebles que la ley particulariza.

Aspecto personal: Este realizador puede ser denominado “destinatario

legal tributario”, el mismo puede o no ser SP de la relación jurídica
tributaria.

Aspecto espacial

Es el elemento que indica el lugar en el cual el destinatario legal del

tributo realiza el hecho o se encuadra en la situación que fueron descritos,
o el lugar en el cual la ley tiene por realizado el hecho o producida la
situación que fueran objeto de la descripción objetiva llevada a cabo
mediante el “aspecto material” del hecho imponible.

Pueden quedar obligados a tributar todos aquellos que hayan nacido en el

país, en este caso habrá tenido en cuenta la pertenencia política (principio
de nacionalidad), para atribuir la potestad tributaria, y no interesará el
lugar donde acaeció el hecho imponible.

Pueden estar también sujetos a tributación aquellas personas que se

domicilien dentro de las fronteras del país, en cuyo caso se tiene en
cuenta la pertenencia social (principio del domicilio). Tampoco interesa el
lugar de verificación del hecho imponible, el nacimiento de la obligación
tributaria se produce por el mero hecho de “domiciliarse” en un país.

Por último, debe tenerse en cuenta la pertenencia económica cuando se

establece como criterio atributivo de la potestad tributaria el hecho de que
se posean bienes y obtengan rentas o se realicen actos o hechos dentro
del territorio del ente impositor (principio de la “fuente” o de la
“radicación”).

92
En este último supuesto, lo que hace surgir la obligación tributaria es el
lugar donde acaeció el hecho imponible, donde se desarrollaron
actividades obteniendo rentas, o se poseen bienes constitutivos de un
patrimonio. Este ultimo es el principio que se sigue en general en nuestro
país.

Ej.: En el IG se gravan las ganancias de “fuente argentina”, o sea, las que

provienen de bienes sitios en el país o las ganancias que se originan en
actividades realizadas o hechos ocurridos dentro de los límites de la
Nación. Se prescinde de la nacionalidad o domicilio de los perceptores de
las ganancias.

Aspecto temporal: Es el indicador del momento exacto en que se

configura, o el legislador debe tenerse por configurada, la descripción del
comportamiento objetivo contenida en el “aspecto material” del hecho
imponible.

No interesa que la circunstancia fáctica hipotética sea de “verificación

instantánea” o que, sea de “verificación periódica”, esto porque es
absolutamente necesario que el legislador tenga por “realizado” el hecho
imponible en una específica, concreta y exacta unidad de tiempo, aun
cuando para ello deba recurrir a la ficción jurídica. La razón por la cual la
ley requiere fijar un preciso momento se debe a que ese preciso momento
es fundamental para una serie de aspectos relativos a la debida aplicación
de la ley tributaria (retroactividad tributaria, plazo desde el cual debe
comenzar a contarse la prescripción, plazo a partir del cual la obligación
devenga intereses moratorios, o debe ser indexada, etc.)

Ej. En el IG, los ingresos computables son los obtenidos en el año fiscal,
coincidente con el año calendario en las personas físicas (1 de enero a 31
de diciembre). La verdad es que el hecho imponible se está generalmente
“realizando” durante todo el período, ya que las ganancias comprendidas
son habitualmente las periódicas. Pero la ley tributaria necesita un
momento exacto de “realización”. Por eso se recurre a una ficción jurídica,
y el hecho imponible del impuesto a las ganancias se tiene por
configurado a la hora 24 del día 31 de diciembre de cada año.

En los impuestos de “verificación instantánea” pareciera no haber mayor

problema, pero no siempre es así. Las soluciones a estos casos no son
siempre iguales. El IVA es un impuesto de verificación instantánea, y tanto
es así que contiene
una disposición
expresa (art. 5)
que señala el
momento en que
cada hecho
imponible debe
tenerse por
perfeccionado.

93
Sin embargo, y por razones de simplificación recaudatoria, la ley reúne
todos los hechos imponibles en un solo momento, y es sólo desde ese
momento en que considera nacida la pretensión fiscal.

UNIDAD 9

Derecho tributario formal

El derecho tributario material Este derecho se ocupa de la vital cuestión

de decidir cómo se origina la pretensión fiscal de cobrar un importe
tributario a una persona.

Es entonces cuando surge el derecho tributario formal, este derecho

suministra las reglas de cómo debe procederse para que el tributo
legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente percibido.

Dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas
reguladoras de relaciones jurídicas derivadas de deberes formales (o
instrumentales). Esos deberes no son deberes que el fisco exija ante un
único tipo de actividad “actuante”.

En primer lugar, hay diversos tipos de deberes que el fisco exige a las
personas y son generalmente hacer, no hacer, o soportar.

Una segunda observación se dirige hacia el fin último de la actividad fiscal.

Es la percepción en tiempo y forma de los tributos debidos. Este resultado
implica tareas cualitativas y cuantitativas previas a la percepción. Estas
tareas integran el procedimiento que se denomina “determinación
tributaria”.

94
Determinación tributaria

Refiere al acto o conjunto de actos dirigidos a precisar, en cada caso

particular, si existe una deuda tributaria (an debeatur); en su caso, quién
es el obligado a pagar el tributo al fisco (sujeto pasivo) y cuál es el importe
de la deuda (quantum debeatur).

Naturaleza jurídica

Si discute si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible o si,

nace en el momento de practicarse la determinación.

Algunos autores sostienen que la determinación tiene carácter

Constitutivo. Afirman que no basta que se cumpla el presupuesto de
hecho previsto por la ley para que nazca la obligación de pagar tributos.
Es necesario un acto expreso de la administración que establezca la
existencia de la obligación en cada caso y que precise su monto. Antes de
la determinación sólo puede haber actos preparatorios o una relación
jurídica pretibutaria, pero la deuda sólo se constituye y es exigible a partir
del acto administrativo de la determinación. Conforme a esta teoría,
mientras no se produzca la determinación, la deuda u obligación tributaria
no habrá nacido. (Allorio, Griziotti, Rotondi, Berliri).

En la posición opuesta están aquellos que sostienen que la determinación

tiene carácter Declarativo. Se afirma que la deuda tributaria nace al
producirse el hecho imponible, y, por tanto, mediante la determinación
solo se declara algo que preexiste de antemano. La función de la
determinación consiste en declarar y precisar el monto de la obligación,
pero en modo alguno su nacimiento depende de que se produzca la
determinación.

La virtud de un acto “declaratorio” consiste en eliminar un estado de

incertidumbre. Esto es lo que sucede con la determinación: se sabe que
existe una obligación, pero ella es incierta en cuanto a sus características,
y a veces ilíquida.

Concluye Villegas. El verdadero efecto de la determinación es: Ratificar

que cuando se produjo el hecho imponible nació realmente la obligación
tributaria.

Argentina adopta el sistema de Determinación declarativa.

Procedimiento de determinación

95
Determinación por sujeto pasivo (arts. 11-15 Ley 11.683): La declaración
jurada deben practicarla los SP tributarios (contribuyentes, responsables
solidarios o sustitutos). Además, las leyes suelen hacer extensiva esta
obligación a terceros que de cualquier forma intervengan en las
situaciones gravadas.

El procedimiento es el siguiente: antes de la fecha de pago, la oficina

recaudadora envía los formularios pertinentes a quienes deban practicar
la declaración jurada, o de lo contrario estas personas retiran los
formularios en dicha oficina. Los declarantes llenan esos formularios
especificando los elementos relacionados al hecho imponible;
posteriormente, y según las pautas cuantificantes del tributo de que se
trate (generalmente base imponible y alícuota), especifican el importe.

El paso siguiente es pagar el tributo conforme a la declaración efectuada.

Para ello se deposita el importe en el organismo fiscal o en los bancos
autorizados. Una vez llenado el formulario se presenta al organismo
recaudador dentro de los plazos previstos. Es de interés consignar que las
boletas de depósito y las comunicaciones de pago confeccionadas con
datos que él mismo aporte, tienen también el carácter de “declaración
jurada” a los efectos sancionatorios de las disposiciones punitivas.

La declaración efectuada por el SP lo responsabiliza por sus constancias,

sin perjuicio de su verificación y eventual rectificación por parte de la
administración. Sin embargo, la ley 11.683 dispone que el declarante
puede corregir errores de calculo cometidos en la declaración misma y
reducir de esa forma el importe resultante. Pero fuera de esas
excepciones, no hay posibilidad de disminuir dicho monto. Es más, la ley
declara la responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos
contenidos, y esa responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y
voluntaria presentación rectificada.

Las declaraciones juradas, las manifestaciones y los informes que los

sujetos pasivos o terceros presenten a la AFIP y los juicios contenciosos,
son secretos (art. 101 Secreto fiscal). Las informaciones y datos
expresados no serán admitidos como prueba en causas judiciales,
debiendo los jueces rechazar de oficio, salvo:

- Cuestiones de familia;
- Procesos criminales por delitos comunes y siempre que las
informaciones secretas de que se trata se hallen directamente
relacionadas con los hechos que se investigan;
- Cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte
contraria el fisco nacional, provincial o municipal y siempre que la
información no releve datos referentes a terceros.

96
Además, hay excepciones al secreto estipulado en forma genérica por el
art. 101. (ver art. 101 ley 11.683)

Declaración jurada: es una declaración escrita de hecho hecha

voluntariamente bajo juramento o afirmación, con la promesa solemne de
veracidad de la persona que la creó.

El objetivo principal de una declaración jurada es proporcionar un relato

legalmente reconocido y vinculante de hechos, eventos o detalles
relacionados con un asunto específico.

Presunción de exactitud o inexactitud de los períodos no prescriptos:

Mediante la reforma de la ley 11.683 por la ley 23.905, se instauró un
nuevo mecanismo de fiscalización, consistente en que la inspección
comienza examinando el último período, y según el resultado arribado, se
presume la corrección o incorreción de los periodos anteriores no
prescritos.

Mientras que la AFIP encuentre que la declaración es correcta, se presume

sin admitir prueba en contra, la exactitud de las declaraciones juradas
presentadas por el resto de los períodos anteriores no prescritos.

Si ocurre lo contrario, la AFIP impugna la última DDJJ presentada, se

practica la determinación de oficio, y resulta que la declaración fue
incorrecta porque arrojó una base imponible inferior a la real, el organismo
fiscal puede optar por:

- Extender la fiscalización a los períodos no prescriptos, y determinar

de oficio el impuesto correspondiente a cada uno;
- Hacer valer, cuando correspondiere, la presunción de derecho
prevista en el art. 120 y ss.

Determinación mixta: Este tipo de determinación es el que efectúa la

administración con la cooperación del SP. Este último aporta los datos que
le solicita el fisco, pero quien fija el importe a pagar es el órgano fiscal, no
el SP.

En argentina se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los

cuales los SP deben presentar los datos que le solicita la autoridad
aduanera, y valiéndose de esos datos y de la documentación que se debe
aportar, la aduana establece el monto cuantitativo de la obligación.

Liquidaciones administrativas: AFIP puede disponer en forma general si así

lo requiere la naturaleza del tributo a recaudar, la liquidación
administrativa de la obligación tributaria sobre la base de datos aportados
por los contribuyentes responsables y 3ros, o sobre la base de elementos
que el propio organismo fiscal posea.

97
Estas formas de cuantificar la obligación tributaria posibilitan que el
responsable manifieste su disconformidad antes del vencimiento general
del gravamen, y si ella es rechazada, admite la interposición de los
recursos (recurso de reconsideración ante el ente superior y recurso de
apelación ante el TFN).

Las liquidaciones analizadas resultan lógicas cuando el sistema de DDJJ

aparece como inapropiado para determinación la obligación. No obstante,
se trata de una prerrogativa de riesgo para los contribuyentes, ya que se
regula que las liquidaciones expedida por la AFIP constituyen títulos
suficientes a los efectos de la intimación del pago, en tanto contengan
ciertos requisitos establecidos.

Determinación de oficio: Es la determinación que practica el fisco, ya sea

por estar así ordenado en la ley o por otras circunstancias que se analizan
a continuación.

Esta determinación suele proceder en los siguientes casos:

- Cuando tal procedimiento está expresamente establecido por la ley.

- Cuando es SP no presenta la DDJJ correspondiente en los casos en
que está obligado a hacerlo (mora automática), o cuando en los
casos de determinación mixta el SP no aporta los datos que le pide
el fisco para concretar el importe del tributo. ( se le cobra multa e
intereses, hasta tanto pague la deuda).
- Cuando la DDJJ que presenta el SP son impugnados, ya sea por
circunstancias inherentes a los actos mismos o por defectos o
carencia de elementos de verificación. (Circunstancias inherentes a
los actos mismos: errores de cualquier tipo en los datos aportados,
así como omisiones o inexactitudes que pueden ser intencionales o
no. Defectos o carencia de elementos de verificación: falta de libros,
documentos o que éstos, si bien son presentados, no merecen fe al
organismo fiscal).
- Para la extensión de responsabilidad solidaria, cuando el
contribuyente no presenta la DDJJ y se necesita determinar quiénes
son los demás responsables solidarios

El procedimiento de determinación debe realizarse en diversas etapas:

Las primeras tareas son las fiscalizadoras e investigatorias. Si la

declaración, aun desechada, se presentó, la labor se simplifica para el
fisco. El solo hecho de la presentación produce importantes efectos:

- Que una persona ha interpretado una norma tributaria en forma tal

que la ha llevado a reconocer la existencia de un hecho o
situaciones que han encuadrado en la hipótesis condicionante de la
norma, es decir que un hecho imponible ha acaecido;

98
 - Que como consecuencia de ese acaecimiento el mandato de la norma
lo ha colocado en la posición de sujeto pasivo ante el fisco, ya sea
por deuda propia (porque fue con respecto a ese sujeto que ocurrió
el hecho imponible), o por deuda ajena si no fue así.

Como la DDJJ debe responsabilizar en forma definitiva e inmodificable al

declarante por sus consecuencias (salvo casos de error comprobado), la
Administración se encuentra con la seguridad de un hecho imponible
realizado y con un SP identificado. Sus pasos se dirigen entonces hacia el
importe de una deuda tributaria que se tiene por existente.

Mas difícil es el asunto para el fisco cuando debiendo haberse declarado

no se declaró. Para poder llegar a la afirmación de que “se debió haber
declarado”, es necesario poder sostener que sucedió un hecho imponible
del cual el fisco no ha tenido noticia por la vía pertinente, y que ello dio
como lógico resultado que “alguien” resultara presunto deudor tributario.
Se trata entonces, ahora no de la mera verificación, fiscalización o control,
sino de la tarea de investigación cuyo objeto será descubrir la existencia
de posibles hechos imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con
la consiguiente falta de individualización de los SP pagadores.

Ahora bien, las tareas fiscalizadoras e investigatorias pueden carecer de

todo efecto determinativo. Puede suceder, que una vez practicada la
fiscalización se llegue a la certidumbre que el SP había declarado bien y
que las sospechas fueron infundadas. Si así ocurre, la declaración se
convierte en determinación tributaria y la pesquisa fiscalizadora pierde
toda consecuencia jurídica. Puede también ocurrir que la investigación
crea haber detectado un contribuyente que no declaró, pero que luego de
la profundización de las averiguaciones surja la realidad de que no hubo
hecho imponible realizado. Tampoco en ese caso, la investigación del fisco
traería consecuencias.

La etapa instructora de la declaración de oficio

Puede suceder las hipótesis inversas. Tanto que las sospechas se

confirmen y la declaración quede desechada, como que se descubra la
existencia de un hecho imponible acaecido pero desconocido por no haber
sido declarado.

En estos casos la tarea del fisco se transforma en una etapa de instrucción

preparatoria de la determinación con características inquisitorias.

Sus objetivos son: intentar llegar a la verdad de los hechos tal como
realmente sucedieron; conseguir todos los datos necesarios para llegar a
una clara y precisa atribución de la deuda tributaria; evitar el peligro de
que desaparezcan elementos probatorios de los hechos o situaciones que
motivaron la atribución de deuda.

99
En términos generales, la administración puede interrogar a los SP reales
o presuntos, a terceros que puedan hacer alguna aportación útil, puede
examinar libros, anotaciones, documentos de la más distinta índole,
facturas, comprobantes; puede realizar inspecciones en medios de
transporte, instalaciones, fabricas, destilerías, explotaciones; puede
realizar o requerir pericias y estudios técnicos, etc. (Art. 35 ley 11.683).

Estas actividades, si bien se asemejan a las pruebas procesales, en cuanto

a actividades de conocimiento humano, no revisten este carácter, dado
que no nos encontramos ante un procedimiento jurisdiccional sino ante un
proceso de formación de una decisión administrativa, decisión ésta, que
se apoyará en los elementos obtenido como justificante de la futura
pretensión fiscal sobre la existencia y cuantía de una deuda tributaria. El
proceso jurisdiccional posterior evaluará los elementos recogidos y les
dará valor o no de prueba en el sentido procesal del término.

Requisitos de eficacia de la etapa instructoria: La actividad que la

administración ejercita en esta etapa instructora debe ajustarse a ciertos
requisitos indispensables para que la labor resulte eficaz:

- Secreto de las actuaciones: los resultados que van surgiendo deben

ser reservados y no pueden ser puestos en conocimiento de los
investigados.

- Utilización de la fuerza pública: los funcionarios fiscales deben tener

la posibilidad de requerir auxilio de la fuerza pública si tropiezan con
inconvenientes en el ejercicio de sus funciones.

- Ilimitación temporal: el fisco debe tener a su disposición el tiempo

necesario para esta misión.

- Movilidad externa: solo habrá investigación eficaz para proteger la

potestad tributaria estatal si la administración sale materialmente
de su sede y mediante su cuerpo de inspectores se constituye en
todo lugar donde existan indicios de hechos imponibles. Los
inspectores concurrirán a viviendas, oficinas, lugares de producción,
locales, etc.

- Especialización de inspectores: el cuerpo de agentes del fisco debe

ser forzosamente especializado tanto técnica como jurídicamente.

- Deberes facilitantes de los administradores: aun desplegando la

actividad analizada, la labor investigatoria, por su extrema
dificultad, necesita como “auxilio adicional” el cumplimiento de una
serie de deberes formales por parte de los administradores, ej. llevar
ciertor libros especiales, conservar documentos por un cierto lapso,
registrar operaciones que el fisco exige, otorgar comprobantes, etc.

100
Limitaciones al fisco durante la etapa instructoria: Los derechos
individuales están marcando un límite que la administración no puede
sobrepasar, bajo pena de convertir lo necesariamente inquisitorio en
indebidamente arbitrario.

- Todos los actos que se desarrollen en esta etapa intructoria deben

estar prefijado por la ley como facultades expresamente concedidas
a la administración. Está sometida al principio de legalidad.

- Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco

investigará cada ves que a su criterio existan motivos suficientes
que lo lleven a dudar de la sinceridad de las declaraciones o a
pensar que existen hechos imponibles no declarados, pero no
sujetará su actividad de averiguación a criterios de oportunidad o
conveniencia.

- Ciertos resultados que refieran directamente a dichos de los

determinados o existencia y contenido de sus documentos deberán
constar en actas que harán plena fe.

La
administración debe solicitar autorización judicial para realizar
ciertas actuaciones de especial gravedad en contra de los
determinados. Ej. allanamientos solo podrá efectuar mediante
autorización del juez competente a quien se le hará conocer el
fundamento de la medida.

- Existen, además, limitaciones derivadas del carácter de los asesores

de los SP. Los primeros deben estar amparados por el “secreto
profesional” y no pueden ser compelidos a relatar circunstancias
atenientes a sus clientes y conocidas con motivo de ejercicio de su
profesión.

La determinación de oficio en la Ley 11.683

Causas (art. 16):

- No presentación de DDJJ;

101
 - DDJJ presentadas pero impugnadas.

Trámite: Se inicia cuando el funcionario de la AFIP al que la ley da el

nombre de juez administrativo corre vista al SP tributario por 15 días.
Debe darle detallado fundamento de las actuaciones, impugnaciones y
cargos que se le formulen, a fin de que dicho SP sepa exactamente a qué
atenerse para evacuar la vista. La vista debe contestarse en 15 días,
término prorrogable por igual lapso y por única vez. En este plazo, el SP
puede formular descargo por escrito y presentar u ofrecer las pruebas
relativas a su derecho.

Evacuada la vista o transcurrido el término señalado sin que ésta se

conteste, corresponde dictar la resolución, la cual debe ser fundada.
Fundamentar es motivar (ver arriba). El requisito de la fundamentación es
indispensable, se refiere a la validez del acto y su omisión acarrea nulidad,
según lo ha resulto la jurisprudencia. En la resolución, el juez
administrativo debe declarar la existencia de la obligación, darle
dimensión pecuniaria y además debe intimar su pago. Tal decisión
fundada debe ser dictada en el término de 90 días.

Una vez dictada la resolución donde se determina el tributo y se intima el

pago, tal resolución debe ser notificada al SP. Éste contará con los
recursos que le concede el art. 76: recurso de Reconsideración o de
Apelación. Tales recursos deben ser interpuestos en el plazo de 15 días de
ser el SP notificado de la resolución de la determinación tributaria. Pero si
el notificado deja vencer dicho término sin interponerlos, la determinación
queda firme.

Formalidades del procedimiento: El pronunciamiento del juez

administrativo en la determinación de oficio debe cumplir con estos
recaudos: a) ser fundada; b) pronunciarse sobre el importe tributario a
pagar e intimar dicho pago al SP; c) debe ser dictada por el juez
administrativo siguiendo las pautas correspondientes.

Si la disconformidad del SP es sólo respecto a errores de cálculo en las

liquidaciones que practica la AFIP, el procedimiento determinativo se
simplifica, puesto que la resolución se dictará sin sustanciación previa
alguna. Si la disconformidad se refiere a cuestiones conceptuales, se
seguirá el trámite normal de la determinación de oficio.

Caducidad del procedimiento: Según el art. 17, si transcurren 90 días

desde la evacuación de la vista o del fenecimiento del término para
contestar dicha vista y el juez administrativo no dicta resolución, el SP
tributario puede requerir “pronto despacho”.

Pasados 30 días de requerido el “pronto despacho” sin que la resolución

se dicte, entonces caduca el procedimiento de determinación efectuado
en el caso, sin perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas
realizadas.
102
Sin embargo, el fisco tiene derecho a iniciar, por una sola vez más, un
nuevo procedimiento de determinación, pero previa autorización del titular
de la AFIP y dando conocimiento, dentro del término de 30 días, al
Organismo que ejerce superintendencia sobre la AFIP, explicando las
razones que motivaron la falta de cumplimiento del deber resolutivo.

Conformidad con la liquidación: La ley prevé la posibilidad de que estando

ya en marcha el procedimiento de la determinación de oficio, el SP
presente conformidad a las impugnaciones o cargos formulados (art. 17).
En tal caso no es necesario el dictado de la resolución determinativa por
parte del juez administrativo. Además, la ley ordena que en ese supuesto
la liquidación administrativa surta los mismos efectos de una “declaración
jurada” para el SP y de una “determinación de oficio” para el fisco.

Determinación sobre base cierta y presuntiva:

- La determinación es “sobre base cierta” cuando el fisco dispone los
elementos necesarios para conocer en forma directa y con certeza,
tanto la existencia de la obligación tributaria sustancial (la
existencia de un crédito exigible), como la dimensión pecuniaria de
tal obligación (la existencia de un crédito líquido). No interesa si
estos elementos fueron proporcionados por el SP o si se lo ha
obtenido por otros medios de información. Los casos mas frecuentes
de determinación de oficio sobre base cierta son aquellos en los
cuales las declaraciones juradas las presenta el SP, siendo
impugnadas por errores de cálculos numéricos o en la aplicación en
la ley fiscal, pero los datos aportados son correctos. Puede también
operarse esta determinación cuando, si bien existe inexactitud u
omisión de datos, la administración los conoce con certeza por otra
vía.

- La determinación es, “sobre base presuntiva” cuando el fisco se ve

imposibilitado de obtener los elementos certeros necesarios para
conocer con exactitud si la obligación tributaria existe, y cuál es su
dimensión pecuniaria. Puede ser porque el contribuyente no
presentó la DDJJ, porque no aportó los datos que le eran requeridos,
porque no presentó comprobantes necesarios, porque éstos no
merecieron fe, o porque no se pudo obtener datos por otra vía. En
estos casos, la determinación se hace en mérito a los hechos y
circunstancias conocidas que por su vinculación o conexión normal
con circunstancias fácticas que las leyes tributarias respectivas
prevén como “hechos imponibles”, permiten inducir la existencia y
cuantía de la obligación.

Es decir que la determinación se practica sobre la base de indicios o

presunciones discreta y razonablemente aplicados. Ej. capital
invertido, monto de compras y ventas, existencia de mercaderías,
rendimientos normales de negocios similares, gastos generales,
salarios pagados, alquileres nivel de vida del contribuyente,

103
 fluctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros períodos
fiscales, etc. Así mismo, la ley contiene una detallada serie de
presunciones referidas tanto a impuestos en general como a ciertos
impuestos en particular (IG, IVA, internos, sobre el patrimonio neto,
y sobre capitales).

Modificación de la determinación en contra del SP: La ley en su art. 19

admite la modificación en contra del contribuyente de la determinación de
oficio practicada por el juez administrativo (haya sido practicada sobre
base cierta o sobre base presunta), aun estando ella firme.

Ello se puede dar en los siguientes casos:

- Cuando en la resolución respectiva se hubiera dejado expresa
constancia del carácter parcial de la determinación de oficio
practicada y definidos los aspectos que han sido objeto de
fiscalización, en cuyo caso serán susceptibles de modificación
aquellos aspectos no considerados expresamente en la
determinación anterior.
- Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la
existencia de error, omisión o dolo en la exhibición o consideración
de los que se sirvieron de base a la determinación anterior (cifras de
ingresos, egresos, valores de inversión y otros).

En primer lugar, se admite la modificación administrativa de la

determinación cuando surjan “nuevos elementos de juicio”.

Los elementos son circunstancias de hecho que se tuvieron en cuenta

como base para la determinación, la “novedad” no lo es en el tiempo sino
en el conocimiento de la administración.

Es justificable la modificación si para practicar la determinación no se

tuvieron en cuenta
ciertos materiales probatorios por haber ignorado su existencia. Si la
administración, con posterioridad a practicar la determinación, toma
conocimiento de una circunstancia de hecho diferente a aquellas en base
a las cuales produjo el acto determinativo y tal circunstancia muestra una
realidad distinta de la antes creída, ello debe importar un cambio de
decisión que podría perjudicar al SP, como no.

Es admisible también que si con posterioridad a la determinación, el fisco

logra pruebas, que aun conocidas, no habían podido ser procuradas, y
ellas modifican la situación de hecho evaluada, la revisión del acto
determinativo sea procedente.

La siguiente causal de modificación (error, omisión o dolo en la exhibición

o consideración de los elementos que sirvieron de base a la
determinación) merece un análisis cuidadoso.

104
 Es admisible que se rectifique la determinación si la administración es
llevada a una decisión equivocada por errores, omisiones o actitudes
dolosas de los SP, que en consecuencia vician la voluntad administrativa
expresada en la decisión determinativa. Se trata en todos esos casos, de
circunstancias ajenas a la administración que motivaron su yerro.

En cambio, la referencia legal a “nueva consideración” de los elementos

de juicio por la administración debe ser interpretada de un modo restricto,
así lo ha hecho la jurisprudencia nacional. Así, por ejemplo, se ha afirmado
que no es admisible la modificación de la determinación por parte del fisco
y en contra del contribuyente, por aplicación de “nuevas interpretaciones”
de las normas o por “otros procedimientos técnicos”.

Si el contribuyente había proporcionado en su oportunidad todos los datos

y antecedentes referentes a su situación fiscal, es inadmisible que
posteriormente la administración pretenda rever la situación fiscal por el
mero hecho de un cambio de criterio de las autoridades.

En definitiva, el “error en la consideración de los elementos de juicio” a

que se refiere la ley como causal de modificación de la determinación en
contra del contribuyente, debe ser interpretada como un error de
apreciación en que el fisco cae por haber sido inducido a ellos por
inexactitud culposa o dolosa del determinado.

Apuntes de clase:

Como inicia la determinación de oficio:

Se corre Vista por 15 días: Se comunica al contribuyente los elementos con los
que cuenta el fisco y por los cuales le ha impugnado la DDJJ. La vista es más
amplia que la notificación. (Buscar bien)
Responsable x deuda propia o ajena puede:
 Solicitar prorroga por 15 días más, por única vez.
 Prestar conformidad a lo que la AFIP le dice, antes esto se reduce la multa, pero
no así los intereses. En principio, el monto determinado por el fisco no puede ser
cambiado luego. Declaración jurada para el contribuyente y determinación de
oficio para el Fisco.
 Plantear disconformidad con la liquidación, errores de cálculo.
 Realizar el descargo por cuestiones de liquidación y conceptuales y ofrecer
pruebas (pericial, documental, informativa y testimonial).
Ofrecer y presentar pruebas: principio general, quien está en mejor condición de
ofrecer, ofrece. Quien está en mejor condición de presentar, presenta. Hay
casaos donde se ofrece y se produce por ejemplo la documental. La testimonial
se puede ofrecer y luego cuando llegue el momento, producirla.
Juez administrativo: empleado de administración pública que tiene jurisdicción
(puede decir el derecho) pero no es un órgano jurisdiccional (no pertenecer al PJ
de la nación). Este es quien avisa al contribuyente que se ha impugnado su DDJJ
y se ha iniciado la determinación por oficio.

105
 El procedimiento no se agota en la vía administrativa, el contribuyente en última
instancia puede recurrir a la justicia.
Prueba: Debe ser producida dentro de 30 días, prorrogables por otros 30
posterior a la fecha de notificación del auto que la admitiera. El juez analiza si la
prueba es pertinente y útil.
Cuando ofrezco la prueba debo justificar para que ofrezca esa prueba. El que
ofrece la prueba es encargado de producirla. Las pruebas que no se producen por
quien lo ha ofrecido, perjudica a la parte.
Testigos: quien participa con los sentidos (ver, oler, escuchar, tocar) o participa
del hecho. Hay que tener en cuenta que los sentidos pueden ser engañados.
No hay alegato en este proceso: El juez puede pedir medidas para mejor proveer.
(En el alegato, se manifiesta ante el juez por escrito u oral como ha sido la etapa
probatoria. Debo resaltar las pruebas favorables y relativizar, anular, tachar las
desfavorables.)
Se dicta resolución fundada, con todos sus contenidos.
El contribuyente puede:
 Consentir la resolución y abonar, con lo que se reduce la multa.
 Recurrir la resolución mediante: Reconsideración o Apelación ante el Tribunal
fiscal de la nación, ambos sin previo pago. Que son recursos Optativos pero
excluyentes entre sí.
En la Reconsideración: Si me la deniegan voy al Juzgado federal y presento
demanda contencioso-administrativa (esto ya es instancia judicial). Esta
demanda se puede presentar en 1ra instancia, Apelación, y CSJN (recurso
extraordinario o queja).
En la Apelación: recurro a la cámara nacional contencioso-administrativo federal.
Si esta no me hace lugar voy a la CSJN por recurso extraordinario o queja.

Facultades fiscalizadoras e investigatorias de la AFIP

La determinación tributaria implica un lógico control posterior por parte

del fisco cuyo objetivo es establecer si los SP cumplieron en forma debida
los deberes formales emanados de la determinación. Tal tarea de control
de denomina “fiscalización de la determinación tributaria”.

Esta labor fiscalizadora es accesoria con respecto a la determinación,

puesto que solo habiendo “tributo determinado” podrá haber luego
“tributo fiscalizado”.

Con respecto a la labor investigatoria, esta está encaminada

primordialmente a prevenir los daños y peligros que pueden ocasionar a la
colectividad la genérica desobediencia de los administrados a la potestad
tributaria en ejercicio. Lo perseguido es averiguar la existencia de hecho
imponibles realizados pero ignorados por el fisco, con la consiguiente falta
de individualización de los correspondientes SP tributarios.

Se trata de una facultad emanada directamente de la potestad tributaria y

que debe diferenciarse claramente de la fiscalización de la determinación.

106
La confusión reside en que: los débitos instrumentales requeridos a las
personas son semejantes para el desempeño de una u otra tarea. Pero la
diferencia es visible, la fiscalización implica una previa obligación
tributaria sustancial con su hecho imponible y sus SP detectados e
identificados. Se trata únicamente de saber si éstos cumplieron
correctamente los deberes tributarios a su cargo. Esta tarea no podría
realizarse con anterioridad a la determinación. En cambio, la investigación
fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias constituidas como
de SP identificados. El lógico: las tareas de investigación fiscal no
requieren la existencia previa de tales obligaciones, porque su objetivo es
precisamente descubrirlas.

Facultades fiscalizadoras e investigatorias en la Ley 11.683

El art. 35 de la Ley que le otorga a la AFIP, amplios poderes para fiscalizar

e investigar, en cualquier momento, incluso respecto de “períodos fiscales
en curso”, el cumplimiento que los obligados reales o presuntos dan a las
leyes, reglamentos, resoluciones e instrucciones tributarias.

Cuando la ley estipula que la AFIP tendrá “amplios poderes”, indica que,
en lo referente a facultades fiscalizadoras e investigatorias, estas deben
interpretarse con un criterio extensivo y no restrictivo.

Esos amplios poderes son para fiscalizar e investigar en general el

cumplimiento a las leyes tributarias, y ese cumplimiento refiere, no solo a
los SP tributarios, sino también a terceros ajenos a la obligación sustancial
tributaria y que sin embargo tienen el deber de colaborar aportando los
datos y elementos que le son requeridos en los casos concretos.

Basta que la AFIP presuma la existencia de un posible SP que ha omitido

presentar DDJJ (debiéndolo haber hecho) para que sea procedente su
poder de indagar. Las facultades de la AFIP son:

a) “Citar al firmante de la DDJJ, al presunto contribuyente o responsable, o

a cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las
negociaciones u operaciones de aquellos, para contestar o informar
verbalmente o por escrito, según ésta estima conveniente, y dentro de

107
 un plazo que se fijará prudencialmente en atención al alugar del
domicilio de los citados, todas las preguntas o requerimientos que se
les hagan sobre rentas, ingresos, egresos y, en general, sobre las
circunstancias y operaciones que a juicio de la AFIP estén vinculadas al
hecho imponible previsto por las leyes respectivas”.

Citar significa compeler a concurrir. No solo se refiere a SP, sino

también a cualquier tercero. Basta que la AFIP presuma que ese 3ro
tenga o pueda tener algún conocimiento de las negociaciones que se
propone investigar.

Además, la AFIP puede hacer uso de la fuerza pública si es necesario.

Esta facultad debe ser razonablemente ejercida, sobre todo si se refiere
a 3ros.

La facultad de citar, trae aparejadas consecuencias si no se

cumplimenta el comparendo (infracción a deberes formales
sancionados por la misma ley)

b) “Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los

comprobantes y justificativos que se refieran al hecho
precedentemente señalado”.

Presentación significa que el SP o tercero informante tiene que

transportar a la oficina fiscal correspondiente estos comprobantes y
justificativos. La AFIP tiene la posibilidad de secuestrar la
documentación, pero con una limitación: solo puede hacerlo para
asegurar la prueba de una infracción que ya se ha descubierto y ante el
peligro de que esta pruebe pueda ser hecha desaparecer por el
contribuyente. No es admisible el secuestro de documentación con el
propósito de descubrir posibles infracciones.

c)
d)
e)
f)
g)

c) “Inspeccionar los libros, anptaciones, papeles y documentos de

responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar las

108
 negocicaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a los
datos que contengan o deban contener las DDJJ. La inspeccion a
que se alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la
realizacion y ejecucion de los actos u operaciones que interesen
a la fiscalización”

d) “Requerir por medio del Administrador Federal y demás

funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la
AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza publica cuando
tropezasen con incovenientes en el desempeño que sus
funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para hacer
comparecer a los responsable sy terceros o cuando fuera
necesario para la ejecucion de la órdenes de allanamiento”.

Son tres los casos en que la autoridad administrativa fiscal

puede recurrir al auxilio de la fuerza pública:
 Si tropieza con algún inconveniente en el cumplimiento
de sus funciones, siempre que esas funciones estén
ejercidas legítimamente.
 Para hacer comparecer a SP y terceros.
 Cuando fuese necesario para hacer cumplir ordenes de
allanamiento. El funcionario policial tiene que cumplir sin
demora la orden que le da el funcionario de la AFIP. En
ningún caso el funcionario policial puede negarse a
prestar auxilio, ya que, si existiera alguna arbitrariedad
en el pedido, la responsabilidad recae sobre el funcionario
que ha solicitado el auxilio.

e) “Recabar por medio del Administrador Federal y demás

funcionarios autorizados por la AFIP, orden de allanamiento al
juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la
solicitud el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse.
Deberán ser despachadas por el juez, dentro de las 24hs,
habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la ejecución de
estas serán de aplicación los arts. 224, ss. Y concordantes del
CPP de la Nación”.

La doctrina y la jurisprudencia han interpretado que la facultad del juez

no es una labor mecánica, sino que el juez debe analizar la legitimidad
de la orden que se le solicita, la cual podrá negar si no reúne los
recaudos necesarios. La ley exige que se indique el lugar y la
oportunidad en que habrán de practicarse. Además, y en forma
indirecta, la ley ha pasado a exigir al organismo fiscal que menciones
los fundamentos de la necesidad de orden de allanamiento.

El art. 40 de la ley 11.683 enuncia otros deberes formales a cumplir por

SP y terceros.

109
f) “Clausurar preventivamente
un establecimiento, cuando
el funcionario autorizado
por la AFIP constatare que
se han configurado dos o
más de los hechos u
omisiones previstos en el
art. 40 de esta ley y
concurrentemente exista un
grave perjuicio o el
responsable registre antecedentes por haber cometido la
misma infracción en un período no superior a dos años desde
que se detectó la anterior, siempre que se cuente con
resolución condenatoria y aun cuando esta última no haya
quedado firme”.

g) “Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus

funciones a que actúen en el ejercicio de sus facultades, como
compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y
constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o
locadores, de la obligación de emitir y entregar facturas y
comprobantes equivalentes con los que documenten las
respectivas operaciones, en los termino y con las formalidades
que exige la AFIP. La orden del juez administrativo deberá estar
fundada en los antecedentes fiscales que respecto de los
vendedores y locadores obren en la citada AFIP”.

110
111
Alurralde: Hay que distinguir entre la figura del agente encubierto de las
del informante y el arrepentido.

El agente encubierto es el funcionario público que fingiendo no serlo, es

decir, simulando ser un delincuente, por disposición judicial se infiltra en
una organización delictiva con el propósito de proporcionar, desde dentro
de ella, información que permita el enjuiciamiento de sus integrantes y
como consecuencia de ello el desbaratamiento de dicha organización.
También en algunos supuestos se encuentra autorizado a participar de la
actividad ilícita.

El informante es un sujeto que sin ser funcionario público y previo

acuerdo, aporta datos sobre la comisión de ilícitos a los órganos de
investigación a efectos de su esclarecimiento.

El arrepentido es un sujeto al cual se le imputa la comisión de un delito y a

cambio de una reducción o eximición de penas, brinda a las autoridades
información relevante sobre la identidad de los distintos sujetos de un
delito.

La designación del AE debe ser efectuada mediante resolución judicial y

con carácter subsidiario, es decir, solo cuando la finalidad de la
investigación no pueda ser lograda de otro modo.

Por otro lado, y en su cometido, el agente encubierto debe ingresar a

locales, moradas, comercios, etc. Sin orden de allanamiento previa, lo cual
ha planeado en la doctrina si en este accionar, el estado infringe o no la
garantía constitucional de inviolabilidad del domicilio y el derecho a la
intimidad.

Quienes se oponen a esta figura sostienen que, aun cuando se mantenga

una actitud de observador pasivo sobre la actividad de la persona
investigada, ello constituye un acto de vigilancia secreta estatal que
afecta el derecho a la vida privada. Agregan que el consentimiento que
brinda el interesado para que el agente encubierto ingrese en su morada
se encuentra viciado por el engaño, al no conocer la real identidad e
intención del visitante.
En la jurisprudencia argentina predomina la aceptación de estos medios
de investigación.

h) “La AFIP podrá disponer medidas preventivas tendientes a

evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria, tanto
sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y
responsables, así como respecto de la autorización para la
emisión de comprobantes y la habilidad de dichos documentos
para otorgar créditos fiscales a 3ros o sobre su idoneidad para
respaldar deducciones tributarias y en lo relativo a la
realización de determinados actos económicos y sus
consecuencias tributarias. El contribuyente o responsable podrá
plantear disconformidad ante el organismo recaudador. El
112
 reclamo tramitará con efecto devolutivo, salvo en el caso de
suspensión de la condición de inscripto en cuyo caso tendrá
ambos efectos. El reclamo deberá ser resulto en el plazo de 5
días. La decisión que se adopte revestirá el carácter de
definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía prevista en el
art. 23 de la Ley Nacional de Procedimientos Administrativos
19.549”.

Leer texto: Facultad de Allanamiento del Fisco Nacional. Aldo Alurralde

Secreto profesional

Del art. 11 del Pacto de San José de Costa Rica, surge la protección del
secreto profesional, ya que es bien sabido que, a los fines de contar con el
asesoramiento o la defensa fiscal, los contribuyentes ponen en
conocimiento de los profesionales ciertos actos privados que atañen a su
reputación, y les entregan documentos que pueden ser comprometedores
para su honra.

En tal caso, la protección del secreto profesional impedirá a los

profesionales proporcionar referencia alguna sobe los hechos por él
conocidos, ni tampoco entregar documentación que le haya sido confiada.

Secreto fiscal

Art. 101 Ley 11.683: Las declaraciones juradas, manifestaciones e

informes que los responsables o terceros presentan a la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, y los juicios de demanda contenciosa
en cuanto consignen aquellas informaciones, son secretos. Los
magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS, están obligados a
mantener el más absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento
en el desempeño de sus funciones sin poder comunicarlo a persona
alguna, ni aun a solicitud del interesado, salvo a sus superiores
jerárquicos. (…)

Leer. Art. 101 y ss.

113
 UNIDAD 10

Extinción de la obligación tributaria

Existen diversos modos de poner fin a la obligación tributaria. Tratándose

de una obligación de dar, el medio general de extinción es el Pago.

El Modelo de CTAL menciona los siguientes: Pago, compensación,

confusión, condonación o remisión, transacción y prescripción.

Nuestra ley 11.683 solo menciona el Pago y la Compensación.

Pago: Es el cumplimiento de la prestación que constituye el objeto de la

relación jurídica tributaria, lo que presupone la existencia de un crédito
por suma liquida y exigible a favor del fisco. Debe ser total y documentado

Para algunos el pago es un acto jurídico, para otros un hecho jurídico, y

según otra posición tiene naturaleza contractual.

Efectos del pago: El pago extingue la obligación tributaria, siempre y

cuando el pago sea aceptado por el fisco.

Es decir: para que el pago fuera verdaderamente extintivo, el fisco debería

entregar recibo con efecto cancelatorio. Pero ocurre que el pago no
siempre es cancelatorio en sí mismo. Lo será, por ejemplo, si se abona el
importe tributario que el fisco determinó de oficio, o si, apelada la
determinación, el Tribunal Fiscal y la justicia contencioso-administrativa
confirman el monto determinado. También será cancelatorio cuando el
contribuyente realiza el pago y luego inicia acción judicial requiriendo la
restitución. Si este reclamo se deniega administrativamente o si recurrida
esta resolución adversa, la justicia confirma el fallo, se tendrá al pago
como cancelatorio.

Formas de pago: El art. 23 de la ley 11.683 establece… “El pago de los

tributos, intereses y multas se hará mediante depósito en las cuentas
especiales del Banco de la Nación Argentina, y de los bancos que la
ADMINISTRACION FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS autorice a ese efecto,
o mediante cheque, giro o valor postal o bancario, sobre Buenos Aires, y a

114
la orden de la ADMINISTRACION FEDERAL. Para ese fin la ADMINISTRACION
FEDERAL abrirá cuentas en los bancos cuando lo juzgue conveniente para
facilitar la percepción de los gravámenes.

La AFIP acordará con los bancos el procedimiento para que éstos

devuelvan a sus clientes todos los cheques librados a la orden de la
ADMINISTRACION FEDERAL una vez cancelados y satisfechos los requisitos
de orden interno, de acuerdo con las prácticas bancarias.

Los saldos disponibles de las cuentas recaudadoras se transferirán

diariamente a la Tesorería General de la Nación con excepción de los
importes necesarios que requiera la ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS, para atender los pedidos de devolución que la
misma ordene en cada uno de los tributos cuya percepción esté a su
cargo”.

Lugar de pago: El art. 25 de la ley 11.683 establece… “El pago del tributo
deberá hacerse en el lugar del domicilio del responsable en el país, o en el
de su representante en caso de ausencia. El pago del tributo retenido
deberá efectuarse en el lugar del domicilio del agente de retención. El
pago del tributo percibido por el agente de percepción deberá efectuarse
en el lugar del domicilio de dicho agente.

Cuando el domicilio no pudiera determinarse, o no se conociese el del

representante en caso de ausencia del responsable, la ADMINISTRACION
FEDERAL DE INGRESOS PUBLICOS fijará el lugar del pago”.

Imputación: Establece el art. 26 de la ley… “Los responsables

determinarán, al efectuar los pagos o los ingresos a cuenta, a qué deudas
deberán imputarse. Cuando así no lo hicieren y las circunstancias
especiales del caso no permitiesen establecer la deuda a que se refieren,
la AFIP determinará a cuál de las obligaciones no prescriptas deberán
imputarse los pagos o ingresos.

En los casos de prórroga por obligaciones que abarquen más de un

ejercicio, los ingresos, en la parte que correspondan a impuestos, se
imputarán a la deuda más antigua.”

Pagos a cuenta: Lo habitual es que el pago se realice después del

acaecimiento del hecho imponible, y por consiguiente después que surja la
obligación jurídica tributaria sustantiva. Sin embargo, hay diversas figuras
en las que el pago se hace antes de que dicha obligación nazca. Esto
sucede, por ejemplo, con los anticipos tributarios, con otros pagos a
cuenta exigibles en ciertos tributos y en los importes retenidos o
percibidos.

En todos estos casos, el orden lógico (primero al acaecimiento del hecho

imponible y el consiguiente nacimiento de la obligación tributaria, y

115
 después el pago cumpliendo el mandato normativo) se trastoca, y el pago
se produce con anterioridad.

Pero en tales supuestos, esta prestación se imputa a cuenta de la suma

final que resulte de la determinación tributaria y queda sujeta a reajuste
en más o en menos. Si los pagos a cuenta superan la obligación fiscal, el
sujeto pagador tiene derecho a restitución. Si los importes a cuenta no
alcanzan a cubrir el total adeudado, debe abonarse el saldo pendiente en
la fecha que la ley señala como de cumplimiento de la obligación final. Lo
afirmado en el texto no se aplica a las llamadas "retenciones definitivas"
(p.ej., la que dispone el impuesto a las ganancias para, beneficiarios del
exterior). Ya hemos demostrado que aquí se opera una sustitución y que
lo abonado por el pagador nacional no tiene el carácter de "pago a
cuenta".

 Anticipos impositivos: Corti los define como “cuotas de un presunto

impuesto futuro”. Este instituto se presenta como una obligación tributaria
que determinados SP deben cumplir antes de que se perfeccione el hecho
imponible, o bien, aun perfeccionado en la realidad económica, antes de
que venza el plazo general para el pago del impuesto anual.

Nos encontramos aquí con obligaciones que nacen antes de que el hecho
imponible se haya configurado, o al menos antes de que se haya
completado o perfeccionado.

Para graduar los anticipos, el Estado presume que lo pagado en el período

precedente es aproximadamente equivalente a lo que se deberá pagar en
el período posterior, que es aquel por el cual se exige el anticipo.

Ante ello, los anticipos constituyen obligaciones distintas de los tributos,

de los que en
realidad son sólo un fragmento, con individualidad efímera (sobreviven
mientras la deuda
principal no se haya determinado), fechas de vencimiento propias
(situadas en el período
posterior a aquel de la obligación de que constituyen una fracción),
posibilidad de
devengar intereses resarcitorios y de ser pretendido su cobro mediante
ejecución fiscal.

Por supuesto que tal individualidad es sólo una ficción, dado que el
anticipo debe
mantener sujeción a un determinado impuesto. En otras palabras: el pago
que se realiza
como anticipo está siempre subordinado a la liquidación final a realizarse
con la
declaración jurada anual. De ello se desprende que los anticipos no
revisten el carácter de

116
pago definitivo, sino de ingresos que deben imputarse a cuenta del
impuesto que
pueda corresponder, conforme a su determinación definitiva.

El art. 21 de la ley 11.683, establece que los anticipos son importes que se
exigen a cuenta del tributo que se deba abonar por el período fiscal de
que se trate, y sólo
pueden ser exigidos hasta la fecha de vencimiento del plazo o de
presentación de
declaración jurada (la que resulte posterior). Después de estos eventos ya
no se podrán
exigir anticipos, sino la obligación tributaria principal propiamente dicha.

Este dispositivo autoriza su posibilidad de ejecución fiscal por vía judicial

ante la falta de
pago; ello se complementa con la norma del art. 37, según la cual los
anticipos no pagados
a su vencimiento devengan intereses resarcitorios sin necesidad de
interpelación alguna.

Liquidación provisoria de impuestos vencidos: se da cuando el

contribuyente no presenta la DDJJ. Aquí la AFIP debe intimar que se
presente la DDJJ o que ingrese el tributo en 15 días. De lo contrario, podrá
exigir judicialmente el pago a cuenta, por medio de juicio de ejecución
fiscal (otro resumen).

Otro resumen:
Efectos del pago: El efecto del pago es la extinción de la obligación, y por
consiguiente, la liberación del deudor.

El pago al agente de retención: En el caso de que el impuesto sea pagado

por el contribuyente al AR, extingue la obligación tributaria. Si luego, el AR
no ingresa el impuesto debidamente, el Fisco no puede reclamar al
contribuyente ya que éste cumplió con el pago, debiendo reclamar al AR.
Ahora, si el contribuyente no pago el tributo al AR, ambos quedan
obligados solidariamente.

El pago intempestivo: Es el pago hecho después de vencido el plazo, ya

sea por la simple omisión o por fraude. Es sancionado por la ley con un
interés, el cual tiene la misión de resarcir al fisco por el retardo moratorio.

El interés previsto en el art. 37 de la ley 11.683 es el resarcitorio. El mismo

funciona como una indemnización por el atraso del deudor en el pago sin
necesidad de probar perjuicios ocasionados por ese retardo, el deudor
debe abonarlos por la sola razón de que el acreedor (fisco nacional) se vio
privado de disponer oportunamente de un capital.

Este interés se devenga sin necesidad de interpretación alguna, ya que el

atraso en el pago dentro del derecho tributario genera la “mora
automática”. Es decir, la simple omisión de cumplimiento más la
117
constancia o boleta de deuda expedida por el órgano fiscal competente,
bastará para que la mora se tenga por probada.

(otro resumen)
Falta de pago de los intereses. Efectos: en caso de que se haya pagado
el impuesto y quede un saldo adeudado en concepto de intereses, al
transformarse los mismos en capital son susceptibles de generar
intereses, de acuerdo con la Ley 11.683.

Esto se conoce como anatocismo, y el fundamento para aplicarlo en

derecho tributario (ya que en derecho civil está prohibido salvo acuerdo
expreso en contrario) es que si los intereses primitivos ya dejaron de
cursar porque el capital del que provenían fue cancelado, nada impide que
ese valor, así congelado, produzca intereses, porque se ha convertido en
un capital ya desprendido e independizado de su fuente, se ha
transformado en una deuda de dinero autónoma que puede generar
nuevos intereses moratorios.

Sin embargo, en el año 2005, la CSJN en el caso “Valot, Eduardo Alfredo c/

AFIP-DGI” declaro inaplicable el anantocismo en materia tributaria, no
obstante su incorporación legislativa a través de la Ley 25.239.

Otros medios extintivos

Compensación: Este medio extintivo tiene lugar cuando dos personas
reúnen por
derecho propio la calidad de acreedor y deudor recíprocamente. El efecto
de la compensación es la extinción de ambas deudas hasta el importe de
la menor, quedando subsistente la mayor por el saldo restante.
EJ: Si el estado me debe $100 y yo le debo $90, el estado me va
compensar por los 90, deja para el periodo siguiente ese $10. Y si es al
revés si yo le debo $100 al estado y el estado me debe $90, yo al estado
me va compensar los $90 y yo los $10.

Según la ley 11.683, la AFIP puede compensar de oficio los saldos

acreedores del
contribuyente, cualquiera sea la forma en que ellos se originan, con las
deudas o saldos
deudores de impuestos declarados previamente por dicho contribuyente o
determinados por el órgano fiscal y concernientes a períodos no
prescriptos, comenzando
por los más antiguos y aunque provengan de distintos gravámenes (art.
28, ley 11.683).

A su vez, como consecuencia de dicha compensación prevista en el art.

28, o cuando el
organismo fiscal compruebe la existencia de pagos o ingresos en exceso,
podrá (de oficio o
a instancia del interesado) acreditar a favor del contribuyente lo que éste
haya pagado en

118
demasía, o proceder a la restitución de esa suma, en forma simple y
rápida (art. 29, ley
11.683). Igual facultad tendrá la Administración para compensar multas
firmes con
impuestos y accesorios, y viceversa (art. 28).
Si el fisco hace uso de su facultad de compensar los saldos acreedores de
un
contribuyente con sus deudas tributarias, ello importa reconocer la
existencia de esos
saldos acreedores. En consecuencia, el contribuyente puede repetir su
importe en la
medida que exceda el de las deudas tributarias. Ese reconocimiento por el
fisco opera
como interrupción de la prescripción que podría estar corriendo a su favor.

Confusión: En el SA, se confunde acreedor y deudor. EJ: Yo le dono al

estado un terreno con deudas que yo no pague y ahí es donde se da la
confusión.

Novación: Cambiar una obligación tributaria por otra, la famosa moratoria.

Condonación o remisión: La condonación, conocida también como

remisión o perdón, que realiza el SA al SP de su deuda. Ej: Se da un
Terremoto muy fuerte, por lo tanto, se perdona los Tributos a las personas
por un determinado tiempo hasta que la situación sea mejor.

Debe ser por Ley y se hace solamente en situaciones especiales

determinadas, ¿Por qué no es un instituto muy normal? Porque puede dar
a la Corrupción / Estafa.

Con frecuencia se emplea el término “quita deuda” para referirse al

mismo concepto, no obstante, se diferencian entre sí. La condonación de
la deuda es la exoneración jurídica de la deuda, mientras que la quita es el
cese de pago de dicha deuda.

El efecto principal de la condonación es liberatorio, ya que implica la

absolución de la deuda y del derecho al crédito perdonado por parte del
acreedor. Esto a su vez trae como consecuencia la extinción de la
obligación como relación jurídica unitaria.

Si la condonación de deuda es parcial, sólo se extingue parte del crédito y

la deuda subsistente conserva las mismas características que la deuda
original.

Prescripción

Se acepta que las obligaciones tributarias pueden extinguirse,

configurándose ese medio cuando el deudor queda liberado de su

119
obligación por la inacción del Estado (su acreedor) por cierto período de
tiempo.

Observando panorámicamente el régimen argentino nacional en la

materia vemos que, según el art. 56 de la ley 11.683, si el contribuyente
se halla inscripto en la AFIP o, no estándolo, no tiene obligación de
hacerlo, o él mismo regulariza espontáneamente su situación, la
prescripción de su obligación sustancial se opera en el término de 5 años,
pasado el cual el fisco carece de acción para reclamarle el pago de la
suma que adeuda.

Si, el contribuyente, por el contrario, no está inscripto en la AFIP, teniendo

el deber de hacerlo, su obligación sustancial en cuanto a importes no
ingresados prescribe en el plazo de 10 años. (Prescripción para determinar
el tributo y para exigir el pago).

Computo: Respecto de la fecha a partir de la cual debe contarse el

término, el art. 57 de la ley 11.683 decide que el término de prescripción
del poder fiscal para determinar el impuesto y facultades accesorias del
mismo, así como la acción para exigir el pago, comienza a correr desde el
1ro de enero siguiente al año en que se produzca el vencimiento de los
plazos generales para la presentación de declaraciones juradas e ingreso
del gravamen.

En cuanto a la interrupción de la prescripción (la interrupción tiene como

no transcurrido el plazo de la prescripción que corrió con anterioridad al
acontecimiento interruptor), la ley 11.683 admite las siguientes causales:

El reconocimiento expreso o tácito de la obligación impositiva por el

sujeto pasivo.
La renuncia por dicho sujeto pasivo al término corrido de la
prescripción en curso.
El juicio de ejecución fiscal iniciado contra el sujeto pasivo,
únicamente en casos de impuestos determinados en una sentencia
del Tribunal Fiscal de la Nación debidamente notificada o en una
intimación o resolución administrativa notificada y no recurrida; o en
casos de otra índole por cualquier acto judicial tendiente a obtener
el cobro de lo adeudado.

Por último, y en lo relativo a la suspensión de la prescripción (la

suspensión inutiliza para la prescripción su tiempo de duración; pero
desaparecida la causal suspensiva, el tiempo anterior a la suspensión se
agrega al transcurrido con posterioridad), el art. 65 de la ley 11.683
establece las siguientes causas: En la determinación de oficio se suspende
el curso de la prescripción con relación a las acciones y poderes fiscales
para exigir el pago por el término de un año contado desde la fecha de
intimación administrativa de pago. Si se interpone recurso de apelación
ante el Tribunal Fiscal, la suspensión se prolonga hasta noventa días
después de notificada la sentencia de este que declare su incompetencia,

120
o determine el tributo o apruebe la liquidación practicada en su
consecuencia. La intimación de pago efectuada al deudor principal
suspende la prescripción de las acciones y poderes del fisco respecto de
los responsables solidarios.

Privilegios y garantías

Los privilegios pueden definirse como “la prelación otorgada al fisco en

concurrencia con otros acreedores, sobre los bienes del deudor”.

Naturaleza jurídica: hay dos posturas:

- Quienes sostienen que es una facultad derivada del Código Civil y

Comercial (Villegas).
- Quienes sostienen que es una facultad inherente al poder público
(Fonrouge)

Extensión del privilegio: Dice Villegas que el Privilegio fiscal solo protege la
deuda tributaria en sí misma. No protege las sumas que se agreguen por
otros conceptos (ej. intereses moratorios), ni las multas, dada su distinta
finalidad (sancionar) con relación al tributo (cubrir gastos publico).

Si un 3ro le paga al fisco para eliminarlo como acreedor, se subroga en los

derechos de éste y se convierte en el titular del privilegio general que
amparaba al crédito pagado. Así lo sostiene Giuliani F. y numerosa
jurisprudencia.

División de privilegios:

- Generales: tienen privilegios generales sobre todos los bienes del

deudor, en primer término, los gastos de justicia efectuados en
interés común de los acreedores, y, en segundo lugar, los créditos
del fisco y de las municipalidades por impuestos públicos.

- Especiales: recaen sobre algunos de los bienes del deudor. Ejemplo:

la ley de concursos confiere privilegio a los créditos por impuestos y
tasas que recaigan sobre determinados bienes, la ley de impuestos
internos crea un privilegio especial que recae sobre las maquinarias,
edificios de la fabricación y los productos en existencia, el código
aduanero dice que los créditos aduaneros gozan de preferencia
respecto de cualquier otro sobre la mercadería del deudor, que se
halla en la zona primara aduanera.

Naturaleza jurídica de las garantías: Se denomina garantía a la forma o

mecanismo que tiene como función asegurar el cumplimiento de una
obligación.

Con el ejercicio de la función recaudatoria se realizan los crédito

tributarios, pero cuando se producen actuaciones evasivas del deudor a la

121
AFIP, puede recurrir no solo a la ejecución forzada de la deuda, sino
también a otros mecanismos que incrementan la posibilidad de hacer
efectivo el cobro de la deuda, como las distintas formas de atribución de
responsabilidad tributaria a sujetos diferentes de los SP, el establecimiento
de garantías reales, el deber de recabar información, la tipificación de
conductas infractores, y la aplicación de la correspondiente sanción, etc.

Características:

- Accesoriedad: las garantías tributarias son mecanismo de protección

ajenos al crédito. Hay un derecho principal, el derecho del crédito, y
un derecho accesorio, el derecho de garantía:
- Especialidad: produce la afección de un bien concreto al
cumplimiento de una obligación determinada;
- Legalidad: solo mediante una ley podrán establecerse los
mecanismos que aseguren la satisfacción del crédito tributario.

122
 DERECHO TRIBUTARIO CONTRAVERSIONAL Y PENAL

UNIDAD 11

No todos los integrantes de una colectividad cumplen de manera

constante y espontanea las obligaciones que les imponen las normas
tributarias. Ello obliga al Estado a prever ese incumplimiento, lo cual
implica configurar en forma específica cuáles son las distintas
transgresiones que pueden cometerse y determinar las sanciones que
corresponden en cada caso.

La regulación jurídica de todo lo ateniente a la infracción y a la sanción

tributaria corresponde el Derecho penal tributario.

La doctrina moderna coincide en señalar que la transgresión fiscal es un

ataque al normal desenvolvimiento de la acción estatal, que obliga a no
permanecer a tal ataque.

Infracción fiscal: Es una violación a las normas jurídicas que establecen las
obligaciones tributarias sustanciales y formales.

La naturaleza jurídica de tal infracción tributaria ha sido motivo de

discusión doctrinal.

Una posición sostiene que la infracción tributaria no se diferencia

ontológicamente del delito penal común, por lo que existe identidad entre
ambos. (Sainz de Bujanda, Dino Jarach, entre otros). Entre los penalistas
puede ubicarse en esta posición a aquellos que no admiten diferencias
entre delito y contravención, como Soler, Jiménez de Asúa y Aftalión.

Otra posición estima que la infracción tributaria se distingue

ontológicamente del delito penal común, dado que sostiene que por un
lado tal diferencia sustancial existe entre delito y contravención, y por
otro, que la infracción tributaria es contravencional, y no delictual. Se
hallan en esta posición Andreozzi, Bielsa, Lubarry, etc. Y los penalistas que
aceptan diferencias entre delito y contravención, como Núñez y Manzini.

Por su parte, Villegas adopta la segunda postura, sosteniendo que no hay

diferencias solo cuantitativas, sino cualitativas o esenciales entre delitos y
contravenciones. Delito es la infracción que ataca directamente la
seguridad de los derechos naturales y sociales de los individuos,
correspondiendo su estudio al DP común. La contravención es una falta de
colaboración, una omisión de ayuda, en cuyo campo los derechos del
individuo están en juego de manera mediata. El objeto que se protege
contravencionalmente no está representado por los individuos ni por sus
derechos naturales o sociales en si, sino por la acción estatal en todo el
campo de la administración pública.

123
En otras palabras, será delito toda agresión directa o inmediata a un
derecho ajeno, mientras que habrá contravención cuando se perturbe,
mediante la omisión de ayuda requerida, la actividad que desarrolla el
Estado para materializar esos derechos.

Concretamente y refiriéndonos a la infracción tributaria, estimamos que

no es en sí misma un acto de ataque directa e inmediatamente los
derechos de los gobernados. Si un estado no necesitase recursos fiscales
para llenar su cometido, ninguna norma ética obligaría a pagar tributos.
Pero si el Estado necesita de esos fondos para cumplir sus fines, con esa
falta de pago se está omitiendo prestar una ayuda justificadamente
requerida y se está incurriendo en una ilicitud contravencional al
obstruirse la función financiera estatal.

Por ejemplo, un ataque directo e inmediato a la salud publica consiste en

el envenenamiento de aguas reprimido por el CP como delito, mientras
que la salud publica seria indirectamente atacada si mediante el no pago
de los tributos correspondientes, no se permite que el Estado instale los
hospitales necesarios para atender convenientemente la salud general de
la población.

Evasión fiscal o tributaria: Es toda eliminación o disminución de un monto

tributario producida dentro del ámbito de un país por parte de quienes
están jurídicamente obligados a abonarlo y que logran tal resultado
mediante conductas fraudulentas u omisivas violatorias de disposiciones
legales.

- Hay evasión tributaria no solo cuando como consecuencia de la

conducta evasiva se logra evitar totalmente el pago de la prestación
tributaria, sino también cuando hay una disminución en el monto
debido.

- La evasión debe estar referida a determinado país cuyas leyes

tributarias se trasgreden. La investigación solo encuentra utilidad
cuando se efectúa esta limitación, sin que ello signifique olvidar una
serie de constantes generales de la evasión, aplicables a la mayoría
de los países. Por otra parte, la limitación también lleva a eliminar el
concepto de evasión fiscal internacional, que únicamente se
configurará respecto a los llamados tributos “supranacionales”,
como los que establecen ciertas comunidades de naciones.

- La evasión solo puede producirse por parte de aquellos que están

jurídicamente obligados a pagar un tributo al fisco. No hay evasión
por parte de quienes reciben el peso económico del tributo sin tener
la obligación jurídica de pagarlo (ej. el contribuyente de facto), ni de
quienes, aun estando encuadrados en el hecho imponible de un
tributo, no han sido designados SP por la ley (caso del sustituido), ni
en general de aquellos que sólo están obligados a resarcir al sujeto

124
 que el fisco instituyó como obligado al pago (ej. l contribuyente
solidario que debe resarcir al responsable solidario que pagó por él).

- La evasión es comprensiva de todas las conductas contrarias a

derecho que tengan como resultado la eliminación o disminución de
la carga tributaria, con prescindencia de que la conducta sea
fraudulenta o simplemente omisiva. No deben confundirse los
conceptos de “evasión fiscal” y “fraude fiscal”. No obstante, en el
derecho positivo argentino esta confusión se produce, ya que se
tiene por evasión a las conductas fraudulentas.

- Toda evasión fiscal es violatoria de disposiciones legales, es decir,

Antijuridica. La pugna de la conducta con la norma tributaria
convierte a esa conducta en ilícita con prescindencia de que el
derecho privado no le atribuya consecuencias jurídicas.

Elusión tributaria: Es una modalidad de evasión que consiste justamente

en evadir mediante el abuso de las formas jurídicas.

El dilema consiste en determinar si la circunstancia de que los ciudadanos

recurran a estructuras jurídicas diferentes a las razonablemente usuales
constituye realmente una conducta antijurídica.

Sostiene Villegas que la base fundamental de la cuestión consiste en NO

confundir la “elusión tributaria” con la simple “economía de opción”
mediante la utilización de formas jurídicas menos gravosas, que es válida
y legitima.

La “economía de opción” consiste en la obtención de ventajas mediante la

adopción de ciertas formas jurídicas. Ej. si varias personas se asocian y al
observar que una S.A implica ventajas fiscales en relación con una S.
colectiva, resuelven adoptar la primera forma jurídica.

En este caso el contribuyente se limita a elegir alguna entre diversas

formas jurídicas igualmente legitimas que el derecho privado pone a su
alcance. El hecho de inclinarse por una de las formas no altera la
sinceridad del acto. No hay contraste entre la forma externa seleccionada
y la realidad querida por la parte (coincide el intentio juris y el intentio
facti).

Pero si recurre a formas manifiestamente inadecuadas y anormales con

relación al acto o negocio jurídico que se pretende llevar a cabo, si esa
recurrencia obedece al propósito de no pagar el tributo que grava el acto
o negocio jurídico realmente perseguido y si esa anormalidad del “ropaje
jurídico” no tiene otra explicación racional que el propósito de evadir el
legitimo gravamen, existe una conducta ilícita, la llamada “elusión”. Ej.
dar forma jurídica de honorarios por retribución de servicios a lo que en
realidad son utilidades de capital (dividendos) de los socios de una S.A y

125
ante la evidencia de que los honorarios están gravados menos onerosos
que los dividendos.

En este caso existe determinada voluntad ostensible y otra diferente

oculta, el objeto perseguido es ocasionar un engaño que sea a su vez
productor de un daño para las arcas fiscales, todo lo cual implica la
comisión de un fraude al fisco.

Régimen penal tributario y previsional (ESTUDIAR DEL POWER, LEY

ACTUAL 27.430)

Mediante la ley 23.771 se ha introducido una fundamental variante dentro

del derecho penal tributario. Esta ley fue dictada por el Congreso de la
Nación y constituye una ley penal especial complementaria del CP, y ha
transformado diversas infracciones fiscales en delitos dolosos reprimidos
con pena de prisión.

Con respecto a la distinción entre delitos y contravenciones, en el derecho

positivo argentino la cuestión ha quedado planteada así:

- Delitos fiscales: son las figuras contempladas por la ley 23.771.

- Contravenciones fiscales: son las que han quedado subsistentes en el
régimen general tributario nacional, regulado por la ley 11.683 y en
los ordenamientos fiscales provinciales.

Para la postura de Villegas, todo ilícito tributario (delito o contravención)

entra dentro de un derecho penal tributario más amplio, que es
básicamente penal, pero tiene de tributario el hecho de que los ilícitos
están referidos a tributos. Tendremos entonces un derecho penal
tributario en sentido lato, que abarcará al Derecho penal tributario
delictual (ley 23.771) y al Derecho penal tributario contravencional (ley
11.683 y ordenamientos provinciales).

Esta distinción pierde nitidez, porque en ciertos casos nos encontramos

con las mismas conductas, que son tomadas a la vez como delitos y
contravenciones (ej. omisión de inscripción, omisión de actuar como
agente de retención, defraudación de agentes de retención, defraudación
genérica). También la distinción pierde importancia porque, en definitiva,
el CP opera como fondo común de legislación para ambos casos. Se trate
de delitos, o de contravenciones, estaremos ante los mismos preceptos y
soluciones, que son los del CP.

Derecho penal tributario contravencional. Ley 11.683

Incumplimiento de deberes formales: Esta infracción sufrió modificaciones

como consecuencia de la reforma introducida por la ley 23.314 a la ley
11.683. Se eleva a la categoría de infracción autónoma a la omisión de
presentar DDJJ y se incorpora la pena de clausura de establecimientos

126
 comerciales e industriales. El arresto ha desaparecido de la legislación
vigente como sanción autónoma.

- No presentación de DDJJ (art. 38): Cuando existía la obligación de

presentar DDJJ, la omisión de hacerlo dentro de los plazos generales
establecidos por la AFIP es sancionada con multa, sin requerimiento
previo. La multa se eleva al doble si se trata de sociedades, asociaciones o
entidades de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos
organizados en forma de empresas estables pertenecientes a personas de
existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o radicadas en el
exterior. La misma sanción se aplica si se omite proporcionar datos que
requiera la AFIP para realizar la liquidación administrativa de la obligación
tributaria.

Otras infracciones formales (art. 39): Se reprime con multa a quienes no

cumplan las disposiciones legales o administrativas que establecen o
requieren débitos formales tendientes a determina la obligación tributaria
o a verificar y fiscalizar su cumplimiento debido. Dispone la ley que, si
existe resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un
requerimiento de la AFIP, las sucesivas reiteraciones que se formulen a
partir de ese momento y que tengan por objeto el mismo deber formal,
son pasibles en su caso de la aplicación de multas independientes, aun
cuando las anteriores no hubieran quedado firmes o estuvieran en curso
de discusión administrativa o judicial. (esta ultima parte es objetable
puesto que significa ignorar el clásico principio penal de “non bis in
idem”).

Clausura de establecimientos (art. 40): Se sancionará con multa y clausura

de 3 a 10 días los establecimientos comerciales, industriales,
agropecuarios o de servicios que incurran en alguno de los hechos u
omisiones siguientes: 1) No emitir facturas o comprobantes de sus ventas,
locaciones o prestación de servicios en la forma, condiciones y requisitos
que establezca la AFIP; 2) No llevar registraciones o anotaciones de sus
adquisiciones de B o S, o de sus ventas, locaciones o prestaciones; 3)
Encarguen o transporten comercialmente mercadería, aunque no sean de
su propiedad, sin el respaldo que exige la AFIP; 4) No se encontraren
inscriptos como contribuyente o responsable ante la AFIP cuando
estuvieren obligados a hacerlo.

Omisión fiscal (art. 45): Quienes omiten pagar, retener o percibir tributos
mediante DDJJ o informaciones inexactas, son sancionados con multa de
entre el 50% y el 100% del gravamen que omitió pagar, siempre que no
corresponda la aplicación del art. 14 y en tanto no exista error excusable.

La conducta punible consiste en no pagar, no retener o no percibir un

tributo o pagarlo, retenerlo o percibirlo en menor medida que lo debido,
pero siempre que esa omisión se efectúa “mediante” una DDJJ o
información inexacta. Esto significa que la DDJJ que se presente o la
información que se suministre debe contener datos ajenos a la realidad, y

127
que el importe tributario, según esos datos irreales, debe aparecer como
inexistente o disminuido.

La inexactitud debe originarse en una conducta culposa (negligencia,

imprudencia, impericia) pero no dolosa, no debe tratarse de una
desfiguración deliberada de la verdad.

La misma sanción se aplica a los agentes de retención o percepción que

omitieran actuar como tales.

Dicha infracción deja de configurarse si existe error excusable o cualquier

causa que excluya la culpa.

Defraudación fiscal (art 46): Esta figura tiene como elemento básico el
fraude. Este tiene el significado de intencionalidad dirigida a dañar los
derechos fiscales del Estado mediante la impostura (maniobras o actos
engañosos).

Cometen esta infracción los que mediante declaraciones engañosas u

ocultación maliciosa perjudican al fisco con liquidaciones de impuestos
que no corresponden a la realidad. La pena es de 2 hasta 10 veces el
importe del tributo evadido.

La declaración engañosa es la afirmación o consignación de datos

intencionalmente falseados, y la ocultación maliciosa, que puede ser de
bienes, documentos o cualquier dato o circunstancia que acredite o
incremente la deuda fiscal.

La infracción se consuma en el momento en que se opera el perjuicio

patrimonial derivado de la evasión del tributo. No basta la simple
ejecución de maniobras con el propósito de evadir sin que se logre el fin
perseguido. Subjetivamente se requiere la intención deliberada de
ocasionar una evasión fiscal, ya sea propia o ajena. Esa intencionalidad
(dolo) presupone que el autor conoce la verdad de los hechos y que, al
presentarlos en forma distinta de la real, está desfigurando esa verdad.
Por eso si la conducta engañosa se debe a error o a cualquier
circunstancia que borre la intencionalidad, el hecho deja de ser punible a
título de defraudación.

La ley establece presunciones de defraudación. Según el art. 47 se

presume, salvo prueba en contra (iuris tantum), que existe la voluntad de
producir declaraciones engañosas o de incurrir en ocultaciones maliciosas
cuando se produzca alguna de las circunstancias mencionadas en el art.
(LEER ley 11.683 art. 47)

Derecho Penal tributario delictual. Ley 23.771

128
Dentro de las figuras que contiene esta legislación, hallamos delitos
atinentes al régimen impositivo y al régimen previsional, así como delitos
relativos a agentes de retención y percepción.

Figuras del régimen impositivo

Alteración de la realidad económica (Art. 1): Se amenaza con prisión de un

mes a 3 años a quienes cometan el delito que contempla la figura
mediante su farragosa descripción. El hecho imponible consiste en
procurar dificultar o impedir la normal actividad de recaudación y
fiscalización de tributos mediante un ocultamiento de la real situación
económica, y mediante el despliegue de medios ardidosos o engañosos.

Sujetos activos del delito son los contribuyentes y responsables indicados

en la ley 11.683, de procedimiento tributario, o en las diversas leyes que
regulan los tributos en particular. Como se trata de una pena privativa de
libertad, la pena puede ser sufrida solo por personas físicas.

La acción típica consiste en ocultar, modificar, disimular o no revelar la

real situación económica y patrimonial del SA del delito (en caso de
responsable por deuda propia) o del contribuyente (cuando es SA del
delito es un responsable por deuda ajena).

Ocultar: esconder o tapar la verdad, también callar lo que se debería decir.

Modificar: transformar o cambiar una cosa alterando alguno de sus
componentes.
Disimular: disfrazar o desfigurar las cosas representándolas en forma
distinta de lo que son.
No revelar la real situación: mantener la ignorancia o el secreto sobre
alguna cosa.
129
El elemento subjetivo es el dolo, mientras que específicamente la finalidad
consiste en dificultar o impedir la fiscalización o percepción de los tributos,
esto es, hacer difícil o estorbar el accionar del organismo recaudador
introduciendo trabas, condicionamientos o inconvenientes que
naturalmente no se presentan.

Los procedimientos utilizados para llevar a cabo la acción típica consisten

en ejecutar doble contabilidad o declaraciones, liquidación, registraciones
contables o balances engañosos o falsos, o la no emisión de facturas o
documentos equivalentes cuando hubiera obligación a hacerlo, o
efectuarse facturaciones o valuaciones en exceso o en defecto, o valerse
de cualquier otro ardid o engaño. Son una seri de maniobras de manipuleo
previo de contabilidad y registración, que tienen carácter ejemplificativo,
ya que se utilizan las expresiones “mediante cualquier otro ardid o
engaño”.

La figura subordina su aplicación a que el hecho no importe un delito mas

grave severamente penado. Ej. falsificación de documento público, art.
292 CP.

Evasión de tributos y aprovechamiento de beneficios fiscales (Art. 2): Se

castiga con prisión de 6 meses a 6 años a quienes mediante las maniobras
mencionadas en el art. anterior evaden total o parcialmente el pago de
tributos, o aprovechan indebidamente beneficios fiscales.

El Hecho punible consiste en a) dejar de ingresar, en todo o en parte,

tributos adeudados (evadir); o b) lograr ese daño patrimonial mediante el
aprovechamiento de beneficios fiscales, empleando en ambos casos
maniobras ardidosas o engañosas.

Con respecto a los Sujetos activos pueden ser los contribuyentes y

responsables indicados en la ley 11.683, de procedimiento, o en leyes
tributarias en particular, ya sea que se trata de la evasión por privación de
tributos adeudados, o del aprovechamiento de beneficios fiscales. Pero
esta última conducta puede ser realizada por sujetos que no sean
contribuyentes, ni responsables (ej. caso de misiones diplomáticas a las
cuales se le debe reintegrar el IVA que pagan en el exterior y mediante
ardid obtienen este beneficio indebidamente, art. 4 ley de IVA)

El elemento subjetivo es el dolo, y específicamente la finalidad es la de

obtener un provecho patrimonial indebido, ya sea dejando de pagar lo que
se adeuda o utilizando incorrectamente un beneficio fiscal. En
consecuencia, no defrauda quien cree que tiene derecho al no pago, o al
pago disminuido de un tributo, por falta de dolo.

Con respecto al elemento objetivo, los medios para llevar a cabo las
acciones típicas son los mencionados en el art. 1 (doble contabilidad, no
emisión de facturas, utilización de documentos falsos, etc.) que se unifican
en las nociones de ardid o engaño.

130
En materia de evasión (1er acción típica), están maniobras tienen por
objeto, mediante ardid o engaño, que el Estado no abierta que sufrió el
daño, quedando de tal manera el delito impune. El perjuicio se consuma
sin que el fisco intervenga, o si interviene, se intenta que resulte
engañado. No hay relación causal entre el error y una disposición
patrimonial.

Idéntica situaciones se puede dar en algunos casos del aprovechamiento

de beneficios fiscales (2da acción típica), por ejemplo, si un contribuyente
no paga el tributo valido falsamente de una exención inexistente, pero
también puede darse una disposición ilegal del patrimonio fiscal, por
ejemplo, cuando ardidosamente se obtiene un reembolso por el Estado. En
este caso hay relación causal entre el error y la disposición patrimonial.

Con respecto a las Condiciones objetivas de punibilidad, son necesarias

para la configuración de este tipo que el fraude fiscal exceda obligaciones
tributarias por un monto superior a 10.000.000 australes, o más del 40%
de una obligación tributaria si este porcentaje superase la suma de
500.000 australes. Es decir, que cuando se configura el perjuicio opera
una condición objetiva de punibilidad.

Se discute la solución para el caso de que se produzca los fraudes del art.
2 pero los montos sean inferiores al referido piso cuantitativo. Para
algunos autores, esta situación es atípica, y no subsumible en la figura del
art. 2, así como tampoco resulta aplicable el tipo del daño potencial del
art. 1. Para otros, entre ellos Villegas, piensan que en el tipo del art. 1, no
solo quedan comprendida aquellas maniobras evasivas que no se hubieran
llegado a consumar, sino también aquellas que consumadas no hubieras
superado los montos mínimos del art. 2.

Aplicación conjunta con la defraudación fiscal de la ley 11.683. Principio

“non bis in idem”

Dado que subsiste la defraudación fiscal genérica del art. 46 de la ley

11.683, y según lo dispuesto por el art. 15 de la ley 23.771, pareciera que
la prisión por este delito del art. 2 puede ser aplicada sin perjuicio de la
multa por defraudación del art. 46 de la ley 11.683.

Art. 15 ley 23.771: La pena de prisión establecida por esta ley y las
accesorias en su caso, serán impuestas sin perjuicio de las sanciones
fiscales o previsionales.

Sin embargo, sostiene Villegas que a esta aplicación acumulada se opone

el principio “non bis in idem”, y por lo tanto el art. 15 resultaría
inconstitucional. Según dicho principio, no puede haber dos juicios por un
mismo hecho, ni consiguientemente, dos condenas. El non bis in idem
emana del principio del debido proceso (art. 18 CN), el cual resultaría
vulnerado si una misma persona pudiera ser perseguido doblemente por
un mismo hecho.

131
Como la prioridad de juzgamiento la tiene la ley 23.771 (art. 16), primero
debería actuar el juez penal aplicando la prisión por el fraude cometido, y
a posteriori se debería celebrar juicio administrativo, jurisdiccional y
judicial tendiente a la aplicación de la multa por el mismo fraude. Creemos
que el principio non bis in idem impediría ese verdadero exceso.

También estima Villegas la aplicación del principio referido en cuanto a las

infracciones de la ley 11.683, como, por ejemplo, no emisión de facturas,
que pueden configurar medios comisivos del fraude, y cuya penalización
acumulada implicaría doble persecución por un mismo hecho.

Procuración fraudulenta de beneficios fiscales provenientes de regímenes

de inversión y promoción (art. 4): Se reprime con la pena mas grave (2 a 8
años de prisión) a quienes simulen la existencia de inversiones o se valgan
fraudulentamente de regímenes de promoción con el objeto de obtener
exenciones, desgravaciones, reintegros, recuperos, devoluciones de
impuestos o subsidios de cualquier naturaleza.

La primera acción típica es simular la existencia de inversiones. Simular es

“imitar lo que no es”, entonces lo que castiga la ley es hacer creer al
Estado que se ha efectuado una inversión que en realidad es inexistente,
o que es menor a la declarada, para lograr de esa manera un indebido
beneficio fiscal. Para dar por acreditado el delito, se deberá demostrar la
inexistencia o menor cuantía de la inversión, y que su falsa declaración
responde al propósito de obtener el beneficio indebido.

La segunda acción típica, consiste en valerse fraudulentamente de un

régimen de promoción. El fraude puede ser utilizado para obtener un
régimen promocional que no corresponda, engañando sobre los requisitos
necesarios para la concesión. También puede suceder que la promoción
haya sido lograda cumpliendo legalmente con las condiciones para su
obtención, pero que la utilización del régimen se desvíe y se dirija hacia
otros fines no previstos, logrando de esa manera los beneficios fiscales
inmerecidos.

En las dos acciones típicas la actividad del SA está enderezada a inducir a

error al organismo fiscal, de modo tal que éste realice un acto positivo que
implique el reconocimiento de un beneficio o incentivo tributario en
cabeza del autor del delito.

La finalidad perseguida por el SA puede constituir tanto en lograr la

eliminación o disminución de su obligación fiscal (ej. mediante exenciones
o desgravaciones), como en obtener la percepción de una suma de dinero
a la cual no se tenía derecho (ej. mediante reintegros o subsidios). Los
beneficios que el autor pretende obtener son su fraude, son lo que detalla
el dispositivo:

La exención es la situación jurídica de origen legal cuyo efecto es el de

neutralizar la consecuencia normal derivada de la configuración del hecho

132
imponible, ante lo cual, aún hallándose reunidos los supuestos fácticos de
dicho hecho imponible, no se produce el mandato de pago tributario.

La desgravación es una detracción de materia imponible autorizada por la

normativa tributaria, y que tiene generalmente una finalidad extrafiscal.

En cambio, en lo que se refiere a los beneficios restantes (reintegros,

recuperos, devoluciones, subsidios), la maniobra es de estafa, porque se
procura un acto de disposición patrimonial del Estado en beneficio del SA.

Los sujetos activos pueden ser contribuyentes, los responsables e incluso

3ros que obtienen beneficios mediante las maniobras descriptas y sin
estar ligados previamente al Estado mediante una obligación tributaria.

El delito es de peligro, no se requiere la existencia de daño patrimonial

para su consumación, basta que se realicen dolosamente las maniobras
descriptas, aun cuando no se tenga el éxito ambicionado.

El elemento subjetivo es la intencionalidad de defraudar al fisco no

pagando lo que se debe, o de estafarlo, privándolo ilegítimamente de sus
bienes (dolo).

Omisión de inscribirse tributariamente o de presentar declaraciones

juradas (art. 5): Es reprimible con prisión de 15 días a un año la conducta
de quien no se inscribe tributariamente o no presenta DDJJ, estando
obligado y no obstante haber sido intimado para ello.

Parte de la doctrina plantea la irrazonabilidad y consiguiente

inconstitucionalidad de la pena, comparándola con la del art. 6 que no se
exhibe como un delito más grave o que esta reprimido solo con multa.

La primera acción típica consiste en no inscribirse cuando hubiere

obligación de hacerlo, de conformidad con las leyes de cada uno de los
gravámenes y los decretos reglamentarios. Esta exigencia de inscripción
debe ser legitima, no pudiendo ser obligado a inscribirse como
contribuyente de gravámenes quien no esté encuadrado en sus hechos
imponibles.

La segunda acción típica es la de no presentar DDJJ, cuando se esté

obligado a ello por ley o decreto reglamentario. Tal como ocurre con la
primera acción, este delito no se configura si la obligación de presentar la
DDJJ está impuesta por una resolución general del órgano fiscal.

Como condición objetiva de punibilidad se requiere el incumplimiento

contumaz, en tanto que el delito recién se configura cuando el obligado no
diere cumplimiento a la obligación de inscribirse o de presentar DDJJ
dentro de los 30 días de notificada la intimación en su domicilio fiscal,
legal o real, según el caso.

133
El elemento subjetivo es dolo, se debe omitir la inscripción o la
presentación de DDJJ con plena conciencia de que se tiene el deber de
hacerlo. Si el particular cree fundadamente que esa obligación no le
asiste, no se configurará el delito.

Los sujetos activos son los obligados a cumplir deberes formales con el
fisco, que son no solo los contribuyentes y responsables, sino incluso,
terceros.

Es un delito de peligro. No es necesario que las omisiones produzcan daño

para que el delito se tenga por configurado.

Insolvencia patrimonial provocada (art. 9): Quienes provocan su

insolvencia para imposibilitar el cobro de tributos u obligaciones
previsionales, están reprimidos con prisión de 6 meses a 6 años.

La acción típica consiste en la provocación de insolvencia, que puede ser

propia o ajena. En este ultimo caso los autores pueden ser los mandatarios
o representantes. En esta figura no se utilizan maniobras engañosas
generadoras de error, sino que mediante la provocación de insolvencia se
pretende imposibilitar la satisfacción normal de un crédito fiscal o
previsional.

El elemento subjetivo es dolo, la finalidad perseguida es la de imposibilitar

el cobro de un tributo o un aporte previsional. Además, hay un elemento
subjetivo específico, el provocador de la insolvencia tiene que haber
tomado conocimiento de la iniciación de un procedimiento administrativo
judicial en su contra, o en contra de quien se intentara dejar insolvente.

Si se trata de un procedimiento judicial (juicio de ejecución fiscal o

previsional), debe habérsele efectuado la intimación de pago y citación
para oponer excepciones, notificada en el diligenciamiento del
mandamiento pertinente. Si se le inició un procedimiento ordinario, deberá
estar notificado de la demanda. En caso de un procedimiento
administrativo, la iniciación esta dada con la notificación de la vista del
procedimiento de determinación de oficio.

A partir de la toma de conocimiento, la acción frustratoria puede ser

cometida en cualquier momento posterior, e incluso después de dictada la
sentencia definitiva que haga lugar a la pretensión creditoria fiscal o
previsional.

Los sujos activos pueden ser los contribuyentes y responsables, así como
también los representantes o mandatarios de ambos.

Es un delito de peligro porque si bien cuando se provoca la insolvencia de

una persona se imposibilita el cobro a su respecto, el Estado puede
obtener el importe por otra vía (ej. cuando el fisco cobra el crédito al
responsable solidario no insolvente, aquí no se llegó a producir el daño).

134
Sobrefacturaciones o subfacturaciones (art. 10): Se castiga con prisión de
2 a 6 años a quién efectúa sobrefacturaciones o subfacturaciones en
materia aduanera, con el fin de percibir beneficios o exenciones
impositivas.

La acción típica es efectuar facturaciones o valuaciones en exceso o en

defecto de las que verdaderamente corresponden, y en ocasión de la
importación o exportación de bienes. Villegas sostiene que no se trata de
un delito aduanero, pues no es finalidad de las normas asegurar el debido
cumplimiento de las obligaciones aduaneras vinculadas con la
introducción o salida de mercadería del país, eso es materia del C.
aduanero. Ni se trata de una figura de contrabando. La diferencia consiste
en que la conducta del SA está dirigida a intentar percibir beneficios o
lograr exenciones impositivas, por ejemplo, reintegros de los impuestos al
consumo que se conceden a los exportadores.

El elemento subjetivo es el dolo, la conciencia de obrar falsamente para

perjudicar.

Los sujetos activos son los importadores o exportadores, por cuenta propia
o ajena.

El delito es de peligro, ya que no se requiere el resultado dañoso para que

se lo consuma.

Figuras atenientes al régimen previsional

Evasión de aportes y contribuciones (art. 3): Los que ardidosa o

engañosamente evaden total o parcialmente el pago de aporte
previsionales nacionales, están reprimidos con prisión de 2 a 6 años.

Es un delito de daño, ya que el hecho punible consiste en utilizar los

procedimientos comisivos que detalla la ley, y con ello lograr no ingresar
en todo o en parte aportes previsionales adeudados.

Los sujetos activos son todos aquellos que revistan el carácter de

empleadores aportantes respecto de los organismos nacionales de
seguridad social, incluidos los que corresponden al régimen nacional de
previsión social, asignaciones familiares, obras sociales o fondos
especiales cuyo descuento esté legalmente autorizado, incluidos los
convenios de corresponsabilidad gremial.

El elemento subjetivo es dolo, y la finalidad es la de beneficiarse

perjudicando a un ente previsional nacional. No hay dolo si el aportante se
cree fundadamente con derecho al no pago.

Los procedimientos comisivos consisten en la utilización de DDJJ

engañosas o falsas, registraciones contables o balances inexactos,
presentación de liquidaciones que no corresponden a la totalidad del

135
personal que presta servicios en relación de dependencia, o que no revele
el verdadero monto de las remuneraciones que efectivamente se pagan.
En realidad, las maniobras son descritas por la ley a titulo ejemplificativo,
ya que están unidas por los conceptos comunes de “ardid o engaño”.

Este tipo contiene condiciones objetivas de punibilidad, semejantes a las

del art. 2. Con la salvedad de que acá los montos mencionados como piso
cuantitativo se refieren a un período mensual. Por lo tanto, para que se
configure este delito la evasión debe ser de obligaciones por un monto
superior a 10.000.000 australes, o mas del 40% de la obligación si este
porcentaje supera los 500.000 australes (cifras de 1989). También se
aplica la figura para quienes registren dos condenas anteriores por el
presente delito del art. 3

Omisión de inscripción previsional (art. 7, primera parte): En la primera

parte del art. la ley reprime con prisión de 15 días a un año al empleador
que estando obligado a ello no se inscribe como responsable del pago de
los aportes y contribuciones a los organismos nacionales de seguridad
social del art. 3.

La acción típica consiste en no llenar el recaudo de la inscripción cuando

se trate de empleadores aportantes de los organismos previsionales
mencionados en el art. 3, y cuando exista la obligación de hacerlo. No
puede ser obligado a inscribirse quien no tenga personal en relación de
dependencia, o que por cualquier motive esté al margen de la obligación
de realizar aportes.

Como condición objetiva de punibilidad se requiere el incumplimiento

contumaz, en tanto el delito recién se configura cuando el obligado no da
cumplimiento al deber de inscribirse dentro de los 30 días de notificada la
intimación en su domicilio real o en el asiento de sus negocios.

El elemento subjetivo es dolo. El delito es de peligro.

Figuras atenientes a los agentes de retención y percepción

Omisión de actuar en materia tributaria (art. 6) y previsional (art. 7,

segunda parte): El art. 6 reprime a quien omite actuar como AG o AP, con
multa de 2 a 6 veces el impuesto que se omitió retener. El art. 7, en su
segunda parte, reprime con pena de prisión de 15 días a 1 año a quien
incurre en la misma omisión, pero en materia previsional nacional.

En materia tributaria la acción típica es la misma que la del art. 45 de la

ley 11.683. Se interpreta que el delito del art. 6 de la ley 23.771 tiene
carácter doloso, requiere la conducta deliberada de omitir la retención y
su posterior ingreso para perjudicar al fisco, mientras que la infracción
contravencional del art. 45 de la ley 11.683 se configura ante un actuar
culposo. Sin embargo, en la realidad de los hechos es difícil distinguir una
conducta dolosa de una culposa, por cuanto el tipo de que se trata es de

136
carácter omisivo. Lo que no se podrá hacer el pretender imponer ambas
multas en forma independiente, debido al principio “non bis in idem”.

Sujetos activos pueden ser los agentes de retención y percepción

tributarios (art. 6) o previsionales (art. 7).

El AG es quien debe hacer un pago al contribuyente, lo cual le da la

posibilidad de detraer el tributo o el aporte que debe posteriormente
ingresar al fisco o al organismo previsional que corresponda.

El AR es quien debe recibir del contribuyente un monto dinerario, al cual

adiciona el monto tributario o previsional que posteriormente debe
ingresar a quien corresponda.

Ambos delitos son de resultado, ya que los organismos pertinentes sufren

perjuicio al no serles ingresados los fondos en término.

En el delito tributario, no hace falta intimación, se consuma ante el mero

vencimiento del plazo sin ingresar. En la figura previsional, el delito se
configura cuando el obligado no da cumplimiento a su deber de ingresar lo
retenido o percibido dentro de los 30 días de notificada la intimación
respectiva en su domicilio real o en el asiento de sus negocios.

Defraudación de AG y AP, tributarios y previsionales (art. 8): Son

reprimidos con prisión de 2 a 6 años los AG o AP que no depositen o
mantengan en su poder tributos retenidos o percibidos, o aportes y
contribuciones previsionales retenidos después de vencidos los plazos en
que debieron ingresarlos.

LA LEY 23.771 FUE DEROGADA POR LA LEY 24.769. ACTUALMENTE LA

LEY 27.430 del año 2017 DEROGA LA LEY 24.769 Y ESTABLECE UN
NUEVO REGIMEN PENAL TRIBUTARIO.

Imprimir Powers UNIDAD 11: Régimen penal tributario (27.430) y Régimen

infraccional Tributario (11.683).

Extinción de la acción penal

Las causas de extinción de acciones penales son: Prescripción,

condenación y muerte del infractor.

Prescripción Art. 56: Las acciones y poderes del Fisco para determinar y
exigir el pago de los impuestos regidos por la presente ley, y para aplicar
y hacer efectivas las multas y clausuras en ella previstas prescriben:

- Por el transcurso de 5 años en el caso de contribuyentes inscriptos,

así como en el caso de contribuyentes no inscriptos que no tengan
obligación legal de inscribirse ante la AFIP o que, teniendo esa

137
 obligación y no habiendo cumplido, regularicen espontáneamente su
situación;
- Por el transcurso de 10 años en el caso de contribuyentes no
inscriptos;
- Por el transcurso de 5 años, respecto de los créditos fiscales
indebidamente acreditados, devueltos o transferidos, a contar desde
el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que fueron acreditados,
devueltos o transferidos.

La acción de repetición de impuestos prescribe por el transcurso de 5

años.

El fundamento de la prescripción se encuentra en que ésta es una

institución de orden público fundada en que el Estado, al orden jurídico, le
interesa que los derechos adquieran estabilidad y certeza.
No se extingue la obligación tributaria, sino que ésta permanece, aunque
debilitada en extremo como obligación natural.
Lo que prescribe por el transcurso del tiempo son las acciones y poderes
del fisco.

Condenación (dispensa o perdón de toda la pena): solo corresponde al PL,

pero en los últimos tiempos se ha generalizado la tendencia de delegar
esa facultad al PE.
Muerte del infractor: La muerte del infractor extingue las sanciones.
Fallecido el condenado o procesado se extingue la pena.

138
 DERECHO TRIBUTARIO PROCESAL

UNIDAD 12

El derecho tributario procesal está constituido por un conjunto de normas

que regulan las múltiples controversias que surgen entre el fisco y los
particulares, ya sea en relación a la existencia misma de la obligación
tributaria, a la forma (arbitraria o no) en que el fisco desea efectivizarla, a
la validez constitucional de los preceptos normativos que rigen tal
obligación, a los pasos que debe seguir el fisco para ejecutar
forzadamente su crédito, a las infracciones que atribuye y a las sanciones
que en su consecuencia aplica; e incluso en relación a los procedimientos
(administrativos y jurisdiccionales) que el SP debe emplear para reclamar
restitución de las cantidades indebidamente pagas al fisco.

Los conflictos de intereses: Hay conflicto de intereses cuando la situación

favorable a la satisfacción de una necesidad excluye la situación favorable
a la satisfacción de una necesidad distinta.

No siempre el conflicto de intereses requiere del remedio jurisdiccional.

Puede ocurrir que ante cierta presión, el titular del interés opuesto se
decida a su subordinación. Pero con frecuencia, no sucede así. El conflicto
se transforma en “litigio”, podríamos decir entonces que litigio es el
conflicto de intereses calificado por la pretensión de uno de los
interesados y por la resistencia del otro. Para obtener una solución el
Estado interviene ejerciendo su potestad jurisdiccional.

Se podría decir que los “conflictos de intereses tributarios” se suscitan

ante las siguientes situaciones:

- Ante la ejecución del crédito tributario y de las sanciones pecuniarias,

ejecución motivada en la falta de pago en término con posibilidad de
los ejecutados de discutir la legalidad del cobro;
- Ante la impugnación por los SP tributarios de las resoluciones
administrativas que determinan sus tributos:
- Ante la impugnación por los presuntos infractores de las resoluciones
administrativas que les imponen sanciones;
- Ante las reclamaciones de repetición por tributos que el presunto SP
ha creído haber pagado indebidamente;
- Ante las reclamaciones de repeticiones por sanciones pecuniarias que
los presuntos infractores han creído haber pagado injustamente.

En todos estos casos hay conflicto de intereses que ponen en ejercicio la

potestad jurisdiccional del Estado. Nace así una nueva relación jurídica:
Relación jurídica procesal tributaria.

139
Debemos diferenciar la R. jurídica tributaria principal (hay voluntades con
intereses opuestos, pero no necesariamente están en pugna), de la R.
jurídica procesal tributaria (se traba única y exclusivamente cuando las
voluntades entran en pugna).

Organismos judiciales y jurisdiccionales administrativos

Nivel nacional:

Administración Federal de Impuestos Públicos (DGI y DGA): Es la

encargada de la aplicación y recaudación de los tributos, pero a su vez, la
ley le ha otorgado facultades jurisdiccionales (juez administrativo) siendo
juez y parte al mismo tiempo.

Tribunal Fiscal de la Nación: Depende del PE, pero ejerce función

jurisdiccional y tiene independencia funcional.

El TFN tiene su sede en la Capital Federal, pero puede sesionar en

cualquier lugar de la Republica mediante delegaciones fijas o móviles (art.
145 Ley 11.683). (Hoy no hay sede móvil, solo está en Capital Federal. Se
pueden hacer tramites de manera virtual y a distancia).

Está constituido por un Órgano de Administración, un Órgano Jurisdiccional

y una Presidencia.

El Tribunal fue creado con la intención de evitar el “solve y repete” (pague

primero y luego solicite su devolución), que se imponía para poder apelar
ante el Poder Judicial.

En cuanto a la competencia, el TFN debe entender en las siguientes

cuestiones:

- En los recursos de apelación contras las determinaciones de oficio de

la AFIP, por un importe superior a 25.000 o 50.000.

- En los recursos de apelación contra las resoluciones de la AFIP que,

impongan multas superiores a 25.000 o sanciones de otro tipo, salvo
el arresto.

- De los recursos de apelación contra las resoluciones denegatorias de

las reclamaciones por repetición de tributos, formuladas ante la
AFIP, y de las demandas de repetición que, por las mismas materias,
se entablen directamente ante el TFN. En todos los casos siempre
que se trate de importe superiores a 25.000.

- De los recursos por retardo en la resolución de las causas radicadas

ante la AFIP, en los casos contemplados en el 2do párrafo del art. 81

- Del recurso de amparo a que se refieren los arts. 182 y 183.

140
 - En materia aduanera, el TFN será competente para conocer de los
recursos y demandas contra resoluciones de la AFIP que determinen
derechos, gravámenes, recargos y sus accesorios o ingresos a la
renta aduanera a cargo de os particulares y/o apliquen sanciones -
excepto en las causas de contrabando-; del recurso de amparo de
los contribuyentes y terceros y los reclamos y demandas de
repetición de derechos, gravámenes, accesorios y recargos
recaudados por la AFIP como también de los recursos a que ellos
den lugar.

En la faz judicial, son competentes tanto en la provincial como en Capital

Federal, los jueces nacionales federales de primera instancia en lo
contencioso administrativo o en lo penal económico. Ante estos se puede
ir contra resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración en
materia de multas, resoluciones dictadas en materia de repetición de
tributos y su reconsideración, cuando no se dicte resolución en los plazos
señalados.

También son competentes las Cámaras Federales de Apelación y la CSJN.

Si optamos por ir al TFN, en la esfera judicial es competente la Cámara
Nacional en lo Contencioso Administrativo.

Nivel provincial: A nivel provincial resuelve API. En caso denegatorio puedo

apelar al PE. Si deniega, pasa a la esfera judicial con un Contencioso
administrativo ante la CSJN. Ahora por ley 11.330, a este lo resuelven las
Cámaras en lo Contenciosos administrativo (Santa Fe, Rosario).

Acciones y recursos en la Ley 11.683

141
Los recursos administrativos son medios otorgados por la ley para que en
la misma instancia o en una superior, en su caso, se revise un
pronunciamiento determinado que permita que el contribuyente peticione
la revocación de un acto que resulta lesivo a sus intereses.

De esta manera, el recurso es una facultad que se ejerce como acto de

impugnación y defensa de un derecho sustancial, y frente a ello apare el
deber jurídico o administrativo de revisar sus propios actos, revocándolos
o modificándolos cuando ello sea necesario para restablecer la legalidad
alterada.

Legislación Nacional. Ley 11.683

Según el art. 76 contra las resoluciones del Juez administrativo de la AFIP,

que resuelvan sobre:

- Determinación de oficio de tributos y accesorios en forma cierta o

presuntiva;
- Que se impongan sanciones (que no sean el arresto);
- Reclamos por repetición de tributos;

Los SP e infractores pueden interponer, dentro de los 15 días de

notificados, el Recurso de reconsideración y el Recurso de apelación.

Estos medios impugnativos pueden interponerse sin necesidad de pago

previo (no rige el principio “solvet et repete”).

Si el importe resultante de la determinación tributaria, el monto de la

sanción o la suma cuya repetición son inferiores a las cantidades que
indica la ley, procederá solamente el recurso de reconsideración ante la
AFIP. Si sucede, en cambio, que exceden de la suma indicada, se podrá
optar entre el trámite anterior (recurso de reconsideración) o el recurso de
apelación ante el TFN. De igual modo, si la determinación tributaria y la
imposición de la sanción se deciden conjuntamente, existirá idéntica
opción si cualquiera de dichos montos supera la suma mencionada.

142
Ambos recursos son EXCLUYENTES entre sí e iniciado uno de ellos ya no se
puede intentar el otro.

Recurso de reconsideración: Este se interpone ante la misma autoridad de

la AFIP que dictó la resolución recurrida (el “juez administrativo” que haya
tenido competencia en el caso concreto). La interposición es escrita y
puede hacerse mediante entrega directa en las oficinas de la AFIP o
mediante el correo con carta certificada con aviso de retorno. Interpuesto
el recurso, debe dictarse resolución dentro del termino de 20 días y se
notifica al interesado tanto la resolución recaída como todos sus
fundamentos, en la forma dispuesta por el art. 100.

Si bien el recurso se interpone ante el mismo funcionario que dictó la

resolución impugnada, no es este funcionario quien resuelve el recurso,
sino su superior jerárquico dentro de la AFIP, siempre que ese superior
también revista el carácter de juez administrativo. Por ello el art. dice
“recurso de reconsideración para ante el superior”.

La finalidad de este medio recursivo es que la Administración revise, en su

propia sede, los decisorios por ella emitidos permitiendo su reexamen o,
como indica su nombre, su reconsideración.

Su presentación debe ser formulada ante la misma autoridad que dictó la

resolución recurrida (la AFIP) sin perjuicio de que quien la resuelve es un
superior jerárquico de aquél (que también reviste la calidad de juez
administrativo).

Este recurso se concede con efecto suspensivo, es decir NO rige aún el

principio solve et repete, ni puede la Administración ejecutar su importe
durante su tramitación.

Este recurso tiene la virtualidad de dejar agotada la instancia

administrativa. Por lo tanto, si la misma es rechazada, el contribuyente
puede acudir a la vía judicial.

143
A partir de la etapa judicial, comienza a aplicarse, en principio, el solve et
repete (paga después repite) pero hoy en día dicho principio tiene muchas
excepciones, por lo cual el contribuyente puede probar que no puede
pagar la pretensión fiscal y que el no pago le impediría el acceso a la
justicia, por lo tanto, se puede pedir la excepción al pago de lo reclamado
por el fisco.

Rechazado el recurso de reconsideración, se puede plantear una Demanda

contenciosa ante el Juzgado Federal, donde el procedimiento se rige por lo
establecido en el CPCC.

Si el juez federal no hace lugar a la demanda contenciosa, se puede apelar

ante la Cámara Federal que corresponda a ese juzgado. Y si la Cámara
deniega podría llegarse ante la CSJN ya sea por recurso extraordinario o
recurso de queja.

RECONSIDERACIÓN DEMANDA CONTENCIOSA ANTE JUZGADO

FEDERAL CÁMARA FEDERAL CSJN

Procedimiento Contencioso Judicial

Demanda contenciosa: puede interponerse demanda contra el Fisco

Nacional, ante el Juez Nacional respectivo:

- Contra las resoluciones dictadas en los recursos de reconsideración

en materia de multas;
- Contra las resoluciones dictadas en materia de repetición de tributos
y sus reconsideraciones;
- En el supuesto de no dictarse resolución administrativa, en cao de
sumarios instruidos o reclamación por repetición de tributos.

Demanda por repetición: En la demanda contenciosa por repetición de

tributos el actor no puede fundar sus pretensiones en hechos no alegados
en la instancia administrativa ni ofrecer prueba que no hayan sido ofrecía
en dicha instancia, con excepción de los hechos nuevos y de la prueba
sobre los mismos.

Incumbe al mismo demostrar en qué medida el impuesto abonado es

excesivo con relación al gravamen que según la ley correspondía pagar, y
no puede, por lo tanto, limitar su reclamación a la mera impugnación de
los fundamentos que sirvieron de base a la estimación de oficio
administrativa cuando ésta haya tenido lugar.

Solo procede la repetición por los períodos fiscales con relación a los
cuales se haya satisfecho el impuesto hasta ese momento determinado
por la AFIP.

Procedimiento judicial: Presentada la demanda, el juez va a requerir los

antecedentes administrativos a la Administración. Los antecedentes deben

144
enviarse al juzgado dentro de los 15 días de la fecha de recepción del
oficio.

Una vez agregadas las actualizaciones administrativas al expediente

judicial se da vista al Procurador fiscal nacional para que se expida acerca
de la procedencia de la instancia y competencia del juzgado.

Admitido el curso de la demanda, se corre traslado al demandado para

que la conteste dentro del término de 30 días y oponga todas las defensas
y excepciones que tenga, las que van a ser resultas junto con las
cuestiones con las cuestiones de fondo en la sentencia definitiva.

Las sentencias dictadas son definitivas, pasan en autoridad de cosa

juzgadas y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por ningún
concepto.

Recurso de apelación: El procede contra las resoluciones que impongan

sanciones o que determinen tributos y accesorios, o se dicten en reclamos
por repetición de tributos. No procede respecto de las liquidaciones de
anticipos y otros pagos a cuenta, sus actualizaciones e intereses. Tampoco
es utilizable esta vía recursiva en las liquidaciones de actualizaciones
intereses cuando simultáneamente no se discuta la procedencia del
gravamen.

Esta segunda alternativa

de impugnación tiene por objetivo permitir que el administrado lleve sus
agravios ante un tercero imparcial, que, hasta ahora no tuvo intervención
en el conflicto: el Tribunal Fiscal de la Nación. Este es un organismo
administrativo que depende del PEN.

(Ver competencias y constitución arriba)

Si se deniega la Apelación ante el TFN se puede ir ante la Cámara Nacional

en lo Contencioso Administrativo Federal en grado de apelación (ya es
organismo judicial), y si se deniega se puede ir a la CSJN por vía de
recurso extraordinario o queja.

145
Aspectos más importantes del recurso:

- Interposición del recurso (art. 166): Se interpone por escrito ante el

TFN dentro de los 15 días de notificada la resolución administrativa y
el recurrente debe comunicar a la DGI o a la DGA dependientes de la
AFIP que ha interpuesto este recurso, dentro del mismo plazo. El
apelante debe expresar todos sus agravios, oponer excepciones,
ofrecer prueba y acompañar la instrumental que haga a su derecho.
Salvo en materia de sanciones, no se puede ofrecer la prueba que
no haya sido ofrecida en el procedimiento ante la Administración,
con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la necesaria para
reputar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en
sede administrativa.

La interposición del recurso suspenderá la intimación de pago por la

parte apelada, es decir que mientras la apelación no quede resuelta
por sentencia del TFN, el recurrente no puede ser ejecutado por la
suma resultante de la determinación o por el importe de la multa
aplicada (art. 167).

- Traslado a la apelada (Art. 169): Dentro de 10 días de recibido el

expediente en la vocalía, se dará traslado del recurso a la apelada
por 30 días para que lo conteste, oponga excepciones, acompañe el
expediente administrativo y ofrezca su prueba. El plazo de 30 días
será prorrogable por conformidad de partes manifestada por escrito
ante el TFN dentro de ese plazo y por un término no mayor a 30
días. La no contestación da lugar a la rebeldía, sin embargo, esta
rebeldía no altera la prosecución del proceso, y si en algún momento
cesa (porque la apelada comparece a la instancia), la sustanciación
continuará sin que pueda retrogradar (es decir: si venció el término
para contestar el traslado, la apelada no puede pretender que se le
otorgue un nuevo término) (art. 170)

- Excepciones (art. 171): dentro de los 5 días de producida la

contestación de la DGI o la DGA, el vocal dará traslado al apelante
por el termino de 10 días de las excepciones que aquélla hubiera
opuesto para que las conteste y ofrezca la prueba. Las excepciones
que podrán oponer las partes como previo y especial
pronunciamiento son: a) Incompetencia; b) Falta de personería; c)
Falta de legitimación en el recurrente o la apelada; d)
Litispendencia; e) Cosa juzgada; f) Defecto legal; g) Prescripción; h)
Nulidad. Si el vocal instructor estimase que alguna de las
excepciones opuestas no es “de previo y especial pronunciamiento”
dispondrá que tal excepción se resuelva juntamente con el fondo de
la causa. El vocal tiene un plazo de 10 días para resolver si las
excepciones son admisibles. Si así lo considera, ordena la
producción de la prueba ofrecida, y una vez ésta sustanciada, el
vocal resuelve la excepción sin facultad de las partes para producir
alegatos sobre ella.

146
- Admisibilidad y producción de la prueba: Si no se plantearon
excepciones, o resuelto lo que corresponde sobre ellas, el paso
siguiente consiste en que el vocal instructor debe resolver sobre la
pertinencia y admisibilidad de las pruebas. Si resuelve sustanciarlas,
debe hacerlo en un plazo no superior a los 60 días, aunque a pedido
de las partes, pueden ampliar el termino en 30 días más. Las
diligencias de prueba se tramitan directa y privadamente entre las
partes, y el vocal presta su asistencia para asegurar el efecto
indicando, allanando inconvenientes y emplazando a los remisos a
colaborar.

- Clausura de la prueba y alegatos: Una vez que vence el término de

prueba, el vocal declara su clausura y eleva los autos a la sala, la
que por 10 días se pone a disposición de las partes para que
aleguen. Si no se produce prueba, la remisión es inmediata. Cuando
según la sala sea necesario un debate más amplio, convocará a
audiencia de vista de causa por auto fundado. Esta audiencia es oral
y se realiza en los términos y conforme a las pautas que indica el
art. 176.

- Medidas para Mejor proveer: Hasta el momento de dictar la sentencia,

el TFN puede decretar “medidas para mejor proveer”, o sea, prueba
adicional que el Tribunal resuelve recibir de oficio para un mejor y
más completo conocimiento de la causa. Éstas pueden consistir
incluso en medidas periciales. En estos casos, el término para dictar
sentencia se amplía 30 días.

- Autos a sentencia (Art. 184): Una vez contestado el recurso y las

excepciones (si éstas se opusieron) y cuando no hay prueba a
producir, los autos pasan directamente a resolución del Tribunal. Si,
al contrario, se ha producido prueba, vence su término y también
fenecido el plazo dado a las partes para producir alegatos, pasan
asimismo los autos “a sentencia”. Lo mismo sucede si se convocó a
audiencia de vista de causa, una vez que ésta finaliza.

- Límites y facultades de la sentencia (Art. 185): La sentencia del

Tribunal no puede declarar la inconstitucionalidad de las leyes
tributarias o aduaneras o sus reglamentaciones. Pero si la CSJN ha
declarado este tipo de inconstitucionalidades, el Tribunal puede
aplicar esa jurisprudencia.

- Plazos para la sentencia (Art. 188): 15 días para resolver excepciones;

30 días cuando se trate de sentencias definitivas y no se hubiera
producido prueba; 60 días en caso de sentencia definitiva y prueba
producida ante el TFN.

- Recurso de aclaratoria: Notificada la sentencia, las partes podrán

solicitar, dentro de los 5 días, que se aclaren conceptos oscuros, se

147
 subsanen errores materiales o se resuelvan puntos incluidos en el
litigio, y que, sin embargo, fueron omitidos en la sentencia.

- Impugnación judicial. Recurso de revisión y apelación limitada: Los SP

“determinados” y los infractores perdidosos podrán interponer este
recurso, para ante la Cámara Nacional competente (dentro de los 30
días de notificada la sentencia definitiva). Igual derecho tiene la
AFIP. No interpuesto este recurso, la sentencia pasará a cosa
juzgada y deberá cumplirse dentro de 15 días de quedar firme. Las
sentencias de la Cámara son definitivas, pasan en autoridad de cosa
juzgada y no autorizan el ejercicio de la acción de repetición por
ningún concepto. (Es la única vía procesal apta para impugnar
judicialmente la sentencia del Tribunal, ya sea por parte del
contribuyente o del fisco).

La Cámara interviniente puede:

Declarar nulidad de las actuaciones o resoluciones del TFN y
devolverlas a tal organismo con apercibimiento, si considera que
hubo violación manifiesta en el procedimiento de esa instancia
inferior;
Optar, ante el mismo caso, por disponer la apertura de prueba de la
causa;
Resolver el fondo del asunto teniendo por válidas las conclusiones del
TFN sobre los hechos probados;
Apartarse de las conclusiones del TFN y disponer la producción de
nueva prueba si entiende que hubo error en la apreciación de los
hechos.

Finalmente, para tributos y sus intereses, este recurso se concede al solo

efecto devolutivo. Esto significa que no obstante encontrarse en trámite,
el recurrente debe pagar los importes incorporados al fallo del TF, o bien
quedar expuesto a su cobro judicial. Esto no ocurre con relación a las
sanciones, caso en que la tramitación de este recurso obsta a su
exigencia.

TFN Cámara nacional en lo contencioso

CSJN

Legislación provincial. Código Fiscal de Santa Fe

Recurso de reconsideración (Art. 119): Contra las determinaciones de la

Administración Provincial de Impuestos y las resoluciones que impongan
multas por infracciones o defraudaciones, así como las derivadas de
verificación que rectifiquen declaraciones juradas o establezcan
obligaciones impositivas y en general contra cualquier resolución que
afecte derechos o intereses de los contribuyentes o responsables, estos
podrán interponer recursos de reconsideración o revocatoria,
personalmente o por correo, mediante carta certificada o expreso con
recibo de 48 retorno, ante la Administración Provincial de Impuestos,

148
dentro de los quince (15) días de su notificación. Con el recurso deberán
exponerse todos los argumentos contra la determinación o resolución
impugnada y acompañarse u ofrecerse las pruebas que hagan su derecho,
siempre que estén directamente vinculadas con la materia del recurso y la
Administración Provincial de Impuestos las considere procedentes. Las
pruebas ofrecidas estarán a cargo del recurrente, quien deberá producirlas
dentro del término que fijará la Administración Provincial de Impuestos.

Recurso de apelación (Art. 120): La resolución de la Administración

Provincial de Impuestos recaída sobre el recurso de revocatoria o
reconsideración, quedará firme a los quince (15) días de notificado el
contribuyente o responsable, salvo que dentro de este término, los
mismos interpongan recurso de apelación para ante el Poder Ejecutivo.
Juntamente con la interposición del recurso de apelación, el contribuyente
o responsable deberá justificar el pago de los impuestos, tasas o
contribuciones que cuestione. Cuando en la apelación interpuesta, la
resolución definitiva confirme la determinación cuestionada, los intereses
se computarán hasta la fecha del pago a que refiere el párrafo anterior.

Art. 121: No se aceptará ningún escrito por el que se interponga recurso

alguno, sin el sellado de ley correspondiente. Vencido el plazo acordado
para la interposición del recurso previsto en el Artículo anterior, sin que
éste sea interpuesto o en su caso, sin acreditar, además, el pago de la
obligación impositiva dentro del mismo término, se dará por decaído el
mismo sin necesidad de apercibimiento o declaración alguna y la
ejecutoria de la determinación o resolución se producirá de pleno derecho,
quedando expeditas las vías compulsivas para su ejecución por apremio.
La resolución podrá modificarse sólo en el caso que la Administración
Provincial de Impuestos estimara que ha existido error, omisión o dolo en
la exhibición o consideración de los datos y elementos que sirvieron de
base para la determinación.

Procedimiento:

Art. 122: El recurso de apelación se regirá por el procedimiento siguiente:

Se presentará por escrito en la Administración Provincial de Impuestos, la
que verificará su procedencia formal y dictará resolución, concediéndolo o
denegándolo, en el término de cinco (5) días. Concedido el recurso, se
elevarán las actuaciones al Ministerio de Hacienda y Finanzas para su
sustanciación. Recibidos los autos se correrá traslado al apelante por el
término de quince (15) días para expresar agravios. Antes del
vencimiento, y si el recurrente lo solicitare invocando razones atendibles,
dicho plazo podrá ser prorrogado por quince (15) días más. A pedido del
recurrente o apoderado podrán entregarse copias de las respectivas
actuaciones.

Evacuado el traslado, solamente procederá la apertura a prueba si se

ofrecieren otras nuevas y fueran ellas pertinentes y procedentes,
graduándose el término conforme a la naturaleza de 49 las pruebas

149
admitidas. Transcurrido dicho plazo, y con las pruebas que se hubieren
producido -o vencido el término del traslado para expresar agravios sin
que el mismo sea evacuado- se dará intervención a los organismos
técnicos que se estime pertinentes e, indefectiblemente, a la Asesoría
Letrada del Ministerio de Hacienda y Finanzas y, eventualmente, a Fiscalía
de Estado, todo ello en un plazo no mayor de tres meses, luego del cual el
Poder Ejecutivo dictará resolución en el término de treinta (30) días. (2)
Dicha resolución se notificará personalmente o por cédula, quedando
expedita la vía ejecutiva si en el término de quince (15) días a partir de
dicha notificación no se interpusiere recurso contencioso administrativo
ante la Corte Suprema. En el caso de que la Administración Provincial de
Impuestos denegara el recurso por improcedencia formal, igualmente
podrá deducirse apelación para ante el Poder Ejecutivo en el término de
quince (15) días. En tal caso la Administración Provincial de Impuestos
deberá remitir de inmediato las actuaciones al Ministerio de Hacienda y
Finanzas, por cuyo conducto se substanciará sin mas trámite que el
informe de Asesoría Letrada del citado Ministerio y, eventualmente, de
Fiscalía de Estado, quedando agotada así la vía administrativa.

Vemos que, para la interposición de este recurso, se aplica el principio

Solve et repete (paga y después repite), al establecerse “Juntamente con
la interposición del recurso de apelación, el contribuyente o responsable
deberá justificar el pago de los impuestos, tasas o contribuciones que
cuestione”.

Regla “Solve et repete”: Esta regla significa que cualquier contribuyente,

que en contienda tributaria le discuta al fisco la legalidad de un tributo,
previamente debe pagarlo.

La regla Solve et repete en Argentina: En nuestro país la regla fue

creación jurisprudencial, es decir, los tribunales, siguiendo la
jurisprudencia de la CSJN, aplicaron el principio exigiendo el previo pago
del tributo para poder litigar contra el fisco, aun sin que ley alguna lo
estableciera. No obstante, la propia Corte estableció excepciones a la
regla. En algunas oportunidades abrió el recurso extraordinario en juicios
de apremios, cuando la ejecución fiscal podía causar perjuicio irreparable.
Declaró viable la contienda sobre liquidaciones del impuesto sucesorio, sin
pago previo, ya que, para este tributo según el alto tribunal, no regia el
solve et repete. Asimismo, expreso en un fallo que el pago no es
obligatorio cuando se trata de casos anómalos, lo cual puede interpretarse
referido a situaciones en que a simple vista el tributo cuestionado es
inconstitucional.

Las legislaciones provinciales también adoptaron el solve el repete, pero

algunos atenuaron sus efectos al establecer tribunales fiscales con
funciones jurisdiccionales que permitieron discutir la legitimada del
tributo, sin necesidad de su previo pago. El caso es más grave en las
provincias y municipalidades, que carecen de tribunales fiscales; por

150
tanto, no existe posibilidad alguna de discutir la legalidad de los tributos
ante organismos jurisdiccionales.

Repetición tributaria

La repetición es aquella que surge cuando una persona paga al fisco un

importe tributario que por diversos motivos no resulta legítimamente
adeudado y pretende luego su restitución. El pago indebido y la
consiguiente pretensión repetitiva dan origen a un vinculum iuris entre un
SA, cuyos bienes reciben por vía legal el detrimento ocasionado por el
pago indebido, y un SP que es el fisco, enriquecido sin causa ante dicho
pago indebido.

Fundamento: El pago de tributos no legítimamente adeudados significa un

enriquecimiento sin causa para el fisco y un empobrecimiento -también
sin causa- para quien sufre por vía legal la carga tributaria en sus bienes.

Caracteres:

- Es una relación jurídica de carácter obligacional cuyo objeto es una

prestación dineraria. Es un vínculo jurídico de carácter sustancial, y no
meramente procesal.
- Es indispensable, para que surja la pretensión a la repetición, la
existencia previa de una relación jurídica tributaria principal, aun
inválida o aparente o de menor medida, pero en virtud de la cual se
haya hecho el pago cuya devolución luego se requiere.
- La suma de dinero que recorre la trayectoria “particular-fisco”, lo hace
en carácter jurídico original de “tributo”, carácter que mantiene no
obstante ser inválido, inconstitucional u obligar en menor medida de lo
que el fisco exigió. Pero cuando la suma dineraria recorre la trayectoria
contraria, “fisco-particular” en virtud de la repetición, deja de ser un
tributo. Al perder el SA su carácter público, el derecho a la suma
repetible pasa a ser un derecho subjetivo privado, y no público.

Causas:

- Pago erróneo de un tributo: En general, el error consiste en creer

verdadero algo que es falso o en creer falso algo que es verdadero o
suponer una cosa que no es tal cual uno cree que existe.
 Un SP paga una suma no debida o en mayor cantidad que la debida
en virtud de una equivocada determinación tributaria.
 El error conduce al solvens a pagar una suma tributaria que ya fue
pagada con anterioridad o a pagar una obligación tributaria
pendiente de una condición incumplida, creyendo falsamente que
ésta se halla cumplido, o a pagar no obstante existir exención
objetiva o subjetiva.
 Una falsa apreciación de la realidad lleva a un particular a pagar un
tributo ante la creencia de que es SP de la obligación a titulo de
contribuyente, responsable solidario o sustituto. Esto porque se

151
 considera erróneamente realizar del hecho imponible, o porque
equivocadamente cree que está comprendido en una situación de
sujeción pasiva por sustitución o responsabilidad solidaria en cuando
a deuda ajena. Sin que esa sujeción exista en la realidad.

- Pago de un tributo que se cree inconstitucional: En este caso no hay

error de ningún tipo, y el SP paga lo que el fisco le exige. Este, por su
parte, no incurre aparentemente en extralimitación, dado que requiere
el importe tributario que surge de la aplicación de la ley tributaria. Pero
si esa ley no se ha sujetado a los principios jurídicos superiores
contenidos en la CN y que constituyen los límites al ejercicio de la
potestad tributaria estatal, pierden validez tanto dicha ley como la
obligación tributaria que de ella emana, y es procedente la solicitud de
repetición.

- Pago de un tributo que la administración fiscal exige excesivamente: En

este caso, el organismo fiscal actúa en exceso de sus facultades
legales, ya sea exigiendo la prestación tributaria a quienes no se hallan
en situación de sujeción pasiva o requiriendo importes tributarios
mayores que lo que la ley determina. Aquí, la ley tributaria se ajusta a
los preceptos constitucionales, y no se trata de un pago motivado en
error del solvens, pero el organismo fiscal se extralimita en relación con
el derecho de crédito que la norma le otorga dando derecho a
repetición al perjudicado.

- Pago en concepto de retenciones o anticipos a cuenta de un tributo que

luego no resulta adeudado o es adeudado en menor medida que lo
retenido o anticipado.

Sujeto activo: Son SA de la relación jurídica de repetición el destinatario

legal tributario cuyo derecho es indudable, haya sido designado SP de la
obligación tributaria principal a título de contribuyente o haya sido
excluido de ella si fue objeto de sustitución.

La acción en la Ley 11.683: La ley en cuestión contiene dos

procedimientos distintos para la repetición según que el pago haya sido
espontáneo (mediante DDJJ) o a requerimiento (en cumplimiento de una
determinación de oficio (Art. 81).

- Pago espontáneo: Se entiende por tal el que se efectuó mediante

determinación por el SP (DDJJ). Posterior al pago que se estima
indebido, el presunto SP tributario debe interponer un reclamo ante
la AFIP. Si esta repartición resuelve en contra de la pretensión del
repitente, éste, dentro de los 15 días de notificado, puede ejercitar
cualquiera de las siguientes opciones:
 Recurso de reconsideración contra la propia AFIP.
 Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal.
 Demanda contenciosa ante la Justicia nacional de
primera instancia.

152
 - Pago a requerimiento (en cumplimiento de una determinación de
oficio sobre base cierta o presuntiva): En este caso, y para intentar
la repetición de lo que piensa está indebidamente pagado, el
presunto SP tributario no necesita hacer reclamo y puede optar por
las siguientes vías:

- Demanda contenciosa ante la Justicia nacional de primera instancia.

- Demanda directa ante el Tribunal Fiscal (tramite: el mismo del

recurso de apelación).

La acción en el Código Fiscal de Santa Fe

Debemos tener en cuenta que no es lo mismo Devolución que Repetición.

En la primera los interesados son acreedores del fisco por compensaciones
de oficio, pagos o retenciones en exceso, por error o sin causa. En esta
circunstancia los mismos no necesitan accionar o demandar la repetición,
porque le administración tributaria procede de oficio a su devolución.

En cambio, en la repetición, el SP deje ejercer una acción tendiente a

lograr el reintegro de las sumas que entiende abonó de más.

Art. 123: Los contribuyentes o responsables podrán repetir los impuestos,

tasas y contribuciones y sus accesorios pagados indebidamente
interponiendo la acción ante la Administración Provincial de Impuestos
cuando el pago se hubiera producido por error, sin causa o en demasía
siempre que no correspondiere compensación. Los contribuyentes o
responsables tendrán derecho a la actualización monetaria de su crédito
fiscal, computada desde la fecha de interposición del pedido de devolución
o compensación hasta la del reconocimiento de la procedencia de dicho
crédito y se efectuará mediante la aplicación del índice que determine la
Administración Provincial de Impuestos según el procedimiento que
establezca el Poder Ejecutivo.

Las gestiones de devolución superiores a pesos diez millones ($

10.000.000) deberán ser resueltas por el Poder Ejecutivo previo dictamen
de Fiscalía de Estado. Las resoluciones denegatorias de la Administración
Provincial de Impuestos en estos casos serán susceptibles de recursos de
apelación conforme a lo previsto por el artículo 120 y siguientes.

Autorizase al Poder Ejecutivo a incrementar el monto señalado en el

párrafo anterior.

El recurso de repetición no impedirá a la Administración Provincial de

Impuestos verificar la declaración jurada o el cumplimiento de la
obligación fiscal a la que aquélla se refiera y, dado el caso, determinar y
exigir el pago de la obligación que resultare adeudarse. No corresponderá
la acción de repetición por vía administrativa cuando la obligación fiscal

153
hubiera sido determinada por la Administración Provincial de Impuestos o
el Poder Ejecutivo con resolución o decisión firme.

Art 123 bis): Tratándose del Impuesto sobre los Ingresos Brutos sólo podrá
ser repetido por los contribuyentes de derecho cuando éstos acreditaren
fehacientemente que no han trasladado tal impuesto al precio de los
bienes y/o servicios, o bien cuando, habiéndolo trasladado acreditaren su
devolución en la forma y condiciones que establezca a tales fines la
Administración Provincial de Impuestos.

Recurso contencioso administrativo

Art. 124: Contra la resolución denegatoria del Poder Ejecutivo, expresa o

tácita, procederá el recurso contencioso administrativo ante la Cámara en
lo Contencioso Administrativo de acuerdo con el Código respectivo. Dentro
de los cinco (5) días hábiles posteriores a la interposición del recurso
contencioso administrativo, los contribuyentes deberán comunicar dicha
interposición a la Administración Provincial de Impuestos, acompañando
copia del escrito pertinente.

Improcedencia de la acción de repetición

Art. 125: No procederá ninguna acción de repetición ante otra autoridad

jurisdiccional que la establecida en los artículos anteriores, salvo las
acciones de repetición fundadas en la inconstitucionalidad de las leyes
fiscales.

Cobro compulsivo de la obligación fiscal: Juicio de ejecución fiscal.

Si el SP no paga a tiempo su obligación, que puede consistir en importes

tributarios, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas y
sus correspondientes incrementos por actualización monetaria
(indexación), el Estado tiene derecho a perseguir su cobro por el
procedimiento especial de “Ejecución fiscal”.

Es un juicio ejecutivo sumario, y se basa en el principio de legitimidad de

los actos administrativos.

En el régimen nacional y en el de la generalidad de las provincias, basta la

boleta de deuda expedida por la autoridad fiscal para abrir el
procedimiento. El juez se limita a apreciar si esa boleta de deuda reúne las
formas extrínsecas habilitantes: lugar y fecha de otorgamiento, firma del
funcionario competente, indicación del deudor, importe y concepto de la
deuda.

Cuando se trata de tributos nacionales, la ejecución fiscal debe iniciarse

ante la Justicia federal. Si se trata del cobro de tributos provincial o
municipales corresponde la actuación de la Justicia provincial ordinaria.

154
El procedimiento de ejecución fiscal se inicia con una demanda donde el
fisco pone en conocimiento el juez la existencia de la deuda y su decisión
de llevar adelante la ejecución hasta el completo pago del capital
adeudado y las costas correspondientes. Acompaña la demanda la boleta
de deuda que acredita la existencia de la obligación tributaria concreta.

Boleta de deuda: es un instrumento público sobre el cual se basa el juicio

ejecutivo. Sus requisitos son:

- Literalidad: debe contener lugar y fecha de la emisión, nombre del

obligado, importe del crédito, tasas e intereses, firma del funcionario
que lo emite. La interpretación del juez debe ser literal, no puede
completarlo ni interpretarlo de una manera diferente;
- Autonomía: se basta a sí mismo, no se integra con otra
documentación;
- Abstracción: es independiente de la causa que le dio origen, es decir,
el contribuyente no puede discutir la causa de la obligación;
- Unilateral: se diferencia del resto de los títulos ejecutivos porque se
formación es unilateral, por parte del acreedor y sin intervención del
deudor.

Además, esta boleta debe contener una deuda líquida (debe indicar el
monto de lo que se adeuda) y exigible (se han agotado todas las vías
administrativas que podrías haberse utilizado para discutir la procedencia
y la causa de la demanda).

Una vez iniciado el trámite, el agente fiscal libera un requerimiento de

pago y embargo, por la suma reclamada, especificando su concepto con
más intereses resarcitorios, costas y un 15% que se agrega por intereses
punitorios. Una vez ordenadas las medidas cautelares por el juez
interviniente, la Administración está facultada para trabar por intermedio
del representante del Fisco y por las sumas reclamas, las medidas
precautorias requeridas.

El contribuyente puede ofrecer una garantía suficiente y pedir la

sustitución del embargo.

Estas medidas no se pueden aplicar de manera perpetua, sino que debe

tener un límite. Este limite es el de caducidad: caduca si dentro del
término de 300 días hábiles judiciales contados a partir de la traba de
cada medida precautoria, en forma independiente, la AFIP no inicia el
correspondiente juicio de ejecución fiscal.

A partir de la intimación, si el demandando NO paga los importes

requeridos, queda citado para comparecer y oponer excepciones en el
término de 5 días de notificada la intimación.

La citación a venta consiste en la oportunidad concedida al demandado

para que interponga excepciones, o sea, las defensas permitidas al

155
demandando en contra de la acción del fisco. Las excepciones más
comunes son las de inhabilidad de título, pago, prescripción, espera y
pendencia de recursos autorizados por ley (para esto tiene un plazo de 5
días).

Si el demandado no opone excepciones, el juez va a dictar sentencia

correspondiente habiendo pasado el plazo de 5 días, se realiza la
liquidación, se notifica al contribuyente y se le exige el pago.

Las excepciones admisibles que puede oponer el ejecutado dentro de un

plazo de 5 días, desde la citación a venta, son:

- Pago total documentado: Para que esta excepción sea válida, el pago
de la deuda tiene que haber sido efectuado con anterioridad a la
promoción de la demanda, lo que debe surgir de la prueba que debe
agregar a la defensa.

Si se trata de un pago realizado, pero luego de iniciado el juicio, no

son hábiles para oponer excepción porque el pago total debe ser con
anterioridad. Si el pago es después de iniciado el juicio el fisco tuvo
que iniciar un juicio para que el contribuyente pague, es decir, fue a
instancias del juicio de pago, y hubo actividad procesal, razón por la
cual el contribuyente debe pagar las costas del juicio.

También puede suceder que el pago haya sido mal imputado o no

comunicado (hoy no existe comunicación, se paga y no se comunica a
la AFIP, porque es ella quien emite el comprobante). En estos casos
se lo hay que hacer es una re imputación del pago, presentando un
formulario. Se debe comunicar al juez que ese monto ya estaba pago
con anterioridad a la demanda. Si se trata de la primera ejecución
iniciado como consecuencia de ello, se eximen de costas a ambos.

- Espera documentada: Esta excepción se refiere a las prórrogas para

el pago de tributos concedidas por ley o por el organismo
recaudador cuando la ley autoriza su concesión.

- Prescripción: Se trata de la posibilidad de invocar la extinción de la

pretensión fiscal por haber transcurrido los términos legales
dispuestos para su prescripción. El computo de la prescripción se
cuenta a partir del 1ro de enero del año siguiente en el cual se
produjo el vencimiento de la obligación tributaria. Los plazos de
prescripción son de 5 años para contribuyentes inscriptos, y 10 años
para contribuyente que debieron inscribirse y no lo hicieron.

- Inhabilidad de título: La ley restringe la procedencia de esta

excepción a un supuesto: vicios formales en la boleta de deuda. No
obstante, estimamos correcta la inclusión, dentro de esta excepción,
de la defensa de “falta de legitimación sustancial pasiva”, de lo cual
ha sido considerado teóricamente admisible por la doctrina. Se ha

156
 dicho, que resulta pertinente considerar la defensa de falta de
legitimación pasiva, dado que, si bien el examen del título debe
limitarse a las formas extrínsecas, ese formalismo no debe
exagerarse hasta el extremo de admitir una condena sobre la base
de una deuda inexistente, cuando tal circunstancia resulte
manifiesta.

Traslado y sustanciación: de la excepción deducida y la documentación

acompañada, el juez va a ordenar traslado por 5 días al ejecutante (fisco),
para que, de estimarlo pertinente, las conteste. La sustanciación de las
excepciones opuestas se tramita siguiendo las normas del CPCC de la
nación.

Sentencia: Si el ejecutado no opuso excepciones, el agente fiscal va a

requerir al juez constancia de dicha circunstancia, dejando de tal modo
expedita la vía ejecutiva del crédito reclamado, sus intereses y costas.

La resolución es inapelable, quedando a salvo el derecho del fisco de librar

nuevo título de deuda y el del ejecutado de iniciar repetición.

Liquidación: La siguiente etapa consiste en concretar el importe definitivo

que debe ser abonado conforme al proceso. A tal fin, el fisco practicará y
notificará la liquidación al demandado, que cuenta con un plazo de 5 días
si desea impugnarla.

Secuestro y subasta: La ley dispone en todos los casos el secuestro de

bienes y la subasta deben comunicarse al juez y notificarse
administrativamente al demandado por el agente fiscal.

Juicio de ejecución fiscal en la provincia de Santa Fe: Leer CFSF arts. 127 y
ss.

(Imprimir Power UNIDAD 12. Juicio de ejecución fiscal)

UNIDAD 13

Tributos exclusivos de la Nación: derechos de importación y exportación

Según la CN, corresponde a la Nación:

- Derechos aduaneros de manera EXCLUSIVA y en forma permanente

(arts. 4, 9, 75 inc. 1 y 126).
- Impuestos indirectos, en concurrencia con las provincias y en forma
permanente.
- Impuestos directos, con carácter transitorio.

Los gravámenes a la importación tienen carácter de gravámenes típicos

en todas las legislaciones, pero no sucede lo mismo con los segundos (a la

157
exportación) que constituyen excepción y son generalmente considerados
como obstaculizantes para las vinculaciones comerciales internacionales.

Es decir que solo los impuestos aduaneros que gravan la importación

pueden considerarse como impuestos aduaneros tradicionales, habiendo
tenido vigencia permanente en nuestro país. En cambio, los impuestos a la
exportación han sido aplicados en forma esporádica, y solo en los últimos
años fueron creadas numerosas contribuciones de este tipo. (Giuliani
Fonrouge).

Pese al principio de legalidad, en virtud del cual queda reservada al

Congreso la facultad de fijar los tributos aduaneros, en realidad el PE tiene
un poder ilimitado para manejarlos, y con ellos regula la política
económica del país y la conducta frente a los fiscos extranjeros.

En esta materia, rige desde hace tiempo, el Código Aduanero, el cual

faculta al PE para gravar importaciones o desgravarlas en miras de
seguridad pública, etc.

Hecho imponible: El hecho imponible del impuesto aduanero es el paso de

una mercadería por una frontera política. En los derechos de importación
la obligación tributaria se genera en el momento en que dicha mercadería
penetra en el territorio nacional por cualquier vía de acceso. En los
derechos de exportación, el hecho generador es la salida de una
mercadería nacional o nacionalizada fuera de las fronteras.

Sujeto pasivo: El sujeto pasivo de este impuesto siempre es una persona

individual o colectiva, nunca una cosa. Están solidariamente obligados al
pago del impuesto, desde el punto de vista legal, todos aquellos que
tienen la facultad de disposición de la mercancía en el momento de
atravesar la línea aduanera.

Importancia presupuestaria: Todos los tributos que gravan el derecho

aduanero son de gran importancia para el Estado Nacional, dado que
representan una gran parte del caudal de los ingresos que éste percibe
por ejercicio fiscal.

Es así como el Estado puede imponer un impuesto a la importación, ya

que esta devela la capacidad contributiva de quienes importan, e imponer
impuestos a la exportación, ya que esta demuestra la capacidad
contributiva que tienen quienes sacan mercaderías del país.

Política aduanera

Finalidades fiscales y extrafiscales

Finalidad fiscal: Es la de obtener recursos para el Tesoro de la Nación, es

decir, obtener ingresos en las arcas del fisco.

158
Finalidad extrafiscal: Puede tener una finalidad diferente, como, por
ejemplo, buscar protección, el desarrollo de la industria nacional,
obstaculizar el acceso de mercaderías extranjeras, etc.

Fundamentos políticos y económicos de los tributos aduaneros: En

realidad el PE tiene un poder ilimitado para manejar los tributos
aduaneros, y con ellos, controlar la política económica del país y la
conducta frente a los fiscos extranjeros. De esta manera y con fines
extrafiscales, el Estado Nacional puede interponer impuestos aduaneros
en circunstancias políticas económicas que busquen proteger la industria
nacional.

Así, los derechos aduaneros no tienen relación alguna con la condición

personal del importador o exportador, sino que el Estado los puede utilizar
para determinar qué política económica aplicar.

Unión aduanera: Consiste en la armonización de los sistemas tributarios

de grupos de países con intereses comunes o regionales, a fin de obtener
una mayor colaboración recíproca encaminada al progreso.

Territorio aduanero (Art. 2 CA)

Se define como el ámbito terrestre, acuático y aéreo donde ejerce la

soberanía la Nación Argentina y en el que se aplica un mismo sistema
arancelario y de prohibiciones de carácter económico a las exportaciones
e importaciones.

Puede ser general o especial:

- El Territorio Aduanero General: todo el territorio (Antártida y las Islas

Malvinas)
- El Territorio Aduanero Especial o Área Aduanera Especial: Es aquel en
donde se va a ser aplicable la Ley Arancelaria Aduanera.

No constituye Territorio Aduanero General ni Especial:

- Mar territorial argentino y los ríos internacionales;

- Áreas o Zonas francas;
- Exclaves;
- Enclaves;
- Espacios aéreos;
- Lecho y el subsuelo submarino nacionales.

Exclave: Es una porción de territorio por fuera, en donde la soberanía

argentina extiende su soberanía mediante Acuerdo Internacional. Estamos
dentro de un territorio extranjero, pero se aplica la ley y soberanía
argentina (Isla Martín García)

Enclaves: Es donde se extiende la soberanía y la aplicación de otra ley, en

virtud de un convenio de otro estado (el Vaticano).
159
Zona Aduaneras (Art. 5 CA)

Son lugares dentro del territorio nacional para la entrada y salida de

bienes y personas. Se trata de los únicos lugares habilitados para entrar y
salir del país, dado que aquí se encuentra establecido el control aduanero.
Podemos clasificarla en:

- Zona primaria aduanera: Donde se lleva a cabo el cobro arancelario y

el permiso de ingreso y egresos de mercadería y personas.
- Zona secundaria aduanera: Permite la instalación de depósitos,
atracaderos, muelles, etc. Donde puedan dejarse en espera
mercaderías.

Zona franca

Es la que está dentro de una Zona Aduanera y que está libre de impuestos
(Free Shop)

Estas áreas no forman parte del territorio aduanero general ni especial, ya

que en dicho territorio sí rige un sistema arancelario y de prohibiciones
económicas, tanto para importaciones como para exportaciones.

Estas zonas ofrecen la posibilidad de impulsar el comercio y la actividad

industrial exportadora a través de la reducción de costos y la
simplificación de los procedimientos administrativos, ofreciendo, además
incentivos fiscales.

En estas zonas se pueden desarrollar actividades de: Almacenamiento de

mercadería; Comercialización de mercadería; Industrialización de
mercadería.

Con respecto al tipo de mercadería, puede ser de toda clase, con

excepción de armas, municiones y otras especies que atenten contra la
moral, salud, sanidad vegetal y animal, seguridad y preservación del
medio ambiente.

Sujetos pasivos de la obligación aduanera

Deudores por deuda propia: Son quienes realizan el hecho gravado por los
derechos de importación o exportación. La realización de tal hecho da
lugar al nacimiento de la obligación tributaria aduanera y
consecuentemente, convierte a quien lo realizó en el deudor por deuda
propia del tributo.

Según el CA argentino las personas que realizan el hecho gravado por los
derechos de importación o exportación se constituyen en importadores y
exportadores para consumo, y ellos son los deudores por deuda propia.

160
Ahora bien, no siempre los deudores por deuda propia son los
importadores o exportadores, puede llegar el caso que lo sean los
transportistas de la mercadería. Ej. cuando al producirse la descarga de la
mercadería se comprueban faltantes en relación con la cantidad de
mercadería declarada en el manifiesto de carga; cuando los transportistas
introduzcan o extraigan mercadería de contrabando con el medio de
transporte; o en el supuesto de transito de importación, la mercadería no
arriba a la aduana de destino transcurrido el plazo de gracia de un mes,
contado a partir del vencimiento del acordado para cumplir con ese
trayecto o; mismo en el supuesto de removido, se presume importación
para consumo o exportación para consumo, respectivamente, y se
considera al transportista y a su agente de transporte aduanero (ATA)
como deudores por deuda propia de la obligación tributaria.

Deudores por deuda ajena: Son personas que sin haber realizado el hecho
gravado, resultan deudores responsables por deuda ajena del pago de
tales tributos, en virtud de que así lo dispone la ley.

Ejemplos del CA:

Art. 780: Los agentes de transporte aduanero por deudas de los

transportistas que representan.

Art. 36, 38 y 779: Los despachantes de aduana. En muchas legislaciones

se prevé la responsabilidad solidaria o subsidiaria del despachante de
aduana con el importador o exportador por los tributos que éste adeudare.
Sin embargo, en la legislación Argentina no receptó tal disposición, y en
consecuencia, los despachantes de aduana sólo responden por deuda
propia, cuando actuare sin representación, es decir, cuando frente a la
aduana actuare como importador o exportador.

Sujeto activo

El SA en la obligación tributaria aduanera es el Estado. Éste como polo

positivo de la obligación tributaria aduanera, cumple el rol de Fisco, y
actúa principalmente por medio de un órgano que se halla en la esfera del
PE: la Aduanas. Este SA es el ente cual corresponde velar por el crédito del
tributo aduanero, no el sujeto que dicta la ley tributaria aduanera, ni el
sujeto al cual se debe atribuir el producto de la recaudación de los
tributos.

Villegas:

El SP de este impuesto siempre es una persona individual o colectiva, y

nunca una cosa. El SP de la obligación tributaria en el impuesto aduanero
es la persona a cuyo nombre figura la mercadería que se presenta a la

161
aduana. Pueden revestir esta condición el propietario de la mercancía, su
presentador o tenedor material, o la persona por cuenta de la cual se
produce la importación o la exportación, aunque no sea la propietaria.
Están solidariamente obligados al pago del impuesto, desde el punto de
vista legal, todos aquellos que tienen la facultad de disposición de la
mercancía en el momento de atravesar la línea aduanera.

Importación (Art. 9 CA)

Es la introducción de cualquier mercadería a un territorio aduanero. Se

introducen mercaderías a un territorio con carácter permanente,
definitivo, para su uso y consumo.

Arribo de la mercadería (Art. 130 CA)

Todo medio de transporte procedente de exterior que arribare al territorio

aduanero o que se detuviera en él, deberá:

- Hacerlo por o en los lugares habilitados, y en su caso, por las rutas y

dentro de los horarios establecidos.
- Presentar en forma previa al arribo o inmediatamente después de su
llegada o en la oportunidad en la que el servicio aduanero ejerciere
el derecho de vista, la documentación que en este título se exige y
la que la AFIP pudiere determinar, según la vía que se utilizare.

La Aduana debe controlar el producto y autorizarlo. Luego debe tomar

todas las medidas respectivas y asignarle un valor. Posteriormente se
paga el tributo y la mercadería se despacha a plaza, es aquí cuando el
producto se nacionaliza, y es entonces que se produce el hecho imponible.

No se puede autorizar el comienzo de las operaciones de descarga del

medio de transporte mientras no sea presentada la documentación
respectiva.

Destino de las mercaderías (Art. 217 CA)

El importador debe solicitar una destinación de importación dentro, ya sea

en forma anticipada y hasta el arribo del medio de transporte, mediante el
despacho directo a plaza regido por el art. 278 y ss.; o dentro de 15 días
contados desde la fecha de arribo del medio transportador.

Si dentro de ese plazo no se hubiere presentado la solicitud de destinación

aduanera, con la documentación pertinente, el importador será pasible de
multa equivalente al 1% del valor en aduana de la mercadería de que se
tratare, salvo el supuesto previsto en el art. 221.

162
La administración general de aduanas, mediante resolución dictada con
alcance general, podrá autorizar el despacho de aquella mercadería
respecto de la cual el registro de la declaración se pretende efectuar sin la
presentación conjunta de toda o parte de la documentación. No procede
esta autorización cuando la documentación tenga por efecto la
inaplicabilidad de prohibiciones o el otorgamiento de un beneficio
tributario o un tratamiento diferencial, salvo las excepciones establecidas
por el PE.

La declaración contenida en la solicitud de destinación de importación es

inalterable una vez registrada y el servicio aduanero no admite
rectificación, modificación o ampliación alguna, salvo excepciones
previstas.

Una vez librada la mercadería, su retiro se efectúa por los lugares, en las
horas y con sujeción a las formalidades determinadas por la
Administración Nacional de aduanas.

Clasificación de importación según su destino:

- Definitiva para consumo (Art. 233 y ss.): Es aquella en virtud de la cual

la mercadería importada puede permanecer por tiempo
indeterminado dentro del territorio aduanero.

Aula: Se despacha a Consumo una vez que se han llevado a cabo los
trámites relativos al despacho y han sido satisfechas las obligaciones
tributarias correspondientes; momento en el cual, la Dirección General de
Aduanas concede el “libramiento”. Es decir que se nacionaliza la
mercadería una vez que ingresa al territorio aduanero y la misma puede
permanecer por tiempo indeterminado.

- Suspensiva de importación temporaria (Art. 250 y ss.): Es aquella en

virtud de la cual la mercadería importada puede permanecer con una
finalidad y por un plazo determinado dentro del territorio aduanero,
quedando sometida, desde el mismo momento de su libramiento, a la
obligación de reexportarla para consumo con anterioridad al
vencimiento del mencionado plazo. La mercadería puede permanecer
en el mismo estado en que fue importada temporaria o bien, ser
objeto de transformación, elaboración, combinación, mezcla,
reparación o cualquier otro perfeccionamiento o beneficio.

Aula: Es el acto de introducir una mercadería en un territorio aduanero con

carácter temporal, transitorio (no ingresa al patrimonio). El propósito
puede ser para: exhibirlas en Ferias y Exposiciones Internacionales o bien

163
para ser sometidas a su transformación o bien que forme parte de un
producto que será exportado.
No pagan gravámenes de importación, pero sí las tasas retributivas de
servicios.

- No Directo a plaza (directo o forzoso) (Art. 278 y ss.): Despacho

directo es el procedimiento en virtud del cual la mercadería puede ser
despachada directamente a plaza sin previo sometimiento de esta al
régimen de depósito provisorio de importación.

Aula: Tiene como finalidad evitar el depósito provisorio de importación, en

virtud de las características de los bienes, es decir que su permanencia en
el depósito pueda generar un peligro para las personas, para la propia
mercadería o para mercancías contiguas. Ejemplo: el algodón .

Exportación

Es la extracción de cualquier mercadería de un territorio aduanero.

Destinación de la exportación (Art. 231 y ss.): El libramiento que realiza la

autoridad aduanera a los efectos de la exportación es el acto por el cual el
servicio aduanero autoriza la salida con destino al extranjero de la
mercadería que es objeto de despacho.

La declaración contenida en la solicitud de destinación de exportación es

inalterable una vez registrada y el servicio aduanero no admitirá del
interesado rectificación, modificación o ampliación alguna, salvo las
excepciones previstas en este código.

Excepción: El servicio aduanero autorizará la rectificación, modificación o

ampliación de la declaración aduanera, cuando la inexactitud fuere
comprobable de su lectura o de la de los documentos complementarios
anexos a ella y fuera solicitada con anterioridad:

- A que se hubiera dado a conocer que la declaración debe someterse al

control documental o a la verificación de la mercadería.
- Al libramiento, si se la hubiera exceptuado de los controles antes
mencionados.

La rectificación, modificación o ampliación también procede, bajo las

mismas condiciones anteriores con posterioridad al libramiento y hasta:

- La carga de la mercadería a bordo del medio de transporte que fuere a

partir con destino inmediato al exterior, cuando se utilizare la vía
acuática o aérea;

164
 - Que el último control de la aduana de frontera hubiese autorizado la
salida del medio de transporte, cuando se utilizare la vía terrestre.

Asimismo, el servicio aduanero puede autorizar la rectificación,

modificación o ampliación de la declaración aduanera siempre que la
misma no configure delito o infracción.

Clasificación de exportación según su destino:

Destinación definitiva para consumo (Art. 331 y ss.): Es aquella en virtud

de la cual la mercadería exportada puede permanecer por tiempo
indeterminado fuera del territorio aduanero.

Destinación suspensiva temporaria (Art. 349 y ss.): Es aquella en virtud de

la cual la mercadería exportada puede permanecer con una finalidad y por
un plazo determinado fuera del territorio aduanero, quedando sometida,
desde el mismo momento de su exportación, a la obligación, de reimportarla
para consumo con anterioridad al vencimiento del mencionado plazo.

Destinación suspensiva de tránsito (Art. 374 y ss.): Es aquella en virtud de

la cual la mercadería de libre circulación en el territorio aduanero, que fuere
sometida a una destinación de exportación en una aduana, puede ser
transportada hasta otra aduana del mismo territorio aduanero, con la
finalidad de ser exportada desde esta última.

Destinación suspensiva de removido (Art. 386 y ss.): Es aquella en virtud

de la cual la mercadería de libre circulación en el territorio aduanero puede
salir de éste para ser transportada a otro lugar del mismo, con intervención
de las aduanas de salida y de destino, sin que, durante su trayecto,
atraviese o haga escala en un ámbito terrestre no sometido a la soberanía
nacional. También se considera destinación de removido el transporte de
mercadería de libre circulación en el territorio aduanero por ríos nacionales
de navegación internacional entre dos puntos de dicho territorio.

Estímulos a la exportación

Circunstancias de diversa índole, derivadas tanto de los fines fiscales

como extrafiscales del impuesto, así como razones de cortesía
internacional, llevan a que sean aplicables beneficios fiscales.

Estos beneficios pueden consistir en exenciones, tales como en el caso de

importaciones a reparticiones estatales, a misiones diplomáticas, la
mercadería extranjera en mero tránsito por el país, las liberaciones de
derechos por acuerdos internacionales, o por razones de interés nacional.

Estímulos fiscales directos: Son aquellos que le permiten al exportador

recibir determinadas sumas de dinero en efectivo o en certificaciones; con

165
posterioridad al embarque de la mercadería tales como: reintegros,
reembolso, draw back. (leer artículos 820 y 825)

- Draw back: Es una franquicia que consiste en devolver o acreditar los

derechos pagados con respecto a materia prima que es importada
por la industria manufacturera nacional, y que luego de un proceso
de elaboración, es exportada. Es un procedimiento muy
generalizado en los diversos países, porque estimula la industria
local, aliviando sus costos y facilitando su desenvolvimiento
financiero.

- Reintegros: Es otro régimen de restitución total o parcial de los

importes que se hubieran pagado en concepto de tributos interiores,
excepto que gravan la importación para consumo, por la mercadería
que se exporte para consumo a titulo oneroso, o por los servicios
que se hubieren prestado con relación a dicha mercadería.
Dichos tributos interiores no incluyen a los tributos que hayan
podido gravar la importación para consumo.
Es compatible con el Draw back.

- Reembolso: Se restituye total o parcialmente, los importes que se

hubieran pagado en concepto de tributos interiores, incluidos los
tributos pagados por la previa importación para consumo de toda o
parte de la mercadería que se exportare para consumo a titulo
oneroso o servicios que se hubieran prestado con relación a dicha
mercadería.
No es compatible con el Draw back, si con el reintegro, salvo
disposición en contrario.
El PE está facultado para determinar las mercaderías y servicios
comprendidos en el régimen de reintegros y reembolso, así como el valor
sobre el que se liquidará el importe del reintegro y del reembolso, las
alícuotas aplicables y demás formas y condiciones requeridas para
acogerse a estos regímenes.

Estímulos fiscales indirectos: Son aquellos en los cuales el exportador, en

contraposición con los directos, no recibe el dinero, sino que deja de
pagarlo; tales como el Régimen de admisión temporal de mercaderías,
exención (devolución) del IVA, deducción en el impuesto a las ganancias,
exención al pago del impuesto a los ingresos brutos, exención del pago del
impuesto a los sellos, etc.

Estímulos financieros: Régimen de prefinanciación y financiación de

exportaciones, régimen de financiación para la participación en ferias y
exposiciones internacionales: BICE y Banco Nación Argentina. Y otros
166
como seguro de crédito a la exportación, envío de muestras y mercaderías
en consignación.

Estos estímulos a la exportación al país, producen los siguientes

beneficios: Mayor ingreso de divisas; nuevas tecnologías; ampliar
mercados frente a la saturación del mercado local; elimina o reduce la
capacidad ociosa de producción; facilita una mejor absorción de los costos
fijos; compensa retracción de ventas que pudieran acontecer en el
mercado local, etc.

Tributos aduaneros
Éstos son aranceles que se aplican a las mercaderías.

Derechos de importación (Art. 635 y ss.): Se los conceptualiza como los

tributos que gravan el ingreso al territorio aduanero de un bien o servicios
de ingreso foráneo, cuando está destinado a ser consumido en el país al
que se importa. Es un tributo que se configura con la importación para el
consumo (introducción de mercaderías al territorio aduanero por tiempo
indeterminado).

Con respecto a la tarifa (expresión monetaria del impuesto aduanero, que

varía según la forma de percepción), hay dos sistemas (Art. 640 y ss):
- Tarifas especificas: Cuando gravan la mercadería según su
naturaleza, calidad, peso, longitud o medida, aplicándose el
gravamen en una cuantía fija por cada unidad de medida.
- Tarifas ad valorem: Es aquel cuyo importe se obtiene mediante la
aplicación de un porcentual sobre el valor en aduana de la
mercadería, o en su caso, sobre precios oficial CIF, si estos fueran
superiores.

Nuestro país adopta el sistema de tarifas ad valorem. Para la

determinación del impuesto se toma en cuenta el “valor normal de
aduana”, es decir, el precio que se estima pudiera fijarse para las
mercaderías que se importen a la fecha del registro de la declaración
aduanera, suponiendo una venta efectuada en condiciones de libre
competencia entre un comprador y un vendedor independientes entre sí.

Derechos de exportación: Son los tributos que gravan la salida de

mercadería a otro estado o territorio aduanero. Es un tributo que incide
sobre la exportación para consumo (se extrae del territorio aduanero por
tiempo indeterminado).

El derecho de exportación puede ser ad valorem o especifico (Art. 733 y

ss.):

167
 - Tarifas especificas: Son aquellos en los que se aplica una cierta
cantidad sobre una unidad de medida determinada.
- Tarifa ad valorem: Cuyo importe se obtiene mediante la aplicación de
un porcentaje sobre el valor imponible de la mercadería, o sobre
precios oficiales FOB (fondo a bordo).

Tasas aduaneras: El CA establece una serie de tasas aduaneras:

- Tasa de estadística (Art. 762): La importación o la exportación, fuere
definitiva o suspensiva, respecto de la cual se prestare con carácter
general un servicio estadístico, podrá estar gravada con una tasa ad
valorem por tal concepto.
Este gravamen se liquida sobre el valor en aduana de las mercaderías.
Se trata de una tasa, y debido a ello su cobro procede en virtud de un
servicio efectivo o potencial prestado por el Estado, esto es, formación y
publicación de estadísticas.

- Tasa de comprobación (Art. 767): La importación para consumo

respecto de la cual el servicio aduanero prestare un servicio de control
en plaza, para comprobar que se cumplen las obligaciones que
hubieren condicionado los beneficios otorgados a tal importación, está
gravada con una tasa ad valorem por tal concepto.
La base imponible para liquidar esta tasa es el valor en aduana de la
mercadería.

- Tasa de servicios extraordinarios (Art. 773): Las operaciones y demás

actos sujetos a control aduanero, cuya realización se autorizare en
horas inhábiles, están gravados con una tasa cuyo importe debe
guardar relación con la retribución de los servicios extraordinarios que
el servicio aduanero debiere abonar a los agentes que se afectaren al
control de dichos actos.
Quedan exentos de la aplicación de la tasa de servicios extraordinarios el
tránsito vecinal y de turistas de cualquier origen, que se realicen en horas y
días inhábiles por los puentes y pasos internacionales. La Administración
Nacional de Aduanas establecerá un régimen compensatorio para los
agentes que desempeñaren este servicio, en horario inhábil.

- Tasa de almacenaje (Art. 775): Cuando el servicio aduanero se

constituyere en depositario de mercadería, percibirá una tasa de
retribución del servicio de almacenaje.

Infracciones y delitos aduaneros

168
Delitos aduaneros (Art. 862): Se consideran delitos aduaneros los actos u
omisiones que en este Título se reprimen por transgredir las disposiciones
de este código.

Contrabando (Art. 863): incurre en este delito " el que por cualquier acto u
omisión , impidiere o dificultare , mediante ardid o engaño , el adecuado
ejercicio de las funciones que las leyes acuerdan al Servicio Aduanero para
el control sobre las importaciones y las exportaciones"; efectuando a
continuación el art.864, una enumeración de supuestos, por ejemplo:
importar o exportar mercadería en horas o en lugares no habilitados,
impedir o dificultar el control del servicio aduanero, ocultar, disimular,
sustraer o desviar, total o parcialmente, mercadería sometida o que
debiera someterse a control aduanero, entre otras.

Pena: Este delito se encuentra reprimido severamente (art. 876),

sancionando a los autores, instigadores o cómplices con pena de prisión
de dos (2) a ocho (8) años; y a los encubridores de seis (6) meses a tres
(3) años. Además de otras de otras penas accesorias como comiso
irredimible de las mercaderías objeto del delito y del medio de transporte,
multa de 4 a 20 veces el valor en plaza, inhabilitación especial de seis (6)
meses a cinco (5) años para el ejercicio del Comercio; inhabilitación
especial perpetua para desempeñarse como funcionario o empleado
Aduanero, etc.

Responsabilidad: Las personas de existencia visible o ideal son

responsables en forma solidaria por las penas pecuniarias que
correspondieren a sus dependientes (art.887); y cuando fueren
condenados por algún delito aduanero, sus directores, administradores y
socios ilimitados, responderán patrimonialmente en forma solidaria por las
penas pecuniarias (art.888).

Por otra parte, y desde el punto de vista tributario, se configura el hecho

imponible y deben abonarse los derechos (art.638 inc. a).

Las penas privativas de la libertad se agravan en los casos de

contrabando calificado o agravado que se configura en las hipótesis
que establece el art 865, como la intervención de tres o más personas,
funcionarios públicos en ejercicio o en ocasión de sus funciones,
empleando medio de transporte aéreo, mediante la presentación de
documentos adulterados, mercaderías sujetas a prohibición absoluta, o
pudiere afectar la salud pública.

Tentativa de contrabando (Art. 871): Incurre en tentativa de contrabando,

el que con el fin de cometer el delito, comienza la ejecución pero que no
se consuma por circunstancias ajenas a su voluntad.

169
 Está reprimida con las mismas penas que corresponden al delito
consumado (arts. 871/872).

Encubrimiento de contrabando (Art. 874): Se configura cuando el que, sin

promesa anterior al delito de contrabando, después de su ejecución:

A. Ayudare a eludir las investigaciones que efectúe la autoridad aduanera;

B. Omitiere denunciar estando obligado;
C. Procurare o ayudare a alguien a la desaparición, ocultamiento o alteración
de rastros, pruebas o instrumentos de contrabando,
D. Adquiera o reciba mercaderías que de acuerdo con las circunstancias se
presuman provenientes de contrabando.

Es reprimido con prisión de 6 meses a 3 años, sin perjuicio de aplicarse las

demás sanciones contempladas en el art. 876.

La pena PL se elevará en un tercio cuando: a) el encubridor fuera un

funcionario o empleado publico o un integrante de las fuerzas armadas o
de seguridad; b) los actos mencionados en el inc. d) constituyeren una
actividad habitual.

Estarán exentos de pena: Los que hubieren ejecutado un hecho de los

previstos en los incisos a), b) y c) del apartado 1, del artículo 874, a favor
del cónyuge, de un pariente dentro del cuarto grado de consanguinidad, o el
segundo de afinidad, de un amigo íntimo o de una persona a la que
debieren especial gratitud.

Cuando se encubriere con la finalidad de obtener un beneficio económico o

de asegurar el producto o el provecho del contrabando, NO se aplicará la
exención de pena prevista.

Actos culposos que posibilitan el contrabando y uso indebido de

documentos (Art. 868 y ss.): Comprenden el obrar negligente de los
funcionarios Aduaneros, Despachantes de Aduanas, Agentes de transporte
Aduanero; importadores y exportadores, sancionando con multas de
PESOS 5000 a 50.000.

Infracciones aduaneras (Art. 892 y 893): El CA equipara el termino

infracción al de contravención. Se consideran infracciones aduaneras los
hechos, actos u omisiones que este Título reprime por transgredir las
disposiciones de la legislación aduanera.

Contrabando menor (Art. 947-953): Cuando el valor en plaza de las

mercaderías objeto del contrabando, su tentativa o encubrimiento fuere
menor de pesos 500.000, el hecho se considerará infracción aduanera de
contrabando menor.

170
Cuando se tratare de tabaco o sus derivados el hecho se considerará
infracción de contrabando menor, cuando el valor de la mercadería fuere
menor de pesos 160.000.- El servicio aduanero procederá al decomiso y
destrucción de la mercadería.

Multa de 2 a 10 veces el valor en plaza de las mercaderías y comiso de

éstas.

Declaraciones inexactas y otras diferencias injustificadas (Art. 954 y ss.):

El que, para cumplir cualquiera de las operaciones o destinaciones de
importación o de exportación, efectuare ante el servicio aduanero una
declaración que difiera con lo que resultare de la comprobación y que, en
caso de pasar inadvertida, produjere o hubiere podido producir:

a) Perjuicio fiscal, será sancionado con multa de 1 a 5 veces el importe de

dicho perjuicio;
b) Trasgresión a una prohibición a la importación o exportación, será
sancionado con multa de 1 a 5 veces el valor en aduana de la
mercadería en infracción;
c) El Ingreso o egreso desde o hacia el exterior de un importe pagado o
por pagar distinto del que efectivamente correspondiere, será
sancionado con multa de 1 a 5 veces el importe de la diferencia.
Si el hecho encuadrare en mas de uno de los supuestos previstos, se
aplica la pena que resultare mayor.

Mercadería a bordo sin declarar (Art. 962 y ss.): Mercaderías sobrante de

rancho u oculta en medio de transporte o lugares reservados a la
tripulación.

Se sanciona con comiso de la mercadería en infracción y multa al

transportista igual a su a su valor en plaza. Mercaderías prohibidas, multa
hasta dos veces su valor en plaza.

Transgresión de las obligaciones impuestas como condición de un

beneficio (Art. 965 y ss.): Esta infracción contempla el caso del que no
cumpliere con la obligación que hubiera condicionado el otorgamiento de:

- Una excepción a una prohibición a la importación para consumo o a la

exportación para consumo (sanción: comiso mercaderías)
- Una exención total o parcial de tributos que gravaren la importación
para consumo o exportación para consumo (sanción: multa 1 a 5
veces el importe de los tributos actualizados.)
- Un estímulo a la exportación para consumo (sanción: multa 1 a 3
veces importe del estímulo acordado).

La protección es a los beneficios a franquicias otorgadas a ciertas

mercaderías por razones de políticas económicas aduaneras o fiscal a fin

171
de que los productos favorecidos por ese régimen sean aplicados al
destino que motivó su otorgamiento.

Mediante la comprobación de destino el Servicio Aduanero controla el

cumplimiento de las obligaciones impuestas como condición de un
beneficio.

Beneficios:

- Excepción a una prohibición.

- Exención de tributos.
- Estímulos a la exportación
- Drawback, reintegro, reembolso.

Transgresiones a los regímenes de destinación suspensiva (Art. 970 y ss.):

El que no cumpliere con las obligaciones asumidas como consecuencia del
otorgamiento del régimen de importación temporaria o de la exportación
temporaria, según el caso, será sancionado con multa de 1 a 5 veces el
importe de los tributos que gravaren la importación o la exportación para
consumo, según el caso, de la mercadería en infracción, multa que no podrá
ser inferior al 30% del valor en aduana de la mercadería, aun cuando ésta
no estuviera gravada.
Si en el supuesto, la importación o exportación para consumo de la
mercadería en infracción se encontrare prohibida se aplicará además su
comiso.

Transgresiones a los regímenes de equipaje, pacotilla y franquicias

diplomáticas (Art. 977 y ss.): El viajero de cualquier categoría, el tripulante
o cualquier persona que introdujere o pretendiere introducir al territorio
aduanero por vía de equipaje o de pacotilla, según el caso mercadería que
no fuere de la admitida en tal carácter por las respectivas reglamentaciones,
será sancionado con una multa de 1 a 3 veces el valor en aduana de la
mercadería en infracción.
Si la mercadería en infracción estuviere prohibida se aplicará además su
comiso.

Transgresiones al régimen de envíos postales (Art. 983): El que se

presentare al servicio aduanero al de correos para tomar intervención en la
verificación y despacho de una mercadería recibida en carácter de envío
postal, será sancionado con el comiso de la mercadería en infracción cuando
de la verificación efectuada con su previa conformidad resultare que la
mercadería:
- Fuere de aquella que deba llevar la etiqueta verde u otro medio de
identificación que indicare la necesidad de control aduanero y no
tuviere tal identificación;
- No fuere de la admitida en carácter de envío postal

172
El comiso puede ser reemplazado a pedido del interesado por multa igual
al valor en plaza de la mercadería, salvo que se tratare de mercadería
prohibida.

Tenencia injustificada de mercadería de origen extranjero con fines

comerciales o industriales (Art. 985 y ss.): Es una infracción que guarda
estrecha relación con el delito de contrabando. Presupone la
comercialización de mercaderías objeto de contrabando art.985.
Presupuestos básicos.

- Tenencia en plaza de mercaderías extranjera.

- Propósito de lucro, habitualidad, lo que implica actos de comercio.
- Librada antirreglamentariamente a plaza.

Se presume cuando:

No presenta aplicado el debido instrumento fiscal art.985. (ejemplo

whisky- cigarrillos).
No presentare aplicados los medios de identificación art.986.
(ejemplo ropa).
Falta de la prueba del legal ingreso de la mercadería al país.

Asimismo, cuando se trata de mercaderías que estuvieren sujetas al pago

de impuestos internos:

Instrumentos fiscales: cumplen un doble rol:

- Comprobante de pago de impuestos internos

- Comprobantes a los fines aduaneros de la legítima introducción al
país de la mercadería extranjera.

Extinción de la acción penal

El Código Aduanero en los arts. 930/933, incorporó este sistema de extinción

penal basado en el cumplimiento voluntario de las penas que correspondería
aplicar por infracciones aduaneras. Si la infracción fuere de las castigadas
únicamente con pena de multa, la acción penal se extingue por el pago
voluntario del mínimo de la multa que corresponda. Si, en cambio la infracción
fuere reprimida con pena de multa y comiso, la acción penal también se extingue
por el pago voluntario del mínimo de la multa y por el abandono a favor del
Estado de las mercaderías en cuestión.

Para tener efecto extintivo este pago y abandono voluntario en su caso, deben
hacerse antes del vencimiento del término de 10 días que tienen los
infractores para contestar la vista de descargo.

173
Por otra parte, no es aplicable al delito de contrabando ni a la infracción de
contrabando menor.

Las ventajas para el imputado que se allana al cumplimiento, es la aplicación del

mínimo de la pena y que la sanción no conste como antecedente infraccional.

Acciones y recursos administrativos y judiciales

El CA instituye los siguientes recursos:

Recurso de revocatoria: este procede únicamente contra los siguientes casos:

- El que deniegue la legitimación para actuar;

- El que declare la rebeldía;
- El que declare la falta de mérito para abrir la causa a prueba;
- El que deniegue medidas de pruebas ofrecidas;
- El que deniegue el plazo extraordinario de prueba.

El recurso debe interponerse dentro de los 3 días de notificada la resolución cuya

revocatoria se persigue. El administrador debe resolver el recurso dentro de los
10 días y la resolución que dicta causará ejecutoria.

Recurso de apelación y demanda contenciosa: contra las resoluciones definitivas

del administrador dictadas en los procedimientos de repetición y para las
infracciones, como así también en los supuestos de retardo por no dictarse
resolución en estos dos procedimientos dentro de los plazos establecidos, se
puede interponer en forma optativa y excluyente:

- Recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal;

- Demanda contenciosa ante el juez competente.

Contra las resoluciones definitivas del administrador dictadas en el

procedimiento de impugnación, como también en los supuestos de retardo por
no dictarse resolución en el procedimiento de impugnación dentro del plazo,
contados desde la notificación de la resolución.

Salvo en los supuestos de retardo, la apelación o la demanda, deben

interponerse dentro de 15 días contados desde la notificación de la resolución.

El recurso de apelación y la demanda contenciosa tienen efecto suspensivo.

Dicho efecto del recurso interpuesto contra actos que apliquen prohibiciones no
implica autorización para el libramiento de la mercadería en cuestión.

Si no se interpone apelación ni demanda contenciosa, cuando son viables, la

resolución del administrador dictada en los procedimientos de impugnación,
repetición y para las infracciones se tiene por firma y pasa en autoridad de cosa
juzgada.

174
Procedimiento ante el TFN (Art.1140):

El TFN impulsa de oficio el procedimiento, teniendo amplias facultades para

establecer la verdad de los hechos y resolver el caso independientemente de lo
alegado por las partes, salvo que medie la admisión total o parcial de una de ella
a la pretensión de la contraria, en cuyo caso, si el desistimiento o allanamiento
es aceptado por la contraparte, debe dictar sentencia teniendo a la litigante por
desistida o allanada, según corresponda. Cuando se allane, el Fisco debe hacerlo
por resolución fundada.

El TFN y el vocal interviniente tienen facultad para aplicar sanciones a las partes
y demás personas vinculadas con el proceso, en caso de desobediencia o cuando
no presenten la adecuada colaboración para el rápido y eficaz desarrollo del
proceso. Las sanciones pueden consistir en llamados de atención,
apercibimientos o multas.

El recurso de apelación contra la resolución definitiva del administrador recaída

en los procedimientos de impugnación, de repetición y para las infracciones, se
interponen ante el TFN. En el recurso el apelante debe expresar todos sus
agravios, oponer excepciones, ofrecer la prueba y acompañas la instrumental
que haga a su derecho. Salvo en materia de sanciones, no se puede ofrecer
prueba que no haya sido ofrecida en el correspondiente procedimiento ante el
servicio aduanero, con excepción de la prueba sobre hechos nuevos o la
necesaria para refutar el resultado de medidas para mejor proveer dispuestas en
sede administrativa.

Dentro de los 5 días de producida la contestación de la Dirección General de

Aduanas, el vocal dará traslado al apelante por el termino de 10 días, de las
excepciones que aquella haya opuesto para que las conteste y ofrezca prueba.

Las excepciones que pueden oponerse como de previo y especial

pronunciamiento son: Incompetencia; Falta de personaría; Falta de legitimación;
Litispendencia; Cosa juzgada; Defecto legal; Prescripción; Nulidad.

UNIDAD 14

Importancia presupuestaria de los impuestos:

- Sobre el consumo: indicador mediato de la capacidad contributiva. Incide

económica sobre el consumo, grava al último adquiriente de un
determinado bien.
- Sobre las rentas: indicador inmediato de la capacidad contributiva. Es un
impuesto productivo, ya que tiene un elevado rendimiento y tiene la

175
 ventaja de que un aumento de su alícuota puede incrementar los ingresos
sin necesidad de recurrir a nuevos gravámenes.
- Sobre los capitales: indicador inmediato de la capacidad contributiva. Incide
económicamente sobre el consumo, grava al último adquiriente de un
determinado bien.

Impuesto a las ganancias

Impuesto a las ganancias en argentina

Hoy rige la Ley 26.617 que modifica la Ley de impuesto a las ganancias, texto
ordenado en 2019 y sus modificaciones.

Características del impuesto

Se trata de un impuesto típicamente DIRECTO, y es originariamente provincial

según las prescripciones de nuestra CN. Sin embargo, la Nación ha hecho uso en
forma permanente de la transitoria facultad que le otorga el art. 67 inc. 2 de la
CN. Ello sucedió con los impuestos a los réditos y a las ganancias eventuales, y
tal actitud se mantiene con el IG.

Este impuesto también está regulado ficticiamente como “de emergencia” y

tiene un ficticio término de fenecimiento que se va renovando periódicamente.
Su producto es coparticipado.

Es esencialmente un impuesto de tipo PERSONAL porque su alícuota progresiva

tiene en cuenta especiales situaciones subjetivas del contribuyente (ej. origen de
la renta y cargas familiares); pero esto no es así en forma absoluta, ya que existe
una imposición proporcional de carácter real en cuanto a ciertos contribuyentes
(las llamadas “sociedades de capital”) y en determinados casos de retención en
la fuente a título definitivo.

Hecho imponible: consiste básicamente en obtener ganancias.

En el art. 2 de la ley se establece que son ganancias:

1. Los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una

periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y
su habilitación.
2. Los rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos obtenidos por los
responsables de personas jurídicas y todos los que deriven de las demás
sociedades o de empresas o explotaciones unipersonales.
3. Los resultados provenientes de la enajenación de bienes muebles
amortizables, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
4. Los resultados derivados de la enajenación de acciones, valores
representativos y certificados de depósito de acciones y demás valores,

176
 cuotas y participaciones sociales, monedas digitales, títulos, bonos y
demás valores, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.
5. Resultados derivados de la enajenación de inmuebles y de la transferencia
de derechos sobre inmuebles, cualquiera sea el sujeto que las obtenga.

Ya en el inc. 1 se da el concepto de “ganancias”, las que deberán ser periódicas,

que puedan reproducirse en el tiempo, y esa periodicidad debe implicar
permanencia de la fuente productora, o sea, su inalterabilidad no obstante
generar tal producto. Esta definición legislativa de carácter doctrinal implica, en
principio, la adhesión de la ley a la teoría de la “renta-producto”. Sin embargo,
este enunciado legislativo teórico sufre las excepciones siguientes:

A) Cuando se trata de las sociedades que el art. 73 llama “de capital”, así como
de las demás sociedades, empresas o explotaciones unipersonales, todos sus
rendimientos, rentas, beneficios o enriquecimientos son considerados
“ganancias”, sin que interese si son periódicos u ocasionales y si implican o
no, permanencia de la fuente productora;
B) También se consideran “ganancias” las rentas, rendimientos, beneficios o
enriquecimientos -sean periódicos o no- provenientes del ejercicio de
profesiones liberales, funciones de albacea, síndico, mandatario, gestor de
negocios, director de sociedades anónimas, fideicomisario, socio
administrador de sociedades de R.L., en comandita simple y en comandita por
acciones, actividades de corredor, viajante de comercio y despachante de
aduana, siempre que en los señalados casos, el ejercicio, función o actividad
esté complementado con una explotación comercial;
C) Además, se consideran “ganancias” los beneficios obtenidos mediante la
venta de “bienes muebles amortizables”. Ello es así porque dichos bienes
están vinculados directamente al desarrollo de explotaciones generadoras de
ganancias gravadas, y en consecuencia, su venta significa la obtención de
beneficios que también deben estar alcanzados por el gravamen, cualquiera
que sea el sujeto que los obtenga. Aquí no aparece el requisito de
periodicidad y tampoco el de permanencia de la fuente productora.

Momento de su perfeccionamiento: El IG es de verificación periódica y su hecho

imponible se tiene por acaecido el 31 de diciembre de cada año.

Sujeto activo: El Fisco Nacional, mediante el organismo recaudador AFIP.

Sujeto pasivo: Son destinatarios legales de este impuesto:
- Personas humanas: capaces e incapaces.
- Personas jurídicas.
- Sucesiones indivisas: hasta la fecha que se dicte declaratoria de herederos o
se haya declarado válido el testamento que cumpla con la misma finalidad.

177
Atribución de la ganancia: La ley argentina adopta el principio de “fuente
productora” como criterio espacial de atribución de la ganancia. Solo se gravan
las ganancias de fuente argentina, o sea, las que provienen de bienes situados,
colocados o utilizados económicamente en el país o que se originan en actos o
actividades de todo tipo realizados en el territorio de la Nación, o beneficios
emanados de hechos ocurridos dentro de los limites del país, sin tener en cuenta
la nacionalidad, domicilio o residencia del titular o de las partes que intervengan
en las operaciones, ni el lugar de celebración de los contratos.

Este principio funciona, como normal general, pero dentro de la ley existen
excepciones que desvirtúan su aplicación estricta.

Según la Ley quedan sujetos al gravamen las ganancias provenientes de

actividades realizadas ocasionalmente en el extranjero por personas residentes
en el país. Esto requiere algunas aclaraciones:

Primero hay que referirse a los “residentes”, entendiéndose como tales a las
personas físicas que vivan más de 6 meses en la República en el trascurso del
año fiscal. Para ellos la Ley adopta el principio de “Renta mundial” combinado
con el principio de la fuente como criterio espacial de atribución de la ganancia.

Esas personas pueden computar como pago a cuenta del IG argentino, las sumas
efectivamente pagadas por gravámenes análogos en el lugar de realización de
tales actividades. Este crédito solo podrá computarse hasta el incremento de la
obligación fiscal originada por la incorporación de las ganancias obtenidas en el
exterior. Se concede en estos casos el beneficio llamado “crédito por impuestos
pagado en el extranjero” o “tax credit” (una de las soluciones al problema de la
doble imposición).

Cada país grava la renta de sus residentes, tanto si se producen dentro como
fuera de su territorio, pero se acepta que el impuesto análogo pagado en el
extranjero por rentas allí producidas se deduzca como pago a cuenta del
impuesto local hasta los límites que cada país decida. En nuestro país es el
excedente que se produce en el gravamen como consecuencia de las ganancias
obtenidas en el exterior.

Los “NO residentes” tributan exclusivamente sobre sus ganancias de fuente

argentina.

178
Exenciones: Art. 26: están exentos del gravamen:

a) Las ganancias de los fiscos nacionales, provinciales y municipales y sus

instituciones;
b) Las ganancias de entidades exentas de impuestos por leyes nacionales;
c) Las remuneraciones percibidas en el desempeño de sus funciones por
los diplomáticos, agentes consulares y demás representantes oficiales
de países extranjeros en Argentina;
d) Las utilidades de las sociedades cooperativas de cualquier naturaleza y
las que bajo cualquier denominación distribuyen las cooperativas de
consumo entre sus socios.
e) Las ganancias de las instituciones religiosas.
f) Las ganancias que obtengas las asociaciones, fundaciones y entidades
civiles de asistencia social, salud pública, caridad, beneficencia,
educación e instrucción, científicas, literarias, artísticas, gremiales y las
que cultura física o intelectual, siempre que dichas ganancias y el
patrimonio social se destinen a los fines de su creación, y en ningún
caso se distribuyan, directa o indirectamente entre sus socios. Esta
exención no se aplica en los casos de fundaciones y asociaciones o
entidades civiles de carácter gremial que desarrollen actividades
industriales o comerciales;
g) Las ganancias de las entidades mutualistas que cumplan las exigencias
de las normas legales y reglamentarias pertinentes y los beneficios que
éstas proporcionen a sus asociados;
h) Los intereses originados por los siguientes depósitos: caja de ahorro,
cuentas especiales de ahorro, plazo fijo en moneda nacional y
depósitos de terceros u otras formas de captación de fondos públicos;
i) Los intereses reconocidos en sede judicial o administrativa como
accesorios de créditos laborales. Las indemnizaciones por antigüedad
en los casos de despidos y las que se reciben en forma de capital o
renta por causas de muerte o incapacidad producida por accidente o
enfermedad. NO están exentas las jubilaciones, pensiones, retiros,
subsidios, ni las remuneraciones que se continúen percibiendo durante
las licencias o ausencias por enfermedad, indemnizaciones por falta de
preaviso en el despido y los beneficios o rescates.
j) Las ganancias provenientes de la explotación de derechos de autor,
hasta la suma de pesos 10.000 por periodo fiscal;
k) Las sumas percibidas, por exportadores que encuadren en la categoría
de Micro, Pequeñas y Medianas empresas correspondientes a
reintegros o reembolsos acordados por el PEN en concepto de
impuestos abonados en el mercado interno, que incidan directa o

179
 indirectamente sobre determinados productos, sus materias primas y/o
servicios;
l) Las ganancias de las asociaciones deportivas y de cultura física,
siempre que las mismas no persigan finde de lucro, exploten o
autoricen juegos de azar;
m) La diferencia entre las cuotas pagas y el capital recibido al
vencimiento, en los títulos o bonos de capitalización y en los seguros de
vida y mixtos, excepto en los planes de seguro de retiro privados
administrados por entidades sujetas al control de la Super Intendencia
de Seguros de la Nación;
n) El valor locativo y el resultado derivado de la enajenación, de la casa de
habitación.
o) Las primas de emisión de acciones y las sumas obtenidas por la SRL,
comandita simple y comandita por acciones, en la parte
correspondiente al capital comanditado, con motivo de la suscripción,
integración de cuotas y/o participaciones sociales por importes
superiores al valor nominal de las mismas;
p) Las ganancias de las instituciones internacionales sin fines de lucro,
con personería jurídica, con sede central establecido en Argentina;
q) Los intereses de los préstamos en fomento otorgados por organismos
internacionales;
r) Los intereses originados por créditos obtenidos en el exterior por los
fiscos nacionales, provinciales, municipales, CABA y por el Banco
Central de la República Argentina;
s) Las donaciones, herencias, legados.
t) Los montos provenientes de actualización de créditos de cualquier
origen o naturaleza;
u) Los resultados provenientes de operaciones de compraventa, cambio,
permuta o disposición de acciones, valores representativos de acciones
y certificados de depósitos de acciones, obtenidos por personas
humanas residentes y sucesiones indivisas radicadas en el país;
v) Las ganancias provenientes de la aplicación del Factor de
Convergencia;
w) Las ganancias derivadas de la disposición de residuos y en general todo
tipo de actividades vinculadas al saneamiento y preservación del medio
ambiente;
x) La diferencia entre el valor de las horas extras y el de las horas
ordinarias, que perciban los trabajadores en relación de dependencia
por los servicios prestados en días feriados, inhábiles y durante los
fines de semana;
y) El salario que perciban los trabajadores en relación de dependencia en
concepto de suplementos particulares, correspondientes al personal en
actividad militar.

180
z) El suelo anual complementario, con efecto exclusivo para los sujetos
cuya remuneración y/o haber bruto no supere la suma de pesos
880.000 mensuales.

Ganancia bruta, neta e imponible

Ganancia bruta: es el producto de sumar los ingresos de todas las

categorías que un contribuyente obtiene en un período fiscal.

Ganancia neta: se resta de la ganancia bruta los gastos necesarios para

obtenerlo o, en su caso, mantener y conservar la fuente, cuya deducción
admita la ley.

Ganancia neta sujeto a impuesto (imponible): se retarán del conjunto de

las ganancias netas las deducciones correspondientes del art. 30
(deducciones personales).

Alícuotas:

Para las sociedades de capital (Art. 73):

1. Sociedades anónimas (incluidas las sociedades anónimas

unipersonales), las sociedades en comandita por acciones, en la parte
que corresponde a los socios comanditarios, y las sociedades por
acciones simplificadas;
2. Las sociedades de responsabilidad limitada, las sociedades en
comandita simple y la parte correspondiente a los socios comanditarios
de las sociedades en comandita por acciones, en todos los casos
cuando se trata de sociedades constituidas en el país;
3. Las asociaciones, fundaciones, cooperativas y entidades civiles y
mutualistas, constituidas en el país, en cuanto no corresponda otro
tratamiento impositivo.

181
4. Las sociedades de economía mixta, por la parte de las utilidades no
exentas del impuesto;
5. Las entidades y organismos a que se refiere el art. 1 de la Ley 22.016,
no comprendidos en los apartados precedentes, en cuento no
corresponda otro tratamiento impositivo;
6. Los fideicomisos constituidos en el país conforme las disposiciones del
CC y C, excepto aquellos en los que el fiduciante posea la calidad de
beneficiario.
7. Los fondos comunes de inversión constituidos en el país, no
comprendidos en el primer párrafo del art. 1 de la ley 24.083 y modif.
8. Las sociedades incluidas en el inc. b) del art. 53 y los fideicomisos
comprendidos en el inc c) del mismo art. que opten por tributar
conforme a las disposiciones del presente art.
9. Los establecimientos permanentes definidos en el art. 22 quedan
sujetos a la escala del inc. a) precedente.

Para las personas humanas y sociedades indivisas (Art. 94)

Categorías de ganancias

Nuestro sistema es mixto, por ende, se forman categorías según el origen

de la renta, pero se utilizan solo como medio para gravar la renta integral,
o sea que se suman las ganancias de todos los orígenes hasta obtener la
renta bruta total del contribuyente.

Primera categoría: RENTA DEL SUELDO (Devengado)

Art. 44: En tanto no corresponda incluirlas en el art. 53, constituyen

ganancias de 1ra categoría, y deben ser declaradas por el propietario de
los bienes raíces:

182
a) El producido en dinero o en especie de la locación de inmuebles
urbanos y rurales;
b) Cualquier especie de contraprestación que se reciba por la constitución
a favor de terceros de derechos de usufructo, uso, habitación,
anticresis, superficie u otros derechos reales;
c) El valor de las mejoras introducidas en los inmuebles, por los
arrendatarios o inquilinos, que constituyan un beneficio para el
propietario y en la parte que éste no esté obligado a indemnizar;
d) La contribución directa o territorial y otros gravámenes que el inquilino
o arrendatario haya tomado a su cargo;
e) El importe abonado por los inquilinos o arrendatarios por el uso de
muebles y otros accesorios o servicios que suministre el propietario;
f) El valor locativo computable por los inmuebles que sus propietarios
ocupen para recreo, veraneo u otros fines semejantes;
g) El valor locativo computable por los inmuebles cedidos gratuitamente o
a un precio no determinado;
También son ganancias de 1ra categoría las que los locatarios obtienen
por el producido, en dinero o en especie, de los inmuebles urbanos o
rurales dados en sublocación.

Segunda categoría: RENTA DE CAPITALES (Percibido)

Art. 48: En tanto no corresponda incluirlas en el art. 53, constituyen
ganancias de la 2da categoría:
a) La renta de títulos, cédulas, bonos, letras de tesorería, debentures,
cauciones o créditos en dinero o valores privilegiados o quirografarios,
consten o no en escritura pública, y toda suma que sea el producto de
la colocación del capital, cualquiera sea su denominación o forma de
pago.
b) Lo beneficios de la locación de cosas muebles, derechos, las regalías y
los subsidios periódicos.
c) Las rentas vitalicias y las ganancias o participaciones en seguros sobre
la vida.
d) Los beneficios netos de aportes no deducibles, provenientes del
cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la Supe
intendencia de Seguros de la Nación, en cuanto no tenga su origen en
el trabajo personal.
e) Los rescates netos de aporte no deducibles, por desistimiento de los
planes de seguro de retiro a que alude el inc. anterior, excepto que sea
de aplicación lo normado en el art. 112.
f) Las sumas percibidas en pago de obligaciones de no hacer o por el
abandono o no ejercicio de una actividad. Sin embargo, estas
ganancias serán consideradas como de la 3ra o 4ta categoría, según el

183
 caso, cuando la obligación sea de no ejercer un comercio, industria,
profesión, oficio o empleo.
g) El interés accionario que distribuyan las cooperativas, excepto las de
consumo. Cuando se trata de cooperativas denominadas de trabajo, se
aplica el art. 82 inc. e).
h) Los ingresos que en forma de uno o mas pagos se perciban por la
transferencia definitiva de derechos de llave, marcas, patentes de
invención, regalías y similares, aun cuando no se efectúen
habitualmente esta clase de operaciones.
i) Los dividendos y utilidades, en dinero o especie, que distribuyan a sus
accionistas o socios las sociedades comprendidas en el inc. a) del art.
73.
j) Los resultados originados por derechos y obligaciones emergentes de
instrumentos y/o contratos derivados.
Así mismo cuando un conjunto de transacciones con instrumentos y/o
contratos derivados, sea equivalente a otra transacción u operación
financiera con un tratamiento establecido en esta ley, a tal conjunto se
le aplicara las normas de las transacciones u operaciones de las que
resulte equivalente
k) Los resultados provenientes de operaciones de enajenación de
acciones, valores representativos y certificados de depósitos de
acciones y demás valores, cuotas y participaciones sociales, monedas
digitales, títulos, bonos y demás valores, así como por la enajenación
de inmueble o transferencias de derechos sobre inmuebles.

Tercera categoría: BENEFICIOS EMPRESARIALES (Devengado o Percibido)

Art. 53: Rentas comprendidas:

a) Las obtenidas por los responsables incluidos en el art. 73 (Sociedades

de capital).
b) Todas las que deriven de cualquier otra clase de sociedades
constituidas en el país.
c) Las derivadas de fideicomisos constituidos en el país en los que el
fiduciante posea la calidad de beneficiario, excepto en los casos de
fideicomisos financieros o cuando el fiduciante-beneficiario sea un
sujeto comprendido en el Titulo v (Beneficiario del exterior).
d) Las derivadas de otras empresas unipersonales ubicadas en el país.
e) Las derivadas de la actividad de comisionista, rematador, consignatario
y demás auxiliares de comercio, no incluidos expresamente en la 4ta
categoría.
f) Las derivadas de loteos con fines de urbanización, las provenientes de
la edificación y enajenación de inmuebles bajo el régimen de propiedad
horizontal del CC y c y del desarrollo y enajenación de inmuebles bajo

184
 el régimen de conjuntos inmobiliarios previsto en el mencionado
código.
g) Las demás ganancias no comprendidas en otras categorías.
También pertenecen a esta categoría las compensaciones en dinero o en
especie, los viáticos, etc. Que se perciban por el ejercicio de las
actividades incluidas en este art. en cuanto excedan de las sumas que la
AFIP juzgue razonables en concepto de reembolsos de gastos efectuados.
Cuando la actividad profesional u oficio a que se refiere el art. 82 se
complemente con una explotación comercial o viceversa (sanatorios, etc.),
el resultado total que se obtenga del conjunto de esas actividades se
considerará como ganancia de 3ra categoría.

Villegas: esta categoría tiene un carácter predominante con respecto a las

restantes. Esto porque las ganancias no se definen por las actividades que
les dan origen, sino por el sujeto que las obtiene. Tratándose de estos
sujetos (ej. sociedad anónima), deja de interesar de dónde emana la
ganancia. Si es obtenida por estos sujetos, esa sola circunstancia
convierte a la ganancia en renta de 3ra categoría.

Cuarta categoría: INGRESOS DEL TRABAJO PERSONAL EN RELACION DE

DEPENDENCIA Y OTRAS RENTAS
Art. 82: Constituyen ganancias de 4ta categorías las provenientes:
a) Del desempeño de cargos públicos nacionales, provinciales,
municipales y de CABA, sin excepción, incluidos los cargos electivos de
los PE y PL.
En el caso de Magistrados, funcionarios y Empleados del PJN y de las
provincias y del MPN cuando su nombramiento hubiera ocurrido a partir
de año 2017 inclusive.
b) Del trabajo personal ejecutado en relación de dependencia.
c) De las jubilaciones, pensiones, retiros o subsidios de cualquier especie
en cuanto tengan su origen en el trabajo personal y en la medida que
hayan estado sujeto al pago de impuesto, de los consejeros de las
sociedades cooperativas y de las asignaciones mensuales y vitalicias
reconocidas a presidente y vicepresidente de la Nación dispuestas por
la ley 24.018.
d) De los beneficios netos de aporte no deducibles, derivados del
cumplimiento de los requisitos de los planes de seguro de retiro
privados administrados por entidades sujetas al control de la Super
intendencia de Seguros de la Nación, en cuanto tengan su origen en el
trabajo personal.
e) De los servicios personales prestados por los socios de las sociedades
cooperativas mencionados en la ultima parte del inc. g) del art. 48, que

185
 trabajen personalmente en la explotación, inclusive el retorno percibido
por aquellos.
f) Del ejercicio de profesiones liberales u oficios y de funciones de
albacea, sindico, mandatario, gestor de negocios, directos de
sociedades anónimas y fiduciario.
También se incluye en esta categoría las sumas asignadas, conforme lo
previsto en el inc. i) del art. 91, a los socios administradores de las
sociedades de responsabilidad limitada, en comandita simple y en
comandita por acciones.
g) Los derivados de las actividades de corredor, viajante de comercio y
despachante de aduana.
Para quienes se desempeñen en cargos directivos y ejecutivos de
empresas públicas y privadas, quedan incluidas en este art. las sumas que
se generen exclusivamente con motivo de su desvinculación laboral, que
excedan los montos indemnizatorios mínimos previstos en la normativa
laboral aplicable.
También pertenecen a esta categoría las compensaciones en dinero y en
especie y los viáticos que se abonen como adelantado o reintegro de
gastos, por comisiones de servicios realizados fuera de la sede donde se
prestan las tareas.
También se incluyen las sumas abonadas al personal docente en concepto
de adicional por material didáctico que excedan el 40% de la ganancia no
imponible establecida en el inc. a) del art. 30.

Deducciones: Son las erogaciones necesarias para obtener la ganancia o

para mantener o conservar la fuente productora. Tales gastos, si son
admitidos por la ley y en las condiciones que ésta determina, deben ser
restados a las “ganancias brutas” obtenidas en el período y que son el
producto de sumar los ingresos de todas las categorías que el
contribuyente obtiene.

Existen los siguientes sistemas: a) Las deducciones generales, aplicables

a todas las categorías sin distinción y son las mencionadas en el art. 86;
b) Las deducciones para las distintas categorías (Art. 89 a 91).

Las deducciones que la ley contempla separadamente para cada categoría

responden a peculiaridades de los diferentes beneficios que cada una de
esas categorías comprende. Pero tanto estas deducciones, como las
generales, tienen en común la circunstancia de responder al principio
general de ser gastos necesarios para obtener la ganancia y conservar la
fuente.

186
La ley estipula cuales deducciones no son admisibles y entre ellas se
destacan los gastos personales y de sustento del contribuyente y de su
familia.

Una vez obtenido el monto que suman los dos tipos de deducciones, dicho
monto se resta al total de ingresos de todas las categorías que el
contribuyente obtuvo en el periodo de tiempo computado. De esa manera
se obtiene la ganancia neta.

Esa ganancia neta no es, sin embargo, la base imponible del tributo, ósea
la ganancia sujeta a impuesto, ya que sobre ella corresponde efectuar
otras deducciones: las deducciones personales del art. 30.

Deducciones de la primera, segunda, tercera y cuarta categoría (Art. 86)

a) Impuestos y tasas que recaen sobre los bienes que produzcan
ganancias;
b) Las primas de seguros que cubran riegos sobre bienes que produzcan
ganancias;
c) Las perdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor
en los bienes que producen ganancias, siempre que no sean cubiertas
por seguros o indemnizaciones.
d) Las perdidas debidamente comprobadas, originadas por delitos
cometidos contra los bienes de explotación de los contribuyentes, por
empleados de estos, siempre que no sean cubiertos por seguros o
indemnizaciones.
e) Los gastos de movilidad, viáticos y otras compensaciones análogas en
las sumas reconocidas por la AFIP.
f) Las amortizaciones por desgaste, agotamiento y las perdidas por
desuso.

Deducciones de la primera categoría (Art. 89)

Se podrán deducir los gastos de mantenimiento del inmueble.

187
Deducciones de la segunda categoría (Art. 90)

Los beneficiarios de regalías residentes en el país podrán efectuar las

siguientes deducciones, según el caos:

a) Cuando las regalías se originen en la transferencia definitiva de bienes,

el 25% de las sumas percibidas por tal concepto, hasta la recuperación
del capital invertido.
b) Cuando las regalías se originen en la transferencia temporaria de
bienes que sufren desgaste o agotamiento, se admitirá la deducción del
importe que resulte de aplicar a las disposiciones de los arts. 78. 87 u
88, según la naturaleza de los bienes.
Las deducciones antedichas serán procedentes en tanto se trate de costos
y gastos incurridos en el país. En caso de tratarse de costos y gastos
incurridos en el extranjero, se admitirá como única deducción por todo
concepto el 40% de las regalías percibidas.

Deducciones de la tercera categoría (Art. 91)

a) Los gastos y demás erogaciones inherentes al giro del negocio.

b) Los castigos y previsiones contra los malos créditos en cantidades
justificables de acuerdo con los usos y costumbre del ramo.
c) Los gastos de organización. La AFIP admitirá su afectación al primer
ejercicio o su amortización en un plazo no mayor de 5 años, a opción
del contribuyente.
d) Las sumas que las compañías de seguro, de capitalización y similares
destinen a integrar las previsiones por reservas matemáticas y reservas
para riesgos en curso y similares.
e) Las comisiones y gastos incurridos en el extranjero en cuanto sean
justos y razonables.
f) Los gastos o contribuciones realizados en favor del personal por
asistencia sanitaria, ayuda escolar y cultural, subsidios a clubes
deportivos, y en general, todo gasto de asistencia en favor de los
empleados, dependientes u obreros.
También se deducirán las gratificaciones, aguinaldos, etc. Que se
paguen al personal dentro de los plazos en que se deben presentar la
DDJJ correspondiente al ejercicio.
g) Los aportes de los empleadores efectuados a los planes de seguro de
retiro privado administrados por entidades sujetas al control de la SISN
y a los planes de fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales
inscriptas y autorizadas.

188
 h) Los gastos de representación efectivamente realizados y debidamente
acreditados.
i) Las sumas que se destinan al pago de honorarios a directores, síndicos
o miembros de consejos de vigilancia y las acordadas a los socios
administradores.

Deducciones personales

Art. 30: Las personas humanas tendrán derecho a deducir de sus

ganancias netas:

a) En concepto de ganancias no imponibles, la suma de …. Siempre que

las personas que se indican sean residentes en el país.
b) En concepto de cargas de familia, siempre que las personas que se
indican sean residentes en el país, estén a cargo del contribuyente y no
tengan en el año ingresos netos superiores a …., cualquiera sea su origen
y estén o no sujetas al impuesto:
1. Por cónyuge.
2. Por cada hijo, hijastro/a menor de 18 años o incapacitado para el
trabajo.
c) En concepto de deducciones especial, hasta una suma equivalente al
importe que resulte de incrementar el monto a que hace referencia el inc.
a) en:
1. 2,5 veces cuando se trata de ganancias netas comprendidas en el art.
53 (tercera categoría), siempre que trabajen personalmente en la
actividad o empresa y de ganancias incluidas en el art. 82 (cuarta
categoría), excepto que queden incluidas en el apartado siguiente. En

189
 esos supuestos, el incremento será de 3 veces, en lugar de 2,5 cuando
se trate de “nuevos profesionales” o “nuevos emprendedores”. Es
indispensable el pago de aportes que como trabajadores autónomos
deben realizar obligatoriamente.
2. 3,8 veces cuando se trate de ganancias netas comprendidas en los inc.
a), b) y c) del art. 82 (cuarta categoría).

Jubilaciones: Solo quedan alcanzados cuando el monto del haber

jubilatorio supere 8 veces el valor del haber mínimo garantizado
(Jubilación mínima de marzo 2024: PESOS 134.446)

Este beneficio NO será de aplicación respecto de aquellos sujetos que

perciban y/u obtengan ingresos de otra naturaleza, ni para quienes se
encuentren obligados a tributar el importe sobre los bienes personales,
salvo que se trata
de un inmueble
para vivienda
única.

190
Actualización automática: Tanto los valores de las deducciones como los
establecidos en las distintas escalas del impuesto, se ajustan anualmente,
a partir del año 2018, inclusive, en base a la evolución del índice de
salarios oficial RIPTE (Remuneración imponible promedio de los
trabajadores estables).

Compensación de Quebrantos con Ganancias (Art. 131)

Para establecer la ganancia neta de fuente extranjera se compensarán los

resultados obtenidos dentro de cada uno y entre las distintas categorías,
considerando a tal efecto los resultados provenientes de todas las fuentes
ubicadas en el extranjero y los provenientes de los establecimientos
permanentes indicados en el art. 125.

Cuando la compensación dispuesta diera como resultado una PERDIDA,

ésta podrá deducirse de las ganancias netas de fuente extranjera que se
obtengan en los 5 años inmediatos siguientes, computados de acuerdo
con lo previsto en el CC y C.

Período fiscal: ingresos computables son aquellos obtenidos en el año

fiscal, que coincide con el año calendario (1 enero a 31 diciembre). En
cuanto a la imputación de ganancias y gastos al mencionado año fiscal,
ello surge del art. 24. El procedimiento varía según la categoría de que se
trate, ya que mientras la 2da y 4ta se exige seguir el método de lo
“percibido”, para la 1ra debe adoptarse el procedimiento de lo
“devengado”. La 3ra categoría puede optar entre “devengado” o
“percibido”.

Impuesto cedular

191
El Impuesto Cedular es un tributo nacional, recaudado por AFIP. Se aplica
sobre rentas financieras. Es decir, sobre dinero obtenido a partir de
inversiones: dividendos, transferencia de títulos valores o inmuebles. Por
tal motivo se lo conoce, también, como “impuesto a la renta financiera”.

El impuesto a la renta financiera sufrió modificaciones a lo largo de estos

años en relación con los conceptos obligados a tributar. Actualmente,
están alcanzados por el Impuesto Cedular los siguientes instrumentos:

 Intereses generados por inversiones en entidades

financieras, siempre que no se encuentren dentro del listado de
exenciones establecidas por AFIP. En este caso, no están
alcanzados los depósitos en cajas de ahorro, los plazos fijos en
pesos y las cuentas especiales de ahorro.
 Dividendos y utilidades asimilables. Es decir, la ganancia o
beneficio que obtienen los accionistas por formar parte de una
empresa. También se incluyen los bonos y obligaciones
negociables no colocados por oferta pública.
 Transferencia de derechos sobre inmuebles adquiridos a
partir de 2018. Las personas humanas o sucesiones indivisas
que obtengan una ganancia a partir de la venta de una
propiedad, la misma estará alcanzada por una alícuota del 13%.

Determinación y pago: la determinación se efectúa por DDJJ anual en las

fechas que semana la AFIP, rigiendo al respecto las disposiciones de la ley
11.683

Impuesto a la Ganancia mínima presunta. Ley 25.063

192
Este impuesto fue introducido en nuestro sistema tributario mediante la
Ley 25.063 en 1998 por el termino de 10 períodos fiscales, aunque se fue
prorrogando sistemáticamente. A sufrido varias modificaciones por leyes
posteriores.

La creación de este impuesto se fundamentó en que el activo afectado a

la actividad empresario requiere, para el desarrollo de condiciones de
competitividad, la generación de una rentabilidad que contribuya, como
mínimo, a su sostenimiento.

Este gravamen solo castiga a los activos improductivos, sirviendo de señal

para que sus titulares adopten las medidas que estimen adecuadas para
reorganizar su actividad, con la finalidad de obtener el rendimiento
mínimo.

Finalmente, es un tributo que recae sobre la renta potencial empresaria,

en consecuencia, pretende constituir un estímulo al uso eficiente del
capital mal utilizado u ocioso.

Sin embargo, sus desventajas son ostensibles, ya que no miden

racionalmente la renta potencial, no induce a la mejor utilización de los
recursos (porque las inversiones se motivas por otros factores tales como
estabilidad institucional, económica y jurídica), puede prescindir de la
capacidad contributiva y también porque al no permitir el computo de
pasivos, puede generar una doble imposición, al quedar gravado el titular
de activos financiados con deudas y además el acreedor de aquellas.

Características

Es un impuesto real, porque no considera las características de los sujetos

alcanzados, grava los activos afectados a la actividad empresarial.

Es periódico, debiéndose determinar y abonar en cada período fiscal, que

tiene carácter anual.

Por otra parte, se trata de un tributo nacional, rigiéndose por las

disposiciones de la Ley 11.683 (procedimiento fiscal) y su aplicación,
percepción y fiscalización esta a cargo de la AFIP.

Hecho imponible

Aspecto material: el mismo está constituido por el activo existente al

cierre del ejercicio;

Art. 1 establece un impuesto a la ganancia mínima presunta aplicable en

todo el territorio de la Nación, que se determina sobre la base de los

193
activos, valuados de acuerdo con las disposiciones de la presente ley, que
regirá por el termine de 10 ejercicios anuales.

Este gravamen se determina sobre la base de activos lo que equivale a la

totalidad de los bienes afectados a actividades empresariales, incluidos los
inmuebles rurales afectados o no a una explotación.

Cuando se cierren ejercicios irregulares, el impuesto a ingresar se

determina sobre los activos resultantes al cierre dichos ejercicios, en
proporción al periodo durante de los mismos.

Aspecto temporal: según el art. 1 el gravamen regirá por el termino de 10

ejercicios anuales. Pero el mismo fue objeto de sucesivas prórrogas.

Aspecto espacial: este gravamen es aplicable en todo el territorio de la

Nación, y comprende los activos tanto del país como del exterior,
pertenecientes a algunos de los sujetos alcanzados por el tributo.

Sujetos pasivos (Art. 2):

a) Sociedades domiciliadas en el país. Desde la fecha del acta fundacional

o de la celebración del respetivo contrato;
b) Asociaciones civiles y fundaciones domiciliadas en el país, desde la
fecha a que se refiere el inc. anterior;
c) Empresas o explotaciones unipersonales ubicadas en el país,
pertenecientes a personas domiciliadas en el mismo. Están
comprendidas las empresas o explotaciones unipersonales que
desarrollen actividades de extracción, producción o comercialización de
bienes con fines de especulación o lucro, como aquellas de prestación
de servicios con igual finalidad, sean estos técnicos, científicos o
profesionales;
d) Las entidades y organismos a que se refiere el art. 1 de la Ley 22.016,
no comprendidos en los inc. precedentes;
e) Las personas físicas y sucesiones indivisas, titulares de inmuebles
rurales, en relación con dichos inmuebles;
f) Los fideicomisos constituidos en el país conforme a las disposiciones de
la ley 24.441, excepto los fideicomisos financieros previstos en dicha
ley;
g) Los fondos comunes de inversión constituidos en el país no
comprendidos en el primer párrafo del art. 1 de la ley 24.083.
h) Establecimientos estables domiciliados o, e su caso, ubicados en el
país, para el o en virtud del desarrollo de actividades comerciales,
industriales, agrícolas, ganaderas, minera o cualquier otra, con fines de
especulación o lucro, de producción de bienes o prestación de servicios,
que pertenezcan a personas física o ideal domiciliadas en el exterior, o

194
 a patrimonios de afectación, explotación o empresas unipersonales
ubicadas en el exterior o a sucesiones indivisas allí radicadas.

Base imponible: está compuesta por los activos, tanto del país como del
exterior. A los efectos de calcular el impuesto a la ganancia mínima
presunta, se parte del activo, según el balance comercial, el cual es
ajustado dando lugar a su base imponible.

Alícuota: Es del 1% sobre el valor de los activos gravados de los SP del

impuesto.

Constitucionalidad del gravamen: El impuesto fue creado por la nación

como un impuesto de emergencia por un tiempo determinado (facultad
que le otorga la CN). Sin embargo, es un impuesto que se sigue
prorrogando, al igual que el impuesto a las ganancias.

Impuesto a los débitos y créditos en cuenta corriente bancaria

Este tributo proviene del estado crítico que atravesaba la economía

argentina en 2001 y que requería la implementación de un ingreso de
recaudación sencilla y rápida.

Este gravamen integra como eslabón inicial, las severas medidas que
debieron tomar el PE y el Congreso nacional ante la situación del país.

El primer paso fue la sanción de la Ley de competitividad 25.413 La

primera denominación fue la de Impuesto al cheque, ya que el tributo se
limitaba al creado originalmente por el legislador. No obstante, surgió
como impuesto a los créditos y débitos bancarios y otras operaciones.

Hecho imponible:

- Realizar operaciones de crédito (ej. depósito bancario) y de débito (ej.

pagar un cheque) en cuentas -cualquiera sea su naturaleza- abiertas
en las entidades regidas por la Ley de Entidades Financieras.
- Operaciones que realicen las entidades financieras, en las que sus
ordenantes o beneficiarios no utilicen las cuentas indicadas en el
inc. anterior, cualquiera sea la denominación que se le otorgue a la
operación, los mecanismos empleados para llevarla a cabo y su
instrumentación jurídica.
- Movimientos de fondos, propios o de terceros, aun en efectivo, que
cualquier persona efectúe por cuenta propia y/o a nombre de otras.

Alícuota: Por cada monto que se debita o acredita en la CC bancaria, se

paga un seis por mil. El impuesto se devengará al efectuarse los créditos y
débitos en la respectiva CC.

195
Sujetos pasivos: son los titulares de las cuentas bancarias del inc. a); los
ordenantes o beneficiarios de las operaciones comprendidas en el inc. b);
y en el caso del inc. c) de quien efectúe el movimiento de fondos por
cuenta propia.

Exenciones: Están exentos del gravamen:

a) Los créditos y débitos en cuentas bancarias, como así también las

operatorias y movimientos del fondo, correspondientes a los Estados
nacional, provincial, las municipalidades y al Gobierno de CABA, e
Instituto Nacional de Servicios sociales para Jubilados y Pensionados;
b) Los créditos y débitos en cuentas bancarias correspondientes a las
misiones diplomáticas y consulares extranjeras acreditadas en la
República Argentina, a condición de reciprocidad;
c) Los créditos y débitos en la caja de ahorro o en cuenta corriente
bancarias utilizadas en forma exclusiva para las operaciones inherentes
a la actividad de locación de inmuebles con destino casa-habitación,
cuyos contratos se encuentren debidamente registrados, conforme a la
reglamentación.

El PE está facultado para establecer exenciones totales o parciales del

presente impuesto en aquellos casos en que lo estime pertinente.

Destino del producido del gravamen: El 100% de este impuesto se

destinará a la Administración Nacional de la Seguridad Social (ANSES),
organismo descentralizado actuante en el ámbito de la Secretaria de
Seguridad Social del Ministerio de Trabajo, Empleo y Seguridad Social.

Impuestos internos unificados

Son impuestos al consumo, que se los denomina así por oposición a los
impuestos externos o aduaneros. Gravan también la mercadería que se
introduce del extranjero.
Estos impuestos que son al consumo gravan hechos distintos del
consumo. Consumir es emplear una cosa gastándola, destruyéndola,
haciéndola desaparecer súbita o paulatinamente (ej. ingerir un alimento,
usar un traje, gastar la nafta del auto). En nuestro país se adopta
generalmente el sistema de gravar en el origen los bienes destinados al
consumo. Por una ficción, la ley da por configurado el consumo con la
transferencia (expendio) dando por sentado un hecho económico de
contenido real: que la incidencia del tributo que aplica sobre ese hecho
imponible (expendio) se operará finalmente cuando se concrete su
desaparición, transformación o uso por el efectivo consumidor.

196
Esto sucede cuando los pagadores del impuesto (productores,
importadores, industriales) lo incluyen en el precio trasladando el
impuesto.

Características: Son impuestos indirectos ya que gravan el consumo, que

es una exteriorización mediata de la capacidad contributiva. Son además
reales, permanente y de facultades concurrentes.

Hecho imponible: Es el expendio de artículos nacionales o importados.

Expendio significa transferencia a cualquier título de la cosa gravada en
todo el territorio de la Nación y con algunas excepciones.

La ley presume que hay expendio cuando las mercaderías se consumen

dentro de la fábrica, manufactura, local de fraccionamiento o
acondicionamiento. De igual manera se considera que hay expendio
cuando hay diferencia no cubierta por la tolerancia que fije la DGI entre la
cantidad de productos fabricados y transferidos, salvo que el responsable
pruebe la causa, distinta del expendio, que motivó la mencionada
diferencia.
También la ley considera que hay expendio cuando se traslada un
producto gravado de una fábrica a otra que elabora productos alcanzados
por otro capítulo de la ley, aun cuando dichos establecimientos
pertenezcan al mismo titular. Esta situación suele presentarse en las
destilerías de alcohol (producto gravado), cuando ese producto pasa,
como materia prima, a las propias fábricas de bebidas alcohólicas o
artículos de tocador a base de alcohol.

En materia de cigarrillos, la ley dispone que expendio es toda salida de

fábrica, de la aduana o de los depósitos fiscales, también es expendio el
consumo dentro de la fábrica por parte del personal. Además, los
cigarrillos, tanto nacionales como importados, tributan sobre el precio de
venta al consumidor, un impuesto adicional del 2% con destino al Fondo
de Asistencia en Medicamentos.

Con referencia a las importaciones, el hecho imponible “expendio” se

configura cuando la cosa gravada sale de la aduana y siempre que la
importación esté destinada al consumo, conforme a lo que como tal
entiende la legislación aduanera.
Si bien el hecho imponible se configura al momento del expendio, el
impuesto se liquida y se paga por mes.

Página de AFIP:

197
 - Seguros: el hecho imponible nace con la percepción de las primar por
parte de la entidad aseguradora.
- Telefonía celular y satelital: el hecho imponible se perfecciona al
vencimiento de las respectivas facturas y/o venta o recarga de
tarjetas.
- Bebidas analcohólicas: el expendio se da por la transferencia
efectuada por los fabricantes o importadores, o aquellos por cuya
cuenta se efectúa la elaboración.
- Bebidas alcohólicas: el hecho imponible se perfecciona con toda
salida de fábrica o depósito fiscal.
- Tabaco: el hecho imponible se perfecciona con toda salida de fábrica
o deposito fiscal. También se considera expendido el consumo
interno de cigarrillos.

Sujetos pasivos (Página de AFIP):

Fabricantes de productos gravados.
Importadores de productos gravados.
Responsables que participan en las etapas de comercialización de
objetos suntuarios.
Fraccionadores de tabaco, de bebidas alcohólicas y champañas.
Intermediaros de champañas a granel.
Proveedores del servicio de telefonía celular y satelital.
Sujetos por cuya cuenta se efectúan elaboraciones o
fraccionamientos.
Responsables por productos gravados que utilicen como materia
prima otros productos gravados, quienes pueden sustituir al
responsable original en la obligación de abonar el impuesto y retirar
las mercaderías de fábrica.
Las compañías de seguros legalmente constituidos o establecidos en
el país, aún cuando se refieran a bienes que no se encuentran en el
país.

Modalidades de pago:
Art. 13: El impuesto resultante por aplicación de las disposiciones de la
presente ley se liquidará y abonará por mes calendario sobre la base de
declaración jurada efectuada en formulario oficial, pudiendo la Dirección
General Impositiva dependiente de la Secretaría de Hacienda del Ministerio
de Economía y Obras y Servicios Públicos fijar, con carácter general, la
obligación de realizar la liquidación y pago por períodos menores para el o
los gravámenes que dicho organismo establezca.

Tratándose de manufactureros de cigarrillos radicados en las zonas

tabacaleras fijadas por la Dirección General Impositiva, los plazos fijados
para el pago del importe del tributo correspondiente a los productos salidos

198
de fábrica serán ampliados con carácter general y automático hasta en
veinte (20) días corridos por dicho organismo.

UNIDAD 15

Impuesto al Valor Agregado (IVA). Ley 23.349

Este es una derivación de los impuestos a las ventas, tributos, éstos, que
económicamente inciden sobre los consumos.

Bajo la denominación genérica de impuestos al consumo se comprende

aquellos que gravan, en definitiva, al consumidor de un determinado bien.

No obstante, no es el consumidor, por lo general, el SP desde el punto de

vista jurídico, sino otra persona que se halla en cierta vinculación con el
bien destinado al consumo antes de que éste llegue a manos del
consumidor (productor, importador, industrial, comerciante, etc.). Lo que
sucede es que estos sujetos pasivos trataran de englobar el impuesto
pagado en el precio de la mercancía, para que la carga sea soportada por
el consumidor. Esta traslación, casi siempre es extraña a la regulación
jurídica del tributo, aunque constituya la realidad que ha tenido en cuenta
el legislador al establecer el impuesto (Giannini).

Características:
- Indirecto: grava los consumos que son manifestaciones mediatas de
exteriorización de la capacidad contributiva.
- Real: el hecho imponible no tiene en cuenta las condiciones
personales de los SP, interesando sólo la naturaleza de las
operaciones, negocios y contrataciones que contienen sus hechos
imponibles.
- Plurifásico y No acumulativo: alcanza todas las fases de
comercialización y no se acumula porque la alícuota se mantiene
constante en todas las etapas, el 21%.

Es característica esencial del IVA la fragmentación del valor de los

bienes que se enajenan y los servicios que se prestar, para
someterlos a impuesto en cada una de las etapas de negociación de
dichos B y S, en forma tal que en la etapa final queda gravado el valor
total de ellos. No obstante, al pagarse el tributo en todas las etapas
de la circulación económica, no tiene efecto acumulativo o de
piramidación, pues el objeto de la imposición no es el valor total del
bien, sino el mayor valor que el producto adquiere en cada etapa.
Como la suma de los valores agregados en cada etapa corresponde al
valor total del bien adquirido por el consumidor final, el impuesto

199
 grava en conjunto el valor total del bien sin omisiones, dobles
imposiciones ni discriminaciones, según el numero de transacciones a
que está sujeto cada bien.

- Coparticipable.

Se aplica el sistema impuesto contra impuesto: impuesto que yo soporto

cuando compro, importe que yo obtengo cuando vendo.

Hecho imponible (Art. 1)

a) Ventas de cosas muebles o colocadas en el territorio del país

efectuadas por los sujetos mencionados en el art. 4;
b) Las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el art. 3,
realizadas en el territorio del país. En el caso de telecomunicaciones
internacionales se las entenderá realizadas en el país en la medida en
que su retribución sea atribuible a la empresa ubicada en él;
c) Importaciones definitivas de cosas muebles;
d) Prestaciones comprendidas en el inc. e) del art. 3, realizadas en el
exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el
país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros
hechos imponibles y revistan la calidad de responsables inscriptos;
e) Los servicios digitales comprendidos en el inc. m) del apartado e) del
art. 3, prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior
cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país, en
tanto el prestatario no resulte comprendido en las disposiciones
previstas en el inc. anterior.

Ventas: Solo son ventas las que objetivamente la ley considera tales, y
están gravadas siempre que estén efectuadas por sujetos que la ley
menciona en forma expresa.

En su art. 2, la ley considera venta:

Aspecto objetivo:

a) Toda transferencia a título oneroso, entre personas de existencia visible

o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que
importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta,
dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, aportes
sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto que
conduzca al mismo fin, excepto la expropiación), incluidas la
incorporación de dichos bienes, de propia producción, en los casos de
locaciones y prestaciones de servicios extensas o no gravadas y la
enajenación de aquellos, que siendo susceptible de tener individualidad
propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su

200
 transferencia, en tanto tengan para el responsable el carácter de
bienes de cambio.
NO se consideran ventas las transferencias que se realicen como
consecuencia de reorganizaciones de sociedades a fondo de comercio y
en general empresas de explotaciones de cualquier naturaleza
comprendidas en el art. 77 de la Ley de IG.

b) La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino

a uso o consumo particular del o los titulares de esta.
Esto quiere decir: quienes retiren para su uso o consumo particular,
bienes de sus negocios o empresas; bienes éstos que de haberse
vendido a 3ros hubieran sido alcanzados por el IVA, realizan una venta
y deben liquidar el gravamen.

c) Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que

vendan o compren en nombre propio, pero por cuenta de terceros.
Esta venta en nombre propio y por cuenta ajena es igual a cualquier
otra venta de las que regula la ley, por lo cual el concepto no puede ser
otro que el definido en el inc. a del mismo art.

Aspecto subjetivo:

Estas ventas deben ser realizadas por los sujetos indicados en el art. 4,
que son los siguientes:

201
Obras, locaciones y prestaciones de servicios: Constituyen hechos
imponibles las obras, locaciones y prestaciones de servicios incluidas en el
art. 3, siempre que se realicen en territorio de la Nación. Son hechos
taxativos, solo se consideran tales los expresamente incluidos en el art. 3.

Son 5 los diferentes casos de obras, locaciones y prestaciones de servicios

alcanzados por el impuesto:

Importación definitiva de cosa mueble

202
Sujetos pasivos (Art. 4)

 Quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles. (inc. a)

Entran en esta categoría quienes obtienen cosas de la naturaleza y las
venden siempre que su actividad sea habitual (productores, ganaderos,
agrícolas), los que adquieran cosas que venden en el mismo estado con
habitualidad (comerciantes) y los que elaboran los bienes que venden
con habitualidad (fabricantes).
 Quienes realicen actos de comercio accidentales con cosas muebles.
(inc. a)
La imposición alcanza a quienes realicen actos de comercio en forma
accidental, o sea, aquellos que no sean comerciantes habituales en el
ramo.
 Herederos o legatarios de responsables del gravamen. (inc. a)
Estos cuando enajenan bienes que en cabeza de sus causantes
hubieran estado sujetos al gravamen.
 Comisionistas y otros intermediarios. (inc. b)
Son quienes realizan ventas o comprar en nombre propio, pero por
cuenta de terceros.
 Importadores. (inc. c)
Son quienes importen definitivamente a su nombre, ya sea por su
cuenta o por cuenta de terceros.
 Empresas constructoras. (inc. d)
Son las empresas constructoras que realicen obras sobre inmueble
propio, cualquiera sea la forma jurídica que hayan adoptado para
organizarse, incluidas las empresas unipersonales.
 Quienes sean locadores, si la locación está gravada. (inc. f)
Para saber si la locación está gravada, se debe tener en cuenta el art. 3
de la ley.
 La ley incluye en la sujeción pasiva a las uniones transitorias de
empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios,
asociaciones sin existencia legal como personas jurídicas,
agrupamientos no societarios, o cualquier otro ente individual o
colectivo que esté comprendido en alguna de las situaciones del art. 4,
aunque excluye los trabajos profesionales realizados ocasionalmente
en común.
Mantienen la condición de SP quienes hayan sido declarados en quiebra
o concurso civil con relación a las ventas y subastas judiciales y a los
demás hechos imponibles que se efectúen o se generen en ocasión o
con motivo de los procesos respectivos.

203
 El

consumidor final es contribuyente de HECHO no de derecho.

Exenciones (Art. 7): Están exentas del impuesto las ventas, locaciones y
las importaciones definitivas que tengan por objeto las cosas muebles
indicadas en este art.:

- Libros, folletos e impresos similares;

- Venta al público de diarios, revistas y publicaciones periódicas (esta
exención NO comprende a los bienes gravados que se comercialicen
conjunta o complementariamente con los bienes exentos, en tanto
tengan un precio diferenciado de venta y no constituyan un
elemento sin el cual estos últimos no podrían utilizarse)
- Sellos de correo, papel timbrado, billetes de banco, título de acciones
o de obligaciones y otros títulos similares, excluidos los talonarios de
cheques y análogos;
- Sellos y pólizas de cotización o de capitalización, billetes para juegos
de sorteos o apuestas, billetes de acceso a espectáculos teatrales;
- Oro amonedado que comercialicen las entidades oficiales o bancos
autorizados a operar;
- Agua ordinaria natural, leche fluida o en polvo, entera o descremada
sin aditivos (cuando su consumidor final es el Estado nacional, las
provincias, municipalidades o CABA u organismos centralizados o
descentralizados de su dependencia, comedores escolares o
universitarios, obras sociales, etc.
- Aeronaves concebidas para el transporte de pasajeros y/o cargos
destinados a esa actividad, también las utilizadas en la defensa y
seguridad;
- Las prestaciones y locaciones:

204
  Realizadas por el Estado nacional, provincial o municipal y
CABA.
 Los servicios prestados por establecimientos educativos
privados.
 Los servicios de enseñanza prestados a discapacitados por
establecimientos privados.
 Servicios relativos al culto, que tengan por objeto el fomento
de este, prestado por instituciones religiosas.
 Servicios prestados por obras sociales.
 Servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica,
prestadas por: colegios o consejeros profesionales, cajas de
previsión social para profesionales y obras sociales
reconocidas legalmente.
 Servicios funerarios, de sepelio y cementerio retribuidos
mediante cuotas solidarias que realicen las cooperativas.
 Espectáculos de carácter teatral y la contraprestación exigida
para el ingreso a conciertos o recitales musicales.
 Los espectáculos de carácter deportivo amateur.
 Los taxímetros y remises con chofer, realizados en el país,
siempre que el recorrido no supere los 100km.
 Transporte internacional de pasajeros.
 Etc. Leer art.

Base imponible (Art. 10)

El Titulo lll de la ley, referente a liquidación, comienza con el

encabezamiento “Base imponible”, sin embargo, el concepto no es del
todo adecuando a lo que en derecho tributario material suele entenderse
por “base imponible”. La base imponible de in impuesto es la magnitud
sobre la cual se aplica la alícuota, obteniéndose de esta manera el importe
tributario.

En el caso de IVA, la base imponible no es la magnitud sobre la cual se

aplica las alícuotas de la ley, sino la base del cálculo de créditos y débitos
fiscales, cuya diferencia constituirá el importe tributario a pagar. La base
imponible, en este impuesto, consiste en el precio neto de la venta, de la
locación o de la prestación de servicios que resulte de la factura o
documento equivalente extendido por los obligados al pago del impuesto,
neto de descuentos y similares efectuados según las costumbres de plaza.

La deducción de los descuentos y similares se hace directamente si

aquellos son simultáneos con la expedición de la factura. Al contrario, si
los descuentos son efectuados con posterioridad, se deberán tener en
cuenta como comprobantes del crédito fiscal.

205
Si no existe factura o documento equivalente, o los mismos no expresan el
valor corriente de plaza, se presume que éste último es el valor
computable, salvo prueba en contrario. La Ley trata de prevenir una
factible simulación.

El procedimiento liquidatorio: El procedimiento elegido por el legislador es

el “Método de la sustracción” o también llamado “Impuesto contra
impuesto”, “diferencias de impuestos”, “crédito por impuesto”.

Debito fiscal (Art. 11): La determinación del DF surge como resultado de

aplicar a los importes totales de los precios netos de las ventas,
locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados, imputables al
periodo fiscal que se liquida, la alícuota que fija la ley para las operaciones
que dan origen a la liquidación que se practica.

Al importe así obtenido en concepto de débito fiscal se le debe adicionar el

importe que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos,
bonificaciones o quitas logradas en el precio que se liquida, la alícuota
respectiva. La ley presume, sin admitir prueba en contrario, que los
descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma proporcional al precio
neto de venta y al impuesto facturado.

El DF en líneas generales significa la aplicación de la alícuota sobre el

precio gravable, no constituye directamente el impuesto que adeuda el
contribuyente por sus hechos imponibles, sino solamente uno de los
elementos de cómputo de cuya diferencia surge el impuesto adeudado (o
saldo a favor del contribuyente); solo en caso de que no existiese crédito
fiscal, el débito fiscal para automáticamente a ser impuesto adeudado por
el contribuyente en el período.
Cuando se transfieran o desafecten obras adquiridas a empresas
constructoras o realizadas por el SP sobre inmueble propio que hubiesen
generado crédito fiscal, se debe adicionar al DF el crédito oportunamente
computado, en tanto la transferencia o desafectación tenga lugar antes de
los 10 años contados desde la finalización de la obra o de su afectación a
la actividad determinante de la condición de SP del responsable, si éste
fuera posterior. Este crédito fiscal a devolver debe ser actualizado en la
forma que indica la ley.

Crédito fiscal (Art.12): Obtenido el DF, corresponde la recuperación del

impuesto facturado y cargado en la etapa anterior, el cual recibe el
nombre de “crédito fiscal”.
Las disposiciones legales sobre el CF y el mecanismo mediante el cual es
restado del DF, son las partes esenciales del tributo en cuanto a su
carácter de impuesto de etapas múltiples no acumulativo. Ello es así

206
porque si el impuesto estuviera constituido por el DF (sin la deducción del
CF), dicho impuesto sería acumulativo, en cascada o piramidal. Es la resta
del CF lo que hace que en definitiva cada etapa pague en relación con el
valor agregado al bien, siendo esa circunstancia la que da el nombre al
impuesto y lo transforma en “no acumulativo”.

El CF se determina de la siguiente manera: Del impuesto determinado por

aplicación de lo dispuesto en el art. anterior (DF) los responsables
restarán:
a. El gravamen que en el período fiscal que se liquida se
hubiere facturado al contribuyente por compra o
importación de bienes, locaciones y prestaciones de
servicios, incluido el proveniente de inversiones de bienes
de uso y hasta el límite del importe que surja de aplicar
sobre los montos totales netos las prestaciones, compras,
locaciones o importaciones, la alícuota respectiva. Solo
darán lugar a cómputo del CF las compras o
importaciones definitivas, las locaciones y las
prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen
con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa
de su aplicación.
Por el contrario, en ningún caso da lugar a cómputo de
crédito fiscal el gravamen adicional que se liquide a los
responsables no inscriptos, salvo que el no inscripto pase
a ser responsable inscripto, en cuyo caso, puede hacer el
cómputo.

b. El gravamen que resulte de aplica a los importes de los

descuentos, bonificaciones, etc. Concedidos, la alícuota
respectiva, siempre que estos descuentos concuerden
con las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen.
Esta norma tiene por objeto restar del monto del
impuesto a pagar, la porción correspondiente a
descuentos, que constituyen disminuciones del valor total
de las operaciones gravadas y que no se tomaron en
cuenta inmediatamente en los precios netos facturados,
por haberse efectuado esos descuentos con posterioridad
a la expedición de las facturas.
En todos los casos, el cómputo del CF será procedente cuando la compra o
importación definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios,
gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador,
locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles de
acuerdo a lo previsto en los arts. 5 y 6, excepto que dicho crédito

207
provenga de las prestaciones a que se refiere el inc. d) del art. 1, en cuyo
caso su computo procederá en el periodo fiscal inmediato siguiente a
aquel en el que se perfeccionó el hecho imponible que lo origina.

En definitiva, el procedimiento consiste en tomar los descuentos que el

contribuyente conceda a sus clientes como mayor crédito fiscal, en lugar
de menor DF y rige el mismo criterio mencionado para el DF, es decir, que
aquellos que operan en forma proporcional al precio de venta y al
impuesto facturado.

Alícuotas (Art.
28): La alícuota del impuesto será del 21%.
Se incrementa a un 27% para las ventas de gas, energía eléctrica y aguas
reguladas por medidos y demás prestaciones comprendidas en los puntos

208
 4,5 y 6 del inc. e) del art. 3, cuando la prestación se efectúe fuera de
domicilios destinados a vivienda o casa de recreo o veraneo o terrenos
baldíos y el comprador o usuario sea un sujeto categorizado en este
impuesto como Responsable inscripto o se trata de un Monotributista.

Estarán alcanzados por un alícuota del 10,5 % (la mitad del 21%):
a) Las ventas, locaciones del inc. d) del art. 3 y las importaciones
definitivas de:
- Animales vivos de especie aviar y cunícola y de ganados bovinos, ovinos,
porcinos, camélidos y caprinos;
- Carnes y despojos comestibles de animales de estas especies frescos,
refrigerados o congelados, que no hayan sido sometidos a procesos de
cocción o elaboración;
- Frutas, legumbres y hortalizas, frescas, refrigeradas o congeladas;
- Miel de abejas a granel;
- Granos, cereales y oleaginosas, excluido el arroz; y legumbres secas,
porotos, arvejas y lentejas;
- Harina de trigo;
- Pan, galletas, facturas de panadería y/o pastelería y galletitas y bizcochos,
elaborados exclusivamente con haría de trigo, sin envasar previamente
para su comercialización;
- Residuos solidos resultantes de la extracción industrial de aceite de soja;
- Granos de soja desnaturalizados, desactivados, tostados, quebrados,
cualquier producto originado del cernido y limpieza obtenido de los granos
de soja, cáscara o cascarilla de soja.
b) Las siguientes obras, locaciones y prestaciones de servicios vinculadas
con la obtención de bienes comprendidos en los puntos 1, 3 y 5 del inc.
a):
- Labores culturales, preparación, roturación, etc. Del suelo;
- Siembra y/o plantación;
- Aplicación de agroquímicos;
- Fertilizantes su aplicación;
- Cosecha.
c) Los hechos imponibles previstos en el inc. a) del art. 3 destinados a
vivienda;
d) Servicios de taxímetros, remises y todos los demás servicios de
transporte público de pasajeros realizados en el país y no exentos;
e) Servicios de asistencia sanitaria medica y para médica, que brinden o
contraten las cooperativas, las entidades mutuales y los sistemas de
medicina prepaga, que no resulten exentos.

Periodo fiscal: El impuesto se liquidará y abonará por mes calendario sobre

la base de DDJJ efectuada por el contribuyente.

209
Régimen simplificado para Pequeños Contribuyentes (MONOTRIBUTO)
Ley 26.656 Reformada por Ley 27.430

Este régimen fue introducido en nuestro sistema tributario en 1998. Así

se estableció un régimen tributario integrado y simplificado con
relación al Impuesto a las Ganancias (IG), Impuesto al Valor Agregado
(IVA), y al Sistema Previsional, destinado a pequeños contribuyentes.
Los que opte por inscribirse en él, deben contribuir por los 3 tributos
mencionados y no por alguno en particular
Entre sus notas principales se puede mencionar que este gravamen es
periódico, ya que se abona en cada periodo fiscal y tiene carácter
mensual.
Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP.

Pequeño contribuyente: Son las personas físicas que realicen venta de

cosas muebles, locaciones y/o prestaciones de servicios, incluida la
actividad primaria;
Las personas físicas integrantes de cooperativas de trabajo;
Las sucesiones indivisas (en su carácter de continuadoras de las
personas físicas hasta la finalización del mes en que se dicte la
declaratoria de herederos, se declare la validez del testamento que
verifique la misma finalidad o se cumpla un año desde el fallecimiento
del causante, lo que suceda primero).

Condiciones: En todos los casos deberá verificarse que:

a) Que por locaciones y/o prestaciones de servicios hayan obtenido
en los 12 meses calendario inmediatos anteriores a la fecha de Servicios
adhesión ingresos brutos inferiores o iguales al importe de
$7.996.484,12 ($666.401 mensuales).
b) Que, por la venta de cosas muebles, hayan obtenido en los 12
meses calendarios inmediatos anteriores a la fecha de adhesión; Bienes
ingresos brutos inferiores o iguales al importe de $11.379.612
($948.301 mensuales).
c) Que no superen en el mismo período los parámetros máximos
referidos a las magnitudes físicas y alquileres devengados que se
establezcan para su categorización.
d) Que el precio máximo unitario de venta, solo en los casos de venta
de cosas muebles, no supere la suma de $85.627,56.
e) Que no hayan realizado importaciones de cosas muebles y/o de
servicios durante los últimos 12 meses del año calendario.

210
f) Que no realicen mas de 3 actividades simultaneas o no posean más
de 3 unidades de explotación. (Ley 27.737, año 2023)

En el caso de la actividad de locación de inmuebles, mediante

contratos debidamente registrados, se considera como una sola
unidad de explotación independientemente de la cantidad de
propiedades afectadas a la misma.

Los ingresos provenientes exclusivamente de la locación de hasta 2

inmuebles estarán exentos del pago del Monotributo.

Si desarrolla simultáneamente varias actividades debe categorizarse

según su actividad principal (la que le genere mayores ingresos) y
sumar la totalidad de los ingresos brutos obtenidos y las magnitudes
físicas.

Ingresos brutos: Es el producido neto de las ventas, obras, locaciones

o prestaciones correspondientes a operaciones realizadas por cuenta
propia o ajena. No comprende ingresos por cargos públicos, trabajos
en relación de dependencia, jubilaciones y pensiones.

Pago: Mensual. Se abona hasta el día 20 de cada mes.

Categorías: Vigentes desde 01/01/2024. Página de AFIP

211
Categorización: Los pequeños contribuyentes inscriptos en el régimen
deben ingresar mensualmente el impuesto integrado, que va a resultar de
la categoría donde queden encuadrados en función del tipo de actividad, a
los ingresos brutos, a las magnitudes físicas y a los alquileres devengados,
asignados a la categorización.

Recategorización: Al finalizar cada semestre calendario (6 meses), el

monotributista debe calcular los ingresos acumulados y la energía
eléctrica consumida en los 12 meses inmediatos anteriores, así como la
superficie afectada. Si dichos parámetros son superiores a inferiores a su
categoría actual deberá recategorizarse.

Actividades realizadas en casa habitación u otros lugares con distintos

destinos

Solamente se toma en cuenta: Superficie afectada; energía eléctrica y

monto del alquiler proporcionalmente devengado.

En caso de existir un solo medidor se presume que se afectó a la

actividad: 20% si se desarrollan actividades de bajo consumo energético;
90% si se desarrollan actividades de alto consumo energético.

Superficie afectada: es el espacio destinado solo a la atención al público.

En caso de ser mas de una unidad de explotación, se debe sumar las
superficies afectadas y consumo de energía eléctrica de cada una de ellas.

Aportes a la obra social: afiliación individual a la Obra social, sin

adherentes. Por cada adherente debe ingresarse el mismo importe que el
afiliado individual. Los jubilados (por leyes anteriores o ley actual) quedan
exceptuados de ingresar aportes a la Obra social.

Procedimiento de inscripción

Al iniciar las actividades, el contribuyente debe encuadrarse en la

categoría que le corresponda conforme a:

- La superficie afectada a la actividad.

212
 - El monto pactado en el contrato de alquiler respectivo.

Transcurridos 4 meses, se actualizan los: Ingresos brutos obtenidos; la

energía eléctrica consumida; alquileres devengados en dicho periodo.
Todo esto para poder confirmar su categorización; determinar su
recategorización o excluirse del régimen.

Facturación y registración: Los sujetos están obligados a exigir, emitir y

entregar las facturas por las operaciones que realicen y a conservarlas en
la forma y condiciones que establezca la AFIP.

Con respecto al IVA, sus adquisiciones no generan, en ningún caso, crédito

fiscal y sus ventas, locaciones o prestaciones no generan débito fiscal para
sí mismos, ni crédito fiscal respecto de sus adquirientes, locatarios o
prestatarios.

Deben utilizar Controlador Fiscal: A) si optan por emitir tiques por sus
ventas a consumidores finales o; B) renuevan o amplían el parque
instalado el parque instalado de máquinas registradoras.

También es obligatoria la exhibición de la identificación y del comprobante

de pago. En lugares visibles al publico deben colocarse: A) Placa indicativa
de su condición de pequeño contribuyente y de la categoría en la cual se
encuentra inscripto en el RS; B) Comprobante de pago perteneciente al
ultimo mes vencido del RS.

La exhibición de la placa indicativa y el comprobante de pago se

consideran inseparables a los efectos de dar cumplimiento a esta
obligación.

La falta de cualquiera de ello se sanciona con clausura de 1 a 5 días.

Renuncia al régimen: Los contribuyentes inscriptos pueden renunciar al

R.S en cualquier momento.

213
 Exclusión del régimen: en estos casos salen del régimen de Monotributo y
pasan al régimen general de Impuesto a las ganancias y el Impuesto al
Valor Agregado. Los casos en los que procede la exclusión son:

- La suma de los ingresos brutos excede el máximo establecido para la

categoría máxima disponible;
- La superficie o costo de alquiler superan los máximos establecidos por la
categoría máxima disponible;
- Se supera el precio máximo unitario de venta;
- Se adquiere bienes o se realizan gastos personales por un valor superior a
los ingresos brutos admitidos por la categoría máxima disponible;
- Los depósitos bancarios sean superiores a los ingresos brutos admitidos
por la categoría máxima disponible;
- Hubiera realizado importaciones de bienes o servicios durante los últimos
12 meses;
- Realiza mas de 3 actividades simultaneas o posea más de 3 unidades de
explotación (locales);
- Desarrolla prestaciones de servicios y se categorizó como si realizara
venta de productos;
- Hubiera realizado operaciones sin haber facturado;
- El valor de las compras más los gastos des desarrollo de la actividad
durante los últimos 12 meses sumas igual o más de 80%, en el caso de
venta de productos, o más del 40% cuando se trate de prestaciones de
servicios, de los ingresos brutos máximos establecidos para la categoría
máxima disponible para cada caso;
- Esta incluido en el registro publico de empleadores con sanciones
laborales.

Régimen sancionatorio especial

- Comisión de algunos de los hechos u omisiones previstos en el art. 40 de

la ley 11.683 (leer);
- Sus operaciones no se encuentran respaldadas por las respectivas
facturas correspondientes a las compras, locaciones o prestaciones
aplicadas a la actividad;
- Falta de exhibición de la placa indicativa de su condición de pequeño
contribuyente y de la categoría en la cual se encuentra inscripto o del
respectivo comprobante de pago.

Clausura de 1 a 5 días

- El monotributista que omitiera el pago del impuesto mediante:

- Falta de presentación de la DDJJ de recategorización;

214
 - DDJJ categorizadoras o recategorizadoras inexactas.

Se aplica una multa del 50% del gravamen omitido

Contras las resoluciones de:

- recategorización de oficio;
- Imposición de sanción de multa;
- Determinación de deudas.

Es procedente la interposición de apelación ante el Director General (art.

74 decreto 1397- Reglamento Ley 11.683).

Régimen especial de los recursos de la seguridad social

215
 Impuestos sobre bienes personales

Es un impuesto creado en 1991 mediante la Ley 23.966 con carácter de

emergencia, por el termino de 9 períodos fiscales, se aplica en todo el
territorio de la Nación y recae sobre los bienes existentes al 31 de
diciembre de cada año, situación en el país y en el exterior.

Características:

- Es un impuesto global porque recae sobre todos los bienes de las personas
físicas y sucesiones indivisas, situados en el país o en el exterior;
- Es periódico ya que se paga por los bienes al 31 de diciembre de cada
año, sin perjuicio de la existencia de anticipos;
- Es personal, porque recae en el titular de los bienes.

Su aplicación, percepción y fiscalización está a cargo de la AFIP, y se rige

por las disposiciones de la ley 11.683

Hecho imponible: Consiste en la posesión por personas físicas y

sucesiones indivisas domiciliadas o radicadas en el país o en el extranjero,
de un patrimonio bruto conformado por los bienes que indica la ley.

Bienes situados en el país (art. 19):

a) Inmuebles ubicados en su territorio;

b) Derechos reales constituidos sobre bienes situados en él;
c) Naves y aeronaves de matrícula nacional;
d) Automotores patentados o registrados en su territorio;
e) Bienes muebles registrados en él;
f) Bienes muebles del hogar o de residencia transitoria cuando el hojas o
residencia estuvieran situación en su territorio;
g) Bienes personales del contribuyente, cuando éste tuviera su domicilio
en él, o se encontrara en él;
h) Demás bienes muebles y semovientes que se encontraren en su
territorio al 31 de diciembre de cada año, aunque su situación no
revistiera carácter permanente, siempre que por este art. no
correspondiere otro tratamiento;
i) Dinero y depósitos en dinero que se hallaren en su territorio al 31 de
diciembre de cada año;

216
j) Los títulos, acciones, cuotas o participaciones sociales y otros títulos
valores representativos de capital social o equivalente, emitidos por
entes públicos o privados, cuando éstos tuvieran domicilio en él;
k) Los patrimonios de empresas o explotaciones unipersonales ubicadas
en él;
l) Los créditos, con excepción de los que cuenten con garantía real;
m) Los derechos de propiedad científica, literaria o artística, los de marcas
de fábrica o de comercio y similares, las patentes, dibujos, modelos y
diseños reservados y restantes de la propiedad industrial o inmaterial,
así como los derivados de éstos y las licencias respectivas, cuando el
titular del derecho o licencia estuviere domiciliado en el país al 31 de
diciembre de cada año.

Bienes situados en el exterior (Art. 20)

a) Bienes inmuebles situados fuera del territorio del país;

b) Derechos reales constituidos sobre bienes situados en el exterior;
c) Naves y aeronaves de matrícula extranjera;
d) Automotores patentados o registrados en el exterior;
e) Bienes muebles y semovientes situados fuera del territorio del país;
f) Títulos y acciones emitidos por entidades del exterior y las cuotas o
participaciones sociales, incluidas las empresas unipersonales, y otros
títulos valores representativos del capital social o equivalentes de
entidades constituidas o ubicadas en el exterior;
g) Los depósitos en instituciones bancarias del exterior. Se entenderá
como situados en el exterior a los depósitos que permanezcan por mas
de 30 días en el mismo en el transcurso del año calendario. Para
determinar el monto de tales depósitos deberá promediarse el saldo
acreedor diario de cada una de las cuentas;
h) Los debentures emitidos por entidades o sociedades domiciliadas en el
exterior;
i) Los créditos cuyos deudores domicilien en el extranjero excepto que
deban ser considerados como radicados en el país por aplicación del
inc. b) de este art. Cuando los créditos respondan a saldos de precios
por la transferencia a titulo oneroso de bienes situados en el país al
momento de enajenación o sean consecuencia de actividades
desarrolladas en el país, se entenderá que se encuentran con carácter
permanente en el exterior cuando hayan permanecido allí más de 6
meses computados desde la fecha en que se hubiera hecho exigibles
hasta el 31 de diciembre de cada año.

Sujetos pasivos (Art. 17): Son SP del impuesto:

217
a) Las personas físicas domiciliadas en el país y las sucesiones indivisas
radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país y en el
exterior;
b) Las personas físicas domiciliadas en el exterior y las sucesiones
indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el país.
Las sucesiones indivisas son contribuyentes de este gravamen por los
bienes que posean al 31 de diciembre de cada año en tanto dicha fecha
quede comprendida en el lapso transcurrido entre el fallecimiento del
causante y la declaratoria de herederos o aquella en que se haya
declarado válido el testamento que cumpla la misma finalidad.
Se considerará que están domiciliados en el país los agentes
diplomáticos y consulares, el personal técnico y administrativo de las
respectivas misiones y demás funcionarios públicos de la Nación y los
que integren comisiones en las provincias y municipalidades que, en
ejercicio de sus funciones, se encontraren en el exterior, así como sus
familiares que lo acompañaren.

Exenciones (Art. 21)

Están eximidos de este impuesto:
a) Los bienes pertenecientes a los miembros de las misiones diplomáticas
y consulares extranjeras, así como su personal administrativo, técnico y
familiares;
b) Las cuentas de capitalización comprendidas en el régimen de
capitalización y las cuentas individuales correspondientes a los planes
de seguro de retiro privados administrados por entidades sujetas al
control de la Superintendencia de Seguros de la Nación;
c) Las cuotas sociales de las cooperativas;
d) Los bienes inmateriales (llaves, marcas, patentes, derechos de
concesión y otros bienes similares);
e) Los bienes amparados por franquicias;
f) Los inmuebles rurales, cuyos titulares sean personas humanas y
sucesiones indivisas, cualquiera sea su destino o afectación;
g) Los títulos, bonos y demás títulos valores emitidos por la Nación, las
provincias, las municipalidades y CABA y los certificados de depósitos
reprogramados;
h) Los depósitos en moneda argentina y extranjera efectuados en las
instituciones comprendidas en el régimen de la Ley N°21.526, a plazo
fijo, en la caja de ahorro, en cuentas especiales de ahorro o en otras
formas de captación de fondos.

Alícuotas (Art. 25)

El gravamen a ingresar por los contribuyentes domiciliados en el país y

sucesiones indivisas radicadas en el mismo, por los bienes situados en el

218
país y en el exterior surge de la aplicación de una alícuota progresiva, que
va del 0.50% al 1.75% sobre el valor total de los bienes sujetos al
impuesto (con excepción de las participaciones en capital de las
sociedades comerciales). La alícuota aumenta a medida que aumenta el
monto de la base no imponible: ver página de AFIP:
https://www.afip.gob.ar/gananciasybienes/bienes-personales/conceptos-
basicos/que-es.asp

Impuesto a las transferencias de inmuebles (Ley 23.906 y RG 2141)

Se trata de un impuesto que se aplica sobre las transferencias de dominio

a titulo oneroso de inmuebles ubicados en el país. Es un impuesto a la
venta, permuta, cambio, dación de pago de un inmueble propio, por el
cual obtenga un beneficio.

Este impuesto está vigente para los inmuebles obtenidos hasta el 31 de

diciembre de 2018.

Se rige por las disposiciones de la ley 11.683 y su aplicación, percepción y

fiscalización está a cargo de la AFIP- DGI.

Es un impuesto real, directo, de cuota y coparticipable.

Sujetos pasivos: este impuesto recae sobre personas humanas y

sucesiones indivisas, mientras no exista declaratoria de herederos o no se
haya declarado válido el testamento que cumpla con la misma finalidad.

En los casos de cambio o permuta se consideran sujetos a todas las partes

intervinientes en la operación siendo contribuyentes cada una de las
mismas, sobre el valor de los bienes que transfieren.

Operaciones sujetas a retención: Según la ley 23.905 se considerará

transferencia a la venta, permuta, cambio, dación en pago, aporte a
sociedades y todo acto de disposición, excepto la expropiación, por el que
se transmita el dominio a titulo oneroso, incluso cuando talas
transferencias se realicen por orden judicial o con motivo de concursos
civiles.

El impuesto es adeudado desde el momento en que se perfecciona la

transferencia gravada, lo cual ocurre al producirse alguno de estos
hechos: suscripción del respectivo boleto de compraventa (o documento
equivalente), otorgamiento de la posesión, o formalización de la escritura
traslativa de dominio, lo que ocurra primero.

219
 Exenciones: La transferencia de inmuebles pertenecientes a los miembros
de misiones diplomáticas y consulares extranjeras, a su personal técnico y
administrativo y a sus familiares, se encuentran exentas del impuesto, en
la medida y con las limitaciones que establezcan los convenios
internacionales. Igual tratamiento se dará a los inmuebles de los
miembros de las representaciones, agentes, y en su caso, sus familiares
que actúen en organismos internacionales de los que la Nación sea parte,
en la medida y con las limitaciones que se establezcan en los convenios.

Determinación del impuesto. Alícuota: El gravamen se aplica sobre el valor

de transferencia de cada operación. Cuando la transferencia se efectúe
por un precio no determinado se computará a los fines del calculo del
gravamen, el precio de plaza en el momento de perfeccionarse la
transferencia de dominio. En el caso de permutas se considerará el precio
de plaza del bien o prestación intercambiada de mayor valor. Si el precio
de plaza no fuera conocido, la DGI fijará el procedimiento a seguir.

La tasa del impuesto es de 15%.

Agentes de retención: Según el art. 17 la DGI queda facultada para

establecer agentes de retención o percepción que estime necesario a
efectos de asegurar la recaudación del gravamen.

Página de AFIP: Resolución General 2141 del año 2006. Se encuentras

obligados a actuar como agentes de retención:

a) Los escribanos de Registro de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y de

los estados provinciales, u otros funcionarios autorizados para ejercer las
mismas funciones.
b) Los adquirentes, cuando suscripto el boleto de compraventa o documento
equivalente se otorgue posesión, en el supuesto de operaciones que se
realicen sin la intervención de escribanos.
c) Los cesionarios de boletos de compraventa o documentos equivalentes,
cuando se trate de operaciones realizadas en las condiciones indicadas en
el punto anterior.

Certificado de no retención ITI: Se otorga la posibilidad de que cuando se

trate de venta de única vivienda, de terrenos, o de ambos, para adquirir o
construir otra destinada a casa-habitación propia, se pueda optar por no
pagar el impuesto, en la forma y condiciones que determine la
reglamentación.

Esta opción también puede ejercerse cuando se cesa la única vivienda o

terrenos con el propósito de destinarlo a la construcción de un edificio bajo

220
el régimen de propiedad horizontal, y se reciba como compensación por el
bien cedido hasta un máximo de una unidad funcional de la nueva
propiedad destinada a casa-habitación.

La alternativa debe ser formulada en el momento de suscribirse el boleto

de compraventa, cuando en él se entregue la posesión, en el momento de
formalizarse dicha entrega de posesión o en el de la escrituración, el que
sea anterior.

Los escribanos, al extender las escrituras respectivas, deben dejar

constancia de la opción.

En caso de incumplirse los requisitos para la procedencia de la opción, el

contribuyente que la haya ejercido debe presentar o rectificar la
respectiva DDJJ, incluyendo las transferencias oportunamente afectadas, e
ingresar el impuesto con más la actualización, intereses y accesorios.

UNIDAD 16
Tributos Provinciales

Los impuestos proprios de las provincias son:

- Impuesto inmobiliario.
- Impuesto a los sellos.
- Impuesto sobre los ingresos brutos.
- Impuesto a las patentes.

Impuesto inmobiliario

Dice Giannini que este es el impuesto más antiguo de los impuestos

directos. La tierra era la fuente primordial de riqueza, y por eso, la
preferida entre los diversos objetos de imposición. Además, ofrecía una
base estable y segura para el cobro.

Este tributo se ajustaba a la idea de que el Estado tenia un derecho

originario sobre todo el suelo sujeto a su poder, por lo que era lógico que
participara en cierta medida en los frutos de la tierra.

El paso del tiempo hizo evolucionar la concepción sobre este impuesto, así
como la consideración teórica en cuanto a su fundamentación. La riqueza
mobiliaria adquirió una importancia predominante con relación a la
riqueza inmobiliaria. La tierra dejó de ser prácticamente el único bien
demostrativo de riqueza, y el gran auge del patrimonio exteriorizado en
forma de valores mobiliarios de todo tipo, hizo lógicamente perder la
antigua preponderancia de ese tributo. Además, la evolución de las teorías
221
jurídico-tributarias demostró que el fundamento del impuesto inmobiliario
no era diferente del fundamento de los diferentes impuestos. Siendo el
fundamento general de todos los impuestos el deber solidario de los
ciudadanos de contribuir al mantenimiento del Estado en la medida de las
posibilidades de cada uno, y siendo la tierra una de las formas de
exteriorización de capacidad contributiva, se considera lógico que su
propiedad sea objeto de gravámenes.

Características: Es un típico impuesto DIRECTO, que grava una

manifestación inmediata de capacidad contributiva. Ha sido
tradicionalmente establecido por las provincias en forma permanente.
Cada provincia legisla y recauda sobre el impuesto inmobiliario gravando
los inmuebles situados dentro de su territorio.

También es un derecho real, porque prescinde de las condiciones

personales de los contribuyentes.

Hecho imponible (Art.155 CFSF)

Por los inmuebles y los derechos reales de superficie sobre los mismos,
situados en el Territorio de la Provincia se deberán pagar los impuestos
básicos anuales establecidos en este Título, de acuerdo con las alícuotas
proporcionales que establezca la Ley Impositiva anual y aplicable sobre las
valuaciones fiscales de las tierras, de las mejoras y de los derechos de
superficie objeto de derechos reales.

El importe anual del impuesto básico por cada cargo no podrá ser inferior
a la suma que fija la Ley Impositiva anual.

Art. 156: Los terrenos situados en zonas urbanas que este Código
considere fiscalmente como baldíos, estarán sujetos al pago de un
impuesto inmobiliario adicional.

Art. 157: (…) los terrenos baldíos soportarán un inmobiliario adicional

equivalente a la resultante de aplicar las escalas del impuesto básico
sobre una valuación de mejoras potenciales que serán proporcionales al
valor fiscal de la tierra, y cuya relación fijará la Ley Impositiva Anual.

Serán considerados baldíos los terrenos ubicados dentro del radio urbano
de los municipios y comunas cuando los mismos no tengan mejoras
habitables o cuando tengan mejoras que sin ser habitables, no cumplan
con el propósito para el que fueron efectuadas.

Sujeto pasivo (Art. 161 CFSF): Son contribuyentes del impuesto

establecido en el presente Título los propietarios de bienes inmuebles, los
poseedores a título de dueño y los titulares de derechos de superficie.

222
Compraventa a plazo. Solidaridad (Art. 162): En los casos de ventas de
inmuebles a plazo, cuando no se haya realizado la transmisión del
dominio, tanto el propietario del inmueble como el adquirente, se
considerarán contribuyentes y obligados solidariamente al pago del
impuesto.

Responsabilidad de los Escribanos y autoridades judiciales. Art. 163: Los

Escribanos Públicos y autoridades judiciales que intervengan en la
formalización de actos que den lugar a la transmisión del dominio o
constitución de derechos reales sobre inmuebles objeto de los presentes
gravámenes, están obligados a asegurar el pago de los mismos que
resultaren adeudados, quedando facultados a retener de los fondos de los
contribuyentes que estuvieran a su disposición las sumas necesarias a ese
efecto las que deberán ser ingresadas a Rentas Generales dentro de los
15 días siguientes, caso contrario incurrirán en defraudación fiscal, y serán
pasibles de responsabilidad criminal por delitos comunes quedando
obligados los fiadores al pago inmediato de los importes adeudados.

Determinación del gravamen. Base imponible (Art. 168): La base

imponible de los impuestos establecidos en este Título está constituida por
la valuación de los inmuebles determinados de conformidad con las leyes
de valuación y catastro y multiplicado por los coeficientes de actualización
que fije la Ley lmpositiva Anual y deducidos los valores exentos
establecidos en este Código o en leyes especiales.

En los inmuebles afectados a derecho real temporario de superficie se

determinará por separado la valuación del inmueble dominial de la
valuación del derecho de superficie o de la propiedad superficiaria, si ésta
fuera mayor.

Para el caso particular del derecho de superficie de construcción, la

propiedad superficiaria se valuará de igual forma que las mejoras de
inmuebles dominiales. De afectarse el derecho de superficie de
construcción al régimen de la propiedad horizontal, las unidades se
evaluarán sumando la parte privativa de cada unidad más la parte
proporcional sobre las partes indivisas.

El catastro: Es un sistema de registro y clasificación de bienes inmuebles

dentro de un área geográfica específica, administrado por las autoridades
municipales.

Las propiedades que existen dentro de un Estado son registradas con los
datos que se llevan al respecto, el cual se complementa con el Registro de
la Propiedad Inmueble para perfeccionar la situación jurídica de dichos
inmuebles.

223
Para confeccionarlo se deben realizar algunas operaciones geométricas
que tienen por objeto establecer todo lo relativo a la superficie del fondo,
operaciones económico-financieras que tienden a estimular el valor de
este, y operaciones jurídicas que tienen por fin individualizar el inmueble y
a su propietario.

Originariamente se adoptó el sistema de catastro fijo con valores

inconmovibles por varios años que eran únicamente modificables
mediante procedimientos de revaluación general o situaciones especiales
de incremento o pérdidas de valores. Desde 1958 este sistema ha sido
sustituido en nuestro país por el sistema de catastro móvil, que consiste
en la aplicación de coeficientes anuales de actualización de valores,
preparados con arreglo a elementos computables en las distintas zonas
territoriales.

Clasificación y avalúo de los inmuebles: Se clasifican en urbanos,

suburbanos y rurales.

Se valúan por el sistema de valor real, se establece el valor del inmueble

teniendo en cuenta el valor del terreno, los metros cuadrados y las
mejoras, y sobre esa valuación que se hace por apreciación geométrica y
económica, se cobra una alícuota generalmente proporcional.

Los valores asignados por valuaciones generales no serán modificados

hasta la nueva valuación general salvo en los siguientes casos:

a) Por subdivisión de los inmuebles;

b) Por accesión o supresión de mejoras;
c) Por error de clasificación o superficie;
d) Por valorización o desvalorización proveniente de obras públicas,
cambios de destino debidamente justificados o mejoras de carácter
general.
Los nuevos valores surtirán efectos impositivos desde el 1 de enero
siguiente al año en que las circunstancias señaladas los modifiquen y/o de
la fecha que la API determine en función de lo informado por el Servicio de
Catastro e Información Territorial según la normativa vigente y
constancias del caso.
Las nuevas valuaciones sobre toda la edificación, reconstrucción o
refacción que se realice serán determinadas por el Servicio de Catastro e
Información Territorial de la Provincia de Santa Fe.
En ningún caso procede revaluaciones automáticas sobre inmuebles en
particular (Art. 170)
Forma de pago (Art. 171): Los impuestos deben ser pagados anualmente,
en una o más cuotas en las condiciones y términos que el PE establezca.

224
Mediando urgencia en abonar el impuesto y sus adicionales y antes que
las mismas se
pusieran al cobro y como consecuencia de operaciones o actos sobre
inmuebles, los escribanos públicos deberán solicitar una liquidación
supletoria especificando los datos en
base al pago realizado el año anterior.
En los casos en que hubiera modificaciones los escribanos presentarán
solicitud ante el
Servicio de Catastro e Información Territorial de la Provincia de Santa Fe,
de ubicación del o
de los inmuebles, las que darán preferencia a toda tramitación.

Destino del producido de este impuesto (Art. 172)

El producido de este impuesto se distribuye de la siguiente manera:
a) A las municipalidades y Comunas: el 50%
b) A Rentas Generales: el 50%.

La distribución del inc. A) se efectuará en forma diaria, directa y

automática, teniendo en cuenta los siguientes parámetros:

1. El 80% en forma directamente proporcional a la emisión del

Impuesto inmobiliario total para cada jurisdicción;
2. El 20% en forma directamente proporcional a la población de cada
jurisdicción.

Para elaborar el coeficiente de distribución del parámetro poblacional,

deberán tomarse los datos oficiales publicados en el Instituto Nacional de
Estadísticas y Censos (INDEC) correspondiente al ultimo censo de la
población y vivienda.

Exenciones (Art. 166): Quedan exentos de este impuesto:

a) Inmuebles del Estado Nacional, Provincial, Municipalidad y Comunas de

la Provincia, sus dependencia y reparticiones autárquicas, demás
entidades publicas y entidades paraestatales;
b) Inmuebles destinados a templos religiosos y sus complementarios,
accesorios o dependencias de los mismos;
c) Inmuebles destinados a hospitales, asilos, colegios y escuelas,
bibliotecas, universidades populares, institutos de investigaciones
científicas, salas de primeros auxilios, puestos de sanidad, siempre que
los servicios que presenten sean gratuitos y destinados al público en
general;
d) Inmuebles de propiedad de instituciones benéficas o filantrópicas;
e) Inmuebles de propiedad de asociaciones deportivas;

225
f) Inmuebles ocupados por asociaciones obreras, de empresarios o
profesionales, de sociedades cooperativas de vivienda y/o trabajo,
asociaciones de fomento, asociaciones vecinales con personería
jurídica, asociaciones mutualistas, centros de jubilados y los partidos
políticos, siempre que les pertenezcan en propiedad.
g) Etc. Leer art.166 del CFSF

Impuesto sobre los Ingresos Brutos

Antecedentes: Este impuesto se remonta a la época medieval. En esos

tiempos, los señores feudales o los soberanos otorgaban una carta-
patente (así se llamaba) que consistía en una autorización para que el
súbdito ejerciera determinada actividad, ya sea un comercio, una industria
o un oficio.

Esta carta-patente se consideraba una verdadera tasa, ya que era la

contraprestación del servicio que prestaba el soberano al permitir que el
vasallo realizara sus actividades.

En los tiempos modernos se considera que el ejercicio de cualquier

actividad licita por cualquier persona es libre, estando constitucionalmente
protegida (Art. 14 CN). Este tributo deja, entonces, de ser una tasa por un
servicio que presta el amo para permitir que se ejerza una actividad, y se
transforma en un impuesto que se paga en virtud de la capacidad
económica demostrada por el ejercicio de cierto tipo de oficio, actividad o
profesión que normalmente produce lucro.

Evolución del impuesto en Argentina: En nuestro país, el impuesto de

patente se conoce desde antes de la Revolución de Mayo. Las patentes
eran autorizaciones para ejercer oficios y se pagaba la alícuota según la
actividad que se realizaba. Eso traía como consecuencia una clasificación
de oficios bastante engorrosa, e incluso podía dar lugar a injusticias, ya
que dentro de uno mismo no se consideraba la diferente capacidad
contributiva que podría existir entre los distintos contribuyentes.

A partir de la falta de racionalidad en la forma de percibirlo, se lo fue

complementando con otros impuestos que tenían en cuenta el volumen
general de las operaciones o de las actividades. De esta manera, por
ejemplo, en Bs. As. Surgieron varios impuestos a la industria, al comercio,
impuestos al capital en giro, etc. Por lo cual se produjo una superposición
de tributos.

Fue por esto, que en 1948 se organizó el impuesto a las actividades

lucrativas de Bs As y luego las demás provincias le siguieron. El impuesto
se popularizó, tanto por su rendimiento como por las circunstancias de
que, al no adecuarse a ninguna de las formas impositivas incluidas en la

226
coparticipación, podía ser aplicado por las provincias, sin violar el
compromiso asumido de no legislar sobre tributos comprendidos en ellas o
de características similares.

Luego todo cambio, y la propia ley de coparticipación obligó a las

provincias a abandonar el impuesto a las actividades lucrativas y regresar
al impuesto de patente.

En 1977 hubo otra variante que consistió principalmente en que el

impuesto paso a denominarse impuesto a los Ingresos Brutos en la
mayoría de las provincias y en capital federal. Esto, sumado, a las
modificaciones que se introdujeron en el hecho imponible, ha llevado a
decir que no se trata de un mero cambio de nombre, sino algo de mayor
importancia.

Características:

Es un impuesto INDIRECTO porque grava una exteriorización mediata de

capacidad contributiva. El ejercicio habitual de una actividad constituye
para el legislador un indicio de aptitud para contribuir a los gastos
estatales.

Es un impuesto REAL, porque no tiene en cuenta las condiciones

subjetivas de los destinatarios legales tributarios, sino tan sólo la actividad
que ellos ejercen con habitualidad.

Es un impuesto Local y se adecua al principio de territorialidad, lo que

significa que únicamente están gravadas las actividades realizadas dentro
de una jurisdicción determinada.

La Nación impone el gravamen en Capital Federal y territorios nacionales,

y cada Provincia lo aplica a las actividades que se desarrollen en su
ámbito de competencia tributaria.

Hecho imponible (Art. 174): Por el ejercicio habitual en el territorio o en la

jurisdicción de la Provincia de Santa Fe del comercio, industria, profesión,
oficio, negocio, locaciones de bienes, obras o servicios o de cualquier otra
actividad a título oneroso -lucrativa o no- cualquiera sea la naturaleza del
sujeto que la preste, incluidas las sociedades cooperativas, y el lugar
donde se realice (zonas portuarias, espacios ferroviarios, aeródromos y
aeropuertos, terminales de transporte, edificios y lugares del dominio
público y privado, etc.), se pagará este tributo.

Determinación de habitualidad (Art. 175): A los efectos de determinar la

habitualidad se tendrá en cuenta especialmente la índole y naturaleza
específica de las actividades que generan el hecho imponible, el objeto de

227
la empresa, profesión o locación y los usos y costumbres de la vida
económica.

Se entenderá por habitual el desarrollo durante el ejercicio fiscal de

hechos, actos u operaciones -con prescindencia de su cantidad o monto-
por quienes hagan profesión de estos.

La habitualidad no se pierde por el hecho de que, después de adquirida,

las actividades se ejerzan en forma periódica o discontinua.

Sujetos pasivos (Art. 180): Son contribuyentes del impuesto los

mencionados en el artículo 24 de este Código, que realicen o desarrollen
las actividades, actos, hechos u operaciones que generen los ingresos
brutos gravados.

Las sucesiones indivisas serán contribuyentes desde la fecha de

fallecimiento del causante hasta la fecha de declaratoria de herederos o
de declaración de validez del testamento que cumpla la misma finalidad.
Asimismo, mantendrán su condición de sujetos pasivos quienes hayan sido
declarados en quiebra o concurso civil o comercial, con relación a las
ventas en subastas judiciales y, a los demás hechos imponibles que se
efectúen o generen en ocasión o con motivo de los procesos respectivos.

Art. 24: Son contribuyentes (…):

a) Las personas de existencia visible, capaces o incapaces, según el

derecho privado.
b) Las sucesiones indivisas.
c) Las personas jurídicas de carácter público y privado y las simples
asociaciones civiles o religiosas que revistan la calidad de sujetos de
derecho.
d) Las sociedades, asociaciones o entidades que, sin reunir las cualidades
mencionadas en el inciso anterior, existen de hecho con finalidad
propia y gestión patrimonial autónoma con relación a las personas que
las constituyan.
e) Las Uniones Transitorias de Empresas y las Agrupaciones de
Colaboración Empresaria regidas por la Ley N° 19.550 y sus
modificatorias y demás consorcios y formas asociativas que no tienen
personería jurídica, cuando son considerados por las normas tributarias
como unidades económicas para la atribución del hecho imponible.
f) Los Fideicomisos que se constituyan de acuerdo con lo establecido en
la ley nacional N° 24.441 y los Fondos Comunes de inversión.
g) Las reparticiones centralizadas, descentralizadas o autárquicas del
Estado Nacional, Provincial o Municipal, así como las empresas
estatales y mixtas.

228
Agentes de retención y percepción (Art. 181): En los casos y en la forma
que disponga la API, la percepción del impuesto también podrá realizarse
mediante retención o percepción en la fuente.

A tal fin establecerá quiénes deberán actuar como agentes de retención o

percepción, pudiendo tratarse de personas físicas, sucesiones indivisas,
sociedades con o sin personería jurídica, reparticiones nacionales,
provinciales o municipales, autárquicas o no, y toda entidad que
intervenga en operaciones o actos de los que deriven o puedan derivar
ingresos alcanzados por el impuesto.

La API queda facultada para disponer la aplicación de una alícuota

diferencial en los casos que los sujetos pasivos de la retención o
percepción sean contribuyentes o responsables obligados a inscribirse al
momento de la retención o percepción y no demuestren tal calidad por los
medios que la misma disponga.

Agentes de información (Art. 182): La Administración Provincial de

Impuestos podrá establecer la obligación de actuar como agentes de
información, ya sea con carácter general o bien con referencia a
determinados actos, hechos, operaciones o actividades de los que
pudieran derivar o deriven ingresos alcanzados por el impuesto, o por
razones de control del cumplimiento de las obligaciones fiscales, a las
personas físicas, sucesiones indivisas, sociedades con o sin personería
jurídica, reparticiones nacionales, provinciales o municipales, autárquicas
o no, y toda entidad que intervenga en los mismos, o que posea datos o
información que faciliten la administración, fiscalización y/o verificación
del cumplimiento del gravamen.

Cuando los aludidos responsables omitieren el cumplimiento de su

obligación en tiempo y forma, se harán pasibles de las sanciones que
dispone este Código.

Identificación de contribuyentes y responsables (Art. 185): La API queda

facultada a implantar un régimen de identificación -total o parcial- de
contribuyentes y responsables del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, que
será obligatoria para quienes desarrollen hechos, actos, operaciones o
actividades que generen ingresos brutos gravados, conforme se
reglamente.

Determinación del gravamen (Art. 186): Salvo expresa disposición en

contrario, el impuesto se determinará sobre la base de los ingresos brutos
gravados devengados durante el período fiscal.

Se considera ingreso bruto el valor o monto total -en valores monetarios,

en especies o servicios- devengados en concepto de venta de bienes, de

229
remuneraciones totales obtenidas por los servicios la retribución de la
actividad ejercida, los intereses y/o actualizaciones obtenidas por
préstamos de dinero, plazos de financiación, mora o punitorios, los
recuperas de gastos sin rendición de cuentas, o en general, al de las
operaciones realizadas.

El valor o monto total referido en el párrafo anterior, será el que resulte de

las facturas o documentos equivalentes extendidos por los contribuyentes
o responsables obligados al ingreso del impuesto, neto de descuento y
similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza.

Cuando las operaciones se pacten en especie, el ingreso bruto estará

constituido por la valuación de la cosa entregada, la locación, el interés o
el servicio prestado, aplicando los precios, la tasa de interés, el valor
locativo, oficiales o corrientes en plaza a la fecha de generarse el
devengamiento.

Período fiscal y pago (Art. 200): El período fiscal será el año calendario.

El pago se hará por el sistema de anticipos y ajuste final sobre ingresos

calculados sobre base cierta, en la forma, condiciones, plazos y con los
requisitos que determine la API. Las liquidaciones de anticipos revestirán
el carácter de declaración jurada.

En todos los casos, los anticipos abonados fuera de término, no abonados

o abonados por un

monto inferior al que correspondiere, devengarán los intereses

resarcitorios actualizaciones, y darán origen a las sanciones previstas en
este Código.

Liquidación del impuesto. DDJJ. Eximiciones de DDJJ (Art. 201): El impuesto

se liquidará por declaración jurada en los plazos y condiciones que
determine la API, la que establecerá, asimismo, la forma y plazos de
inscripción de los contribuyentes y demás responsables.

En la declaración jurada confeccionada en formulario oficial, se resumirá la

totalidad de las operaciones del año y un detalle de los pagos realizados
por el mismo período, liquidándose así el ajuste final. No obstante, la API
podrá solicitar la inclusión en la misma declaración jurada u otro
formulario creado al efecto, otros datos e informes que faciliten la tarea de
administración y fiscalización tributarias.

La API podrá eximir de la obligación de presentar declaración jurada anual

a determinados sectores, clases o categorías de contribuyentes o
responsables.

230
Alícuotas (Art. 203): La Ley Impositiva fijará la alícuota básica, así como
las distintas alícuotas diferenciales a aplicar a los ingresos brutos
gravados. El Poder Ejecutivo podrá fijar alícuotas diferenciales con
carácter objetivo que no podrán ser inferiores a un veinte por ciento (20%)
de la alícuota básica ni superiores al mil por ciento (1000%) de la alícuota
básica.

Exenciones (Art. 212): Están exentos del pago de gravamen:

a) El estado Nacional, Provincial, Municipalidades y Comunas, sus

dependencias, reparticiones autárquicas y descentralizadas.
b) Asociaciones, entidades de beneficencia, de bien público, asistencia
social, de educación e instrucción, científicas, artísticas, culturales, y
deportivas, instituciones religiosas y asociaciones gremiales;
c) La bolsa de comercio autorizadas a cotizar títulos valores y los
mercados de valores, mercados a término y los ingresos brutos
generados por las operaciones de arbitraje de estas instituciones;
d) Las representaciones diplomáticas y consulares de los países
extranjeros acreditados ante el Gobierno de la Nación dentro de las
condiciones establecidas por la Ley 13.238;
e) Las asociaciones mutuales constituidas de conformidad con la
legislación vigente;
f) los establecimientos educacionales privados, incorporados a los planes
de enseñanza oficial, y reconocidos como tales por las respectivas
jurisdicciones, los jardines maternales y/o de infantes de gestión
privada y/o particulares debidamente habilitados para el ejercicio de la
actividad, con planes pedagógicos incorporados a sistemas Municipales
o Comunales de Educación Inicial.
g) Los partidos políticos reconocidos legalmente;
h) Las obras sociales constituidas conforme las leyes N° 23.660 y N°
24.741 y sus modificaciones;
i) Los fideicomisos constituidos con fondos públicos del estado provincial
o municipal;
j) Las cooperativas de trabajo, y/o empresas recuperadas, en tanto las
actividades que realicen se encuentran expresamente previstas en el
estatuto y resulten conducentes a la realización del objeto social.
k) Las empresas estatales constituidas como sociedad anónima o con
participación estatal mayoritaria con el objeto de proveer agua potable
y desagües cloacales en la Provincia de Santa Fe.

Doble imposición

Dice Villegas que el carácter territorial del “impuesto a los ingresos

brutos” plantea un problema de la doble imposición, pues una misma
actividad puede ser ejercida en un territorio, y parte en otro. Esto no solo

231
sucede entre las distintas provincias, sino que a veces se da dentro de una
misma provincia, como consecuencia de que las municipalidades
establecen verdaderos impuestos a las actividades lucrativas.

Lo que sucede con estos gravámenes municipales es que en realidad se

grava una determinada actividad lucrativas y por eso tales gravámenes se
superponen con los impuestos que crean las provincias.

Estos problemas pueden ser solucionados dentro de la provincia,

únicamente mediante un racional sistema de relaciones entre la provincia
y sus municipalidades. En cuento a los problemas que surgen entre las
provincias, la única solución posible es mediante convenios. Por ello es
que en nuestro país surgieron los llamados Convenios multilaterales sobre
impuestos a las actividades lucrativas.

Convenios multilaterales: Se organizó, en un primer momento, un

convenio bilateral que tuvo por parte a la Municipalidad de la Capital
Federal y a la Provincia de Bs As, pues fue en estos dos sectores donde
primero se hizo sentir el problema de la superposición.

Posteriormente, cuando ya surgieron problemas entre las distintas

provincias, y al observarse los resultados favorables que había tenido ese
primer convenio bilateral, se llegó a la etapa de los convenios
multilaterales, que tienen por partes intervinientes a la Municipalidad de la
Capital Federal ya todas las provincias argentinas.

El primer convenio fue celebrado en 1953, siendo reemplazado por el

convenio de 1960, por el de 1964 y por el de 1977 (rige actualmente). Los
convenios están destinados a delimitar el alcance del poder tributario de
las partes intervinientes en el caso de que una actividad sea ejercida en
más de una jurisdicción.

La característica de los convenios multilaterales consiste en que tratan no

sólo de subsanar el problema de superposición, sino que tienden a
amortizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales autónomos,
tratando sobre todo de que el solo hecho de ejercer actividades en varias
jurisdicciones no acarre al contribuyente mayores gravámenes que los que
soportaría si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdicción. Éste
es el elemento básico de los convenios, su intención primordial.

Para lograr este objetivo, el poder impositivo de las respectivas

jurisdicciones se reparte según la importancia y la envergadura de la
actividad ejercida en cada una de ellas; mientras más importante sea la
actividad que se ejerza en una jurisdicción, esa jurisdicción tendrá más
derecho a gravar que aquella otra donde se ejerza la actividad menos
importante.

232
Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente, originados
por actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones
de la siguiente forma:

3. El 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el

contribuyente en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio
de las actividades respectivas (ej. gastos en sueldos, combustibles,
reparaciones, alquileres primos de seguros, etc.) salvo las
erogaciones que el convenio prohíbe computar (costo de materia
prima, propaganda, tributos, intereses, etc.);
4. El 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada
jurisdicción cuando las operaciones se hicieron por medio de
sucursales, agencias, corredores, comisionistas, mandatarios,
viajantes o consignatarios.
A su vez, el convenio multilateral del 18 de agosto de 1977 prevé el
funcionamiento de una Comisión Plenaria y de una Comisión Arbitral, que
tiene por objeto dirimir y prevenir todos los conflictos que puedan surgir
con motivo de la interpretación de las normas de este convenio.

Libro de Alurralde: el convenio de 1977 deslinda las potestades

jurisdiccionales de las provincial en materia de ingreso del Impuesto sobre
los Ingresos Brutos.
El principal objetivo del mentado convenio es evitar la superposición de
tributos acotando las potestades tributarias de los fiscos provinciales,
aunque dicho objetivo se hizo extensivo a los municipios.
La cuestión que se planeta respecto al IIB es que, al ser un tributo
netamente local o provincial, no puede atribuirse fácilmente la potestad
tributaria a una sola provincia cuando la actividad del contribuyente es
realizada en más de una. Dicha situación amerita que deba distribuirse la
base imponible según el régimen de convenio multilateral.
En cuanto a su ámbito de aplicación se dispone que las actividades a que
se refiere son aquellas que se ejercen por un mismo contribuyente en una,
varias o todas sus etapas, en dos o mas jurisdicciones, pero cuyos
ingresos brutos, por provenir de un proceso único, económicamente
inseparable, deben atribuirse conjuntamente a todas ellas, ya sea que las
actividades las ejerza el contribuyente por sí o por 3ras personas,
incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores, comisionistas,
mandatarios, viajantes, etc. Con o sin relación de dependencia.

Impuesto a los sellos y Tasas retributivas de servicios

Impuestos a la circulación: Los tributos que gravan la circulación no hacen
referencia a la circulación o tránsito de tipo territorial, sino a la circulación
económica. Al imponerse estos gravámenes se hace referencia a un

233
movimiento de riqueza, ya sea que este movimiento corresponda a un
traspaso de riqueza, o a determinados actos que la pongan de manifiesto.
Manuel de Juano enseña que en estos tributos la capacidad contributiva de
los sujetos pasivos se revela ocasionalmente con motivo de actos de
circulación de capital o de transferencia de propiedades o de otros
valores, a titulo oneroso o gratuito, o bien de intercambio de mercaderías
o de prestación de servicio.

Derechos de timbre y de registro: Señala Ahumada que los impuestos de

circulación pueden separarse en dos categorías. Por un lado, están los
derechos de registro, que tienen el carácter de tasa de servicio, y por el
otro el derecho del timbre, en los cuales se grava una manifestación de la
capacidad contributiva relacionada con los aspectos jurídicos que tales
actos pueden producir o a los cuales pueden estar sujetos, como
formalidad intrínseca de tales actos.
De aceptarse esta división de los tributos a la circulación, es necesario
aclarar que sólo los derechos de timbre son verdaderos impuestos ya que
gravan actos que implican movimiento o circulación de valores, los cuales
son demostrativos de una capacidad contributiva que el fisco presume en
quienes efectúan esos actos.
En lo que respecta a los derechos de registro, tienen el carácter de tasas,
dado que los contribuyentes pagan una contraprestación por un servicio
que presta el Estado, y que está individualizado con respecto a dichos
contribuyentes.

Impuesto a los sellos en Argentina: En nuestra legislación a estos tributos

se los denominó “impuestos de sellos”, y durante mucho tiempo se
unieron bajo esa denominación común, tanto lo que es el verdadero
impuesto a la circulación, como tasas de servicios.
Luego los códigos provinciales separaron el llamado impuesto de sellos de
ciertas tasas de servicios que antes se incluían en un tratamiento
conjunto. Posteriormente la Nación también mejoro su sistematización con
respecto a estos tributos.
La palabra “Sello” hace referencia al medio físico con el cual se paga el
impuesto. Sello es la estampilla o el papel sellado que se adquiere para
hacer efectivo el tributo, y de allí el nombre de “impuesto de sellos”. Si
bien el pago de estos impuestos se efectúa en general mediante un papel
sellado o con estampillas fiscales, en otros casos, y más en la actualidad,
se autoriza el ingreso por el sistema de DDJJ y depósito bancario. Por ello
algunos consideran impropio el nombre que reciben estos impuestos.

234
Características: Es un impuesto INDIRECTO, ya que grava una
manifestación presunta de capacidad contributiva. Es REAL, porque no
tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los sujetos pasivos.
Es Local, pues cada provincia lo establecen en sus respectivas
jurisdicciones, mientras que la Nación legisla sobre este impuesto, pero
con aplicación limitada a la Capital Federal.
Rige el principio de territorialidad, lo que significa que la Nación (en
relación con la Capital Federal) y las Provincias hacen recaer el impuesto
sobre todos aquellos actos, contratos u operaciones de carácter oneroso
que se realizaron dentro de su territorio.

Hecho imponible (Art. 220): Por todos los actos, contratos y operaciones
de carácter oneroso que se realicen en territorio de la Provincia, se pagará
este impuesto.
También se encuentran sujetos al pago de este impuesto los actos,
contratos y operaciones
realizadas fuera de la jurisdicción de la Provincia, cuando de su texto o
como consecuencia
de los mismos, resulte que deban ser negociados, ejecutados o cumplidos
en ella.
Si los instrumentos respectivos hubieran sido repuestos correctamente en
las jurisdicciones
de origen, podrá deducirse del impuesto que corresponde tributar en la
Provincia de Santa Fe
el monto ingresado en aquélla hasta el monto que resulte obligado en esta
jurisdicción y
siempre que refiera al mismo hecho imponible.
Esta disposición surtirá efecto cuando exista reciprocidad en la jurisdicción
de origen,
quedando la prueba a cargo del interesado.

Instrumentación (Art. 221): Por todos los actos, contratos y operaciones a

que se refiere el Artículo anterior, deberán satisfacerse los impuestos
correspondientes por el solo hecho de su instrumentación o existencia
material con abstracción de validez o eficacia jurídica o
verificación de sus efectos.

Independencia de los impuestos entre si (Art. 222): Los hechos imponibles

establecidos en el presente Título son independientes entre sí y los
impuestos resultantes deberán ser satisfechos, aun cuando varias causas
de gravamen concurran a un solo acto, salvo expresa disposición en
contrario.

235
Correspondencia epistolar o telegráfica (Art. 223): Los actos, contratos u
operaciones realizadas por correspondencia epistolar, por medios
electrónicos o por cualquier medio idóneo, están sujetos al pago del
impuesto de sellos desde el momento en que se formule la aceptación de
la oferta. A tal efecto, se considera como instrumentación del acto,
contrato u obligación la correspondencia en la cual se transcribe la
propuesta aceptada o sus enunciaciones o elementos esenciales que
permitan determinar el objeto del contrato.

Sujetos pasivos (Art. 230): Son contribuyentes todos aquellos que realicen
las operaciones o formalicen los actos y contratos sometidos al presente
impuesto.

Responsabilidad solidaria. Derecho a repartir (Art.231): Cuando en la

realización del hecho imponible intervengan dos o más personas, todas se
considerarán contribuyentes solidariamente por el total del impuesto, de
conformidad con lo dispuesto por el Artículo 25 del presente Código,
quedando a salvo el derecho de cada uno de repetir de los demás
intervinientes la cuota que le correspondiere de acuerdo con su
participación en el acto, que se da por partes iguales, salvo expresa
disposición en contrario.
Los impuestos que correspondan a los actos, contratos u
operaciones que se exterioricen por instrumentos privados, documentos y
papeles de
comercio en general serán atribuidos al sujeto pasivo de la carga, cuando
se encuentren
plenamente abonados de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Impositiva
Anual, pero esa
atribución será realizada al tenedor de dichos instrumentos privados,
documentos y papeles
de comercio en general, cuando se encuentren sin el abono
correspondiente o que, realizado,
el mismo resultaren diferencias a favor de la Administración Provincial de
Impuestos.
Dicha responsabilidad subsistirá no obstante que el tenedor se encontrare
exento de tributar
tales gravámenes y alcanzará a las penalidades por las infracciones
cometidas, considerándose en estos casos que ha existido una sustitución
legal del contribuyente
designado por este Código o la Ley Impositiva Anual para el pago de los
impuestos que
correspondan a estos hechos imponibles, sin perjuicio de la
responsabilidad subsidiaria en

236
caso de insolvencia.

Exención parcial (Art. 232): Si alguno de los intervinientes estuviera

exento del pago de gravámenes por disposición de este Código o leyes
especiales, la obligación fiscal se considerará en este caso divisible y la
exención se limitará a la cuota que le corresponde a la persona exenta.

Agentes de retención (Art. 233): Las entidades públicas y privadas y las

empresas que realicen operaciones que constituyan hechos imponibles a
los efectos del presente Título, efectuarán el pago de los impuestos
correspondientes por cuenta propia y de sus codeudores como agentes de
retención, ajustándose a los procedimientos de percepción que establezca
la Administración Provincial de Impuestos. A tal efecto son responsables
directos del pago total de los impuestos respectivos.
Las personas naturales no tendrán que cumplimentar lo precedentemente
expuesto, fuera de
su actuación empresaria.

Responsables del pago (Art. 234): El gravamen a la transferencia de

vehículos automotores, debe ser abonado por partes iguales entre el
comprador y el vendedor.
Los contribuyentes y responsables están obligados a denunciar la
operación dentro de los
treinta días corridos de producido ante Municipalidades o Comunas donde
se encuentren
inscriptos como contribuyentes.

Tasas retributivas de servicios

Art. 723: Por los servicios que presta la administración o la justicia
provincial y que
por disposición de este Título o de leyes especiales, estén sujetos a
retribución, deberán
pagarse las tasas cuyo monto fija la Ley Impositiva anual, por quien sea
contribuyente de
conformidad con el Artículo 3 de este Código, salvo la disposición del
Artículo 3138 del Código Civil, y sin perjuicio de la incidencia expresa del
impuesto previsto en este Código.
Salvo expresa mención en contrario el pago deberá efectuarse en
oportunidad de solicitarse
la prestación del servicio.

237
Servicios administrativos (Art. 276): Salvo disposición contraria, todas las
actuaciones ante la Administración Pública deberán realizarse en papel
sellado del valor que determina la Ley Impositiva anual.
Las actuaciones judiciales estarán sujetas en concepto de reposición de
fojas, al pago de un
sellado que se adicionará a la tasa proporcional de justicia establecida en
el Capítulo
siguiente, y cuyo monto lo fijará la Ley Impositiva anual. El pago será
único hasta la
terminación de la actuación en todas las instancias e incidentes, salvo
cuando por ampliación
posterior, acumulación de acciones o reconvención, se aumente el valor
cuestionado, en cuyo
caso se pagará o se completará el pago hasta el importe que corresponda.
En las actuaciones no sujetas al pago de la proporcional de justicia, el
gravamen a satisfacer
por reposición de fojas será el que se establezca en la Ley Impositiva
anual.
Ante los jueces y tribunales del trabajo, el importe, cuando corresponda,
se pagará con
posterioridad a la sentencia definitiva, y ante los demás jueces y
tribunales en oportunidad de
pagarse la tasa proporcional de justicia.

Acciones judiciales (Art.277): Además de las tasas fijadas para las

actuaciones judiciales los juicios que se inicien ante las autoridades
judiciales estarán sujetos al pago de una tasa proporcional que fijará la
Ley Impositiva anual.

Solidaridad de las partes (Art. 278): Las partes que intervengan en los
juicios responden solidariamente del pago de la tasa proporcional de
justicia, conforme a las reglas que establece el mismos art. (leer).

Tributos municipales
Conforme a la distribución de poderes fiscales entre Nación y provincia,
los municipios o comunas argentinos conforme a un tercer nivel de
gobierno con potestad tributaria, aunque acotada.
Tasa general de inmueble: Se trata de un tributo vinculado con la posesión
de inmueble dentro del territorio municipal, que se lo puede denominar
contribuciones de alumbrado, barrido y limpieza, conservación de la vía
pública, entre otras.

238
Hecho imponible: Está sujeto a este tributo todo propietario de inmuebles
ubicados dentro del ejido municipal o comunal, y que se encuentren en
zona beneficiada directa o indirectamente con los servicios de barrido y
limpieza de calles, recolección y tratamiento de residuos domiciliarios,
prestaciones de servicios sanitario cloacal, higienización y conservación de
arbolado publico o cualquier otro servicio que presta la municipalidad no
retribuida por otro tributo especial.
En los casos de quienes están sujetos al pago son los contribuyentes, es
decir, personas humanas o jurídicas, ya que nunca puede recaer tal
obligación sobre un inmueble.
En consecuencia, el dominio de un inmueble en el ámbito municipal,
sumado a la prestación de los servicios por el municipio, conforman los
elementos esenciales para el acaecimiento del hecho imponible, y hacen
nacer la obligación de pago.

El hecho imponible se configura anualmente, sin perjuicio de que el pago

de la obligación sea exigible en cuotas periódicas (mensuales,
bimestrales, etc.)

Sujetos pasivos: Son destinatarios legales los titulares del dominio de los
inmuebles ubicados dentro del ejido municipal. En algunos supuestos,
suele establecerse una responsabilidad solidaria de los usufructuarios o
poseedores a titulo de dueño de tales inmuebles.

Base imponible y alícuota: Esta constituida por el valor del inmueble, que
se determina por una valuación, a cargo de organismos administrativos. A
esta base, se aplicará una alícuota que se establece en cada municipio.

Derecho de registro e inspección (Otro resumen)

La contribución que incide sobre las actividades comercial, industrial y de
servicios fue usualmente legislada como tasa, y por esto, es necesario que
la obligación del contribuyente surja como consecuencia de haberse
verificado un hecho imponible. Este se integra con una de las actividades
onerosas del contribuyente que la ley menciona y con una actuación del
Estado que se relacione de alguna manera con dicho contribuyente.
Este tributo representa uno de los mecanismos más importantes para
obtener recursos con el que cuentan los estados municipales.

Hecho imponible: consiste en el ejercicio de cualquier actividad comercial,

industrial, de servicios u otra a titulo oneroso, y todo hecho o acción
destinada a promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de algún modo,
en virtud de los servicios municipales de controlar, salubridad, higiene,

239
asistencia social, desarrollo de la economía y cualquier otro no retributivo
por un tributo especial, pero que tienda al bienestar de la población.
De lo dicho se desprende que nos encontramos ante una tasa, que se
integran con la actividad onerosa de particulares y con los servicios que
presta el municipio. El servicio debe ser efectivamente prestado, y la
evaluación de este recaudo es efectuada en función del hecho imponible
regulado por la norma.

Sujetos pasivos: son destinatarios legales los que realizan en forma

habitual actividad comercial, industrial, de servicios o cualquier otra a
titulo oneroso y todo hecho o acción destinada a promoverla, difundirla,
incentivara o exhibirla de algún modo.
Incluye principalmente a las personas humanas, jurídicas y sucesiones
indivisas.

Aspecto espacial: la actividad debe desarrollarse en el territorio de la

municipalidad o comuna del que se trate.
Aspecto temporal: el período fiscal de este tributo es mensual.

Base imponible: esta conformada por el monto total de los ingresos brutos
devengados por las actividades gravadas en cada periodo fiscal.
Sin embargo, existen bases imponibles especiales establecidas en virtud
de las características de ciertos tipos de operaciones, como, por ejemplo,
venta de automotores, actividades de agencias de publicidad, etc.
Suele entenderse por ingreso bruto la suma total devengada en cada
periodo fiscal por la venta habitual de bienes en general, la remuneración
total obtenida por la prestación de servicios o cualquier otro pago recibido
en retribución de la actividad gravada.

En el CFSF derogó el Derecho de Registro e Inspección en 2017. Se

encontraba en el art. 207 (leer)

FISCALIDAD INTERNACIONAL E INTEGRACIÓN ECONOMICA

UNIDAD 17
Globalización: La globalización financiera es un proceso por el cual se
reducen las barreras entre los mercados financieros de los distintos países
del mundo. De ese modo, el ahorro y la inversión se vuelven
transfronterizos. Es un fenómeno por el cual una persona en América
Latina puede invertir, por ejemplo, en acciones de empresas
estadounidenses o europeas.

240
 Consiste en una mayor movilidad de capital a nivel mundial. Los agentes
económicos van buscando entre varios países la mejor alternativa de
inversión. (página Economipedia, Guillermo Westreicher).

Power Alurralde:

La globalización:

5. Actúa como descentralizadora de la producción;

6. Crea un imperio mundial sin centro;
7. Empresas multinacionales cubre más del 60% de las transacciones
comerciales realizadas en el mundo;
8. Se acelera la formación de bloques económicos regionales (C.E.E, NAFTA y
MERCOSUR).

Globalización y política tributaria

Previo a la globalización:
9. No existían grandes desplazamientos de capitales, bienes o personas;
10. Se aplicaban altos aranceles sobre las importaciones de bienes que
desalentaban las transacciones comerciales;
11. Los flujos de capitales se hallaban sometidos a regulaciones
gubernamentales;
12. Las empresas y los individuos obtenían sus rentas de la realización de
actividades dentro de las fronteras de sus países de residencia. Por ello los
Estados no tenían problemas en gravar los consumos a los beneficios
obtenidos;
13. Cada estado aplicaba su política tributaria sin afectar directamente
los intereses de los otros;

Post- Globalización:

14. Impuesto sobre las ventas: Algunos países logran atraer compradores
(domiciliados en Estados vecinos) manteniendo sus impuestos al consumo
sobre productos fácilmente transportables. Estos movimientos
transfronterizos son una fuente de limitación para la imposición de
elevados gravámenes en los Estados de residencia habitual de dichos
sujetos;
15. Impuesto sobre las ganancias de personas humanas: Ganancia
obtenida en el extranjero en muchas ocasiones no son declaradas por sus
titulares favorecidos por encontrarse ocultas en paraísos fiscales o por
regir el secreto fiscal;
16. Impuesto sobre rentas de capitales: Estados se encuentran obligados
a reducir las tasas de imposición sobre las rentas de capitales con el fin de
mantener la competitividad internacional dándose una evolución forzosa

241
hacia la imposición sobre las rentas menos volátiles como las provenientes
del trabajo personal;

Criterio de renta mundial: Nuestro sistema tributario, con el dictado de la

ley 24.073 en 1992, al principio de la fuente que contenía la Ley de
impuesto a las ganancias, le adiciona el principio de residencia, con lo cual
el régimen actual es denominado “Principio de la Renta Mundial”.

Como consecuencia, los residentes quedan sujetos a este principio,

tributando sobre las rentas de fuente argentina como extranjera; y los no
residente por el principio de la fuente (únicamente se les tributa sobre las
rentas de fuente argentina). A los primeros se les permite computar como
pago a cuenta del impuesto nacional, las sumas efectivamente abonadas
por gravámenes análogos en el extranjero con las limitaciones que
expresa la ley de impuesto a las ganancias.

Lo que lleva a la elección del criterio de Renta Mundial, frente al de la

fuente, es la preferencia por gravar ilimitadamente las rentas de los
residentes argentinos para lograr más equidad y eficiencia. También se
justifica desde el punto de vista de la globalización económica,
ampliándose la base imponible por persona, independientemente de
dónde inviertan y evitar la evasión a paraísos fiscales.

El efecto inmediato que puede generarse es la superposición con las leyes

foráneas, según los principios que ellas apliquen, dando lugar a la Doble
imposición.

Criterio de la fuente: se aplica a los NO residente que solo tributan

por ganancias de fuente argentina.
Criterio de la Renta Mundial: se aplica a los residentes que tributan
por ganancias de fuentes argentinas y por ganancias de fuentes
extranjeras.

Precios de transferencia (Otro resumen)

El papel mas importante en las distorsiones fiscales corresponde a los

precios de transferencias.

Son los precios que fijan empresas o grupos vinculados por transacciones
entre ellos, y que son distintos de los precios de competencias fijados por
empresas independientes actuando en circunstancias similares.

Herrero Mallol define el concepto como “aquel valor de pago precio que se
pacta y realiza entre sociedades vinculadas de un grupo empresarial
multinacional, por transacciones de bienes o servicios y que pueden ser
diferentes a los que se hubieran pactado entre sociedades
independientes”.
242
Página de AFIP: En el Impuesto a las Ganancias, las normas de Precios de
Transferencia alcanzan a aquellas operaciones celebradas entre empresas
vinculadas y/o con sujetos constituidos o radicados en jurisdicciones no
cooperantes o de baja o nula tributación.

Las medidas incorporadas en la norma tienen como objetivo garantizar

que las ganancias de los grupos multinacionales empresariales sean
gravadas en la proporción que corresponda a cada jurisdicción en la que
efectivamente se produjo la actividad económica, basándose en el
principio de plena competencia o del operador independiente.

Villegas (Según otro resumen): Con respecto a los objetivos de los precios
de transferencia:

Los objetivos más importantes son la comprobación de que ciertos entes

que actúan en países desarrollados utilizan los precios de transferencia
como un mecanismo de reducción del total de impuestos del grupo, lo cual
preocupa a otros Estados y organismos especializados.

Las operaciones se hacen a precios distintos de los del mercado entre

sociedades vinculadas situadas en diferentes países. Así, una sociedad
ubicada en un país de baja tributación vende productos a precios muy
superiores a los del mercado a una filial situada en un país de alta

243
 tributación para que disminuya el beneficio de tal filial (que sería gravada
a un tipo muy alto) y pase a ser beneficio de la matriz, gravada a un
precio más bajo.

El objetivo de los entes multinacionales es que las utilidades globales del

grupo soporten en su conjunto la menor carga tributaria posible. Para esto
se trata de que la mayor cantidad de utilidades se ubique donde se afecta
menos impositivamente el beneficio.

Acciones estatales para regular los precios de transferencia:

Como acción defensiva de muchos estados perjudicados por los precios de

trasferencia, surgió el Principio de competidor independiente.

Tuvo su origen en EE. UU. y establece que la norma que hay que aplicar
en cada caso es la de un contribuyente no controlado que trate en
condiciones normales de mercado con otro contribuyente no controlado.

Cuando se aplica este principio, las empresas vinculadas (porque es un

controlante de la otra o porque ambas son controladas por terceras)
tienen que fijar los precios de transferencias de bienes o servicios como si
fueran operaciones realizadas entre partes independientes. Es decir, el
precio que se fije en las transacciones entre ellas debe ser similar al que
resulte vigente en un mercado entre partes no controladas.

Paraísos fiscales

Refiere a países con baja o nula fiscalidad, cuentan con secreto bancario,
falta de control de cambios en mayor o menos medida y que, como
complemento, desarrolla en todos los casos una gran flexibilidad jurídica
para la constitución y administración de sociedades locales.

Para Rosemmbuj, el paraíso fiscal es un microestado o dependencia

territorial de otro Estado que se ofrece a si mismo por su mala o
inexistente exigencia tributaria, la localización conveniente de renta o
riqueza imponible extraña, permitiendo escapar de los impuestos que es
debido en los países de fiscalidad elevada.

Características:

17. Nivel impositivo mínimo o nulo sobre rentas, capitales y

transacciones;
18. Secreto bancario y comercial;
19. Relevancia del secreto bancario en general y en particular del “off
shore”;
20. Ausencia de controles sobre los contribuyentes no residentes;
21. Facilidad de enlaces aéreos, marítimos, así como telecomunicaciones;

244
22. Ausencia de tratados de doble tributación o acuerdos con clausulas
restrictivas en cuanto a intercambio de información;
23. Falta de estabilidad política y financiera del país, tratamiento
favorable a los capitales extranjeros, existencia de abogados y asesores
expertos en tributación

Sus consecuencias negativas:

24. Distorsión de flujos financieros y de las inversiones;

25. Impacto negativo sobre los sistemas tributarios de otros estados.
Competencia fiscal lesiva;
26. Incentiva comportamientos incorrectos por parte de los
contribuyentes;
27. Incide sobre la estructura de la recaudación fiscal de otros países y
consecuentemente sobre el gasto público. Fuga de bases imponibles;
28. Genera costos administrativos para combatir el fenómeno.

Modos de operar (Otro resumen): Desde el punto de vista fiscal, estos

paraísos sirven para minimizar o anular la carga tributaria de empresas
multinacionales, nacionales y personas físicas no residentes en ellos, para
lo cual emplean numerosas técnicas.

Como norma general, en tales refugios tributarios se establecen

compañías holdings, trust, filiales, etc. Cuyo objeto principal es concentrar
en ellas los beneficios generados en otro país, donde la carga tributaria es
más elevada. Ello es posible porque estas empresas se manejan
internamente a través de precios de transferencias que no sólo minimizan
el monto total de los impuestos que recaen sobre la empresa considerada
como unidad económica, sino que también permiten eludir disposiciones
cambiarias, tanto en el precio de las divisas como en la posibilidad de
efectuar remesas en el exterior.

Los paraísos fiscales no siempre son utilizados con fines de evasión fiscal,
sino por razones de planeamiento impositivo a nivel mundial, que no
responden al objetivo de reciclar capitales fugados. Puede ocurrir que se
use legalmente un refugio por motivos ajenos a la tributación (ej.
empresariales), minimizando el riesgo de fluctuaciones cambiarias a
través de una compañía de holding que acumula fondos de las subsidiarias
instaladas en países donde aquel riesgo es real y los reciben en forma
posterior vía préstamo en moneda fuerte.

Otro ejemplo está dado por el sistema bancario de estos paraísos fiscales
que, al no tener requisitos de encajes, ofrecerá a inversores tasas
elevadas de interés activo y que llevan a estos entes o personas a

245
 depositas dinero para un mayor rendimiento. De la misma manera,
pueden obtenerse auténticos prestamos a intereses pasivos menores.

Aparte de ello, las grandes corporaciones trasnacionales adoptan

comúnmente la política de estabilizar sus dividendos en el tiempo, por la
prioridad que acuerdan al financiamiento de su expansión y para
asegurarse la permanencia de los beneficios que obtienen y evitar el
efecto adverso que bruscas oscilaciones políticas pueden provocar en el
crédito de fuente externa.

La transferencia de las utilidades de las filiales al holding ubicada en un

paraíso fiscal permite implementar esta política, postergar el pago de
impuestos y evitar riesgos de devaluación.

Tipos de maniobras (Power):

29. Refacturación: Las consecuencias que apareja son la disminución del

impuesto a las ganancias y disminución en pago de derechos de
exportación;
30. Back to back (autopréstamos): las consecuencias son el blanqueo de
dinero a través de prestamos ficticios, deducciones indebidas de intereses
y cómputo de diferencias de cambio.
31. Facturación de servicios inexistentes: Las consecuencias son
deducción de gasto inexistente, omisión de pago de retenciones
beneficiarios del exterior, fuga de divisas.

246
Métodos para considerar los paraísos fiscales

Sistema de listas: negras, grises y blancas:

Ej. Argentina hasta 2013, Australia, Reino Unido, EEUU, Canadá, Japón,
etc.

Relación con
porcentaje
determinado:

Comparación entre el gravamen que corresponde a la empresa residente

participe y la empresa no residente participada

Distribución geográfica: Hay varios paraísos fiscales por cada continente.

Es una realidad global, la existencia de paraísos fiscales y la evasión de
impuestos en regiones ricas y pobres imposibilitan la recaudación
impositiva, dinero que podría utilizarse para fines sociales y para el
crecimiento y desarrollo económico de los países.

247
 Algunos ejemplos: Bermudas, Islas Caimán, Países Bajos, Suiza, Singapur,
Irlanda, Luxemburgo, Hong Kong, Chipre, Bahamas, etc.

Subcapitalización

Es la aportación de capital que una sociedad hace a otra, situada en

distinto país, bajo la forma de un préstamo, de tal manera que los
intereses sean deducibles donde la tributación sea más alta y tributen
donde sea mas baja. A esto se une que los beneficios distribuidos han sido
previamente gravados, lo que no ocurre con los intereses.

Recibe este nombre porque la proporción de recursos ajenos de la

sociedad frente a los recursos propios es superior a la que existiría de
tratarse de sociedades no vinculadas.

Emilio Cencerrado Millán (Pagina de internet): Desde la perspectiva del

Derecho tributario, la subcapitalización es estudiada como aquella
situación en la que la prevalencia de los recursos ajenos sobre los fondos
propios en la financiación de una sociedad supone una pérdida
recaudatoria para la Hacienda Pública.

Encubrimiento y lavado de activos

La Ley 25.246 del año 2000 modifica el CP y establece el delito de

“Encubrimiento y Lavado de activos de origen delictivo”.

Art. 277: 1) Será reprimido con prisión de 6 a 3 años el que, tras la

comisión de un delito ejecutado por otro, en el que no hubiera participado:

a) Ayudare a alguien a eludir las investigaciones de la autoridad o sustraerse

a la acción de ésta;
b) Ocultare, alterare o hiciere desaparecer los ratos, pruebas o instrumentos
del delito, o ayudare al autor o partícipe a ocultarlos, alterarlos o hacerlos
desaparecer;
c) Adquiere, recibiere u ocultare dinero, cosas o efectos provenientes de un
delito;
d) No denunciare la perpetración de un delito o no individualizare al autor o
participe de un delito ya conocido, cuando estuviere obligado a promover
la persecución penal de un delito de esa índole;
e) Asegurare o ayudare al autor o partícipe a asegurar el producto o
provecho del delito;

La escala penal será aumentada al doble de su mínimo y máximo, cuando:

248
a) El hecho presente fuera un delito especialmente grave, siendo tal aquel
cuya pena mínima fuera superior a 3 años de prisión;
b) El autor actuare con ánimo de lucro;
c) El autor se dedicare con habitualidad a la comisión de hechos de
encubrimiento;

La agravación de la escala penal prevista en este inc. solo operará una

vez, cuan cuando concurrieren más de una de sus circunstancias
calificantes. En este caso, el tribunal podrá tomar en cuenta la pluralidad
de causales al individualizar la pena.

Están exentos de responsabilidad criminal los que hubieren obrado en

favor del cónyuge, de un pariente cuyo vinculo no excediere del 4to grado
de consanguinidad o 2do de afinidad o de un amigo intimo o persona a la
que se debiese especial gratitud. La excepción no rige respecto de los
casos del inc. 1) E y del inc. 2) B.

Art. 278: 1) A. Sera reprimido con prisión de 2 a 10 años y multa de dos a

diez veces del monto de la operación el que convirtiere, transfiere,
administrare,, vendiere, gravare o aplicare de cualquier otro modo dinero
u otra clase de bienes provenientes de un delito en el que no hubiera
participado, con la consecuencia posible de que los bienes originarios o los
subrogantes adquiera la apariencia de un origen licito y siempre que su
valor supere la suma de … sea en un solo acto o por la reiteración de
hechos diversos vinculados entre si;

B. El mínimo de la escala penal será de 5 años de prisión, cuando el autor

realizare el hecho con habitualidad o como miembro de una asociación o
banda formada para la comisión continuada de hechos de esa naturaleza;

C. Si el valor de los bienes no superare la suma indicada en este inc. letra

A, el autor será reprimido conforme a la regla del art. 277

2) El que por temeridad o imprudencia grave cometiere alguno de los

hechos descriptos en el inc. anterior, primera oración, será reprimido con
multa del 20% al 150% del valor de los bienes objeto del delito;

3) el que recibiere dinero u otros bienes de origen delictivo, con el fin de

hacerlos aplicar en una operación que les dé la apariencia posible de un
origen lícito, será reprimido conforme las reglas del art. 277;

4) Los objetos a los que se refiere el delito de los inc. 1, 2 o 3 de este art.
podrán ser decomisados.

Unidad de Información Financiera

249
La Unidad de Información Financiera (UIF) es un organismo autónomo y
autárquico que funciona bajo la órbita del Ministerio de Justicia y se encarga
del análisis, el tratamiento y la transmisión de información a los efectos de
prevenir e impedir el Lavado de Activos (LA) y la Financiación del Terrorismo
(FT).

Se creó mediante la Ley 25.246 en el año 2000.

Desde la entrada en vigor de esta Ley y hasta el año 2016, el Organismo

funcionó bajo la órbita del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la
Nación. Luego, entre 2016 y 2023 pasó a la jurisdicción del Ministerio de
Hacienda y Finanzas Públicas de la Nación, posteriormente Ministerio de
Economía. A partir del 10 de diciembre de 2023 y de acuerdo con el artículo
13 del Decreto DNU 8/2023, publicado en esa fecha en el Boletín Oficial, la
UIF volvió a la esfera del Ministerio de Justicia.

La Unidad de Información Financiera está integrada por un Presidente, un

Vicepresidente y un Consejo Asesor de siete (7) Vocales conformado por un
representante de cada uno de los siguientes organismos: Banco Central de
la República Argentina; Administración Federal de Ingresos Públicos;
Comisión Nacional de Valores; Secretaría de Programación para la
Prevención de la Drogadicción y la Lucha contra el Narcotráfico de la
Presidencia de la Nación; Ministerio de Justicia y Derechos Humanos;
Ministerio de Economía; y Ministerio del Interior.

Los integrantes del Consejo Asesor son designados por el Poder Ejecutivo
nacional a propuesta de los titulares de cada uno de los organismos que
representan.

La función más importante de la UIF es impedir el lavado de dinero

proveniente de: Leer art. 6 ley 25.246

Es competencia de la UIF:

1. Recibir, solicitar y archivar las informaciones a que se refiere el art. 21 de

la presente ley;

Datos que solo se podrán utilizar en el marco de una investigación.

2. Disponer y dirigir el análisis de los actos, actividades y operaciones que

según lo dispuesto en esta ley puedan configurar actividades de lavado
de actos y de financiación del terrorismo o de financiamiento de la
proliferación de armas de destrucción masiva según lo previsto en el art.
6 de la presente ley, y en su caso, poner los elementos de convicción
obtenidos a disposición del Ministerio Publico Fiscal, para el ejercicio de
las acciones pertinentes;

250
 3. Colaborar con los órganos judiciales y del Ministerio Publico Fiscal en la
persecución penal de los delitos de lavado de activos y sus delitos
precedentes, de financiación del terrorismo o de financiamiento de la
proliferación de armas de destrucción masiva, de acuerdo a las pautas
que se establezcan reglamentariamente.

Deber de informar. Sujetos obligados

Art. 20 Ley 25.246: Están obligados a informar a la UIF, de conformidad con

las normas que dicte dicho organismo, los siguientes sujetos:

1. Las entidades financieras sujetas al régimen de la ley 21.526 (personas o

entidades privadas o públicas de la Nación, de las provincias o municipales
que realicen intermediación habitual entre la oferta y la demanda de
recursos financieras) y sus modificaciones, y aquellas a las que el Banco
Central de la República Argentina extienda su aplicación, en ejercicio de sus
competencias;
2. Las entidades sujetas al régimen de la ley 18924 (casas, agencias y oficinas
de cambio) y sus modificaciones;
3. Las remesadores de fondos;
4. Las empresas dedicadas al transporte de caudales y todas aquellas que
brindan servicios de custodia o resguardo de fondos o valores;
5. Los emisores, operadores y proveedores de servicios de cobros y/o pagos;
6. Los proveedores no financieros de crédito, no previsto en otro supuesto de
este art.
7. Las personas humanas y/o jurídicas registradas o autorizadas por la
Comisión Nacional de Valores, conforme las definiciones contenidas en la
Ley 26.831 y sus modificatorias…;
8. Plataformas de financiamiento colectivo y demás personas jurídicas
autorizadas por la Comisión Nacional de Valores para actuar en el marco de
sistemas de financiamiento colectivo a través del uso de portales web u
otros medios análogos, con el objeto principal de poner en contacto, de
manera profesional, a una pluralidad de personas humanas y/o jurídicas que
actúan como inversores con personas humanas y/o jurídicas que solicitan
financiación de calidad de emprendedores de financiamiento;
9. Las empresas aseguradoras y reaseguradoras autorizadas por la
Superintendencia de Seguros de la Nación, previstas en la ley 20.091 y sus
modificaciones.;
10. Intermediarios de seguros y Agentes autorizados por la
Superintendencia de Seguros de la Nación que actúen como Agentes
Insititorios, Sociedades de Productores Asesores de Seguros y Productores
Asesores de Seguro, cuyas actividades estén regidas por leyes 17.418,
20.019 y 22.400.

251
11. Asociaciones mutuales y cooperativas autorizadas por el Instituto
Nacional de Asociativismo y Economía Social;
12. Las sociedades de capitalización, de ahorro, de ahorro y préstamo, de
economía, de constitución de capitales u otra determinación similar o
equivalente, que requieran bajo cualquier forma dinero o valores al publico
con la promesa de adjudicación o entrega de bienes, prestaciones de
servicios o beneficios futuros;
13. Etc. Leer articulo

Art. 21: Obligaciones de los sujetos del art. 20. Leer

UNIDAD 18
Armonización tributaria: Consiste en un proceso de ajuste de las estructuras
impositivas de los países miembros, a fin de compatibilizarlas con los
objetivos de un determinado tipo de integración.

Mecanismos: a) Uniformar; b) Compatibilizar; c) Instrumentar.

a) Uniformar: Implica igualar las legislaciones en todos los aspectos, tales

como base imponible, alícuotas y eficiencia en la administración. Dada la
rigidez de este mecanismo y el sacrificio que significa de los objetivos
nacionales de la tributación, su aplicación no siempre es posible en las
etapas iniciales de integración.

252
 Se busca eliminar las diferencias existentes.
b) Compatibilizar: Consiste en adecuar la estructura de los gravámenes para
que puedan aplicarse mecanismos compensatorios que permitan neutralizar
o anular los efectos distorsionantes de la disparidad de cargas tributarias
sobre el proceso de integración. No se exige uniformación, basta con
introducir reformas en la estructura de los tributos y en los criterios técnicos
para definir la materia imponible y la amplitud en la base de cálculo que
permitan compensar las diferencias de tratamiento.
Uniformación: busca eliminar las diferencias.
Compatibilización: busca neutralizar sus efectos.
c) Instrumentar: Se emplea para introducir desigualdades intencionales (a
diferencia de la uniformación y compatibilización que buscan alcanzar
alguna forma de igualdad). Se trata de instrumentar una determinada
estrategia de integración utilizando la imposición tributaria como
herramienta para diferenciar el tratamiento entre los países miembros.

Trabajo de investigación sobre Armonización T. de Hugo Gonzales

Cano/1993 (Página de internet): “El proceso de integración que se deriva del
tratado del MERCOSUR hace necesaria la armonización de la política fiscal
de los países miembros. El propio tratado así lo establece, cuando en su art.
1 dice: “El mercado común implica: A) la libre circulación de bienes,
servicios y factores productivos entre los países, a través de la eliminación
de derechos aduaneros y restricciones no arancelarias a la circulación de
mercaderías y de cualquier otro medio equivalente. B) El establecimiento de
un arancel externo común… con relación a terceros estados o agrupaciones
de estados. C)El compromiso de los estados parte de armonizar sus
legislaciones en las áreas pertinentes, para lograr el proceso de
integración”.

En su art. 5 establece “durante el periodo de transición, los principales

instrumentos para la constitución del Mercado Común serán: A) Un
programa de liberación comercial que consistirá en rebajas arancelarias
progresivas, lineales y automáticas, acompañas de eliminación de
restricciones arancelarias o medidas de efecto equivalente, así como de
otras restricciones al comercio entre los estados parte. B) un arancel
externo común que incentive competitividad externa de los Estados Parte.

En su art. 7 establece: “En materia de impuestos, tasas y otros gravámenes

internos, los productos originarios del territorio de un Estado Parte gozarán,
en los otros Estados Parte, del mismo tratamiento que se aplique al
producto nacional”.

En consecuencia, el tratado establece la libre circulación de bienes y

servicios y factores productivos, sin distorsiones fiscales.

253
Si bien no existe mención explícita sobre la acción del gasto publico que
pudiera interferir en la libre circulación de bienes y servicios, por ejemplos
subsidios a la exportación, en realidad se hace una mención implícita
cuando en el art. 1 hace referencia a “cualquier otra medida equivalente”.
Es decir, generaliza a todas las medidas que puedan interferir en la libre
circulación de bienes, servicios y factores de producción.

Puede concluirse que el tratado del MERCOSUR incorpora plenamente a sus

mecanismos lo referente a la armonización fiscal. Además, esta tarea de
armonización debe avanzar gradualmente, comenzando por aquellos
aspectos más directamente vinculados con los mecanismos centrales del
proceso, tal como la formación del mercado ampliado. Como consecuencia
de lo anterior, el manejo de algunos instrumentos de la política económica
por cada uno de los países requiere ajustes progresivamente buscando el
cumplimiento de determinados objetivos definidos en forma comunitaria. Así
ha ocurrido, por ejemplo, con la política arancelaria, los instrumentos de
comercio exterior, etc.

Armonización de los impuestos internos sobre bienes y servicios: La

armonización sobre estos impuestos internos sobre bienes y servicios, debe
evitar que un bien determinado que se venda en un Estado Parte soporte
una carga impositiva diferente por el hecho de ser originario de otro Estado
Parte. A este aspecto se refiere concretamente el art. 7 del tratado del
Mercosur, que prohíbe ese tratamiento diferenciado.

Para evitar una distorsión en el comercio entre estados parte, es necesario

que éstos lleguen a un acuerdo que determine cual, de ellos, importador o
exportado, retiene la potestad exclusiva de imponer este tipo de tributos
internos. Para ello se debe optar por un principio jurisdiccional uniforme
para la aplicación de dichos impuestos. Estos principios pueden ser: 1)
principio de imposición exclusiva en el país de origen, y 2) principio de
imposición exclusiva en el país de destino (leer el trabajo).

Armonización de los incentivos tributarios a las exportaciones: Estos

incentivos adoptan varias formas, pero generalmente se conceden en un
porcentaje del valor FOB de exportación, como reintegros globales de
impuestos internos, con la denominación genérica de reembolsos,
reintegros, CERTEX, CATS, etc. Los criterios de concesión de estos
incentivos, su forma de calculo y su cuantía varía de país en país. Dado que
generalmente se otorgan adicionalmente a la devolución de impuestos
internos sobre B y S, que tienen mecanismos separados de devolución
(como ocurre con el IVA y los impuestos selectivos), en general se conceden
como una devolución global de otros impuestos internos que pueden haber
afectado el costo de los productos exportados (impuestos directos,
impuestos locales a las ventas, etc.).

254
Por ello cuando en un grupo de integración se adopta el principio de destino,
reglamentándose todos sus aspectos, desde los impuestos elegibles para su
devolución, hasta su forma de cálculo y más aun cuando se adopta un
arancel externo común, estos incentivos a las exportaciones manufactureras
adquirirán el carácter de subsidio al comercio intrarregional y será
necesarios proceder a su armonización, ya sea suprimiéndolos para el
comercio subregional o condicionados de tal manera que puedan ser
comunitariamente utilizados, sin provocar deformaciones en el flujo
comercial del grupo.

Armonización de impuestos a la renta, al patrimonio y al consumo: La

armonización de estos impuestos será necesaria, dentro de la dinámica del
proceso de integración, solo en la medida en que 1) estos tributos afecten la
localización de los factores productivos entre los países miembros al afectar
la rentabilidad de las inversiones y 2) en cuanto alteren las condiciones de
competencia en los casos en que sean trasladados a los precios de los
productos.

Se trata de eliminar las distorsiones tributarias a la libre circulación de

factores de la producción, particularmente el capital y el trabajo.

Se requiere de un proceso gradual de armonización de los impuestos a la

renta y al patrimonio que permita aplicar algunas medidas de coordinación
en el futuro. Pensando en la movilidad del capital, es más importante la
armonización de los impuestos que gravan las utilidades de las empresas y
los patrimonios empresariales, ya que éstos afectan más directamente la
localización de las inversiones y además en determinadas condiciones,
pueden trasladarse a los precios de los artículos producidos o vendidos.

Se podría comenzar la armonización a través de la comparación y

coordinación de las estructuras técnicas de los impuestos, es decir, de las
definiciones del sujeto del impuesto, del concepto de renta, del principio
jurisdiccional, de la base de cálculo, las exenciones y de otros aspectos que
tipifican el impuesto. Logrado un nivel de compatibilización que permita
efectuar comparaciones claras en el nivel de la carga tributaria de los
países, será posible tender hacia su aproximación, en la medida que lo vaya
requiriendo el avance de los demás mecanismos de la integración.

Experiencias de armonización tributaria en grupos de integración económica

(buscar)

Mercosur

Se creó mediante el Tratado de Asunción el 26/03/1991. Está integrado por

Argentina, Brasil, Paraguay y Uruguay.

255
Pertenece a los llamados acuerdos programáticos. Si bien enuncia
propósitos y establece mecanismos para alcanzar las finalidades que
persigue, no instituye los órganos necesarios para el efectivo control del
cumplimiento de las medidas que establece.

Estructura tributaria de los países del Mercosur:

La armonización tributaria está indicada en el art. 1 del Tratado de Asunción

de 1991, al señalar que “para alcanzar la libre circulación de bienes,
servicios y factores de la producción deben coordinarse políticas
macroeconómicas” entre las que se cita expresamente la política fiscal.

El art. 7 del Tratado estable el “principio de no discriminación”, al señalar

“en materia de impuestos, tasas y otros gravámenes internos, los productos
originarios del territorio de un estado parte gozarán en los otros estados
partes del mismo tratamiento que se aplique al estado nacional”.

Hasta la fecha NO se ha aprobado ninguna directiva de armonización

tributaria, aunque se han realizado varios estudios técnicos sobre los
impuestos vigentes en los países miembros.

256
Gráfico comparativo

Impuestos sobre la renta:

257
Impuestos sobre el consumo:

258
 Incentivos tributarios a las exportaciones no tradicionales

En general, los incentivos son instrumentos de distinto tipo (fiscal,

financiero, cambiario, de promoción comercial, etc.) que implican algún
tipo de estímulo económico financiero.

El objetivo de la armonización fiscal consiste en lograr la supresión o por lo

menos la reducción de las distorsiones de origen fiscal a la competencia
entre productos y en la circulación de los factores productivos, que se
evidencia especialmente en las diferencias que presentan las estructuras
de los sistemas tributarios.

En particular, los incentivos tributarios engloban una serie de

instrumentos de promoción, de características diferentes, por ejemplo:

- La exención y devolución de impuestos sobre bienes y servicios;

- La exoneración y/o desgravación del impuesto sobre la renta;
- La exoneración y/o devolución de impuestos aduaneros, etc.

En general, los incentivos son incompatibles con un acuerdo de

integración ya que implican subsidios que introducen distorsiones en la
competencia del comercio intracomunitario, generando precios diferentes
en bienes similares, como consecuencia de beneficios fiscales
promocionales que no resultan compensados en frontera y que generan
discriminación de origen fiscal, de efecto similar a lo que se pretende
neutralizar.

Deben desaparecer para que rija plenamente el mercado común o ser

reglamentados de manera que puedan ser comunitariamente utilizados,
sin producir deformaciones en el flujo comercial entre los Estados parte.

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