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Unidad 5
IMPUESTOS
Concepto de Impuesto
Villegas: El impuesto es: "el tributo exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos imponibles ajenos a toda
actividad estatal- relativa al obligado".
Al decir que el tributo es exigido a "quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como
hechos imponibles", queremos significar que el hecho generador de la obligación de tributar está
relacionado con la persona o bienes del obligado.
Este hecho elegido como generador, no es un hecho cualquiera de la vida, sino que está caracterizado
por su naturaleza reveladora, por lo menos, de la posibilidad de contribuir en alguna medida al
sostenimiento del Estado. Si bien la valoración del legislador es discrecional, debe estar idealmente
en función de la potencialidad económica de cada uno, es decir, en función de su capacidad
contributiva.
En segundo lugar, puede verse que ese hecho generador es totalmente ajeno a una actividad estatal
determinada. El impuesto se adeuda pura y simplemente por el acaecimiento del hecho previsto en la
norma que se refiere a una situación relativa al contribuyente.
Catalina Vizcaíno: "El impuesto es toda prestación obligatoria, en dinero o en especie, que el Estado,
en ejercicio de su poder de imperio, exige, en virtud de ley, sin que se obligue a una
contraprestación, respecto del contribuyente, directamente relacionada con dicha prestación".
Es decir, hay independencia entre el pago del obligado y toda actividad estatal relativa a este (sin
contrapartida). Recordemos que medio del impuesto son retribuidos funciones y servicios
indivisibles prestados por el Estado (ej. defensa, actividad legislativa), es decir, aquellos que si bien
son útiles a toda la comunidad, no se da la posibilidad práctica de efectuar su particularización en
personas determinadas.
Diferencia con otros tributos
En el impuesto, la prestación exigida al obligado es independiente de toda actividad estatal relativa a
él, mientras que en la tasa existe una especial actividad del Estado materializada en la prestación de
un servicio individualizado en el obligado. Por su parte, en la contribución especial existe también
una actividad estatal que es generadora de un especial beneficio para el llamado a contribuir.
Naturaleza Jurídica.
Villegas: El impuesto no tiene más fundamento jurídico que lo justifique que la sujeción a la
potestad tributaria del Estado. En virtud de esa potestad, el Estado exige coactivamente a los
ciudadanos su contribución para poder cumplir sus fines, lo cual le requiere realizar gastos. El
impuesto es, pues, jurídicamente, como todos los tributos, una institución de derecho público. No es
un contrato bilateral entre Estado y contribuyentes ni una "carga, real" que deban soportar los
inmuebles, como alguna vez se sostuvo doctrinalmente y por la jurisprudencia. El impuesto es una
obligación unilateral impuesta coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio".
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Podríamos agregar que el impuesto es un hecho institucional que va necesariamente unido a la
existencia de un sistema social fundado en la propiedad privada o que al menos reconozca el uso
privado de ciertos bienes (como en realidad ocurre en los países colectivistas). Tal sistema social
importa la existencia de un órgano de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades
públicas. Como ello requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se le inviste de la potestad de
recabar coactivamente cuotas de riqueza de los obligados sin proporcionarles servicio concreto
divisible alguno a cambio o como retribución. En tal sentido, la naturaleza jurídica del impuesto,
como institución de derecho público, no difiere de las restantes instituciones cuya finalidad está dada
por el necesario accionar del Estado en pro de la satisfacción de los requerimientos sociales de la
comunidad.
Catalina Vizcaíno: Las teorías privatistas lo asimilaban a un derecho real -o mejor, a un canon
patrimonial-, o a una carga o gravamen real, especialmente respecto de los impuestos inmobiliarios.
La segunda opinión parte de la idea de que el estado, al ejercer su poder de imperio sobre las
personas, lo extiende también a las cosas, presentando el impuesto como una carga real del derecho
germánico que afecta
a las cosas inmuebles, muebles y a los bienes incorporarles; y que la relación, real en un principio, se
transforma después en una relación personal; es personal esta relación, pero derivativa. Para
Griziotti, el equívoco de esta teoría radica en confundir el objeto con el sujeto del impuesto.
Otra doctrina antigua consideraba la relación tributaria en forma semejante a la que originaba una
obligatio ob rem del derecho romano: la obligación nace de la posesión de la cosa.
Sin embargo, la deuda tributaria es personal y no puede asimilarse a institución alguna del derecho
privado. Los y constituyen obligaciones unilaterales, establecida coercitivamente por el Estado en
virtud de su poder de imperio. Su fundamento jurídico es, pues la sujeción al poder de imperio del
Estado.
Fundamentos
La doctrina financiera se ha preocupado desde antiguo por encontrar un fundamento ético-político
que justifique las exigencias impositivas del Estado. Entre las teorías sobre el fundamento del
impuesto destacamos las siguientes:
Teorías.
1. Teoría del precio de cambio. Quienes propugnan esta concepción sostienen que el impuesto
no es otra cosa que una compensación que satisfacen los contribuyentes por los servicios que
les presta el Estado. de la sociedad. Estos teóricos —como Thiers— que conciben al
impuesto como un simple precio que remunera las actividades estatales en favor de la
colectividad, se inspiran en las doctrinas que asignan carácter jurídico contractual al
impuesto.
2. Teoría de la prima del seguro. Autores como Montesquieu y Bodin sostuvieron que en
realidad lo que los individuos pagan mediante el impuesto es una contraprestación por la
seguridad que el Estado brinda a personas y bienes. El impuesto es entonces una prima de
seguro pagada por aquellos que poseen bienes, para asegurarlos contra todo riesgo que
perturbe la posesión o goce de tales bienes.
3. Teoría de la distribución de la carga pública. Los autores franceses Laferriére y Waline
piensan que la obligación impositiva es consecuencia de la solidaridad social. Esa solidaridad
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es la de todos los miembros de la comunidad, que tienen el deber de sostenerla. La obligación
individual no se mide por las ventajas que se obtienen del Estado, como sostenían las teorías
precedentemente analizadas. Esa obligación se establece en virtud de la capacidad personal
del individuo para contribuir a los gastos de la comunidad como forma de lograr que cada
uno participe según sus posibilidades.
4. Enfoque ético: Griziotti establece que el Estado, al establecer impuestos, no debe anular la
regla de reparto de los gastos, nacida de la vida social que se inspira en la experiencia, la
tradición y la moral, "regla que tiene eficacia práctica no inferior, incluso, a la de la misma
norma jurídica, y que tiene de común con ella los principios fundamentales inspiradores, que
son siempre principios éticos"
En definitiva, el fundamento ético-político debe buscarse en la misma necesidad que desde tiempo
pretérito llevó a los integrantes de una comunidad a crear el Estado como única forma de lograr
orden y cohesión en la convivencia. Si los ciudadanos han creado el Estado es lógico que
contribuyan a su sostenimiento.
Clasificación de los impuestos
Internos y Externos
Se conocen innumerables clasificaciones de los impuestos. Se los divide en impuestos internos, que
son aquellos que se perciben dentro de los límites del país, e impuestos externos, que se cobran con
motivo de la entrada o salida de bienes de las fronteras. Esta clasificación es manifiestamente
inapropiada porque todo lo recaudado impositivamente en un país (en concepto de impuestos
aduaneros o de otros cualesquiera) deriva de impuestos "internos"
Ordinarios y Extraordinarios.
La clasificación entre impuestos ordinarios y extraordinarios se hacía antiguamente para diferenciar a
aquellos impuestos que se percibían para satisfacer necesidades habituales de la colectividad y, por el
contrario, aquellos otros que se aplicaban en casos de emergencia. Actualmente, esta clasificación se
refiere no tanto al tipo de necesidades a solventar, sino al carácter de permanencia o transitoriedad
del impuesto. En tal sentido se dice que los impuestos ordinarios son aquellos que tienen vigencia
permanente, es decir, sin límite de tiempo en cuanto a su duración. En cambio, son impuestos
extraordinarios aquellos transitorios o de emergencia, que tienen un lapso determinado de duración.
Reales y Personales.
Conforme a esta clasificación, son impuestos personales aquellos que tienen en cuenta la especial
situación del contribuyente, valorando todos los elementos que integran el concepto de su capacidad
contributiva.
Por ejemplo, la imposición progresiva sobre la renta global que tiene en cuenta situaciones como las
cargas de familia, el origen de la renta, etc.
Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma exclusiva la riqueza gravada con
prescindencia de la situación personal del contribuyente. Así, por ejemplo, los impuestos a los
consumos o el impuesto inmobiliario. Tienen una garantía real.
Giuliani Fonrouge critica esta distinción sosteniendo que modernamente ha perdido gran parte de su
vigencia. Dice —por ejemplo— que el impuesto personal a los réditos contempla situaciones
totalmente objetivas al establecer imposiciones a las sociedades, y por otra parte impuestos
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tradicionalmente reales, como el impuesto inmobiliario, incorporan elementos subjetivos, por
ejemplo, las desgravaciones por propiedad única.
Directos e Indirectos.
Esta clasificación es quizá la más importante en nuestro país, conforme a la delimitación de
facultades impositivas entre nación y provincias. Sin embargo, cabe decir que esta clasificación es
imprecisa y que son muy dispares los criterios que la doctrina ha utilizado para distinguir impuestos
directos de indirectos.
Sostiene acertadamente Valdés Costa que bajo esta terminología existen diferentes clasificaciones
que utilizan distintos criterios, como el económico de la traslación e incidencia; elementos de orden
administrativo, como la inscripción de los contribuyentes ante la administración; la situación estática
o dinámica de la riqueza gravada y la forma de manifestarse la capacidad contributiva. Los
resultados han sido poco satisfactorios.
Algunos criterios, como los administrativos, son, por naturaleza, variables, y en la práctica hicieron
pasar un impuesto de un grupo a otro; el criterio de la incidencia, por su carácter esencialmente
inconstante, llevó a adjudicar a un mismo impuesto diversa naturaleza según las condiciones del
mercado y aun el criterio de quien analizaba el fenómeno.
- La clasificación más antigua es la económica, la cual basa la distinción en la posibilidad de
traslación. Impuestos directos son aquellos que no pueden trasladarse, e impuestos indirectos los
que pueden trasladarse. (Un ejemplo es el IVA)
- Según un criterio administrativo, se sostiene que impuestos directos son aquellos que se recaudan
con arreglo a listas o padrones, mientras que los impuestos indirectos no se pueden incluir en listas.
Esta distinción se basa en que los impuestos directos gravan periódicamente situaciones con cierta
permanencia, mientras que los impuestos indirectos gravan actos o situaciones accidentales, como
los consumos. (indirecto: IVA, INGRESO BRUTO)
- El criterio de exteriorización de capacidad contributiva fue adoptado por Griziotti. Dice este autor
que los impuestos son directos cuando extraen el tributo en forma inmediata del patrimonio o del
rédito, tomados como expresión de capacidad contributiva. Son indirectos cuando gravan el gasto o
el consumo, o bien la trasferencia de riqueza tomados como índice o presunción de la existencia de
capacidad contributiva. Es decir —conforme a este criterio— que los impuestos directos gravan
exteriorizaciones inmediatas de riqueza, mientras que los indirectos gravan exteriorizaciones
mediatas de riqueza.
- Morselli tiene en cuenta la situación estática o dinámica de la riqueza gravada. Dice que los
impuestos directos gravan la riqueza por sí misma e independiente de su uso (impuesto inmobilario-
automotor), mientras que los impuestos indirectos no gravan la riqueza en sí misma, sino en cuanto
a su utilización que hace presumir capacidad contributiva (es más dinámico).
- Valdés Costa sostiene que las varias distinciones entre impuesto directo e indirecto son imprecisas
desde el punto de vista teórico. Expresa que en términos generales existe acuerdo en considerar
como impuestos directos a los impuestos a la renta y al patrimonio, y como impuestos indirectos a
los impuestos al consumo y a las transacciones.
Clasificación Económica.
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Proporcionales: Mantienen relación constante entre su cuantía y el valor de la riqueza
gravada (ej. impuesto al consumo).
Progresivos: Aumentan a medida que se incrementa el valor de la riqueza gravada (ej.
impuesto a la renta).
Financieros: Son prestaciones exigidas por el Estado y du fin exclusivo es el de cubrir gastos
públicos sin retribución específica.
De ordenamiento: Son prestaciones de dinero a las que recurre el Estado para determinar una
conducta, un hecho u omisión. Suelen tener por objeto fomentar algunas actividades o
disuadir de llevar a cabo actividades indeseables (ej. multas).
La Clasificación en la Legislación Impositiva Argentina.
Villegas: Conforme a la noción expuesta, y tomando en consideración algunos de los más
importantes impuestos argentinos, el cuadro quedaría así conformado:
I)IMPUESTOS DIRECTOS.
1) Patrimonio en su totalidad: impuesto sobre los activos; impuesto sobre los bienes personales
no incorporados al proceso económico (ley 23.966, título VI).
2) Patrimonio en forma parcial:
a) impuestos inmobiliarios provinciales;
b) impuestos provinciales a los automotores.
3) Rentas como beneficios periódicos: impuesto nacional a las ganancias.
4) Beneficios esporádicos debidamente comprobados: impuesto nacional a los premios de
determinados juegos y concursos.
II) IMPUESTOS INDIRECTOS.
1) Producción, venta, trasferencia, exportación de bienes y suministro de servicios:
i. impuesto nacional al valor agregado;
ii. impuestos nacionales internos a los consumos;
iii. impuesto nacional a la primera trasferencia en el mercado interno de automotores;
iv. impuestos aduaneros a la exportación,
2) Adquisición, importación o consumo de bienes y servicios:
a) impuesto nacional al valor agregado en cuanto a las importaciones;
b) impuestos aduaneros en cuanto a las importaciones;
c) impuesto nacional a la cinematografía;
d) impuestos provinciales y municipales a las entradas de hipódromos;
e) impuestos provinciales y municipales al consumo de energía eléctrica y de gas.
3) Ejercicio de actividades o profesiones habitualmente lucrativas:
a) impuestos provinciales a los ingresos brutos;
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b) impuestos municipales que en forma ostensible o encubierta gravan el mero ejercicio de
actividades con fines de lucro.
4) Exteriorización documentada de actos y negocios jurídicos:
a) impuesto nacional de sellos;
b) impuestos provinciales de sellos.
Catalina Vizcaíno: De acuerdo con la asignación de competencias tributarias que hace la constitución
nacional, corresponde al gobierno federal:
a) exclusivamente y de manera permanente derechos de importación y exportación y tasas
postales (arts. 4, 9, y 75 inc. 2, 126 y 121 de la CN);
b) en concurrencia con las provincias y en forma permanente, impuestos indirectos (arts. 4,
17, 75 inc. 2, y 121 de la CN);
c) con carácter transitorio y en situaciones de excepción, impuestos directos, que deben ser
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación (art. 75 inc. 2 de la CN);
d) las provincias pueden establecer impuestos directos e indirectos en forma permanente,
con excepción de los impuestos aduaneros;
e) la Nación debe participar del producido de la recaudación de los impuestos
comprendidos en el art. 75 inc. 2 de la CN a las provincias y a la Ciudad de Buenos
Aires, de acuerdo con el régimen de las leyes convenio (coparticipación);
f) la Ciudad de Buenos Aires, a la cual se le ha reconocido un régimen de gobierno
autónomo, con facultades propias de legislación y jurisdicción, tienen las mismas
facultades tributarias que las provincias y debe ejercerlas conforme las previsiones de la
ley 23,548 (art. 129 de la CN, y art. 12 de la ley 24,588).
Efectos económicos de los impuestos
Noticia: es el anuncio, por cualquier medio, de la creación o modificación de los impuestos para
tener una idea del accionar de la población.
Percusión o Impacto: Es cuando el impuesto recae en el contribuyente de jure. Hemos visto que el
impuesto es exigido a quienes se hallan en las situaciones consideradas por la ley como hechos
imponibles. Esa persona obligada a tributar por estar comprendida en el hecho generador es el
"contribuyente de jure", o sea, la persona designada por la ley para pagar él impuesto. Pero suele
ocurrir que quien paga el impuesto no es en realidad quien soporta su carga. Esta carga recae en un
tercero, a quien se denomina "contribuyente de facto". Por esta razón, es necesario conocer cómo se
reparte de hecho el impuesto, para intentar saber sobre que economías recae en definitiva la exacción
fiscal.
Traslación (distintos tipos).
Traslación: es el fenómeno por el cual "el contribuyente de jure" consigue trasferir el peso del
impuesto sobre otra persona (contribuyente de facto). Esta trasferencia está regulada exclusivamente
por la economía y se efectúa con total prescindencia de disposiciones legales que expresamente
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faculten el traspaso de la carga impositiva. El ejemplo típico es el del productor gravado por un
impuesto que trasfiere al consumidor aumentando el precio del artículo que le vende.
Formas de la traslación. Los complejos fenómenos de la traslación no se manifiestan siempre del
mismo modo, y por ello se suele distinguir distintas formas en que ella se produce.
1. Traslación hacia adelante, hacia atrás y oblicua.
La traslación hacia adelante es aquella que sigue la corriente de los bienes en el circuito económico.
Es el caso más común, que ya hemos visto, y en el cual el productor trasfiere el impuesto al
consumidor mediante aumento de precios.
La traslación hacia atrás (o retrotraslación) es aquella que sigue el proceso inverso al de la corriente de
los bienes en el circuito económico. Por ejemplo, el comerciante que compra una mercadería o el
industrial que adquiere una materia prima gravada por un impuesto obtiene de su suministrador una
reducción del precio en compensación con ese impuesto. La traslación hacia atrás es menos frecuente
que la traslación hacia adelante, pero en algunos casos suele ocurrir.
A su vez, la traslación es oblicua o lateral cuando el contribuyente de jure trasfiere el peso del
impuesto a sus compradores o proveedores de bienes diferentes a aquellos que fueron gravados con el
tributo.
2. Traslación simple y de varios grados.
Traslación simple es la que se cumple en una sola etapa. Una persona traslada a otra el peso
impositivo, y esta última es la que sufre la respectiva carga. Pero puede suceder que esta segunda
persona trasfiera a su vez esa carga impositiva a una tercera persona, ésta a una cuarta, y así
sucesivamente. En este último caso estaremos ante una traslación de varios grados.
Incidencia
Este fenómeno significa quien realmente va a soportar el peso efectivo del contribuyente. Significa
quien va a ser el sujeto incidido (el contribuyente de jure o de facto)
Puede ser total o parcial. Parcial es cuando los dos contribuyentes tienen el peso efectivo del
impuesto, mientras que total es cuando recae el peso en uno de ellos y en el otro nada.
Difusión
Es la proyección en todo el mercado de los efectos económicos del impuesto mediante lentas,
sucesivas y fluctuantes variaciones, tanto en la demanda como en la oferta de mercaderías y también
en los precios. Como consecuencia del impuesto se verifican variaciones en los consumos, en las
producciones y en el ahorro.
Amortización y Capitalización.
La amortización y capitalización de los impuestos son dos fenómenos contrarios producidos por la
aplicación o derogación de un impuesto sobre un inmueble o un bien de capital que produzca renta.
a) La amortización consiste en que la aplicación de un nuevo impuesto sobre los bienes mencionados
supra, disminuye su renta y consiguientemente su valor venal. Por ejemplo, un inmueble alquilado
produce determinada renta anual (el importe del alquiler que paga el inquilino, menos los gastos de
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manutención del inmueble). Si surge un nuevo gravamen antes inexistente o se incrementa un
gravamen preexistente, la renta del inmueble se ve disminuida. Como, a su vez, el valor venal de los
inmuebles se establece teniendo en cuenta, entre sus pautas fundamentales, la renta que ellos
producen, es lógico deducir que a menor rendimiento, menor valor patrimonial.
b)La capitalización, inversamente, consiste en el incremento que se produce en el valor de un bien de
capital, como consecuencia de la supresión o disminución de un impuesto que gravaba su renta.
Conforme dijimos, rendimiento y valor venal están íntimamente relacionados, y a mayor renta,
mayor precio del bien.
Efectos políticos, morales y psicológicos
Si bien el impuesto surge de la voluntad unilateral del Estado, los hechos han demostrado la
importancia que tiene la aquiescencia de los particulares a la norma impositiva.
Puede, así, observarse las importantes reacciones políticas que han provocado en la historia los
sistemas fiscales, produciendo motines, levantamientos armados y verdaderas revoluciones sociales.
La chispa que provocó la guerra de la independencia de los Estados Unidos se debió a imposiciones
sobre el comercio del papel, del vidrio y del té. La Revolución Francesa, entre sus numerosas causas,
tuvo una de carácter fiscal: altos impuestos, persecuciones fiscales, pobreza y hambre en el pueblo
frente a una corte dispendiosa y voraz. El levantamiento de Nápoles de 1777 fue influido
notoriamente por el descontento popular que provocó un impuesto sobre las frutas.
Desde el punto de vista moral, muchas veces un sistema impositivo puede sacrificar parte de sus
recaudaciones persiguiendo objetivos de moralidad pública. Por ejemplo, cuando se establecen altos
impuestos sobre ciertas clases de consumo, como el del alcohol y de los cigarrillos. En muchas
ocasiones quizá sería más provechoso mantener impuestos de más bajo monto, con lo cual se
estimularía el consumo y aumentarían las entradas, pero tratándose de productos nocivos, se tiende
más bien a restringir su consumo.
Desde el punto de vista psicológico hay situaciones que el Estado aprovecha para su objetivo fiscal.
Así, cuando los impuestos al consumo se incluyen en pequeñas dosis en el precio de las mercaderías,
el contribuyente ignora estar pagando tal tributo. Si bien no los siente, los impuestos deben volver a la
comunidad a través de las obras, ya que satisfacen las necesidades de la comunidad y dan una mayor
calidad de vida a los que se encuentran en esas actividades.
