UNIVERSIDAD AMERICANA (UAM)

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS, HUMANIDADES Y

RELACIONES INTERNACIONALES

Programa de Doctorado en Derecho

III Edición (2022-2026)
MEDIOS DE IMPUGNACIÓN ADMINISTRATIVOS EN LA LEGISLACIÓN
TRIBUTARIA NICARAGÜENSE.

Autor: Engels Darien Cañas Gago

Tutor: Prof. Dr. Joao Bosco Coelho Pasin

Managua, a 12 de Junio del año 2023

 UNIVERSIDAD AMERICANA (UAM)

FACULTAD DE CIENCIAS JURÍDICAS, HUMANIDADES Y

RELACIONES INTERNACIONALES

Programa de Doctorado en Derecho

III Edición (2022-2026)
MEDIOS DE IMPUGNACIÓN ADMINISTRATIVOS EN LA LEGISLACIÓN
TRIBUTARIA NICARAGÜENSE

Autor: Engels Darien Cañas Gago

Tutor: Prof. Dr. Joao Bosco Coelho Pasin

Managua, a 12 de Junio del año 2023

1
2
Resumen: Concierne a la temática de la impugnación y los recursos tributarios
administrativos en el contexto de la legislación nicaragüense y del Derecho Procesal
Tributario, cobra relevancia científica y jurídica al hacer una retrospección sobre la
historia de la impugnación tributaria en el país llegando hasta la actualidad de su
regulación, realizando una comparación con modelos de código tributario elaborados
por OEA/BID 1968, CIAT 1997 y 2015, Código Procesal Administrativo
Euroamericano, para aportar un análisis sobre sistemas de impugnación en materia
tributaria como el clásico administrativo, judicial o mixto, lo cual permita determinar
en concordancia con los principios de justicia tributaria, tutela administrativa
efectiva, seguridad jurídica y confianza legítima, la posibilidad de una reforma
actualizadora del procedimiento tributario acorde a la realidad jurídica que enmarca
las funciones de la Administración Tributaria en la actual impugnación tributaria
administrativa en Nicaragua.

Abstract: Concerns the subject of administrative tax challenge and appeals in the
context of Nicaraguan legislation and Tax Procedural Law, gains scientific and legal
relevance by doing a retrospection of the history of tax challenge in the country up to
the present of its regulation, making a comparison with tax code models prepared by
OEA/IDB 1968, CIAT 1997 and 2015, Euro-American Administrative Procedure
Code, to provide an analysis of challenge systems in tax matters such as the classic
administrative, judicial or mixed, which allows determine, in accordance with the
principles of tax justice, effective administrative protection, legal certainty and
legitimate trust, the possibility of an updating reform of the tax procedure in
accordance with the legal reality that frames the functions of the Tax Administration
in the current administrative tax challenge in Nicaragua

Palabras claves: procedimiento tributario, impugnación y recursos, justicia

tributaria, confianza legítima, derecho tributario.

Key words: tax procedure, challenge and appeals, tax justice, legitimate trust, tax
law.

3
Sumario. Introducción. I. Planteamientos sobre los medios de impugnación
administrativos. I.1.Teoría General del Acto Administrativo. I.1.1. Concepto del acto
administrativo. I.1.2. Teorías del acto administrativo. I.1.3. Acto administrativo tributario y
su relación con el derecho administrativo. I.2.Motivación del acto administrativo en el ámbito
tributario. I.2.1. Posturas doctrinarias y de derecho positivo. I.3.Impugnación de actos
administrativos tributarios. I.3.1. Proceso ante autoridad administrativa. I.3.2. Proceso ante
autoridad judicial. I.3.3. Proceso Mixto. II. Antecedentes de medios de impugnación
tributarios en Nicaragua y América Latina. II.1. Nicaragua. II.1.1. Decreto Ejecutivo
del 11 de Junio 1895. II.1.2. Decreto Ejecutivo de Noviembre 1895, Reglamento percepción del
Impuesto Directo sobre el Capital. II.1.3. Reglamento del Impuesto Directo sobre el Capital del
19 de diciembre de 1914. II. 1.4. Decreto Legislativo No.21 del 24 de Octubre 1939 y
Reglamento No.32 de la Dirección de Ingresos del 29 de febrero 1940. II. 1.5. Decreto No.243
del 19 de junio 1957, creación de la Dirección General de Ingresos. II. 1.6. Ley No.339 y su
Reglamento, Ley Creadora de la Dirección General de Servicios Aduaneros y de Reforma a la
Ley Creadora de la Dirección General de Ingresos. II. 1.7. Ley No. 562, Código Tributario de
la República de Nicaragua y sus Reformas. II.1.8. Ley No.802, Ley Creadora del Tribunal
Aduanero y Tributario Administrativo y su Reglamento. II.2. América Latina. II.2.1. Modelo
de Código Tributario OEA-BID 1967. II.2.2. Modelo de Código Tributario CIAT 1997 y 2015.
II.2.3. Modelo de Código Tributario para América Latina, tendencias actuales de tributación.
II.2.4. Código Modelo Euroamericano de la Jurisdicción Administrativa. III. Impugnación
tributaria, justicia tributaria y confianza legítima. III.1. Relación entre la impugnación
tributaria, principio de confianza legítima y principios procesales de los recursos
administrativos. III.2. Derecho de impugnación del contribuyente sobre el acto administrativo.
III.3. Acceso a las autoridades administrativas y judiciales mediante la impugnación de actos
administrativos tributarios. IV. Regulación actual de los medios de impugnación
tributarios en Nicaragua. IV.1 Recursos interpuestos ante la Dirección General de Ingresos.
IV. 1.1 Recurso de Reposición. IV.1.2. Recurso de Revisión. IV.1.3. Recurso de Apelación. IV.
2. Recursos resueltos por el Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo. IV.2.1. Recurso
de Apelación. IV.2.2. Recurso por Denegatoria de Admisión. IV.2.3. La Queja.
V.Agotamiento de la vía administrativa y perspectivas en la vía judicial. V.1

4
Demanda de lo Contencioso Administrativo. V.2 Recurso de Amparo. Conclusiones.
Referencias Bibliográficas.

5
Introducción

La presente investigación presenta relevancia a partir del análisis del sistema

impugnativo administrativo de Nicaragua para conocer las fortalezas y debilidades
que presenta en la actualidad los medios de impugnación y recursos administrativos
regulados en la Ley No.562 Código Tributario y sus reformas, desde la perspectiva
de los principios de tutela administrativa efectiva, justicia tributaria, confianza
legítima y sencillez administrativa, su cumplimiento o inobservancia en el
procedimiento de impugnación administrativo en materia tributaria.

La posibilidad de una reforma al sistema impugnativo administrativo que permita

una actualización de la vía administrativa para modificar la actual impugnación
tributaria inspirada en la impugnación eminentemente administrativa en Nicaragua,
lo que vendría a coadyuvar a la aplicación de los principios relevantes en el
procedimiento tributario impugnativo y por ende brindar al contribuyente de las
garantías necesarias para el respeto de sus derechos consignados en la legislación
tributaria y la Constitución Política.

La impugnación tributaria administrativa debe entenderse más allá de un

procedimiento regulado en las leyes tributarias, sino que también se debe concebir
desde el análisis de todo lo que implica el ejercicio de la impugnación mediante un
recurso administrativo, la temática socioeconómica en la realidad de cada
contribuyente es distinta y el derecho como ciencia jurídica no debe ser excluyente o
un obstáculo para que el recurrente logre la aplicación de los principios tributarios y
procesales que devienen en la obtención de un acto jurídico apegado a derecho y
cercano a la justicia administrativa, es ahí en lo que se enmarca la relevancia del
procedimiento tributario administrativo contenido en el derecho procesal tributario,
a medida que un sistema impugnativo sea de fácil ejercicio más cercano se tendrá la
oportunidad de conseguir la tutela administrativa efectiva mediante distintas acciones
como la constante revisión que nos muestra la moralidad institucional dentro de la
impugnación tributaria.

6
En ese sentido, dotar al contribuyente de elegir entre la vía administrativa clásica, una
apelación administrativa directa u optar directamente por la vía jurisdiccional ante la
Corte Suprema de Justicia. Es la optimización de la impugnación tributaria
administrativa en conjunto con la reducción del número de recursos administrativos
regulados en el Código Tributario, coadyuvando a la consecución de objetivos
importantes como la reducción de los recursos administrativos por el contribuyente,
acortar la vía administrativa y acercando la Demanda Contencioso-Administrativa y
Recurso de Amparo a los contribuyentes bajo algunos supuestos mínimos para su
ejercicio directo, lo cual a su vez tendrá resultado en la aplicación eficaz de los
principios y garantías contenidas en la legislación y el respeto de los derechos del
contribuyente.

El problema de investigación científica radica en el hecho de que los actuales medios

de impugnación administrativos en la justicia tributaria nicaragüense no favorecen
los principios procesales de celeridad procesal, acceso a la tutela administrativa
efectiva, confianza legítima y el principio de sencillez administrativa del tributo. En
vistas que su regulación no coadyuva a la obtención de una pronta respuesta a los
recursos ejercidos por los recurrentes, lo cual ocasiona perjuicio directo a la
Administración Tributaria y al contribuyente, siendo objeto de estudio exhaustivo
desde el punto de vista doctrinario y visualizar una posible adopción de reformas en
la legislación tributaria que permita un proceso impugnativo más factible en beneficio
de las partes involucradas en el mismo

En relación al problema planteado la idea a defender en este trabajo, es determinar la

pertinencia en el contexto tributario nicaragüense de la reducción en número de los
medios impugnativos administrativos para colaborar con la celeridad procesal, tutela
administrativa, confianza legítima y sencillez administrativa, evitando en el proceso
la vulneración de derechos o garantías al contribuyente durante el ejercicio de los
recursos tributarios administrativos, lo anterior sustentado en estudio teórico sobre la
impugnación tributaria administrativa, doctrina tributaria, modelos de código

7
tributarios en América Latina, aportando insumos que permitan correcciones a la
problemática actual.

La presente investigación se realiza en el contexto de un proceso de formación

doctoral, para dar desarrollo al tema de investigación, se redactaron el siguiente
objetivo general: Examinar la situación actual del procedimiento de impugnación
tributaria en Nicaragua regulado en la Ley No.562 Código Tributario y sus Reformas
para que sirva de deliberación fáctica y jurídica al perfeccionamiento del derecho
procesal tributario. Para su desenvolvimiento se han planteado como objetivos
específicos que permitan la consecución plena de la investigación, los siguientes:

1. Describir antecedentes históricos de medios impugnativos en la legislación

nicaragüense para análisis de su actual regulación y oriente propuestas de
perfeccionamiento normativo.
2. Analizar la relación entre medios de impugnación en la legislación tributaria
nicaragüense y los principios de celeridad procesal, tutela administrativa
efectiva, confianza legítima y sencillez administrativa para sostener que es
posible avanzar hacia un modelo impugnativo superador al vigente.
3. Reseñar los medios impugnativos establecidos en la actual legislación
tributaria nicaragüense para identificar el carácter reiterativo de los mismos en
la vía tributaria administrativa en comparación con distintos Modelos de
Código Tributario en América Latina.

La presente investigación es pertinente por ser un estudio teórico-jurídico precursor

sobre los medios de impugnación administrativos en la legislación tributaria, al haber
transcurrido casi dos décadas de la vigencia del actual procedimiento impugnativo,
resulta necesario un análisis detallado para conocer el estado del arte en el derecho
procesal tributario con sus medios de impugnación a disposición del contribuyente y
sustentar una futura lege ferenda que permita la mejora de los recursos tributarios con
efecto directo positivo sobre los derechos y garantías del contribuyente.

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Esta investigación es de gran utilidad en el contexto tributario actual de Nicaragua
porque mediante el análisis del ordenamiento jurídico tributario con énfasis en el
procedimiento impugnativo en comparación con distintos Modelos de Código
Tributario en América Latina, resulta necesaria la actualización de los medios
impugnativos tributarios mediante futuras propuestas de lege ferenda a la Ley
No.562, Código Tributario y sus reformas, siempre y cuando no contenga roces
respecto a la Constitución Política, para regular un proceso administrativo más ágil,
lo que permitirá menores costos al contribuyente para defender sus derechos y a la
administración tributaria la percepción expedita del impuesto.

La presente investigación es teórica-jurídica de corte cualitativa. Los métodos de

investigación empleados han sido: Método de análisis-síntesis por haber
desentrañado las bases conceptuales y normativas de los medios de impugnación
tributarios administrativos en la legislación nicaragüense:

El Método histórico-lógico, permitió la explicación cómo la impugnación tributaria

administrativa ha venido evolucionando producto de la constante actualización con
su impacto en los distintos tipos de procedimientos administrativos propuestos en
distintos Modelos de Código Tributario para América Latina.

Por último, el Método jurídico comparativo fue de gran utilidad para permitir
visualizar y entender el avance que ha venido experimentando los medios de
impugnación tributarios administrativos y sus procedimientos posteriores como la vía
judicial, mediante el estudio de distintos modelos de Código Tributario para América
Latina desde la década de 1960. La escogencia de estos modelos obedece a que han
sido de basta influencia y la base de la codificación tributaria en la gran parte de países
de la región durante los últimos 50 años.

La técnica de investigación empleada es la técnica documental, mediante la

utilización de estudios teóricos a través de: libros, revistas, artículos científicos. Así

9
como materiales doctrinales y propuesta de derecho comparado a nivel de América
Latina mediante distintos modelos de Código Tributario.

Para el abordaje de los temas planteados este artículo se estructura en cinco partes. El
primer capítulo aborda los planteamientos sobre los medios de impugnación
administrativos. En el segundo capítulo, se realiza una descripción y breve
explicación de los Antecedentes de medios de impugnación tributarios en Nicaragua
y América Latina, habiendo sido rastreada desde la época desde finales del siglo XIX
lo que permite ver la evolución que ha tenido dicha materia en nuestro país. En el
tercer capítulo, se ejecuta un análisis de los principios jurídicos de celeridad procesal,
acceso a la tutela administrativa efectiva, confianza legítima y sencillez
administrativa en el marco de la legislación nicaragüense y su relación con la
impugnación tributaria administrativa. En el cuarto capítulo, se desarrolla la
explicación de la regulación actual de los medios de impugnación tributarios en
Nicaragua contenidos en la Ley No.562, Código Tributario y sus reformas. En el
quinto capítulo, se hace referencia al agotamiento de la vía administrativa y
perspectivas en la vía judicial en Nicaragua, vistos como el resultado del ejercicio de
la impugnación tributaria administrativa por el contribuyente en post de la defensa de
sus derechos ante actos administrativos que considere perniciosos por parte del fisco.

10
I. Planteamientos sobre los medios de impugnación administrativos.

El vocablo impugnación proviene del latín impugnare, que significa atacar o

asaltar. En virtud de lo anterior, los medios de impugnación son: “Todos los
mecanismos de que disponen los sujetos procesales o partes, o bien un tercero
interesado, para atacar las resoluciones o providencias judiciales, comprendiendo
cualquier medio de ataque u oposición”. (Macchi, como se citó en Cuello Iriarte,
2004, p. 800)

La idea de medios de impugnación hace alusión directa a los procedimientos

judiciales en sus distintas ramas: civil, penal, laboral, familia, entre otros, cuando
una de las partes en contienda es agraviada por un auto o sentencia dentro del
proceso pero de igual manera puede hacerse uso de este vocablo al referirse a la
acción de un ciudadano en contra de un acto administrativo o disposición
emanada por una institución administrativa de derecho público cuando vulnera
sus derechos, garantías constitucionales o interés particular.

En el ámbito del derecho administrativo, existe el antecedente de la

Revolución Francesa cuando se procuró la autonomía de la administración y
delimitación jurídica del acto administrativo, aunado a lo anterior se puede
definir a los medios de impugnación en el derecho administrativo como:

Los mecanismos procesales consagrados en la ley para que los interesados

puedan obtener la revisión de ciertas decisiones administrativas por las
autoridades que las expidieron o por su superior y estás, a su vez, tengan la
posibilidad de conformar la juridicidad de los mismos. (Cuello Iriarte, 2004,
p. 801).

El medio de impugnación, enfocado desde el ámbito administrativo, es el ejercicio

formal del derecho a la defensa que asiste al administrado a reclamar, solicitar o
pedir sea la modificación, revocación o emisión de un acto administrativo nuevo

11
que venga a sustituir el acto administrativo recurrido dejándolo sin eficacia
jurídica, por ende, viendo tuteladas sus garantías ciudadanas.

En dependencia del sistema de impugnación administrativo que adopte cada país,

la impugnación puede realizarse ante la misma autoridad que dicto el acto
administrativo objeto de la controversia o ante el superior jerárquico inmediato,
en ambas situaciones el administrado contara luego con el derecho de apelar lo
resuelto en ese primer reclamo, siendo obligación de la administración pública
para solventar la garantía de doble instancia que asiste al administrado.

En la mayoría de sistemas administrativos, la impugnación en sede administrativa

es requisito previo para optar a la impugnación en la vía de lo contencioso
administrativo, la cual a su vez puede ser una jurisdicción independiente del poder
administrativo y poder judicial, con autonomía propia que le permite tomar
decisiones y resolver controversias sin supeditarse a la relación con la
administración pública o la administración de justicia, aunque existen sistemas en
los cuales la sede contencioso administrativa está contenida dentro de la
organización del poder judicial.

Según Méndez Hernández (2018):

Es necesario hacer acotación acerca de la costumbre en la práctica jurídica

administrativa de asociar directamente el término de medios de impugnación
con la palabra recurso, cuando técnicamente el primero de ambos es cualquier
forma o mecanismo de ataque y el recurso es una parte de la generalidad
impugnativa, como un tipo de género y especie, los medios de impugnación
pueden ser distintos de los recursos, pero estos últimos siempre serán un medio
de impugnación. (p.9)

12
“El recurso es acción y efecto de recurrir. En los procesos judiciales, petición
motivada dirigida a un órgano jurisdiccional para que dicte una resolución que
sustituya a otra que se impugna”. (Real Academia Española [RAE], 2022).

El concepto anterior de recurso elaborado por la RAE, al margen de no ser una

elaboración eminentemente jurídica, es entendible que en el estudio del derecho
público conlleva de aplicación supletoria a los procesos administrativos,
compartiendo el objetivo de lograr una resolución que deje sin efecto o modifique
un acto administrativo que el recurrente considere violatorio a sus derechos y
garantías ciudadanas consagradas en el ordenamiento jurídico de un país.

I.1. Teoría General del Acto Administrativo

La Administración Pública a como se conoce en nuestros días, ha sido el resultado

de evoluciones como consecuencias de la Revolución Francesa (1789), lo cual
permitió la modificación de la concepción del Estado y el poder que lo ostentaba,
obligando a las monarquías a dimitir o adaptarse al cambio con mayor amplitud
democrática en favor de las crecientes burguesías y derechos del ciudadano.

En vistas que la aristocracia representada por los nobles y el clero eran un poder
subsidiario con privilegios, las cuales no estaban dispuestos a resignar en favor del
monarca, el descontento de las distintas clases sociales fue el caldo de cultivo que
permitió la consecución de la referida revolución.

En el caso francés se prescindió de la monarquía y se decretó la declaración de los

derechos del hombre y del ciudadano como precedente de las garantías mínimas
que tiene una persona en su favor, desprendiéndose el estado de la arbitrariedad
y fijando la obligatoriedad de basar sus actuaciones en normas jurídicas o la
misma constitución política, por ende se considera que la Revolución Francesa de
1787 y su sistema jurídico sucesor como uno de los ejemplos más representativos

13
sobre la regulación de las facultades otorgadas al gobernante y la división de
poderes en el Estado.

El poder ejecutivo es encargado de la administración del Estado, es responsable

de la gestión estatal, facultado para la ejecución de las leyes aprobadas por el poder
legislativo, emitir decretos ejecutivos mediante el Presidente de la República al
momento de la regulación de leyes. Así como formular decretos ministeriales a
través de los Ministros designados para áreas específicas del gobierno, como son:
hacienda y crédito público, educación, salud, transporte e infraestructura, medio
ambiente y recursos naturales, entre otros.

En base a la división de poderes en ejecutivo, legislativo y judicial, el primero con

la función delegada de administrador del estado a través del gobierno constituido
generalmente mediante las elecciones presidenciales por sufragio universal libre,
directo y secreto, las instituciones estatales como entes de derecho público en uso
de sus facultades pueden emitir actos administrativos generalmente de efecto
individualizado que tiene consecuencias en el plano jurídico del administrado, sea
en sentido positivo al reconocer un derecho solicitado por el administrado o
negativo cuando se deniega una petición o se determina alguna acción que vulnera
los derechos o intereses particulares del ciudadano.

Los actos anteriores tienen en común que en la mayoría de casos producen efectos
jurídicos en la vida del administrado, lo cual a su vez ocasiona discrepancias entre
el administrado y la administración pública entiéndase gobierno a través del poder
ejecutivo, lo anterior como consecuencia de la desigualdad existente entre la
administración y el administrado, la primera como un ente jurídico de derecho
público que tiene supremacía sobre el administrado, quien según el derecho es en
deber cumplimiento de lo establecido en las leyes, decretos y actos administrativos
emanados de autoridad administrativa.

14
I.1.1. Concepto del acto administrativo

La primera referencia al acto administrativo se realiza en la tercera edición del

Repertorio de Jursiprudencia de Merlín (1812), en ella se define al acto
administrativo como: “Un decreto, una decisión de la autoridad administrativa o
una acción, un hecho de la administración que se relaciona con sus funciones”.
(Marienhoff, 1991, como se citó en Besio Moreno, 2019, p. 12).

La amplitud del concepto, es incardinada en: “La intención de la figura jurídica

al intentar subsumir la mayor cantidad de conductas de la Administración dentro
de una única categoría que excluyera la competencia jurisdiccional.” (Besio
Moreno, 2019, p. 12).

Según Navarro Medal (2018), el actual concepto de acto administrativo es distinto

a su delimitación anterior por la doctrina clásica, para los clásicos el acto
administrativo se puede centrar en la expresión de voluntad por parte de la
administración, que ocasiona efectos jurídicos sobre el administrado, y para
quienes apoyan la doctrina actual, el acto administrativo es revestido de la
capacidad de impugnación del mismo, siendo su característica más relevante.

Al margen de la discusión doctrinaria, se puede dar la siguiente característica al

acto administrativo: Es una declaración o manifestación, con ello se pone de
manifiesto que no está comprendida dentro del concepto de actividades materiales
de la Administración.

El acto administrativo forma parte de lo que podemos denominar como actividad

jurídica de la Administración, constituyendo una simple declaración o
manifestación productora de efectos jurídicos. De esta forma, es un producto
jurídico que viene a alterar la realidad jurídica existente creando, modificando o
alterando relaciones jurídicas.

15
Para Navarro Medal (2019, P.294): “El conjunto de actividades materiales
constituye lo denominado como servicios públicos. La función más importante
que realiza la Administración, pues la labor de ésta no es otra en definitiva que el
servicio al ciudadano, proporcionándole aquello que necesita”.

Por su parte, la legislación nicaragüense mediante la Ley No.350, Ley de

Regulación de la Jurisdicción de lo Contencioso-Administrativo, en su artículo 2
numeral 1 establece el concepto legal de acto administrativo:

Es la declaración o manifestación de voluntad, juicio o conocimiento

expresada en forma verbal o escrita o por cualquier otro medio que, con
carácter general o particular, emitieren los órganos de la Administración
Pública y que produjere o pudiere producir efectos jurídicos. (Ley 350, 2000,
art. 2 núm. 1)

Del concepto anterior podemos obtener ideas generales como: Es la manifestación

de un juicio por la administración pública, el cual puede ser realizado de forma
escrita, verbal u otro medio, lo que denota que no es condición sine qua non la
existencia por escrito del acto administrativo, sino que brinda de similar
efectividad al acto verbal por un lado y actos realizados con el uso de las
tecnologías de la información y comunicación (TIC), lo cual dota a la
Administración Pública de Nicaragua, de varias formas para emitir actos
administrativos y hacer de su conocimiento al administrado.

El ejemplo de acto administrativo escrito en Nicaragua, es una multa interpuesta

por un agente de tránsito de la policía nacional. El ejemplo de un acto por
cualquier otro medio, es la realización de la declaración mensual de ingresos
(DMI) ante la Dirección General de Ingresos, en el cual automáticamente se
liquida el pago mínimo definitivo mensual a cuenta del Impuesto sobre la Renta
(IR) anual procediendo la ventanilla electrónica tributaria (VET) a emitir la

16
correspondiente boleta de información de trámite con el monto de impuesto a
pagar por el contribuyente.

I.1.2. Teorías del acto administrativo

La causa y el motivo del acto administrativo, son elementos sobre los cuales ha
existido constante discusión entre los doctrinarios del derecho, por lo cual cada
una presenta per se varias subteorías, sobre la causa del acto administrativo las
teorías son:

a) Teoría subjetiva: Relaciona la causa con la voluntad del sujeto, la causa es

el fin y los motivos completan la voluntad, no tiene en cuenta la clásica
distinción entre los fines del acto en sí y los de su autor, la causa al
considerarse como motivo final, siempre con un motivo típico que puede
actuar por motivos psicológicos variables.

b) Teoría objetiva: Relaciona la causa con la ley, la causa es la función

económica social del acto, desconoce, valor de la causa impulsiva, el acto
como categoría no puede justificarse si no se examina la concreta voluntad
de las partes: la finalidad o intención en el contenida, invalidando las
causas ilícitas por su inmoralidad por ende el móvil ilícito trasciende a la
configuración jurídica del acto como lícita.

c) Teoría integral: Relaciona todos los elementos teleológicos del acto y

supera las dos posiciones antagónicas, entiendo la causa subjetiva u
objetivamente, establece que los actos jurídicos no exigen una justificación
objetiva únicamente, explicando la estructura y tipo de acto, sino un
segundo momento y explicar la función de la voluntad concreta del acto,
la causa es la síntesis de los elementos teleológicos: su concepto jurídico es
igual al filosófico.

17
 La categoría integral plantea una concordancia sintetizadora diluyendo todos
los elementos que pretende coordinar, su aceptación conduciría a la
inseguridad y a la admisión de criterios extraños a lo jurídico para valorar los
actos de derecho.

El acto administrativo es un silogismo: la premisa mayor es el interés público;

la menor es la voluntad del funcionario y la consecuencia es la causa, que se
define como la valoración del interés público por la Administración.
(Carretero Pérez, 1969, P. 130)

El motivo es la razón justificadora de la decisión del acto administrativo, es la

consideración que conduce a fundamentar el acto administrativo, como el obrar
administrativo ha de ser legal y visible, no pueden admitirse los motivos
personales, sino ordenados para que se pueda revisar la legalidad del acto.

El motivo se diferencia de la causa del acto administrativo en todos sus caracteres

y elementos:

i. Los motivos son variables, subjetivos y atípicos: mientras que la causa es fija,
la voluntad no puede influir sobre ella, es el resultado de un proceso
psicológico integrado por todas las razones legales, que son motivos del acto.

ii. El motivo supone la valoración de argumentos para la actuación del órgano

administrativo, con un acto con categoría establecida en ley.

iii. Pueden ser implícitos o externos.

El motivo como elemento subjetivo del interés público, existe en todo acto
administrativo, pero la motivación puede faltar.

18
 i. En derecho administrativo se motivan los actos que exigen las leyes o la
naturaleza del acto como resoluciones, puede ser actos externos y contexto del
acto que se trate.

ii. La motivación no es sólo una exigencia jurídica, sino ética, también en lo

que atañe a la finalidad del acto, en donde se podría abordar la moralidad del
acto, desde el punto de vista de la ejecución del acto administrativo.

iii. El criterio de ley consiste en exigir la motivación textual en aquellos actos

que suponen un nuevo contenido y de actos recurribles ante la jurisdicción
contenciosa.

iv. La obligación de motivar, es un requisito formal del acto administrativo, la

motivación es externa y se convierte en elemento objetivo y formal.

I.1.3. Acto administrativo tributario y su relación con el derecho administrativo.

El derecho tributario es una rama del derecho que se considera autónoma con
respecto a las demás ramas del derecho público, aunque es importante considerar
el hecho que el derecho tributario es parte del derecho financiero, guardando
estrecha relación con el derecho patrimonial, derecho de crédito público y derecho
presupuestario.

Las cuatro ramas mencionadas son importantes para la regulación y estudio de

los instrumentos que utiliza el estado para recaudar ingresos, administrar sus
bienes, derechos susceptibles de valoración económica, la deuda asumida por el
Estado para lograr sus objetivos y el presupuesto general de carácter anual para la
financiación del gasto público.

19
Es necesario precisar el grado de autonomía aplicable como rama dentro del
derecho mediante el análisis de los requisitos que debe de cumplir para que
primero sea catalogada con autonomía científica o en su defecto, solo didáctica.

Según (Fernández Larrauri, 2004, P. 190): Los elementos necesarios para

considerar la autonomía científica son:

Tener un conjunto de normas que regulan al fenómeno tributario, contenido

propio a la estructura general de la norma jurídica, tanto en supuesto de hecho
como en la consecuencia de derecho, y la autonomía didáctica es viable desde
el punto de vista que es una rama enseñada en las universidades como
disciplina y especialidad jurídica dentro del derecho a nivel de grado y
posgrado en el país.

En virtud de lo anterior, es importante señalar que el carácter de autonomía del

derecho tributario tampoco implica el ser totalmente aislado del derecho
administrativo y del acto administrativo como acto jurídico por excelencia en la
relación entre el Estado y el administrado, específicamente en la relación jurídica
tributaria que existe entre el sujeto activo (administración tributaria) y el sujeto
pasivo (contribuyente), la cual conlleva consecuencias en virtud de la postura que
se observe. En la situación del contribuyente la consecuencia negativa es
disputable a través de los medios de impugnación tributarios consignados en la
legislación tributaria vigente.

En la esfera del derecho tributario, es sustancial tener noción de los diversos tipos
de actos administrativos que emite la Administración Tributaria, en virtud de la
naturaleza jurídica institucional propia como es la recaudación de ingresos
tributarios internos, siendo en su mayoría actos con efectos recaudatorios al
determinar la obligación tributaria, pero también hay actos emitidos en respuesta
a solicitudes del contribuyente al tenor del derecho de petición que tiene
consagrado en el artículo 64 de la Ley No.562 y sus reformas, Código Tributario

20
de la República de Nicaragua, por ende se pueden negar solicitudes, al igual actos
de imposición de sanciones y multas tributarias al sujeto pasivo en favor del fisco.

Los actos administrativos tributario además de cumplir con las formalidades de

un acto administrativo común del derecho administrativo, son emitidos al tenor
de los principios de legalidad, seguridad jurídica, reserva de ley, generalidad,
capacidad contributiva, por mencionar algunos de los principios constitucionales
y propios de la especialidad tributaria que consagran derechos en favor de los
contribuyentes.

La relación entre el derecho tributario y derecho público, radica en que el primero

prevé los aspectos fundamentales de la relación jurídica que nace cuando el
Estado se considera acreedor un tributo cuando se configura el hecho generador
y pretende su recaudación. En la práctica lo relacionado con la gestión de recaudar
y cobrar el tributo mediante la Administración Tributaria como organización
específica y competente en derecho para ejercer tal fin.

El tributo impone una manera de administrar, que conlleva a ciertas facultades

propias, como la de determinar, liquidar y recaudar con procedimientos y
deberes que el contribuyente debe cumplir para tales efectos, constituyendo su
obligación tributaria. La Administración Pública en la figura de la
Administración Tributaria se somete a principios y normas que son propias
del derecho administrativa como reglas de competencia, requisitos
sustanciales de actos administrativos, reglamentos, procedimientos etcétera.
(Benalcázar Guerrón, 2004, P.91)

I.2. Motivación del acto administrativo en el ámbito tributario.

La necesidad de motivación del acto administrativo es una premisa exigida a la

administración pública para evitar la arbitrariedad y la ejecución de actos ajenos
a derecho que vulneren directamente las garantías constitucionales y derechos que

21
del ciudadano en su relación ante órganos de derecho público. En caso de no
haber una motivación del acto administrativo, el ciudadano cuenta oportunidades
procesales para reclamar sus derechos ante la autoridad administrativa que emitió
el acto objeto de recurso, garantizando su derecho a la defensa.

Motivar un acto administrativo es reconducir la decisión que en el mismo se

contiene a una regla de derecho que autoriza tal decisión o de cuya aplicación
surge. Por ello, motivar un acto obliga a fijar, en primer término, los hechos
de cuya consideración se parte y a incluir tales hechos en el supuesto de una
norma jurídica; y en segundo lugar, a razonar cómo tal norma jurídica impone
la resolución que se adopta la parte dispositiva del acto. (García Enterría,
1989, como se citó en Pérez Benech, 2009, p.39).

Tal y como expone el profesor García de Enterría, para motivar el acto

administrativo es necesario que la administración pública, en este contexto
administración tributaria, de previo tome en cuenta el fundamento fáctico o los
hechos de la situación jurídica concreta, siendo objeto de comprobación para
luego aplicar el derecho consignado en el ordenamiento jurídico vigente, sea
código, ley, reglamento, disposición administrativa, entre otros, tomando en
consideración que dicho acto administrativo no resulte contradictorio con la
Constitución Política y las garantías constitucionales que ostenta el ciudadano.

I.2.1. Posturas doctrinarias y de derecho positivo nicaragüense. Cambiar el título de

este epígrafe.

Benalcázar Guerrón (2004) considera a partir del razonamiento de Valdés Costa:

La puntada inicial es que la relación jurídica tributaria este determinada por

la ley. En ámbito administrativo es cuando debe hacerse efectiva la ley,
comprobando la existencia de los presupuestos, cuantía y control del tributo,

22
 asegurando el acatamiento de la obligación tributaria, siendo esta última la
que explica y justifica el despliegue de la actividad administrativa.

La obligación tributaria, como situación jurídica en la que cotidianamente el

contribuyente es deudor dentro de la relación jurídica tributaria en favor del
estado, debe entenderse más allá de un simple acto administrativo tributario,
puesto que sin la actividad de las instituciones públicas parte de derecho
administrativo, no podría asumirse que los actos administrativos tributarios
cuenten con la eficacia jurídica que muestran en la práctica.

Es decir, las instituciones y normas propias del derecho tributario se apoyan de la

organización administrativa estatal para lograr la plena eficacia jurídica del acto
administrativo tributario desde su emisión. Por lo cual de manera aislada el
derecho tributario no podría pretender el nacimiento y perfeccionamiento de un
acto administrativo tributario sin la necesaria participación del derecho
administrativo con la organización estatal en el proceso.

En Nicaragua, la Administración Tributaria es enmarcada en la Dirección

General de Ingresos (DGI). La legislación regula su lugar en la organización
administrativa del gobierno, al ser un ente descentralizado con personalidad
jurídica propia bajo rectoría sectorial del Ministerio de Hacienda y Crédito
Público, de conformidad con la Ley No.290, Ley de organización, competencias
y procedimientos del poder ejecutivo. (Ley 290, 2013, art. 14 ordinal VI inciso b).

El referido artículo en su parte in fine establece: “Las funciones de los entes

descentralizados, las cuales se encuentran establecidas en sus leyes orgánicas o
creadoras y en las modificaciones que se originan de la presente ley”.

La premisa anterior, nos remite a la Ley No.339, Ley creadora de la Dirección

General de Servicios Aduaneros y de Reforma a la Ley creadora de la Dirección
General de Ingresos, que en su artículo 5 establece las funciones de la

23
administración tributaria, dentro de las cuales para fines de la presente
investigación se destacan:

1) Cumplir y hacer cumplir las leyes, actos y disposiciones que establecen o

regulan los ingresos a favor del Estado y que estén bajo su jurisdicción, a fin
de que estos ingresos sean percibidos a su debido tiempo, con exactitud y
justicia; 2) Requerir el pago y percibir de los contribuyentes y responsables los
tributos adeudados y, en su caso, los intereses y multas previstos en las leyes
tributarias; 5) Efectuar reparos conforme la ley para el efecto de liquidar el
tributo; 6) Modificar las declaraciones, exigir aclaraciones y adiciones, y
efectuar los cambios que estime convenientes de acuerdo con las
informaciones suministradas por el declarante o las que se hayan recibido de
otras fuentes. (Ley 339, 2000, art. 5 incisos 1, 2, 5 y 6).

Es importante recalcar que la institución del derecho tributario y el acto

administrativo tributario tienen origen en términos de derecho administrativo en
la Dirección General de Ingresos.

Al margen de ser un ente descentralizado bajo rectoría sectorial del Ministerio de

Hacienda. Es una institución de derecho público que actúa de manera autónoma
y emite actos administrativos tributarios que permite la determinación y cobro de
impuestos, sanciones tributarias, negativa a solicitudes de los contribuyentes,
dichos actos son la parte toral de la relación jurídica tributaria entre el fisco y el
contribuyente, pudiendo este último impugnar ante la propia administración
tributaria y tribunal de alzada, los actos administrativos que considere contrarios
a sus garantías, derechos e intereses como sujetos pasivos, refiriendo
concretamente en el escrito de impugnación las violaciones constitucionales o
legales cometidas por el fisco al momento de emitir el acto administrativo
recurrido.

24
I.3. Impugnación de actos administrativos tributarios.

La figura clásica del administrado, es designado como contribuyente en la

relación jurídica tributaria con la administración tributaria, institución acreedora
del tributo en favor del Estado, de la referida relación se origina el acto
administrativo tributario. El cual en su forma clásica lo configura al contribuyente
como del deudor de la obligación tributaria al realizar la liquidación del impuesto
mediante el hecho generador consignado en la ley.

Las actuaciones de la administración tributaria de cara al contribuyente, en deber

ser, están suscritas al imperio de la Constitución Política y la legislación tributaria
vigente. En Nicaragua son: Ley No.562, Código Tributario y sus reformas, Ley
No.822, Ley de Concertación Tributaria y sus reformas, Decreto No.01-2013
Reglamento de la Ley de Concertación Tributaria y sus reformas.

En los casos que el contribuyente considere que sus garantías constitucionales,

principios de derecho común, administrativo y tributario, o la legislación
tributaria han sido contravenidos por un acto administrativo, de conformidad al
art.27 numeral 1, 2 primera línea y parte in fine de la Constitución Política, es
sujeto de ejercer el derecho de impugnación a consecuencia del acto tributario:

Toda persona en un proceso tiene derecho, en igualdad de condiciones al

debido proceso y a la tutela judicial efectiva y, como parte de ellas a las
siguientes garantías mínimas:

1. A que se presuma su inocencia mientras no se pruebe su culpabilidad

conforme ley.
2. A que sus asuntos sean juzgados sin dilaciones por tribunal competente
establecido por la ley.

25
 Las garantías mínimas establecidas en el debido proceso y en la tutela judicial
efectiva en este artículo son aplicables a los procesos administrativos y
judiciales. (Cn, 2014, art. 27 numerales 1 y 2).

El principio de tutela judicial efectiva elevado a principio constitucional, aplicable

de manera suplementaria en los procesos administrativos. Es la consagración del
derecho de impugnación con el que cuenta el contribuyente para defender sus
derechos, garantías o intereses ante actos administrativos tributarios que
consideren perniciosos a sus derechos e intereses, siendo la herramienta procesal
válida para la impugnación de los actos administrativos tributarios.

I.3.1. Proceso ante autoridad administrativa.

El derecho de impugnación del contribuyente, según el ordenamiento jurídico

particular del que sea sujeto, le permite el ejercicio de la impugnación tributaria
en sede administrativa, sede judicial o procesos mixtos, cada una con
presupuestos procesales, procedimientos y plazos distintos, en el presente
apartado comenzaremos con la sede administrativa.

El desarrollo del derecho administrativo y acto administrativo desde el siglo XIX

en Europa suscito diversas teorías doctrinarias de la manera que el administrado
puede ejercer su derecho de impugnación, una de las teorías planteaba la vía
administrativa como la más acertada para conocer la impugnación del
contribuyente.

Es importante referir, que la teoría anterior recibió muchas críticas dentro de las
cuales se destaca:

La influencia más poderosa que puede sufrir el organismo psicológico e

intelectual de un hombre es precisamente la que se llama espíritu de cuerpo.
El funcionario que juzga podrá ser muy distinto del funcionario agente: sin

26
 embargo, aún de la mejor buena fe, será inducido a decidir en sentido
favorable a las pretensiones de quien representa el orden, el cuerpo del que
forma parte. (Orlando, V.E., 1892, P. 235.)

La crítica anterior, plantea un aspecto lógico el cual debe como mínimo generar
la pregunta: ¿Es viable que la impugnación tributaria sea resuelta por la
administración tributaria? A groso modo se puede confirmar que el funcionario
de la misma administración al conocer la impugnación del contribuyente,
procederá a confirmar lo actuado por su colega, puesto que ambos forman parte
del cuerpo institucional denominado Administración Tributaria, el sentido de
pertenencia inducirá a la autoridad resolutoria a desestimar los argumentos del
recurrente ocasionando perjuicios directos y vulneración del derecho a la defensa,
tutela administrativa efectiva y demás garantías que ostenta el sujeto pasivo.

El proceso ante autoridad administrativa se caracteriza por ser interpuesta ante la

misma institución administrativa que origino el acto administrativo recurrido. En
muchos casos se interpone ante la misma autoridad que es consignada en el acto
administrativo, lo cual es el inicio de la vía administrativa, recibiendo nombres
como recurso de reposición o reconsideración.

Luego de la resolución del recurso de reposición, el contribuyente tiene el derecho

de recurrir de apelación ante un tribunal administrativo de alzada, el cual deberá
ser autónomo e independiente a la estructura orgánica de la institución recurrida
para garantizar el principio procesal de doble instancia y aún sigue comprendido
dentro del proceso administrativo, cuya decisión será considerada como la
configuración del agotamiento de la vía administrativa.

Un aspecto importante a tomar en cuenta al abordar los procesos ante autoridad

administrativa, es acerca del plazo para la resolución de la impugnación por parte
de la autoridad conocedora de la impugnación, en algunos países
latinoamericanos se habla de años para la resolución de recursos administrativos

27
sin importar la materia, lo cual en materia tributaria implicaría desventajas a la
administración tributaria como para el contribuyente, al tener una diferencia de
posturas que evita la consecución de objetivos por parte de cada uno, el primero
enmarcado en la recaudación y el contribuyente, la defensa de sus derechos y
evitar el pago de tributos determinados bajo inobservancia de las leyes.

En Nicaragua, el ordenamiento jurídico administrativo brinda al contribuyente de

la vía tributaria administrativa como primer paso para desplegar su derecho de
impugnación en su favor, deberá ser ejercido de conformidad a requisitos legales
consignados en el Código Tributario de Nicaragua, en sus artículos 93 al 100,
sobre los Recursos Administrativos en la vía administrativa.

Lo cual es una muestra de la autonomía procesal que posee el derecho tributario

en Nicaragua, al contar con medios de impugnación propios consistiendo en un
proceso tributario administrativo independiente al margen del proceso
administrativo común regulado para la vía administrativa en la Ley No.350, Ley
de Regulación de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, regulando
incluso el concepto sobre el agotamiento de la vía administrativa en la Ley No.562
Código Tributario y sus reformas.

I.3.2. Proceso ante autoridad judicial.

El concepto general del proceso contencioso administrativo se puede resumir en:

“El ordenamiento de una jurisdicción especial dirigida a dirimir las controversias
entre los particulares y la administración pública, jurisdicción confiada no
obstante a órganos que forman parte de la propia administración”. (Orlando V.E.,
1892, Pág. 234).

Lo cual implica que la impugnación del acto administrativo tributaria debe ser
dirimido y evacuado directamente ante la autoridad judicial enmarcada en lo
Contencioso Administrativo, con rango de Tribunal en la esfera de apelaciones o

28
de la Suprema Corte de Justicia según lo nombre cada país, cumpliendo con la
división de poderes y evitando que los funcionarios administrativos conozcan de
impugnación administrativa, evitando que el espíritu de cuerpo arrincone al
funcionario a ratificar lo actuado en primera instancia administrativa y resulta
más justo su resolución directamente en la vía judicial con la Jurisdicción de lo
Contencioso Administrativo.

“El proceso ante autoridad judicial, proviene históricamente del sistema que niega
la existencia de jurisdicción especial en materia de administración y otorga
competencia a la autoridad judicial en el caso que un ciudadano lamente la lesión
de un derecho suyo.” (Orlando V.E., 1892, Pág. 246)

Es importante aclarar que, para algunos doctrinarios, en la división clásica de

poderes: Administrativo, Legislativo y Judicial, los tres poderes no dejan de
representar individualmente al Estado, cada uno desde su propia actividad, la
administración del gobierno, la legislación con su análisis e interpretación y la
impartición de la justicia a través de juzgados y tribunales.

La Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, en el caso nicaragüense es

impartida por la Sala de lo Contencioso Administrativo, miembro de la Corte
Suprema de Justicia. Es decir, que la instancia judicial a nivel de Supremo
Tribunal de Justicia es la que decide la demanda en la Vía Contenciosa interpuesta
por un contribuyente, siendo un tercero que no es experto en el tema tributario y
tendrán en un mismo plano: demandante y demandado ambas partes del proceso
administrativo, haciendo énfasis en el acto administrativo y la etapa de
impugnación administrativa.

I.3.3. Proceso Mixto.

La característica propia del proceso mixto radica en ser conocido en un primer

momento en la vía administrativa con sus recursos incluyendo instituciones

29
autónomas a la administración pública a manera de jurisdicción administrativa
especial, luego en caso de persistir la violación al derecho del administrado, acudir
a la vía judicial con el proceso Contencioso Administrativo para dirimir el
conflicto de origen administrativo entre la administración tributaria y el
contribuyente.

Es un proceso con origen en la Prusia de finales del siglo XIX, que postulaba
un sistema que: Mantiene la competencia sobre aquellos juicios en la esfera
del poder ejecutivo, pero organiza una jurisdicción administrativa especial con
criterios tendentes a hacerla autónoma frente a la administración activa.
(Orlando V.E., 1892, Pág. 246).

La idea de sustraer de la autoridad administrativa primitiva la competencia de

conocer la impugnación del ciudadano recurrente, implica la creación de un
órgano de derecho administrativo especializado con autonomía y superioridad
jerárquica sobre las instituciones de derecho administrativo, de tal manera que lo
resuelto por esta autoridad especial sea de obligatorio cumplimiento a las partes.

Lo anterior visto desde la óptica orgánica o meramente administrativa del

derecho, pero también en lo procedimental debe garantizar un procedimiento con
mayor imparcialidad, legalidad, seguridad jurídica y apegado a derecho. Dado
que no es resuelto por la autoridad administrativa primitiva, se disminuye
notablemente el riesgo de espíritu de cuerpo, que puede afectar a los funcionarios
de la institución durante la resolución de la impugnación administrativa
orillándolo a denegar lo solicitado por el administrado en el recurso interpuesto.

En caso de no obtener una resolución favorable a lo impugnado por el

administrado, este cuenta con el derecho de recurrir a la vía judicial a través de la
Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo, permitiendo el acceso a la justicia
al contribuyente a través del poder judicial, en distinta sede de la administrativa y

30
garantizando el respeto a su garantía constitucional de tutela administrativa
efectiva y ser replicado su impugnación ante la autoridad judicial correspondiente.

II. Antecedentes de medios de impugnación tributarios en Nicaragua y

América Latina.

En Nicaragua y América Latina, los medios de impugnación tributarios han

evolucionado especialmente en las últimas seis décadas, al igual que la
especialidad del derecho tributario, por lo cual resulta importante conocer los
antecedentes de la impugnación tributaria en Nicaragua rastreándolos hasta
mediados del siglo XIX, período cuando se comenzó a legislar y emitir
reglamentos administrativos en distintas materias, con respecto a América Latina
se toma en cuenta dos modelos de Código Tributario el primero del año 1967
elaborado a solicitud del BID y los modelos del Centro Interamericano de
Administraciones Tributarias (CIAT) de los años 1990 y 2015.

II.1. Nicaragua.

La impugnación tributaria administrativa tuvo un desarrollo limitado durante el

comienzo de la vida independiente de Nicaragua el 15 de Septiembre de 1821,
dicha situación era consecuencia del casi nulo desarrollo de la especialidad
tributaria en el país, puesto que el Estado nicaragüense conservaba algunas formas
de recaudación tributaria de la época de dominio española como era la alcabala,
así como la inexistencia de una Administración Tributaria, siendo facultad del
Ministerio de Hacienda lo relacionado con los tributos en el país.

La situación anterior es coincidente con la dispersión normativa de los tributos

que se fueron creando en el país, así como la carencia de una norma sustantiva
que recopilara el derecho tributario en el país: los principios de la materia, la
relación tributaria entre el contribuyente y fisco, derechos y deberes del
contribuyente, medios de impugnación tributarios administrativos, entre otros.

31
II.1.1. Decreto Ejecutivo del 11 de Junio 1895.

En el Decreto Ejecutivo publicado el 20 de Junio 1895, el Gral. José Santos

Zelaya, en su calidad de Presidente de la República de Nicaragua, dispuso: Que
el Ministerio de Hacienda conozca de las apelaciones de multas impuestas por los
Administradores de Rentas, específicamente en actos administrativos de multas
impuestas al tenor del Decreto Ejecutivo de 27 de Diciembre de 1894.

La apelación debía interponerse en plazo de diez días desde la fecha de

notificación y el Ministerio de Hacienda debía dictar resolución en un mismo
plazo de diez días, lo cual nos muestra una incipiente regulación de plazos de
interposición y resolución del recurso de apelación en el proceso. (Decreto
Ejecutivo, 1895, arts. 1 y 2).

Por lo cual es, notorio las facultades confiadas al Ministerio de Hacienda para
fungir como organismo resolutorio de recursos de apelación interpuestos por los
contribuyentes en casos de multas, siendo una de las primeras nociones de
impugnación tributaria en el país.

II.1.2. Decreto Ejecutivo de Noviembre 1895, Reglamento percepción del Impuesto

Directo sobre el Capital.

El Reglamento de percepción del Impuesto Directo sobre el Capital, regulo lo

concerniente a dicho impuesto, incluyendo también la formación de las juntas de
amillaramiento en cada departamento con el objetivo de revisar las declaraciones
de los contribuyentes incluyendo la realización de nuevas declaraciones cuando
se hayan ocultado parte de los viene, peritajes en caso de avalúos con errores
superiores al 5% del valor de conformidad a lo determinado por la Junta.

En el art.11 del Reglamento se regula el derecho de apelación sobre las

resoluciones emitidas por la Junta de Amillaramiento, conociendo en apelación

32
el Director de la Estadística Nacional para reformarlas, revocarlas ó confirmarlas,
dicho Director en base al art. 13 tiene la obligación de oír durante treinta días
después del vencimiento del primer trimestre de cada año, los reclamos
presentados por los contribuyentes y el art. 14 regulo al igual el recurso de
apelación ante el Ministerio de Hacienda sobre las resoluciones emitidas por el
Director de Estadística. (Decreto Ejecutivo, 1895, arts. 11, 13 y 14).

II.1.3. Reglamento del Impuesto Directo sobre el Capital del 19 de diciembre de 1914.

El nominado Reglamento del Impuesto Directo, fue elaborado y entro en vigor

cumpliendo con la Ley del 24 de noviembre de dicho año. El reglamento en sus
artículos 19 al 23 regula sobre las Juntas de Revisión, las cuales se constituían en
cada Departamento, compuesta por: Jefe político, miembro nombrado por el
Ministerio de Hacienda y Fiscal General de Hacienda, o funcionario que hicieran
sus veces en el lugar.

Las juntas de revisión eran compuestas de manera temporal, en los primeros

quince días de diciembre de cada año. Al tenor del art. 22 incisos a) y b) tenían
funciones sobre: a) Oír y resolver de plano las reclamaciones de aquellos que se
creyeren agraviados por el detalle que les haya hecho la junta respectiva; b) incluir
en las listas de definitivo a los contribuyentes, ordenar de oficios avalúos y demás
diligencias indispensables. (Decreto Ejecutivo, 1914, art. 22 inc. a) y b).

II. 1.4. Decreto Legislativo No. 21 del 24 de Octubre 1939 y Reglamento No.32 de la
Dirección de Ingresos del 29 de febrero 1940.

El Decreto Legislativo No. 21 del 24 de Octubre 1939 represento el antecedente

institucional más cercano a la Administración Tributaria desde el ámbito
administrativo, mediante la creación de la Dirección de Ingresos en la cual se
agruparon algunas dependencias del Ministerio de Hacienda como fueron:
Dirección General de Rentas; Negociado del Impuesto Directo sobre capital;

33
Estanco de fósforos; Inspección General de la Renta de papel sellado y timbres;
Sección de timbres para cigarrillos y tabaco; Inspectoría de impuestos sobre la
cerveza, destace de ganado y producción de azúcar.

En las facultades del Director de Ingresos, en materia de impugnación sobresale

el art. 8 inciso f) que regulaba: “Resolver en última instancia, los reclamos de los
contribuyentes respecto de las contribuciones y demás ingresos que están bajo su
dirección, dejando a salvo los recursos extraordinarios”. (Decreto No.21, 1939,
arts. 1 y 8 inc. f).

El decreto creador de la Dirección de Ingresos, fue regulado mediante

Reglamento No.32 del 29 de febrero de 1940, en vista que el art. 11 del referido
decreto creador establecía la necesidad de reglamentar el recién vigente decreto
de la Dirección de Ingresos.

En el art. 17 del Reglamento establecía que el Director de Ingresos, fuera de las

atribuciones conferidas en el art.8 de la Ley Creadora de la Dirección de Ingresos,
tenía las facultades de:

g) Revisar, cuando se le pida, en la forma y dentro del término legal, las multas
que impongan los jefes de sección y h) Conocer y resolver los reclamos de los
contribuyentes respecto de las contribuciones y demás ingresos que estén bajo
su dirección, ajustando su procedimiento a las leyes correspondientes.
(Decreto Ejecutivo, 1940, art. 8 inc. g y h).

III. 1.5. Decreto No.243 del 19 de junio 1957, creación de la Dirección General de
Ingresos.

La importancia del Decreto No.243 de 1957, es notable en el derecho tributario y

administrativo en Nicaragua, por ser el decreto mediante el cual se crea la
Dirección General de Ingresos, nombre que conserva hasta la actualidad la

34
Administración Tributaria, lo que significo en su momento la modernización del
fisco otorgándole mayores funciones en su ámbito tributario administrativo,
conservando la dependencia con el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.

El art. 9 del Decreto establece el derecho del contribuyente de pedir revisión sobre
todas las resoluciones que determinen y liquiden impuestos o imponen sanciones,
emitidas por el director general de ingresos, en un plazo de ocho días después de
notificado el contribuyente. El plazo para la resolución de revisión era de ocho
días después de interpuesta la revisión, en caso de ser negativa la respuesta o no
haberse resuelto el contribuyente le asiste el derecho de recurrir de apelación.

La apelación es resuelta por Asesoría del Ministerio de Hacienda, es

compuesta por tres abogados (Presidente, Vicepresidente y Miembro), con un
término de quince días a partir de la notificación o vencimiento del plazo de
ocho días para notificar la resolución de revisión, el recurso de alzada era
interpuesto ante el director general de ingresos, siguiendo el procedimiento
establecido en el título IX de Ley Complementaria y Reglamentaria del IR,
brindando la posibilidad al contribuyente de recurrir de hecho de conformidad
al Código de Procedimiento Civil cuando se negare la alzada. (Decreto
No.243, 1957, arts. 1, 9, 11).

Es notable la regulación que se aplicó a la impugnación tributaria administrativa,

con dos instancias administrativas para resolver el recurso de revisión por la
misma dirección general de ingresos y la apelación ante la asesoría del Ministerio
de Hacienda y Crédito Público, permitiendo al contribuyente que su asunto sea
conocido y resuelto por dos instancias administrativas distintas permitiendo la
tutela administrativa efectiva.

El referido Decreto No.243 derogó toda disposición que se oponga al mismo, la

determinación de impuestos por entidades distintas del director general de

35
ingresos y que tenían conferidas las juntas de apelaciones del impuesto sobre la
renta.

II. 1.6. Ley No.339 y su Reglamento, Ley Creadora de la Dirección General de Servicios
Aduaneros y de Reforma a la Ley Creadora de la Dirección General de Ingresos.

La Ley No. 339 vigente desde el año 2000, es la ley creadora de la Dirección
General de Ingresos (DGI), actual institución que ejerce las funciones de la
Administración Tributaria en Nicaragua, siendo sucesora sin solución de
continuidad de la Dirección General de Ingresos creada mediante el Decreto
No.243 de 1957, dotando de nuevas funciones y atribuciones a la DGI.

En materia impugnativa cabe destacar lo regulado en los arts. 26 al 29 de la Ley

No.339 que estableció tres recursos tributarios administrativos consistente en:
Recurso de Reposición, Recurso de Revisión y Recurso de Apelación, además de
haber regulado, la condición para el ejercicio de la impugnación por parte del
contribuyente de otorgar fianza del 50% del monto objeto del reclamo.

Los tres recursos le confieren al contribuyente el derecho de obtener una doble

instancia durante la vía administrativa, comenzando con el recurso de reposición
interpuesto ante la misma autoridad que emitió el acto administrativo objeto de
recurso, continuando con el recurso de revisión que se interpone ante el director
general para revisar las actuaciones configuradas en el recurso de reposición,
dichos recursos en sede administrativa de la DGI, por último el recurso de
apelación ante la Asesoría del Ministerio de Hacienda y Crédito Público,
conservando el derecho del contribuyente de acudir a doble instancia para la
evaluación de su impugnación ante las autoridades administrativas respectivas.
(Ley 339, 2000, arts. 1, 26, 27, 28 y 29).

El Decreto No.88-2000, Reglamento a la Ley No.339, en su articulado regulaba

en materia de impugnación tributaria el art.16 sobre la función de la División de

36
Revisión de Recursos como encargada de recibir, tramitar y analizar los recursos
de revisión interpuestos ante el director general, otorgar audiencias a los
Contribuyentes y elaborar propuestas de resolución al director general en base al
examen y valoración de pruebas presentadas conforme ley.

El art.73 del referido Decreto regulo los recursos en materia tributaria

administrativa sobre los plazos de interposición, requisitos de fondo y forma del
escrito de recurso, aportación de pruebas, plazo para la emisión y notificación de
la resolución en lo concerniente al Recurso de Reposición, Revisión y Apelación.
(Decreto Legislativo No.88, 2000, arts. 16, 73).

II. 1.7. Ley No. 562, Código Tributario de la República de Nicaragua y sus Reformas.

El código tributario aprobado en noviembre del año 2005 mediante la Ley No.
562. Es la primera normativa sustantiva en materia tributaria de Nicaragua, el
primer Código en la materia mediante el cual se definieron los derechos, garantías
del contribuyente, la relación jurídica tributaria, así como los principios tributarios
como son: legalidad, seguridad jurídica, igualdad en la tributación los cuales
vienen a complementar principios constitucionales como: potestad tributaria
originaria e interdicción a la arbitrariedad.

En el código se consignan en su título III, capítulo V, arts.93 al 100, los recursos

tributarios administrativos como medios de impugnación a ser ejercidos por el
contribuyente cuando un acto de la administración tributaria determine tributos,
multas, sanciones o afecte los derechos del sujeto pasivo, incluyendo también las
omisiones por parte de la administración tributaria.

Los recursos establecidos en el Código son básicamente los mismos regulados en

su momento por la Ley No.339: Reposición, Revisión y Apelación, con la
salvedad que el último recurso se resolverá por un organismo denominado
Tribunal Tributario Administrativo, un órgano especializado independiente de la

37
Administración Tributaria, el cual fue creado en el referido Código, viniendo
como sucesor de la Asesoría del Ministerio de Hacienda y Crédito Público en sus
facultades de conocer y resolver el Recurso de Apelación tributario.

Es importante destacar que el Código establece el efecto suspensivo como derecho

del contribuyente en la etapa de recursos, lo que significa la abolición de la
obligación de rendición fianza previa del 50% del monto de los impuestos y
sanciones recurridas al momento de ejercer la impugnación tributaria, teniendo
aplicación una vez admitido a trámite el recurso respectivo, a consecuencia de lo
anterior la obligación tributaria recurrida es suspendida y el recurrente podrá
conservar el estado de solvente para generar la solvencia tributaria siempre y
cuando no tenga otros adeudos pendientes con el fisco.

En materia impugnativa tributaria, se regula en el Código Tributario la figura

procesal del Silencio Administrativo Positivo como consecuencia de la
inactividad administrativa, que surge al momento de transcurrir el plazo fijado
por la ley para que la autoridad administrativa proceda a emitir y notificar
resolución sobre el recurso presentado por el contribuyente.

Lo anterior resulta relevante tomando en cuenta que históricamente en los

recursos administrativos tributarios, la falta de notificación de resolución por parte
de la autoridad significaba una negativa tácita al recurso interpuesto por el
recurrente y este debía continuar con la siguiente etapa procesal para conseguir la
tutela de su derecho, a contrario sensu de regular el silencio administrativo
positivo se puede asumir como una tutela efectiva del derecho solicitado por el
contribuyente, aunque si es necesario también aclarar que mediante el silencio
administrativo positivo no se pueden adquirir derechos que no estén consignados
de previo por la legislación o sean de necesaria comprobación previa por el fisco.

El contribuyente al encontrarse con la configuración del silencio administrativo

positivo a su favor, deberá invocarlo ante la autoridad superior del funcionario a

38
quien se le atribuye la omisión de dictar resolución de un recurso administrativo,
lo cual a su vez significa un debate sobre las facultades de la administración
tributaria para reconocer per se el derecho del contribuyente, en muchos casos se
entiende que la autoridad contenciosa administrativa deberá ser la encargada de
declarar el silencio administrativo positivo y reconocer el derecho a favor del
contribuyente, discusión que no será abordada a profundidad en el presente
trabajo investigativo.

II.1.8. Ley No.802, Ley Creadora del Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo
y su Reglamento.

La creación del Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo (TATA), es una

actualización administrativa dentro de los medios impugnativos tributarios, al
crear un ente autónomo, especializado e independiente del Servicio Aduanero y
de la Administración Tributaria con sede en Managua y competencia en todo el
país, las actuaciones del TATA están sujetas al código tributario y demás leyes y
normas tributarias, las resoluciones de apelación agotan la vía administrativa y
son recurribles por Recurso de Amparo o Demanda Contencioso Administrativo.

Al tenor del art. 2 incisos b) y c) de la Ley No.802, las competencias del TATA
en materia tributaria son: conocer y resolver en última instancia de la vía
administrativa sobre: b)Recurso de apelación señalado en el título III de la Ley
No.562, y c)Las quejas de los contribuyentes contra los funcionarios de la
Administración Tributaria en actuaciones de su competencia, dictando sanciones
e indemnizaciones, multas y demás en contra de estos. (Ley 802, 2012, arts. 1, 2
inc. b y c, 6).

II.2. América Latina.

En relación a la impugnación tributaria administrativa, considero importante

hacer un pequeño esbozo del proceso de codificación en América Latina, por la

39
relevancia y relación directa entre ambas temáticas fiscales entre sí comenzando
con Valdés Costa (1996) considera que:

En un primer momento se vio la renovación literaria en materia fiscal

influenciada por los avances europeos en la primera mitad del siglo XX, siendo
sus máximos precursores: Guiliani Founrouge en Argentina, Gomes de Sousa
en Brasil, Riofrío Villagómez en Ecuador, junto con Pugliese y Dino Jarach
(Argentina), entre la década de 1940 y 1960 tuvieron gran aporte en la
redacción de la doctrina tributaria latinoamericana que fue muy influyente en
el posterior proceso de codificación a través de Códigos que sistematizaron
disposiciones legales tributarias dispersas en otras ramas jurídicas.

Al mismo tiempo se vio la participación reiterada de organismos internacionales

partidarios de la codificación como fueron: Inter-American Bar Association del
Congreso de Lima (1947); Instituto Latinoamericana de Derecho Tributario en
las jornadas II y VI de México (1958) y Punta del Este (1970), Conferencia del
Programa conjunto de tributación en Buenos Aires (1961) y la preparación del
Modelo de Código Tributario para América Latina y su difusión en la segunda
reunión de director de administración interna en Montevideo (1970).

II.2.1. Modelo de Código Tributario OEA-BID 1967.

En la II jornada latinoamericana en México (1958) y I conferencia del programa

conjunto de tributación OEA/BID/CEPAL, se llegó al consenso entre varios
países Latinoamericanos de preparar un modelo de Código Tributario de América
Latina para fijar sistemáticamente y ordenadamente los principios generales del
derecho tributario regional incluyendo normas procesales garantistas de derechos
individuales permitiendo la correcta aplicación de la normativa tributaria.

La impugnación en dicho Modelo de Código se redactó bajó la lógica de dos

opciones impugnativas cada una con sus propios alcances que permitían la

40
elección más conveniente al recurrente sin obviar el sistema jurídico de cada país,
en los arts.171 al 174 presenta las dos opciones de recursos administrativos, luego
arts.175 al 177 abordó lo concerniente al proceso contencioso administrativo.

La primera opción proponía una vía optativa entre el recurso de revocación o

acción ante la autoridad jurisdiccional que se puede entender ante la jurisdicción
contencioso administrativa u ordinaria en su defecto, en efectos prácticos cuando
recurrente elige una vía significa implícitamente la renuncia a la otra, ambos
llevan inmerso el efecto suspensivo de la obligación y de la ejecución de la misma.

En caso que el recurrente ejerciera el recurso de revocación conservaba el derecho

de la acción de repetición en caso de haber recibido una resolución confirmatoria
sobre el acto administrativo recurrido, teniendo una segunda resolución sobre el
mismo acto administrativo objeto de recurso.

En la segunda opción planteaba un recurso de revocación ante la misma autoridad

emisora del acto administrativo, siendo un único recurso incluyendo el caso de
ser interpuesto a un órgano sometido a jerarquía de manera subsidiaria se
entenderá interpuesto el recurso jerárquico, con el ejercicio de la revocación se
tendrá por agotada la vía administrativa para luego acudir a la vía contenciosa.

El procedimiento contencioso administrativa propone de igual manera dos

opciones coincidiendo ambas en la idea central de la creación de un tribunal
colegiado especializado con independencia de la administración, ante dicho
tribunal el recurrente entablara la demanda sobre el acto administrativo recurrido
y las sentencias del tribunal colegiado serán recurribles ante los tribunales
superiores entendiéndose la jurisdicción contenciosa administrativa u ordinaria
según contemple el ordenamiento jurídico del país. (Modelo de Código
Tributario, 1968, arts. 171-180).

41
II.2.2. Modelo de Código Tributario CIAT 1997 y 2015.

La elaboración del modelo de código tributario CIAT 1997, se vio influenciada

por el Modelo OEA/BID 1968, lo que determina la similitud en el desarrollo del
documento con su terminología y metodología bajo la cual se encuentran
estructurados, en materia tributaria procesal se innovo en vistas del progreso
científico y técnico del derecho tributario ocasionaron la obsolescencia de figuras
procesales administrativas concebidas en la década de 1960.

En su art. 140 aborda el Recurso de Reconsideración contra las resoluciones de la

Administración Tributaria, cabe en contra de las resoluciones que determinen
tributos, sanciones o nieguen reintegro o devolución de tributos, dejando a cada
país la decisión de determinar el plazo para interponer el recurso por parte del
recurrente. La reconsideración deberá interponerse ante la autoridad que hubiere
dictado el acto administrativo objeto de impugnación.

El comentario del artículo plantea una idea innovadora a consecuencia de la

recopilación de una vasta experiencia en materia impugnativa tributaria, sugiere
un único recurso administrativo, radicando en el recurso de reconsideración ante
el mismo órgano que dictó el acto administrativo recurrido.

Es importante destacar que este Modelo también contempla la posibilidad al

recurrente de optar directamente por la vía jurisdiccional ante los tribunales
judiciales o administrativos competentes, en lugar de ejercer de previo el Recurso
de Reconsideración, pero en caso de haber ejercido con anterioridad la referida
Reconsideración tendrá a salvo el derecho de acudir a la vía jurisdiccional en
contra de la resolución que deniega su impugnación previa.

La organización administrativa y judicial de cada país determina el camino a

recorrer dentro de la acción jurisdiccional, a manera de ejemplo el caso
nicaragüense cuenta con un tribunal administrativo en la figura del TATA, sería

42
ante dicha autoridad que dicta resolución de apelación para culminar la vía
administrativa, en caso de una resolución confirmatoria del acto administrativo el
recurrente podrá acudir a la vía de lo contencioso administrativo dentro del
ámbito judicial en busca de una sentencia favorable a sus pretensiones.

El procedimiento planteado en este modelo permite mayor agilidad y evita la

concentración de la impugnación tributaria en vía administrativa por la
independencia entre el ámbito administrativo y jurisdiccional en los cuales
constan la impugnación que tiene derecho el recurrente a ejercer, los plazos tanto
para interponer la reconsideración como la acción jurisdiccional será el mismo en
caso que el contribuyente decida entre ejercer uno u otro medio impugnativo.
(Modelo de Código Tributario, 1997, arts. 140 y 141).

En el Modelo de Código Tributario del año 2015 el cual se puede denominar

como Modelo de Código CIAT/BID/GLZ, a juicio de sus autores se ha
establecido que los actos administrativos tributarios podrán revisarse a través de
recursos administrativos o promoverse directamente recurso contencioso
administrativo ante los tribunales judiciales, una posición conocida como
subsistencia de la vía administrativa a elección del administrado, entendiendo que
los recursos administrativos son una garantía para la persona y no un privilegio
estatal para demorar el acceso a la instancia judicial.

La postura anterior presenta avances en el objetivo de los recursos administrativos

tributarios, siendo estos últimos una garantía constitucional en favor del
contribuyente al tenor del principio de la tutela administrativa efectiva, una idea
superadora del clásico pensamiento inquisidor de la inmutabilidad de los actos
administrativos durante el desarrollo de la vía administrativa en especial en
materia tributaria con el espíritu de cuerpo o principios como el de legalidad de
los actos tributarios consignado en el art. 144 del Ctr, con la finalidad que el
recurrente sea quien decida si ejercer la vía administrativa o acudir directamente
a la vía judicial mediante la acción contenciosa administrativa.

43
Las disposiciones generales del art.188 sobre los procedimientos a través de
Recursos Administrativos estableciendo que los actos administrativos
determinadores de tributos, gestión recaudatoria, impongan sanciones o nieguen
reintegró, devolución o compensación de tributos podrán ser revisados mediante
recursos administrativos de reconsideración o ante los tribunales, incluso
promover directamente recurso ante el tribunal administrativo o acudir
directamente al proceso contencioso administrativo ante tribunales judiciales.

El art.193 propone que la reconsideración se interpone contra de los actos

susceptibles de ser recurridos, siendo un recurso potestativo por parte del
contribuyente, la reconsideración se interpone ante el mismo órgano que dicto el
acto administrativo recurrible, mientras la impugnación este radicada ante la
autoridad resolutoria, no podrá interponerse el recurso ante tribunales
administrativos hasta haber obtenido resolución respectiva o se configure el
silencio administrativo por la autoridad de primera instancia.

El art. 197 el recurso ante los tribunales administrativos, resuelve la impugnación

de la resolución de recurso de reconsideración o el acto administrativo previo en
caso de no haber interpuesto el recurso de reconsideración, se presenta ante la
misma autoridad resolutoria de reconsideración o la que dictó el acto
administrativo previo, quienes deberán de elevarlo al Tribunal Administrativo
junto al expediente administrativo, la resolución del Tribunal Administrativo
agota la vía administrativa en situación que el contribuyente haya ejercido los
recursos administrativos antes de acudir a la vía jurisdiccional. (Modelo de
Código Tributario, 2015, arts. 188, 193,194, 196, 197, 198 y 200).

II.2.3. Modelo de Código Tributario para América Latina, tendencias actuales de

tributación.

Es un compendio publicado en el año 2010 por la Universidad del Rosario, en

donde se recogen distintos criterios de algunos docentes de derecho tributario en

44
América Latina acerca del Modelo OEA-BID de 1968 pensado desde la óptica
evolutiva que ha experimentado la materia tributaria en las últimas décadas que
fueron recogidas en las jornadas latinoamericanas de derecho tributario.

El modelo de Código Tributario aún resulta vigente con respecto a las

facultades de la Administración Tributaria dispuestas por ley, los principios
básicos del procedimiento, pero también es latente la necesidad de profundizar
en la regulación del procedimiento tributario administrativo para hacer
efectivo los principios constitucionales del contribuyente lo que viene
aparejado en muchos casos con la creación de estatutos del contribuyente
conteniendo sus derechos y garantías. (Modelo de Código Tributario para
América Latina, Tendencias actuales de tributación, 2010, pág. 433).

Dentro de las conclusiones de los procedimientos tributarios destacaría las

siguientes: 1. La trascendencia de los procedimientos tributarios, y su incidencia
en la vigencia de los derechos del contribuyente, se considera que el ILADT
debería formular un Modelo de procedimientos complementario del Modelo de
Código y 3. Las normas del procedimiento tributario deben apartarse lo mínimo
posible de las del procedimiento administrativo y, como éstas, deben garantizar
la función administrativa que se realiza a través de ellas, y los derechos que al
servicio de esa función reconoce el derecho tributario sustantivo a la
Administración y los derecho que todo el ordenamiento concede a los ciudadanos.

Es importante reconocer en la mayoría de ordenamientos jurídicos

latinoamericanos, la necesidad acerca de la regulación normativa completa de los
procedimientos tributarios administrativos entendiéndose como procesos
administrativos dentro de los cuales se expiden actos administrativos y lo
concerniente a la impugnación mediante recursos tributarios administrativos, sea
dentro de un novísimo procedimiento tributario o un capítulo enmarcado en el
Código Tributario.

45
La idea anterior, sin dejar de lado al momento de su redacción la relación con el
derecho tributario sustantivo y el derecho administrativo, sus principios, aunado
a la preservación de las facultades del fisco y los derechos consignados en favor
del contribuyente, luego se puede discutir acerca de la necesidad de promulgar un
estatuto del contribuyente como medida garantista de sus derechos, pero resulta
innegable que en caso de regular los procedimientos tributarios deberá ser
acompañado de normas garantistas que preservan los derechos del contribuyente.

II. 2.4. Código Modelo Euroamericano de la Jurisdicción Administrativa.

La motivación para la realización de una propuesta euroamericana de aplicación

a la jurisdicción administrativa proviene de postulados básicos de los Estados
constitucionales y sociales de derecho, consagratorios del derecho a una tutela
judicial efectiva del individuo frente a la administración pública, en conjunto con
el principio de la legalidad administrativa, representando el eje de una postulado
transnacional del Estado de Derecho, según la cual el Estado protege eficazmente
los derechos y libertades del administrado.

El resultado a juicio de los autores del modelo, radica en ser un texto manejable
que pueda servir de orientación a los legisladores nacionales que quieran reformar
su Derecho Procesal existente o reelaborar un código de la jurisdicción
administrativa. En el caso nicaragüense lo más próximo al código de la
jurisdicción administrativa se encuentra contenida en la Ley No.350, Ley de
Regulación de la Jurisdicción de lo Contencioso Administrativo.

El art.1 del Código Modelo plantea como finalidad de la Jurisdicción

Administrativa:

La misión de controlar la legalidad de la actuación administrativa y de

proteger y hacer efectivo los derechos subjetivos e intereses legítimos;
actuación administrativa se entiende toda acción u omisión de personas u

46
 órganos públicos en el ejercicio de una función administrativa o de personas u
órganos privados en el ejercicio de potestades públicas.

Como decía García de Enterría citado en el Código Modelo:

El control de la legalidad de la actuación administrativa sigue siendo

fundamental incluso en un sistema orientado a la protección individual,
siempre abarca ambos aspectos: la protección del individuo contra la
actuación administrativa ilegal incluso en un caso individual, así como la
salvaguarda estructural del Estado de Derecho.

Al tenor de lo anterior el art. 3 del Código Modelo propone sobre el alcance del
control de legalidad de la actuación administrativa: El tribunal controla la
legalidad de las acciones u omisiones de la Administración Pública. El control
engloba vicios de competencia, procedimiento y forma como de contenido como
examen de la fundamentación jurídica del acto y calificación jurídica de los
hechos, incluso verificando si ha recurrido en desviación de poder.

El modelo euroamericano establece como regla general, que el recurso

administrativo contra las medidas administrativas constituya una condición
opcional previo a la acción judicial, al igual que el Modelo de Código Tributario
OEA/BID permite otra hipótesis acerca de los recursos administrativos.

En un sistema administrativo que regule la obligatoriedad del recurso

administrativo de previo al acceso a la tutela judicial, no deberá emplearse como
obstáculo para acceso a la jurisdicción, asegurando la resolución del recurso
administrativa en un plazo no mayor a 30 días, en caso de no haber notificación
en el plazo referido, se permitirá el acceso directo a la jurisdicción administrativa,
por ende la inactividad de la administración pública no será pretexto ni obstáculo
que impida al ciudadano poder acceder con su petición a la jurisdicción
administrativa.

47
IV. Impugnación tributaria, justicia tributaria y confianza legítima.

Tal y como plantea el jurista Robert Alexy en su “theorie der grundrechte”

traducido al castellano como teoría de los derechos fundamentales por Ernesto
Garzón Valdés (1993):

Los derechos a un procedimiento judicial y administrativo son esencialmente

derechos a una protección jurídica efectiva, la efectividad radica que el
resultado del procedimiento garantice los derechos materiales al respectivo
titular de derecho reclamado. La fórmula del Tribunal Constitucional Federal
que describe el derecho procesal sirve para la producción de decisiones
conformes a la ley y, desde este punto de vista correctas, pero además dentro
del marco de estas correcciones justas, en el ámbito del procedimiento y el
material.

El derecho a procedimiento sirve para la protección de posiciones jurídicas

existentes frente al Estado y frente a terceros, aunque resulta más relevante el
aspecto procedimental de la teoría de los derechos fundamentales que su postura
protectora de derechos del ciudadano.

Es importante mencionar que la idea de justicia tributaria difiere de alguna

manera de la idea de justicia administrativa que se loga mediante el respeto de los
derechos y garantías del contribuyente durante el desarrollo del procedimiento
administrativo ante la misma administración tributaria o un tribunal
administrativo especializado como último paso de la vía administrativa.

De la anterior idea, se puede sustraer que: “El estudio de la justicia tributaria como
fundamento y límite de la potestad tributaria normativa lleva inmerso el análisis
al principio de igualdad, el cual puede dividirse para una mayor precisión en los
principios de generalidad, capacidad contributiva y progresividad”. (González E.
& Lejeune E., 2000).

48
III.1. Relación entre la impugnación tributaria, principio de confianza legítima y
principios procesales de los recursos administrativos.

La impugnación tributaria a la que tiene derecho el contribuyente consistiendo en

el camino para reclamar los actos administrativos ante la propia administración
tributaria a solicitud del administrado, es el procedimiento revisor de la legalidad
del acto administrativo recurrido.

Es importante señalar la reflexión siguiente de González Navarro, 1993, como se

citó en Sendin M. & Navarro, K., p. 220:

El procedimiento de recurso constituye un procedimiento autónomo, un

procedimiento independiente de la instancia administrativa que le precede. La
impugnación en que el recurso no constituye una continuación fáctica del
proceso cuyo acto administrativo se impugna, sino que es un procedimiento
independiente con su peculiar régimen jurídico, aunque sea ligado al anterior.

La práctica procesal administrativa es una consecuencia fáctica relacionada con

el acto administrativo dictado por la autoridad, si bien es cierto la mayoría de
procedimientos impugnativos en sede administrativa se comienzan ante la
autoridad o institución emisora del acto recurrido, al emprender la impugnación
administrativa se comienza un proceso distinto al meramente administrativo que
concluyó con el acto administrativo, por lo cual no debe confundirse el proceso
primitivo ante la institución pública con el ejercicio posterior de la impugnación
administrativa por el ciudadano aunque se desarrolle ante el mismo órgano
administrativo.

En la realidad procesal administrativa nicaragüense a como fue expuesto por

Sendin M. & Navarro, K. (2018):

49
 Los principios del procedimiento administrativo, están revestidos de gran
relevancia en la situación jurídica de Nicaragua, en vistas de no contar con
una regulación general del procedimiento administrativo, lo cual reviste a los
principios generales de un gran valor en el ordenamiento jurídico nacional,
con base a ellos se puede intentar unificar y dotar de sentido a las normas que
rigen a los procedimientos administrativos.

Dentro de los principios procesales administrativos se encuentran: principio de

impulso de oficio u oficialidad; principio de eficacia procesal; principio
antiformalista o pro actione y principio contradictorio.

En el plano tributario, a como lo plantea Coelho Pasin en (Procuraduría de la

Defensa del Contribuyente [PRODECON], 2015. P. 96):

Los fundamentos de la justicia tributaria dependen de los principios de la

Justifica Fiscal responsables de la consagración de las bases normativas del
Derecho impositivo a partir de los principios generales del derecho financiero,
por supuesto, de los propios principios de justicia tributaria dirigidos al plano
aplicativo, principalmente, como postulados limitadores del ejercicio
institucional del poder tributario.

Es en esa situación cuando los principios del derecho tributario, administrativos

y procesal cobran gran relevancia en la relación jurídica tributaria, desde un límite
a la potestad impositiva del fisco hacia el contribuyente derivando en el proceso
impugnativo cuando un contribuyente siente afectación a sus derechos, la figura
de los principios de igualdad, objetividad y seguridad jurídica emergen como el
pilar de la justicia tributaria.

Continúa exponiendo Coelho Pasin:

50
 Estos tres postulados deben orientar la imposición en toda su extensión, en su
doble plano normativo y aplicativo, aplicados a su vez en contrapeso con los
principios de proporcionalidad, subsidiariedad y la moralidad institucional.
En verdad, igualdad y proporcionalidad, objetividad y subsidiariedad, así
como seguridad jurídica y moralidad institucional son máximas de los
principios generales del derecho, a su vez corolarios de principios de justicia.

La seguridad jurídica y moralidad institucional son principios destacados en el

procedimiento tributario administrativo, puesto que le indican al contribuyente
que el fisco no podrá tomar posturas más gravosas en contra de lo planteado en
un recurso, en su lugar el fisco deberá plantear mediante examen interno de las
actuaciones administrativas, las consecuencias en el plano jurídico cuando un
acto administrativo no ha sido emitido en estricto respeto de la constitución
política y legislación tributaria, vulnerando los derechos del contribuyente.

Al tenor de lo anterior la moralidad institucional, se muestra como un principio

en el ámbito tributario que propicia una constante revisión acerca de la moralidad
de los actos administrativos dictados por el fisco en el ejercicio del poder
impositivo, aunque cabe destacar que la moralidad institucional tiene su
contrapeso en la moralidad del contribuyente formando en su conjunto lo que se
conoce como ética fiscal, valor muy importante en la bienandanza de la relación
jurídica tributaria y la percepción de la sociedad en general, con respecto al fisco.

Un correcto manejo de la moralidad institucional desde el punto de vista de

legitimidad al aplicar la legislación, respeto de la constitución y derechos del
contribuyente durante el proceso administrativo que deviene en el nacimiento de
un acto administrativo tributario, tendría consecuencias positivas en la confianza
del contribuyente hacia el fisco, de igual manera esa moralidad debe ser aplicada
durante el procedimiento de impugnación tributaria administrativa trascendiendo
en el fortalecimiento de la credibilidad del sistema tributario ante la sociedad, a

51
contrario sensu la inobservancia de la moralidad institucional puede conllevar a
un debilitamiento de la autoridad tributaria ante el contribuyente.

El concepto del principio de confianza legítima según lo explica (Mata Coto,

2016, P 197):

El principio de confianza legítima se considera originado en el derecho público

alemán durante la década de los años cincuenta del siglo XX, aunque en la
Prusia de finales del siglo XIX hubo intentos de aplicación de la teoría de
confianza legítima terminando en fundamentos del principio de buena fe,
luego de su aparición en el derecho alemán se incorporó en el derecho
comunitario por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Es notoria la influencia de dicho principio en la Unión Europea y como ha venido

integrándose a los ordenamientos jurídicos de los países latinoamericanos, al ser
de reciente formulación por la doctrina administrativista, se visualiza como una
derivación de la legalidad y seguridad jurídica que permite al ciudadano no ser
objeto de actuaciones arbitrarias e injustificadas en el proceso administrativo.

Algunos autores como (Díaz Rubio, 2014. P. 103) en materia administrativa

acerca del Principio de Confianza Legítima opina que es:

Aquel principio general del derecho en virtud del cual algunas expectativas,
derivadas de las situaciones de confianza creadas por la conducta o el
comportamiento de los poderes públicos, producen efectos jurídicos cuando la
confianza cuya protección se demanda prevalecen sobre el interés público en
la modificación de la conducta o del comportamiento de los poderes públicos.

De igual manera se visualiza como un principio general del derecho en virtud del
cual los poderes públicos que hayan creado hacia una persona interesada
confianza en la estabilidad de su actuación, no pueden modificar dicha actuación

52
si es imprevisible para la persona interesada, aparte en el caso de que el interés
público exija la modificación del acto o del comportamiento de los poderes
públicos, lo anterior es directamente relacionado a la seguridad jurídica que se
regula como por ejemplo en el considerando V de la Ley No.562 Código
Tributario de Nicaragua que establece:

Que por seguridad jurídica ha de entenderse la posibilidad de prever las

consecuencias y el tratamiento tributario de las situaciones y actuaciones de
los contribuyentes, pudiendo pronosticar, de previo, las correspondientes
decisiones administrativas y judiciales sobre tales situaciones y acciones.
Sobra decir que en la medida en que se observe dicho principio se promueve
la plena confianza de los ciudadanos en sus instituciones y se protege de la
arbitrariedad.

III.2. Derecho de impugnación del contribuyente sobre el acto administrativo.

Afirman (Moreno Gaitán & Pérez Esquivel, 2011, P.49) con respecto a la
impugnación tributaria administrativa:

Las características de los procedimientos administrativos creados para la

defensa de los contribuyentes, como son su antiformalismo o falta de mayores
exigencias, en aras de su celeridad y eficacia, contribuyen al cumplimiento de
las garantías y principios contemplados para tales efectos en la Constitución
Política

Si bien es cierto, la impugnación administrativa debe ser antiformalista, no quiere

decir que un recurso administrativo puede ser presentado de manera informal por
parte del ciudadano, en ámbito tributario deberán tomarse en cuenta el artículo
94 de la Ley No.562, Código Tributario para que la Administración Tributaria
pueda dar trámite correspondiente de ley al recurso ejercido en el procedimiento
impugnativo siempre con respeto a los derechos y garantías del recurrente.

53
La Constitución Política vigente de Nicaragua dentro de sus garantías al
ciudadano en el art. 34 párrafo último establece que: “Las garantías mínimas
establecidas en el debido proceso y en la tutela judicial efectiva en este artículo
son aplicables a los procesos administrativos y judiciales”.

De los principios más notables contenidos en el artículo constitucional está el

derecho a recurrir ante un tribunal superior, en términos de derecho
administrativo es el derecho de impugnar el acto administrativo objeto de recurso
administrativo ante una autoridad superior que conozca y dicte resolución sobre
la impugnación presentada, bajo la lógica que la autoridad puede ser del mismo
órgano administrativo o un tribunal administrativo superior como el TATA en
ámbito tributario y aduanero.

El derecho de impugnación como la mayoría de derecho viene aparejado de

ciertas condiciones para su formal ejercicio, hablando del ejercicio de un
recurso administrativo se puede hablar del término postulación como la
aptitud para invocar la tutela jurídica ante un órgano judicial o administrativo,
en sede administrativa la impugnación puede ser desplegada personalmente
por el sujeto pasivo legitimado o asistencia de un profesional del derecho
durante el recurso, tal y como lo plantearon: Sendín, M. & Navarro. 2018. P.
180).

En el ámbito tributario administrativo de Nicaragua no existe el requisito procesal

de hacerse representar por un Abogado o un Contador al interponer un recurso
administrativo, un contribuyente puede interponer en su propio nombre,
representación e interés la impugnación ante el fisco, situación muy común en
recursos sobre avalúos catastrales, solicitudes de prescripción de deuda, aumento
de cuota fija, entre otros.

En cambio, los contribuyentes que son persona jurídica, tienen la costumbre de

hacerse representar mediante asesores tributarios con experiencia en la vía

54
administrativa tributaria, o interponen el recurso mediante los encargados
internos de impuestos o contabilidad, la postulación procesal en sede
administrativa es la muestra de la voluntad impugnativa del contribuyente ante el
acto administrativo dictado por alguna autoridad del fisco.

III.3. Acceso a las autoridades administrativas y judiciales mediante la impugnación

de actos administrativos tributarios.

La impugnación como acción del recurrente mediante la cual solicita la

modificación de un acto administrativo lesivo a sus derechos o intereses,
específicamente determinación de tributos, multas o sanciones, denegación de
solicitudes como devolución, compensación de tributos, al ejercerse de manera
automática el contribuyente se convierte en un recurrente, indicando que la
clásica relación jurídico tributaria entre la AT y el sujeto pasivo cambia en la
impugnación hacia una autoridad resolutoria y recurrente cuando el recurso esta
incoado en la misma institución administrativa.

Cuando la impugnación se ejerce ante una autoridad superior de la misma

institución, es la consecución del derecho que su causa sea revisada por una
autoridad superior, por ende, la relación continua en el ámbito impugnativo. Al
momento que la causa se eleva como en la apelación ante un Tribunal superior
independiente de la AT, se concreta el cumplimiento del principio de doble
instancia, por el cual, el recurrente obtendrá una resolución dictada por una
institución distinta de la autoridad administrativa recurrida.

Es importante destacar que en caso que una de las etapas administrativas no

resuelva y notifique el recurso del contribuyente, en el caso nicaragüense se
configura el silencio administrativo positivo, es decir se dará por aceptado las
peticiones planteadas por el recurrente en su libelo de recurso presentado ante la
autoridad.

55
Una vez agotada la vía administrativa, cuando el recurrente decide ventilar su
causa administrativa ante la vía jurisdiccional, abordando el caso nicaragüense,
se ejerce la demanda contenciosa administrativa o el recurso de amparo, según
considere el recurrente sea objeto de una violación del procedimiento
administrativo y lo que conlleva como haber recibido resolución inmotivadas de
la autoridad administrativas o violaciones constitucionales en contra de sus
derechos, garantías constitucionales y tributarias se ejercerá la apelación, ambos
caminos son más pausados que la etapa administrativa pero si se garantiza el
acceso del ciudadano a la autoridad sea esta la Sala de lo Contencioso
Administrativo o Sala de lo Constitucional de la Corte Suprema de Justicia.

Dentro de los procedimientos se encuentra la solicitud de diligencias para mejor

proveer, dentro de estas la solicitud de audiencia a las partes para que expongan
de manera presencial el objeto de la demanda, recurso o la razón de ser de las
resoluciones emitidas por la autoridad, se puede considerar que el acceso a las
autoridades administrativas y judiciales es respetado, cumplido al tenor de la
Constitución Política, la legislación procesal administrativo o de amparo del país.

IV. Regulación actual de los medios de impugnación tributarios en Nicaragua.

IV.1 Recursos interpuestos ante la Dirección General de Ingresos.

Al tenor de lo regulado en la Ley No.562 y sus reformas, Código Tributario, se

contemplan tres medios impugnatorios de índole administrativos como son:
recurso de reposición, recurso de revisión y recurso de apelación, los primeros dos
se interponen y resuelven por la misma autoridad administrativa, el primero por
un Administrador de Rentas o Director y el segundo por el titular de la
Administración Tributaria, por su parte la apelación se interpone ante el titular y
se realizan algunas actuaciones del procedimiento en sede de la DGI para luego
remitir el expediente con el recurso al TATA para su resolución conforme ley.

56
El procedimiento de un recurso administrativo en materia tributaria conlleva la
tramitación del recurso con el objeto de preservar el derecho de presentación de
pruebas por el recurrente, para la tramitación del recurso debe realizarse un
examen de procedencia y admisibilidad que permita a la autoridad que el
procedimiento continue con su curso normal, dentro de la procedencia se
encuentra es: verificación del acto recurrible, autoridad a quien va dirigida el
recurso y haber ejercido la impugnación dentro del plazo regulado en la ley con
lugar, fecha y firma del recurrente; con respecto a la admisibilidad se verifica la
acreditación procesal del recurrente, relación de hechos, expresión de agravios,
bases legales, domicilio tributario para notificaciones.

Es importante señalar que el incumplimiento de uno de los requisitos de

presentación del recurso no conlleva el rechazo del mismo, sino que se emite un
auto de subsanación de errores y llenado de omisiones con el objetivo que el
recurrente proceda a corregir los errores señalados y pueda seguir el proceso
normal con la tramitación del recurso, apertura del plazo probatorio y conteo para
la notificación del recurso.

IV.1.1 Recurso de Reposición.

El recurso de reposición se interpondrá ante la misma autoridad que dictó el acto

administrativo objeto de recurso, en un plazo de ocho días hábiles después de
notificado el acto recurrible, el plazo probatorio es de diez días hábiles contados
de manera simultánea con el plazo de interposición del recurso, la autoridad
recurrida deberá notificar la resolución de reposición en plazo de treinta días
hábiles contados desde la interposición del recurso de reposición.

En el sentido práctico es una oportunidad para que la autoridad emisora del acto
administrativo proceda a corregir o enmendar su acción cuando haya aplicado de
manera errónea la ley o un procedimiento, violentado algún principio
constitucional o tributario ocasionando perjuicio al contribuyente, dicho recurso

57
tiene una inspiración de corte administrativo, con el objetivo de brindarle a la
autoridad la potestad de dejar sin efecto el acto recurrido mediante el recurso de
reposición, procediendo a emitir un nuevo acto apegado a derecho.

IV.1.2. Recurso de Revisión.

El recurso de revisión es interpuesto ante el titular de la administración tributaria,

en plazo de diez días hábiles después de notificada la resolución de reposición
recurrible, la autoridad deberá dictar auto de tramitación y apertura de período
probatorio por plazo de diez días hábiles, una vez transcurrido el plazo probatorio
deberá notificar la resolución de revisión en un plazo de cuarenta y cinco días
hábiles contados desde el vencimiento del período probatorio.

El contribuyente al impugnar la resolución de reposición persigue el fin de

modificar o revocar la resolución recurrida y de manera implícita el acto
administrativo ocurra con tal suerte, aunque puede presentarse la situación que se
declare ha lugar en la forma el recurso de revisión y se revoque la resolución de
reposición, además retroceder el procedimiento hasta determinada etapa en la
cual comenzó la inobservancia de los derechos y garantías del contribuyente.

Por lo cual, el recurrente ve su derecho tutelado al dejar sin efecto la resolución

recurrida y el acto administrativo, pero no da por concluido en su totalidad el
proceso administrativo, sino que el procedimiento se retrotrae para conseguir que
la AT pueda enmendar vicios de nulidad que a posterior podrían invalidar la
totalidad del proceso, porque en la lógica jurídica del contribuyente la resolución
de revisión debe no solo revocar una resolución previa sino que también otorgar
las peticiones a favor del sujeto pasivo incluyendo los derechos respectivos de cada
procedimiento, puede asumirse que logró encontrar justicia administrativa en la
misma AT pero no totalmente el objetivo planteado durante la impugnación.

58
IV.1.3. Recurso de Apelación.

En ámbito tributario administrativo, el recurso de apelación consignado en el

art.99 de la Ley No.562, Código Tributario es la concreción del principio procesal
de doble instancia administrativa, porque el TATA es un tribunal administrativo,
superior jerárquico y autónomo de la AT y del servicio aduanero, al acudir el
recurrente mediante la impugnación ante dicha autoridad persigue que su recurso
sea analizado por un organismo distinto de las autoridades de la AT y no ser
perjudicado por el espíritu de cuerpo.

Para culminar la vía administrativa en materia tributaria regula el recurso de

apelación, es interpuesto ante el despacho del titular de la administración
tributaria en plazo de quince días hábiles luego de notificada la resolución de
revisión, el titular de la AT deberá hacer el examen de admisibilidad y procedencia
del recurso para notificar la tramitación del recurso de apelación al contribuyente
y remitir el expediente administrativo en conjunto con el recurso de apelación al
Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo, luego de dicha remisión la AT
procede a presentar la contestación de agravios al recurso de apelación
presentado, hasta esa instancia la AT deja de actuar como una autoridad
administrativa que resuelve recursos administrativos y se convierte en una parte
más dentro del procedimiento impugnatorio tributario como autoridad recurrida.

IV.2. Recursos resueltos por el Tribunal Aduanero y Tributario Administrativo.

El TATA es facultado por ley para resolver el recurso de apelación en materia

tributaria y aduanera, además de conocer y resolver un último medio de
impugnación de naturaleza procesal civil como es el recurso por denegatoria de
admisión, que es interpuesto por el contribuyente bajo ciertas situaciones
específicas de hecho y derecho que se abordaran en los siguientes párrafos.

59
IV.2.1. Recurso de Apelación.

Las actuaciones del TATA en el procedimiento de apelación inician con la

recepción del recurso y del expediente remitido por la AT, luego de la recepción
del expediente administrativo procede a la apertura del período probatorio de
quince días hábiles para que ambas partes recurrente y recurrido presenten los
medios probatorios que consideren pertinentes en el procedimiento de apelación.

Es necesario referir también que puede haber una variante dentro del proceso de
apelación consistente en el recurso por denegatoria de admisión que resuelve el
tribunal cuando al contribuyente no se le ha tramitado el recurso de apelación por
parte de la AT en su facultad de receptor del recurso presentado por el recurrente.

El tribunal de alzada tendrá el plazo de noventa días hábiles para notificar la

resolución de apelación contados desde la fecha de recepción del expediente
remitido al tribunal por parte del fisco, cabe destacar que la notificación de la
resolución de apelación no podrá efectuarse sin haberse vencido el plazo período,
para evitar lesiones al principio de legítima defensa y libertad probatoria de las
partes, con la resolución de apelación se tiene por agotada la vía administrativa
en materia tributaria y al recurrente le asiste la vía jurisdiccional para reclamar su
derecho lesionado.

Es importante destacar que el Tribunal tenía la práctica procesal durante la etapa

probatoria de conceder audiencia a las partes con el objeto de explicar los agravios
y peticiones vertidos por el recurrente en su escrito de recurso de apelación. Así
como de escuchar los argumentos de la AT al haber confirmado el acto
administrativo recurrido, también se practicaban diligencias para mejor proveer
como inspecciones oculares in situ, entre otras, pero desde el año 2020 con la
aparición de la pandemia COVID 19 se restringió ese derecho por motivos de
salud pública y se ha mantenido dicha práctica hasta la actualidad, restringiendo
parte de los derechos del recurrente dentro del procedimiento de la apelación.

60
IV.2.2. Recurso por Denegatoria de Admisión.

El Código también contempla un recurso adicional regulado en la Ley No.902,

Código Procesal Civil de Nicaragua., Recurso denominado como denegatoria de
admisión, se ejerce cuando el titular de la Administración Tributaria deniega el
trámite del recurso de apelación y no traslada el expediente administrativo al
tribunal de alzada. El procedimiento del recurso por denegatorio de admisión es
reglamentado en los arts. 578 al 584 del referido Código Procesal Civil.

Por lo cual, el recurrente solicita determinadas piezas certificadas del

expediente administrativo al titular del fisco en un plazo de tres días, el titular
de la AT tiene plazo de tres días para entregar las copias y no pueden ser
denegadas bajo ningún pretexto, el recurrente tendrá diez días para retirar las
copias certificadas, una vez en su poder las copias cuenta con plazo de diez
días para la presentación del recurso por denegatoria ante la autoridad que
debería conocer el recurso de apelación, en este caso ante el TATA.

El objetivo de la denegatoria de admisión, es que el tribunal de alzada examine

las actuaciones del titular de la administración tributaria en el proceso de
apelación y dicté resolución sea ordenando la tramitación del recurso de apelación
interpuesto por el recurrente y remisión del expediente a la sede del tribunal o
confirmando el recurso de inadmisibilidad de apelación notificado en un primer
momento por el fisco, cuando se confirma lo actuado por la AT, se tendrá por
concluida la vía administrativa tributaria.

IV.2.3. La Queja.

El mecanismo de la queja más que un medio de impugnación en forma estricta o

recurso administrativo como tal, siendo regulada en los arts. 10 al 14 del Decreto
No.14-2013 consiste:

61
 En un mecanismo legal mediante el cual se solicita la defensa de los derechos
del contribuyente ante actuaciones arbitrarias realizadas por funcionarios de
la DGI o DGA, en ámbito de competencia o irregularidades disciplinarias. Es
importante referir que a través de la queja no se podrá pretender resolver
acciones que deban discutirse con los medios de impugnación regulados en el
código tributario.

La queja se interpondrá en el plazo de cinco días hábiles contados a partir de la

ocurrencia del acto objeto de queja, se interpondrá directamente en contra del
funcionario específico que conoce el proceso administrativo objeto de la queja,
presentando el escrito ante la secretaria del TATA.

Una vez presentada la queja cumpliendo con los requisitos propios para su
tramitación, en el plazo de tercer día hábil se emplazara al o los funcionarios
contra quienes vaya dirigida la queja con el objetivo que presenten informe dentro
de diez días hábiles, con informe o sin el se emitirá la resolución, luego de
transcurrido el plazo para el informe el tribunal cuenta con diez días hábiles para
emitir la resolución, en caso de declararse con lugar a la queja se ordenara a la
autoridad superior del funcionario aplicar lo que en derecho corresponda.

Por ende, se entiende a la queja como oportunidad procesal consignada para que
el contribuyente solicite la intervención del TATA en algunas situaciones de
inactividad administrativa por parte de los funcionarios para exigir el
cumplimiento de la legislación tributaria en favor del quejoso, incluyendo
amonestación disciplinaria accesoria en contra del funcionario cuando se
demuestra la inactividad y el perjuicio a los derechos del contribuyente en él caso.

V. Agotamiento de la vía administrativa y perspectivas en la vía judicial.

A como se ha abordado anteriormente, la legislación administrativa nicaragüense

plantea que se debe agotar la vía administrativa antes que el ciudadano pueda

62
acudir ante la vía judicial a ejercer la impugnación mediante la Demanda de lo
Contencioso Administrativo o el Recurso de Amparo resueltos ambos por salas
de la Corte Suprema de Justicia.

Aunque es importante referir que el requisito legal indispensable para ejercer la

vía judicial, consignado en el art.46 de la Ley No.350, Ley de Jurisdicción de lo
Contencioso Administrativo y art.11 de la Ley No.983, Ley de Justicia
Constitucional, dicho ordenamiento jurídico contempla la excepción al
agotamiento de la vía administrativa con situaciones de hecho que impliquen
inminente peligro a la violación de derechos, lo cual deberá ser demostrado por el
ciudadano al momento de interposición de la Demanda Contencioso
Administrativo o el Recurso de Amparo ante la sala respectiva.

Tal y como lo abordaron (Moreno Gaitán & Pérez Esquivel, 2011, P. 64) sobre
los recursos administrativos en ámbito tributario:

Devolver los recursos administrativos a su sentido primario de garantía, sería

conveniente que la vía administrativa de recurso se configurara con carácter
facultativo, la vía administrativa debería ser opcional para los afectados por el
acto administrativo, a quienes correspondería valorar en exclusiva la
conveniencia o no de agotar las posibilidades de arreglo de sus diferencias,
debe dejarse despejado el acceso a los Tribunales para quien esté dispuesto a
invocar directamente la vía jurisdiccional.

Es una afirmación muy garantista de los derechos y garantías del contribuyente,

de primeras puede decirse que es el modelo más indicado para evitar el
estancamiento de las recursos administrativos ante el fisco y el TATA, evitando
que el contribuyente desista de continuar con la vía jurisdiccional por lo costoso
que ha resultado en principios el proceso administrativo y luego lo que requiere
de inversión el ejercicio de una demanda contencioso o recurso de amparo, pero
este garantismo como todo en la ciencia del derecho y el tributario no es la

63
excepción deberá contar con la configuración necesaria para evitar que el proceso
tributario resulte descuidado y sin perspectivas de perfeccionamiento legislativo y
de aplicación por la Administración Tributaria en aras de ir mejorando los
distintos procedimientos tributarios administrativos con garantías más palpables
para el contribuyente y la sociedad en general.

V.1 Demanda de lo Contencioso Administrativo.

La ley No.350, Ley de Regulación de la Jurisdicción de lo Contencioso

Administrativo, es la reguladora de la materia en Nicaragua, cuyo conocimiento
y aplicación de justicia es competencia de la Sala de lo Contencioso
Administrativo, en cumplimiento de lo postulado en el art. 164 numerales 10 y 11
constitucional que mandata:

Son atribuciones de la Corte Suprema de Justicia: 10) Conocer y resolver los

conflictos administrativos surgidos rentre los organismos de la administración
pública, y entre éstos y los particulares. 11) Conocer y Resolver los conflictos
que surjan entre los municipios, o entre éstos y los organismos de gobierno
central.

El ámbito de la Jurisdicción Contencioso Administrativo es el conocimiento de

las pretensiones contenidas en la demanda con relación a los actos, resoluciones,
disposiciones generales, omisiones, situaciones y simples vías de hecho de la
Administración Pública a través del examen de legalidad de los actos y
disposiciones generales de la Administración Pública, comprendiendo cualquier
infracción del ordenamiento jurídico y principios generales del derecho,
incluyendo falta de competencia, quebrantamiento de las formalidades esenciales
y desviación de poder.

64
La capacidad de ser parte demandante en la vía Contencioso Administrativo
estipula a personas naturales o jurídicas, representantes legales, mandatarios,
conforme a la legislación común y los menores de quince años de edad cumplidos,
cuando ostentan intereses o derechos propios.

El plazo para el ejercicio de la Demanda Contencioso Administrativo es de

sesenta días contados a partir del día siguiente de la notificación del acto
impugnación con el que se agota la vía administrativa cuando se haya notificado
personalmente o a partir del día que el interesado hubiere tenido conocimiento de
dicha resolución, mismo plazo en caso de ejercicio de la acción en caso de
omisión, silencio administrativo o simple vía de hecho.

La Demanda de lo Contencioso Administrativo deberá interponerse ante la Sala

Civil del Tribunal de Apelaciones del domicilio del recurrente, autoridad que
recibe la demanda, practica el examen de admisibilidad y procedencia de la
Demanda, dicta el auto de trámite de la Demanda y decreta la suspensión del acto
recurrido, luego remite la Demanda con sus actuaciones a la Sala de lo
Contencioso Administrativo de la Corte Suprema de Justicia quien es la autoridad
encargada de las actuaciones del proceso, desde la mediación, apertura de
pruebas, vista general del juicio hasta dictar la Sentencia resolutoria de la
Demanda.

En la práctica procesal, aunque las distintas etapas del procedimiento contencioso

administrativo contemplan plazos que deben ser cumplidos por las partes incluida
la misma autoridad judicial, dentro de sus funciones en el procedimiento no es
muy diligente en la agilización de sus propias actuaciones procesales de
conducción, se tiene noción que el proceso de una Demanda Contencioso
Administrativo conlleva unos 18 a 36 meses de tiempo para que el ciudadano
demandante reciba una Sentencia resolutoria de su causa.

65
V.2 Recurso de Amparo.

El Recurso de Amparo es regulado por la Ley No.983, Ley de Justicia

Constitucional, una de las cuatro leyes de rango constitucional acorde a la
legislación nicaragüense, tiene por finalidad la protección de los derechos y
garantías contenidos en la Constitución Política.

En contra de toda disposición, acto o resolución, y en general, en contra de toda

acción u omisión de cualquier funcionario, autoridad o agente de los mismos que
viole o trate de violar derechos y garantías consagrados en la Constitución
Política, tal y como lo establece el art. 43 de la referida Ley No.983.

La persona natural o jurídica agraviada tiene el derecho de interponer el Recurso

de Amparo, entendiendo agraviado como quien es perjudicado o está en
inminente peligro de ser perjudicado por disposición, acto o resolución, en general
toda acción, omisión de autoridad administrativa, concesionario de servicios
públicos o particular ejerciendo actos de autoridad delegado por ley, que viole o
trate de violar los derechos y garantías consagrados en la Constitución Política.

El Recurso de Amparo es interpuesto en plazo de treinta días después de agotada

la vía administrativa, ante la Sala Civil del Tribunal de Apelaciones del domicilio
del recurrente, como órgano receptor conoce de las primeras actuaciones hasta la
suspensión del acto reclamado, luego la Sala de lo Constitucional de la Corte
Suprema de Justicia el conocimiento posterior hasta la resolución definitiva.

66
Conclusiones

La impugnación tributaria administrativa en Nicaragua puede considerarse

extensa en número de recursos administrativos y repetitiva, no coadyuva al
cumplimiento de los principios de celeridad procesal, tutela administrativa
efectiva, confianza legítima y sencillez administrativo por ser un sistema
impugnativo que obliga al contribuyente acudir ante la misma autoridad que dictó
el acto administrativo, según con la lógica que pueda distinguir el error en su
actuación pero la tentación de la autoridad radica en el no reconocimiento de
errores de hecho o derecho y el derecho del contribuyente no sea reconocido en
primera instancia o durante la impugnación ante la Administración Tributaria
ocasionando perjuicios tanto al contribuyente por el gasto en asesoría y el tiempo
invertido en el proceso, como para el fisco, por encontrarse ante procedimientos
para la confirmación de un acto administrativo y no poder cobrar el impuesto
mientras no exista la firmeza de dicho acto, haciendo difícil el acto recaudatorio.

Es necesario, el cambio de paradigma en la impugnación tributaria administrativa

del país con respecto a la presunción de legalidad de los actos tributarios
administrativos, la cual no coadyuva a que la Administración Tributaria realice
constantemente el examen correspondiente a la moralidad institucional y
seguridad jurídica, previendo las consecuencias jurídicas y fácticas que conlleva
la emisión de cada acto administrativo, pudiendo colaborar en la disminución de
inobservancias a los derechos y garantías del contribuyente durante el
procedimiento administrativo. En lugar de ello, en la actualidad es notorio que la
presunción de legalidad representa la adopción de criterios inamovibles sobre las
decisiones dictadas por una autoridad tributaria y ello no favorece a la tutela
administrativa efectiva en los procesos impugnativos ante el fisco.

Los sistemas de impugnación tributaria administrativa como el nicaragüense

pueden favorecer el conocido espíritu de cuerpo o de pertenencia, cuando el
recurso administrativo se interpone ante la misma institución que dictó el acto

67
administrativo, generalmente el criterio no va a ser modificado por sus colegas o
superiores, para disminuir ese riesgo y lo que conlleva, es recomendable la
modificación de la impugnación tributaria administrativa brindando al
contribuyente del derecho a interponer un recurso de apelación administrativo
directamente ante el superior jerárquico que es el Tribunal Aduanero y Tributario
Administrativo (TATA), similar al recurso ante tribunal administrativo propuesto
en el Modelo de Código Tributaria CIAT 2015, sin la obligación procesal previa
de acudir a impugnar ante la Administración Tributaria y de esa manera agotar la
vía administrativa.

La aplicación de un modelo impugnativo que permita al contribuyente acudir

directamente de apelación administrativa o Demanda de lo Contencioso-
Administrativo, Recurso de Amparo, no implica la eliminación del recurso ante
la Administración Tributaria, el cual podrá ser de reconsideración o revisión ante
la autoridad superior seguido de la Apelación ante el tribunal administrativo, lo
que a juicio del autor conllevaría en un tipo de apremio al fisco para que este emita
actos administrativos tributarios conforme a las leyes tributarias y la Constitución
Política, puesto que sus actuaciones de manera más expedita podrán ser
revocadas, anuladas o modificadas por el tribunal administrativo o por la Corte
Suprema de Justicia sin la necesidad de agotar una extensa vía administrativa
como la actual.

La modificación de la impugnación tributaria administrativa en Nicaragua

conllevaría no solo la reforma a la Ley No.562, Código Tributario y sus reformas,
sino que también la preparación de las condiciones necesarias para su aplicación,
el dotar al contribuyente de la elección de prescindir de la vía administrativa en
pro del ejercicio de impugnación directa vía Demanda de lo Contencioso-
Administrativo o Recurso de Amparo, anta la sala respectiva de la Corte Suprema
de Justicia, conllevaría la aplicación de un numerus clausus para determinar que
tipo de casos tributarios podrán acceder directamente a tal instancia, con lo cual
no se coartaría el derecho a los recurrentes y se evitaría la saturación de dichas

68
vías únicamente con los casos provenientes del derecho tributario. Así como la
necesidad que las Sala Contencioso Administrativo y Constitucional cuenten con
los asesores tributarios respectivos para el estudio de las demandas y recursos
incoados en esa instancia.

El contribuyente al ejercer su derecho de impugnación, no debe verse como un

antagónico culpable del no pago de tributos, al cual no se deban de garantizar
derechos ni garantías, en cambio la obtención de una resolución justa y apegada
a derecho viene a brindar la tutela administrativa efectiva en favor del
contribuyente, reconociendo el derecho cuando el tenga la razón fáctica y jurídica
en su recurso, denegándolo cuando no lo asista el derecho pero siempre
fundamentando conforme a derecho tal resolución, al aplicar tales principios en
su conjunto abonan a la sencillez administrativa del tributo en pro de una
recaudación más sencilla del impuesto en favor del Estado, por lo cual se podrá
cumplir con la función recaudadora respetando los derechos y garantías del
contribuyente sin poner en riesgo los procedimientos normados en la legislación.

69
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