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Trascendencia del informe de Auditoria
En opinión de Corona Romero (1990, 978), que comparto y asumo como punto
de partida de este epígrafe "si la auditoría concluye con la emisión de una
opinión sobre los estados financieros, ya sea con salvedades o sin salvedades,
está claro que la declaración tributaria que fuera conforme con los estados
financieros auditados, teniendo en cuenta las salvedades en su caso, también
la podemos considerar como auditada, aunque sólo sea parcialmente y en
cierto sentido".
En el mismo sentido, Millán (1987) indica, en relación con la hacienda pública,
que "unos estados financieros sometidos a auditoría constituyen una garantía
de autenticidad, ya que el auditor, a través de su trabajo, ha considerado como
uno de los puntos más importantes de la empresa el aspecto fiscal en cuanto
que del cumplimiento o de las obligaciones de este carácter, pueden derivarse
para la empresa determinados compromisos que deben ser recogidos en el
balance".
Por otra parte, conviene recordar que, en palabras de Linares y Arráez (1977,
231-232) "la trascendencia fiscal de la auditoría externa realizada por
profesionales independientes no está reconocida expresamente en ninguna ley
de ninguno de los países modelos en la gestión tributaria. Sin embargo, si lo
está en los usos y prácticas administrativas (...) La auditoría es una función
social nunca nacida en el marco de la gestión tributaria. La auditoría nace y se
consolida en el marco de las Instituciones económico-sociales de general
trascendencia y las administraciones tributarias utilizan, derivativamente, los
informes de los censores".
Por tanto, el auditor debe dar información, sobre la situación fiscal de la
empresa. Muchas veces dicha información será "no decir nada", lo cual
significará que –teniendo en cuenta el alcance de trabajo que haya sido
contratado y la importancia relativa asumida para el informe– no ha encontrado
ninguna circunstancia anormal en los estados financieros, lo cual no significa
necesariamente que no haya contingencias o riesgos fiscales, ya que los
mismos pueden existir pero estar correctamente cuantificados y provisionados;
por tanto, la información ofrecida por el informe de auditoría –sin vincular de
forma unívoca a la administración fiscal– puede ser una más de las claves de
selección de contribuyentes y entiendo que puede y debe ser utilizada tanto por
la inspección fiscal como por el propio contribuyente en caso necesario.
Analizando más detenidamente cada una de las circunstancias que pueden
tener efecto en la opinión del auditor, se puede señalar que, generalmente,
aquellos párrafos que pudieran ser indicadores de la existencia de un cierto
riesgo fiscal –párrafos de salvedades por incertidumbre o de limitaciones al
alcance– pueden conducir a una inspección, aunque es obvio que el
descubrimiento del hecho en cuestión –con la finalidad de iniciar un
procedimiento de comprobación tendente a exigir el ingreso de cantidades al
erario– corresponde a la administración tributaria, ya que, al menos en nuestro
país, y a la vista de cómo se ha desarrollado la legislación en materia de
auditoría de cuentas, la administración tributaria no tiene acceso a los papeles
de trabajo del auditor, de forma inmediata.
Concretamente, párrafos de salvedades que se manifiesten en el sentido de
que en la contabilidad de la entidad se ha formulado un beneficio demasiado
prudente –de forma contraria a la que resultaría de la aplicación de PyNCGA–
son campo abonado para que la inspección actúe, siempre y cuando tal exceso
de prudencia no haya sido corregido en la declaración del impuesto sobre
sociedades, mediante la instrumentación de algún ajuste extracontable positivo.
En general, y con la precisión mencionada, todos aquellos párrafos que reflejen
que la entidad ha subvaluado activos o ingresos, o sobrevalorado pasivos o
gastos, pueden ser una vía abierta a la actuación de la inspección fiscal. Lo
mismo sucede para párrafos de incertidumbres y de limitaciones al alcance (de
origen fiscal), que pueden ser indicativos de algún tipo de fraude u ocultación
fiscal, por lo que es normal que si la administración tributaria utiliza los informes
de auditoría como uno de los medios para la selección de contribuyentes, sean
seleccionados aquellos con este tipo de párrafos en los mismos.
Colaboración entre el auditor y la administración tributaria
El auditor es, por excelencia, el profesional independiente y cualificado para
interpretar y dar su opinión sobre los estados financieros de las empresas.
Aunque diversos tratadistas separan las disciplinas contables y jurídicas de la
propia de la auditoría, el hecho incuestionable es que resulta cada vez más
difícil mantener separados los criterios objetivos de la auditoría sin relacionarlos
de alguna forma con la contabilidad y la fiscalidad.
El auditor, al examinar los estados financieros en una auditoría externa, debe
pronunciarse sobre si las afirmaciones contables reflejadas en los mismos
quedan o no sujetas a posibles contingencias fiscales, ya que los estados
financieros que la empresa somete al auditor para su verificación están sujetos
a las exigencias de la administración tributaria, por imperativo de Ley, en dos
aspectos fundamentales:
Obligaciones de carácter tributario por imperativo de ley de las empresas
1. Justificar la razonabilidad de las cantidades aportadas
2. Cumplimiento de ciertas obligaciones:
- Llevar a cabo la tarea de retención y recaudación.
- Cumplimiento y legalización de libros de registro.
- Confección de declaraciones tributarias y entrega de otra información
económica.
- Observancia de la obligación legal de auditarse y de depositar las cuentas
en el registro mercantil.
La importancia relativa, la complejidad y la posibilidad de fraude, circunstancias
que pueden concurrir de forma alternativa o simultánea, hacen que los hechos
de índole fiscal deban ser objeto de revisión por parte del auditor y, al igual que
sobre otros hechos económicos, habrá de pronunciarse en el supuesto de que,
en su opinión, una interpretación no correcta de la normativa tributaria por parte
de la entidad dé lugar a la aparición de posibles pasivos contingentes fiscales,
independientemente de si dichos pasivos pueden o no cuantificarse
razonablemente.
En palabras de Garrido (1983, 23) "es indudable que existe una corriente de
opinión «generalmente aceptada» en dar al binomio auditoría-fiscalidad un
tratamiento conjunto y obligado en las actuaciones del auditor; y en este
sentido los auditores y firmas de auditoría se esfuerzan en estar debidamente
preparados sobre el sistema y asesoramiento tributario para poder emitir una
opinión responsable en su informe de auditoría".
En la práctica de auditoría comparada a escala internacional, tenemos el caso
de protagonismo más evidente en los auditores británicos, ya que si las
declaraciones fiscales de las empresas van firmadas por un auditor (chartered
accountant), prácticamente dicha declaración es asumida por la administración.
Los auditores, además de certificar los balances, preparan la liquidación de los
impuestos, es decir, tienen una doble función: veracidad informativa y
liquidación correcta de impuestos.
Garrido (1983, 23) señala al respecto que "este protagonismo singular de la
función auditora no existe ni está regulado en la mayor parte de los países; sin
embargo, se han conseguido notables avances en esta dirección. Los poderes
públicos son conscientes de la vital importancia que reviste la función auditora
externa por profesionales independientes, no solamente en el área social y
económica, sino también en el campo tributario".
En Estados Unidos, la situación es muy similar a la descrita para el Reino
Unido, salvo matices derivados de su estructura federal pero en todo caso
señalando, también, que la intervención de los agentes del tesoro se produce
en caso de fraude en la liquidación de impuestos por tener calificación de delito
federal. La liquidación de los impuestos está a cargo de los Certified Public
Accountants (CPA), que son auténticos consejeros tributarios además de
certificadores de los hechos económicos y financieros; por ello, sus
documentos persiguen no sólo informar a los accionistas, sino también hacer
posible la vigilancia de la marcha económico-financiera de la sociedad en
beneficio y provecho del propio Estado.
La Securities and Exchanged Commission (SEC), es la encargada de velar por
el fiel cumplimiento e interpretación de las disposiciones federales sobre
impuestos y, la intervención federal es, en última instancia y de tal naturaleza
que, a título anecdótico, sus miembros suelen ir armados, lo cual da una idea
del carácter de estos funcionarios, que normalmente no duplican o revisan la
labor de los Certified Public Accountants.
En Alemania, el problema en cuanto a la relación entre auditoría y
administración pública es muy similar, con los lógicos matices diferenciadores,
pero en todo caso, también la intervención de la administración se basa
fundamentalmente en los informes de los «Wirtschaftprüfer», con la calificación
de «Steuerberater» que les habilita como auténticos profesionales dentro del
derecho fiscal, responsabilizándoles en sus informes y liquidaciones.
En Francia las relaciones institucionales han llegado a un avanzado grado de
perfección entre el Ministére de Budget y la Orden de Expertos Contables. El
control a que son sometidos los expertos contables, no solamente se refiere a
la parte económica sino también a su incidencia fiscal, en el marco de una
colaboración plena con la administración.
En Taiwan, determinadas empresas son obligadas a confiar la cumplimentación
de su declaración anual del impuesto sobre el beneficio a auditores (CPA). Un
reciente e interesante estudio de Lin, S. (2000, 15-36), expone que desde hace
un considerable número de años las declaraciones del impuesto sobre el
beneficio empresarial autentificadas por auditores han gozado de incentivos
fiscales especiales.
Puede decirse, que el resto de los países de economía libre de mercado ha ido
adaptando a sus distintas economías el sistema descrito en donde las distintas
administraciones tributarias cuentan para su liquidación de impuestos –si bien
de distintas maneras– siempre con la colaboración estrecha de los auditores de
cuentas.
Arráez (1981, 93-94) en este sentido señala que "la eficacia de los estados
financieros auditados por profesionales ante las administraciones fiscales es un
hecho reconocido en los países del ámbito anglosajón, al que se ha llegado a
través del prestigio y responsabilidad de las firmas de auditoría. Ninguna norma
se ha dictado, que sepamos, en ningún país para regular este reconocimiento,
al que se ha llegado por la fuerza de los hechos. En la práctica este
reconocimiento implica que la administración acepte las cifras reflejadas en los
estados financieros.
Como conclusión se puede decir que existen ventajas, tanto desde el punto de
vista social como económico, para proponer una colaboración entre la figura
del auditor y la administración tributaria.
Secreto Profesional del Auditor
El auditor de cuentas está sujeto al deber de secreto profesional.
En definitiva, los auditores que detecten errores o irregularidades al revisar las
cuentas de sus clientes, cuando dichos clientes son entidades que estén bajo
la supervisión de algún ente contralor del Estado, estarán obligados a
comunicar a estos organismos cualquier hecho que pueda constituir un
incumplimiento legal significativo o que perjudique la continuidad de la
explotación de la empresa cliente.
En resumen, se puede concluir que salvaguardar el secreto profesional del
auditor es un aspecto básico, pues detrás de este principio fundamental se
encuentra la base de confianza mutua en la relación entre el auditor y la
empresa que le contrata.
En este sentido, es necesario que las excepciones al citado principio se
encuentren tasadas en las leyes, expresando en qué situaciones y qué órganos
pueden acceder a la documentación custodiada por el auditor. Asimismo, sería
conveniente expresar sobre qué documentación se levanta el mencionado
secreto.
Independencia del Auditor
Desde los orígenes de la regulación de la auditoría de cuentas, un aspecto
fundamental es el referido a la independencia del auditor, tema en constante
discusión entre los profesionales y los organismos encargados de la
normalización. Según diferentes trabajos el problema de la independencia del
auditor es un problema de información desigual. Este problema podría ser
resuelto mediante una regulación que prevalecieran los incentivos para ser
independiente, o el establecimiento de controles y mecanismos de supervisión,
es decir, tratar de reducir el posible comportamiento oportunista del auditor.
La independencia e integridad del profesional es un aspecto fundamental para
demostrar que éste puede desarrollar su labor de forma totalmente objetiva.
Esta independencia es un aspecto esencial para "la eficacia y credibilidad de su
trabajo, y por tanto de la calidad de su informe sobre la regularidad, veracidad e
imagen fiel de las cuentas anuales" (Le Portz, 1993, párrafo 1.1).
Antes de llevar a cabo ningún análisis es preciso explicar qué es la
independencia del auditor. En el último borrador (Exposure Draft) de la IFAC
(Abril de 2001) se define así:
"Independencia es:
a. Independencia de mente.—El estado mental que permite dar una opinión no
afectada por influencias que menoscaben el juicio profesional, permitiendo
actuar con integridad y ejercitar la objetividad y el escepticismo profesional, y
b. Independencia de apariencia.—La prohibición de hechos y circunstancias
que, siendo relevantes para una tercera persona racional e informada, la harían
concluir razonablemente que la integridad, objetividad o escepticismo
profesional de una firma o de un miembro del equipo de auditoría han sido
inaceptablemente menoscabadas."
Esta definición distingue entre el ser (o saberse) independiente y el parecer
independiente lo que quiere decir que por un lado el auditor debe sentirse y
saberse independiente, y, por otro, que debe parecerlo a los ojos de los demás,
para lo cual, se le prohíbe ejercer otras funciones que se consideren
incompatibles con la prestación del servicio de auditoría.
El Auditor Frente al Fraude Fiscal
Moreno y Ruiz (1997, 4), determina que un concepto de evasión fiscal es una
tarea bastante compleja, realizando así la siguiente distinción conceptual: "el
problema se plantea ante la dificultad de distinguir entre el concepto de evasión
y omisión fiscal de una forma nítida. Tradicionalmente se considera que una
conducta entra dentro de la omisión cuando implica una reducción del pago de
impuestos. En cambio, cuando una conducta supone «utilizar» una ley para
reducir el pago de impuestos, se califica como evasión fiscal, aunque ambas
conductas conduzcan a obtener el mismo resultado".
Según Bardsley (1997, 3) "parece existir un convencimiento general en círculos
políticos de que simplificando las leyes fiscales y reduciendo su complejidad
podrían aumentar las tasas de cumplimiento, pero varios estudios analíticos
apuntan que lo contrario también es cierto", es decir, a mayor complejidad de
las leyes, mayores tasas de evasión fiscal se pueden poner de manifiesto. En
general, las inspecciones fiscales programadas y al azar en el sistema abren la
vía para hacer la evasión fiscal menos atractiva o más incierta y los
contribuyentes con aversión al riesgo desearán reducir esta incertidumbre; por
ello, esta incertidumbre en la actuación de la administración fiscal es una
manera de disuasión de la evasión fiscal.
El fraude fiscal, tanto en los impuestos directos como indirectos, es un
fenómeno que preocupa cada vez más a los gobiernos de los países
avanzados; diversas instituciones ocupan tiempo y dinero en estudiarlo y en
proponer y aconsejar medidas para combatirlo. Entre otras muchas, la OCDE y
el Banco Mundial dedican importantes esfuerzos en el sentido indicado.
RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR INTERNO FRENTE AL FRAUDE
FASE CONCEPTO RESPONSABILIDAD
Tomar aquellas acciones La disuasión del fraude es
encaminadas a evitar la realización responsabilidad de la dirección; la
DISUASIÓN
del fraude; el control interno debe auditoría interna es responsable de
ser el principal mecanismo cooperar en la disuasión del fraude
disuasorio ante el fraude y la mediante el examen y la evaluación
auditoría interna su órgano de de la adecuación y efectividad de las
vigilancia. acciones adoptadas por la dirección
para el cumplimiento de esta
obligación.
Identificar aquellos indicadores Los auditores internos deben tener
suficientes de fraude como para los conocimientos suficientes acerca
DETECCIÓN
justificar que se realice una de como identificar los fraudes. Si se
investigación. Estos indicadores, detectan debilidades importantes de
pueden aparecer por azar, por control, los auditores deben aplicar
pruebas realizadas por los los procedimientos adicionales que
auditores o por cualquier otra incluyan pruebas encaminadas hacia
fuente. la identificación del fraude.
Realización de procedimientos tan Aislar al presunto fraudulento para
amplios como sean necesarios, impedirle modificar las pruebas, de
para determinar, tanto si el fraude ponderar la extensión probable de
ha ocurrido realmente como su complicidades dentro de la
INVESTIGACIÓN
volumen, así como el posible grado organización, de determinar los
de implicación del personal que ha conocimientos y habilidades
podido colaborar directa o necesarias que deben tener los
indirectamente en su realización. auditores para llevar a cabo
Por otra parte, la investigación eficazmente la investigación y de
tiene que tener por objetivo la diseñar los procedimientos a utilizar
obtención de la evidencia para identificar a los responsables.
suficiente que sirvan de prueba
para que por quien proceda se
tomen las decisiones oportunas.
Realización de un informe dirigido Informar a la dirección de forma oral
COMUNIC
ACIÓN
a la dirección por el que se le o escrita, o una combinación de
comunica, tanto la situación como ambas, al objeto de que la misma
los resultados de la investigación. sea consciente del desarrollo y
evolución de los acontecimientos.
Fuente: Fernández Madrazo (1998) y elaboración de Pablo Arenas del Buey Torres
De esta norma se desprenden los siguientes hechos fundamentalmente:
1. Cuando del resultado de la investigación de un fraude se deduzca que
sus efectos han afectado de forma significativa a resultados de ejercicios
anteriores, es decir, tienen la consideración de "hechos posteriores", se debe
informar a la dirección o al consejo de administración de tales extremos.
2. Cuando existan indicios, con un grado razonable de certeza, de que un
fraude significativo ha sido cometido, se debe comunicar inmediatamente a la
dirección o al consejo de administración. El último informe de un fraude debe
ser por escrito.
Auditoria Externa
En las NTA de carácter general, (ICAC, 1991), la cuarta norma establece que el
trabajo del auditor independiente "no está específicamente destinado a detectar
irregularidades de todo tipo e importe que hayan podido cometerse y, por lo
tanto, no puede esperarse que sea uno de sus resultados. No obstante, el
auditor debe planificar su examen teniendo en cuenta la posibilidad de que
pudieran existir errores o irregularidades con un efecto significativo en las
cuentas anuales".
En cuanto a la planificación de la auditoría, la primera Norma Técnica sobre
ejecución del trabajo establece que éste "se planificará adecuadamente", lo
que implica que debe desarrollarse un programa de auditoría con el alcance
adecuado, lo que le conducirá inexorablemente a establecer tal y como afirma
la norma segunda a: "efectuar un estudio y evaluación adecuado del control
interno...", esta evaluación se debe soportar bajo los siguientes criterios:
a) Considerar los tipos de errores e irregularidades que puedan ocurrir.
b) Evaluar los procedimientos existentes de control interno contable para
determinar y prevenir posibles fraudes, errores e irregularidades.
c) Determinar si los procedimientos establecidos son los necesarios y si
funcionan adecuadamente.
d) Cuantificar las posibles contingencias por la no existencia de controles
internos.
La Norma Técnica de Auditoría sobre Errores e Irregularidades (ICAC,
2000), distingue entre error e irregularidad de la siguiente forma:
El término "error" se refiere a "actos u omisiones no intencionados
cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la
dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas
ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales,
tales como:
– Errores aritméticos o de transcripción en los registros y datos contables.
- Inadvertencia o interpretación incorrecta de hechos.
– Aplicación incorrecta de principios y normas contables.
El término "irregularidad" que podemos identificar como sinónimo de
"fraude" se refiere a "los actos u omisiones intencionados o negligentes,
cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores, de la
dirección, de los empleados de la entidad auditada, o de terceras personas
ajenas a ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales".
La irregularidad puede suponer:
- Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.
- Apropiación indebida y utilización irregular de activos.
- Supresión u omisión de los efectos de transacciones en los registros o
documentos.
- Registro de operaciones ficticias.
- Aplicación indebida e intencionada de principios y normas contables.
El factor que diferencia los errores de las irregularidades, por tanto, es la
intencionalidad en su comisión.
No obstante, no conviene olvidar una idea importante y es que, como afirma
Gonzalo Angulo (2002) en una reciente entrevista en la revista El Auditor el
auditor sirve a la sociedad, su cliente es la sociedad, aunque sus servicios
sean abonados por la empresa auditada.
Fuente Bibliográfica:
Auditoría Fiscal, Concepto y Metodología
Pablo Arenas del buey Torres
Instituto de Estudios Fiscales, España
Apuntes de Auditoria
Juan Carlos Mira Navarro
