CONTABILIDAD DE SOCIEDADES Y COSTES

CONTABILIDAD DE COSTES
CONSIDERACIONES GENERALES
LA ACTIVIDAD ECONÓMICA DE LAS EMPRESAS.
TIPOLOGÍA Y FUNCIONES.

La empresa desde el punto de vista económico es una organización de factores productivos que
son utilizados en la función de transformación económica, para obtener un beneficio ilimitado
con riesgo. Así, encontramos distintos tipos de empresas, según el elemento diferenciador que
se tome como referencia:

Grandes&
Por&su&tamaño& Medianas&
Pequeñas&
& &
Agrícolas&
Industriales&
Por&su&actividad&
Comerciales&
Servicios&
Clases&de&empresas&
& &
Locales&
Por&su&ámbito&de& Regionales&
actuación& Nacionales&
Multinacionales&
& &
Civiles&
Por&su&forma&jurídica&
Mercantiles&
&
TRANSACCIONES EXTERNAS Y TRANSACCIONES INTERNAS

Como consecuencia de la actividad económica que desarrolla la empresa, se producen dos

ámbitos de corrientes circulatorias:

Un ámbito interno a la empresa que relaciona a las distintas áreas de trabajo o

departamentos de la misma

Un ámbito externo que relaciona a la empresa con el exterior (y que condiciona en

buena medida la corriente interna) para disponer de los recursos que requiere su actividad
económica y que constituyen las transacciones externas.

Dentro del ámbito externo de la empresa, las empresas se relacionan con proveedores,
consumidores, entidades financieras, mercado de trabajo, administraciones publicas, etc. Así
se producen dos tipos de corrientes, una por la que circulan bienes y servicios, una corriente
real y otra por la que circulan los derechos de cobro y las obligaciones de pago, o el dinero, una
corriente financiera.
TRANSACCIONES EXTERNAS Y TRANSACCIONES INTERNAS (Cont.)

Dentro del ámbito interno de las empresas encontramos todos los procesos de transformación
de unos recursos en otros, sin necesidad que se produzca intercambio con el exterior, sino que
se suscitan como consecuencia del proceso productivo que constituye la actividad económica
de la empresa, aportando de esta manera, bienes y/o servicios que serán vendidos en el
mercado y obteniendo de esta manera el dinero necesario, para continuar realizando la
actividad de la compañía.

Así, resulta sencillo entender que entre el ámbito interno y el ámbito externo de una empresa,
se produce una interrelación que permite que la empresa tenga:

Un mercado de factores del que obtiene lo que necesita para desarrollar su

actividad económica y,
Un mercado de productos que permite la venta de los productos que fabrica y que
retroalimenta el proceso.
CONTABILIDAD FINANCIERA “VERSUS” CONTABILIDAD DE COSTES:

Contabilidad Financiera “versus” Contabilidad de Costes: una de las diferencias

fundamentales radica en el quién/quienes son destinatarios de la información.

Contabilidad Financiera: Se apoya en la información contable y, proporciona con exactitud

y precisión, información del estado de situación financiera en el que se encuentra la empresa.
Genera, por tanto, información que es utilizada (además de la dirección de la compañía), por
inversionistas, acreedores, analistas, empleados, entidades financieras, directivos, agencias
gubernamentales y cualesquiera de los otros grupos de interés (stakeholders). Su objetivo
principal es obtener información histórica, sobre las relaciones de la empresa con el exterior.

Contabilidad de Costes: Se centra fundamentalmente en calcular los costes de las

diferentes partes de la empresa y en suministrar información para ejercer un adecuado
control, facilitando el proceso de toma de decisiones y el desarrollo e implementación de
estrategias de negocio, evaluando la eficiencia en del uso de los recursos, contribuyendo a la
reducción de costes. Sirve de base, para determinar el precio de los productos o servicios.
EL COSTE COMO MAGNITUD ECONÓMICA:

Los especialistas en Contabilidad de Costes, definen el coste como “los recursos sacrificados o
consumidos para alcanzar un objetivo específico”; por lo tanto el coste puede definirse como:

Se entiende por Coste: “La medida y valoración

del consumo realizado o previsto por la
aplicación racional de los factores, para la
obtención de un producto, trabajo o servicio”.

Glosario de Contabilidad de Gestión. AECA 1994

EL COSTE COMO MAGNITUD ECONÓMICA:

Medida y valoración: en tanto en cuanto hace no sólo refiere el conocimiento de cantidades

precisas que deban ser utilizadas en el proceso de fabricación de un producto, sino también a
la valoración adecuada de esos recursos que se emplean y, por ende, la búsqueda del empleo
optimo de los mismos.
Consumo realizado o previsto: desde el hecho de la incorporación de factores al proceso
productivo. Este es el verdadero sentido del coste como definición, ya que muestra de una
forma muy precisa, como se desarrolla la transformación de factores en la fabricación y como
estos se incorporan y agregan de manera racional. Resulta evidente, que si el consumo de
factores no se realiza de manera coherente, en función de la medida y valoración prevista, se
produce una utilización inadecuada de recursos que tiene repercusiones económicas dentro de
la unidad productiva.
Obtención de un producto, trabajo o servicio: el fin en si mismo del consumo racional
de factores, en su justa medida y valoración, es que finalmente se obtenga un producto, se
realice un trabajo o se preste un servicio y que en su culminación, este pueda ser valorado
desde el punto de vista analítico, en función de los elementos que fuese necesario utilizar para
su obtención.
EL COSTE COMO MAGNITUD ECONÓMICA:

Resulta pues muy importante en este punto, establecer la diferencia que existe entre los
conceptos de gasto, pago e inversión, con respecto del concepto de coste.
Gasto: es un concepto de la contabilidad financiera y refiere aquellos hechos relacionados con
la adquisición de bienes y servicios, para su consumo en el proceso productivo o para
cualquier otra necesidad relacionada con la actividad de la empresa. Está relacionado con la
legislación contable, ya que esta lo autoriza. Suele comportar obligación de pago, a excepción
de amortizaciones, y provisiones. Es evidente pues que hay gastos que no son coste.
Pago: es un concepto que hace referencia a la salida de tesorería. No todos los gastos y los
costes se pagan (amortización), sin embargo, hay pagos que no corresponden a gastos ni a
costes (pago de dividendos o devolución del principal de un préstamo).
Inversión: es un concepto que hace referencia a aquella parte del gasto que no se consume
totalmente en el ejercicio y que permanece en la empresa, para poder ser utilizada en futuros
ejercicios. (Para cada ejercicio hay que determinar que parte de la inversión se consume o se
gasta.)
CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES:

DE ACUERDO CON LA FUNCIÓN EN LA QUE INCURREN

Costes de producción: refieren los costes que se originan en el proceso productivo,

desde el primer input, hasta obtener el producto terminado.
Costes de distribución o venta: son los costes en los que se incurren en las áreas
de comercialización y venta de los productos.
Costes de administración y generales: refieren los costes que se producen
dentro del área administrativa de la empresa.

DE ACUERDO CON SU IDENTIFICACIÓN

Coste directo: es el que se identifica claramente con un producto, un departamento

o con una actividad específica.
Coste indirecto: por el contrario, es el que no se puede identificar con una actividad
determinada.
CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES:

DE ACUERDO CON EL TIEMPO DE SU CÁLCULO

Costes históricos: refieren los costes que se incurrieron en un determinado período

de tiempo.
Costes predeterminados: son aquellos que se determinan en función de unos
parámetros preestablecidos o que se calculan en base a datos estadísticos.

DE ACUERDO A SU IMPUTACIÓN

Costes del período: que hacen referencia al intervalo de tiempo en el que se

originan.
Costes del producto: son los que se imputan directamente al producto o servicio
que los origina.
CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES:

DE ACUERDO CON LA AUTORIDAD SOBRE SU INCURRENCIA

Costes controlables: son aquellos que pueden ser controlados por la empresa, o
por una persona y que existe la potestad para realizarlos o no.
Costes no controlables: son aquellos sobre los que no existe autoridad para que se
incurran o no.

DE ACUERDO CON SU IMPORTANCIA

Costes relevantes: son aquellos que cambian o se modifican, en función de la

decisión que se adopte. También se conocen como costes diferenciales.
Costes no relevantes: refieren aquellos costes que no fluctúan o que no cambian,
en función de una decisión que se adopte.
(Esta clasificación será muy importante para ayudar a la gerencia de la compañía, en el
proceso de toma de decisiones)
CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES:

DE ACUERDO CON SU TIPOLOGÍA

Costes desembolsables: aquellos que suponen una salida de dinero de la

compañía, por lo que tendrán su correspondiente reflejo en la contabilidad financiera.
Costes de oportunidad: son aquellos que se originan al tomar una determinada
decisión, la que supone renunciar a otra opción. Son por tanto costes que se derivan de
opciones rechazadas.

DE ACUERDO CON SU COMPORTAMIENTO

Costes fijos: refieren aquellos costes que permanecen inalterables en un periodo

determinado y que por tanto su comportamiento es constante durante dicho período.
Costes variables: son los costes que fluctúan o varían en función de la actividad o
de un volumen determinado.
Costes semivariables: presentan una combinación en su constitución entre una
parte fija y una parte variable. Es importante señalar que también se pueden denominar
semifijos.
CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES:

Una vez que hemos identificado diversas tipologías de costes, podemos señalar que la
clasificación de los costes en función de su comportamiento es la más importante de todas.

Así de manera gráfica,

podemos ver como se
comportan los costes
fijos, los costes
variables y los costes
totales en una
empresa:

Con todos los conceptos y definiciones analizados hasta ahora, podemos establecer las
definiciones de coste total y coste unitario.
Mientras que el coste total es la suma del coste de producción, más los costes de estructura
(ventas, distribución, generales y de administración), el coste unitario no es más que el
resultado de dividir el coste total de producción entre el número de unidades producidas.
FACTORES COMPONENTES DEL COSTE DEL PRODUCTO:

Son factores, “aquellos recursos económicos que, habiendo sido adquiridos por la
empresa, son utilizados o aplicados en su actividad económica, sea esta
industrial, comercial o de servicios”. Glosario de Contabilidad de Gestión. AECA 1994

La finalidad de los factores, desde la perspectiva de la contabilidad de costes, es la de

convertirse en un elemento constitutivo del proceso productivo, con el objeto de ser
transformados. Así, el proceso productivo transforma factores (inputs) en productos, o
servicios (outputs).

Materias primas

Maquinaria
Clasificación de Elementos físicos
Factor Capital
los factores de producción
Utillaje
componentes del
coste del producto
etc…

Fuerza de trabajo Mano de Obra Factor Trabajo

FACTORES COMPONENTES DEL COSTE DEL PRODUCTO:

De esta manera encontramos como factores o elementos importantes dentro del coste de un
producto fabricado:

Materiales directos y materias primas: representa el material del que está

fabricado un determinado producto y desde el punto de vista del coste supone el consumo en
el proceso productivo de todos los materiales que se identifican como parte de un producto
terminado.
Costes de la mano de obra directa: representa el consumo de la fuerza de trabajo
empleada en la elaboración de un producto terminado y que se identifica de manera directa y
factible con su producción. Supone un conjunto de elementos más amplios que la simple
nómina.
Costes indirectos de fabricación: representa el consumo en el proceso
productivo de todos aquellos elementos imprescindibles para la fabricación de un producto y
que no se identifican con materiales directos, ni tampoco con la mano de obra directa.
EL COSTE DEL PRODUCTO:

Materias primas y/o

Cuando una empresa realiza el materiales directos
consumidos Coste Primario
proceso de fabricación, incurre Coste
Industrial, de
en una serie de costes o consume Mano de obra directa Fabricación o
Producción
una serie de factores necesarios Coste de
Costes Indirectos de
para obtener un producto Fabricación
Transformación

terminado. Coste
Gastos de distribución
y ventas Total Precio de
Venta del
Estos son los que denominamos Producto
Gastos de Marketing
elementos constitutivos del coste
de un producto: Gastos de Estructura
Gastos de I+D+i

Materia Prima Gastos de Admón y

Mano de Obra Directa Generales

Costes Indirectos de Fabrica

Margen neto o
Beneficio
 (+)
EL COSTE DE VENTAS: Existencias
iniciales de
productos en
curso
Materias Coste de
primas Producción
Total Coste de
El Coste de Ventas es el Coste de
Mano de obra Productos
Producción
coste de la mercancía directa Terminados Coste de
del Período
en el los
vendida, una vez que hemos Costes Período Productos
Indirectos de
depurado las existencias de Fabricación Disponibles
productos en curso y las para la
(-) Venta Coste de
existencias de producto Existencias Ventas
terminado. finales de
productos en
curso
(+)
Siendo así, podemos ver el Existencias
iniciales de
siguiente esquema: productos
Terminados
(-)
Existencias
finales de
productos
Terminados
LA CUENTA DE EXPLOTACIÓN ANALÍTICA:

La cuenta de explotación analítica, o cuenta analítica, muestra el resultado analítico de un

determinado período, mediante la diferencia entre los ingresos y los diversos tipos de coste
que se han ido originando a lo largo del citado período que se está analizando.

Ventas del período

(-) Coste Industrial

Margen Industrial

(-) Coste Comercial y de Ventas

De esta manera tenemos:
Margen Comercial

(-) Coste de Administración y Generales

Utilidad o Resultado Analítico del Período

EL PROCESO PRODUCTIVO Y EL CONTROL DE LA PRODUCCIÓN:

En las empresas, independientemente de si estas son industriales, comerciales o de servicios,

una vez que la alta dirección ha determinado a través del pronóstico de ventas las unidades de
cada producto que se vendan o de servicios que van a prestar, se planifica la Producción
(también podemos considerar en sentido amplio la “producción de servicios”).

La planificación de ventas, determina las necesidades de producción en una empresa, por lo

que esta se ve obligada a diseñar un plan de producción.

Esta planificación de la producción que hace una empresa debe incorporar necesariamente,
las estrategias establecidas por la dirección de la empresa en lo relativo a:

Ø El desarrollo optimo de los niveles de producción.

Ø El uso eficaz de la capacidad de productiva.
Ø El mantenimiento efectivo de los distintos niveles de inventarios.
EL PROCESO PRODUCTIVO Y EL CONTROL DE LA PRODUCCIÓN:

Plan de Ventas

Control de Inventarios

Planificación de la Producción

Costes
Materias Mano de Indirectos
Primas Obra Directa de
Fabricación
LOS ELEMENTOS DEL COSTE DEL PRODUCTO Y SU VALORACIÓN:

Como ya hemos señalado, los factores constitutivos del coste del producto fabricado son: los
materiales directos y/o la materia prima necesaria para su producción, el coste de la mano de
obra directa (MOD) que se utiliza para transformarla y todos los costes indirectos de
fabricación (CIF) que se encuentran relacionados con su elaboración y que son
imprescindibles para la misma.

Veamos que dice al respecto el Plan General de Contabilidad PGC (REAL DECRETO
1514/2007, de 16 de noviembre) en su 10ª norma de registro y valoración (NRV):

El coste de producción se determinará añadiendo al precio de adquisición de las

materias primas y otras materias consumibles, los costes directamente
imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemente
corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de que se
trate, en la medida en que tales costes correspondan al periodo de fabricación,
elaboración o construcción, en los que se haya incurrido al ubicarlos para su
venta y se basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de
los medios de producción.
EL COSTE DE LOS MATERIALES Y/O MATERIAS PRIMAS:

Los materiales que forman parte esencial del producto y que son transformados en el proceso
de fabricación, se conocen como materiales directos o materia prima directa.

Aquellos materiales que tienen importancia secundaria o que no se consideran parte

esencialmente directa del producto terminado, se conocen como materiales indirectos y
suministros.

El empleo de la materia prima, es una parte fundamental dentro del proceso productivo, que
conlleva múltiples problemas no sólo de planificación y uso adecuado, sino también de
compra, mantenimiento y control. El plan de utilidades que debe seguir una empresa
industrial y que conlleva una planificación y coordinación precisa, supone:

ü La determinación de las necesidades de materiales y/o materias primas necesarias para la

fabricación de los productos dentro del ejercicio.
ü El desarrollo de la política de inventario relativa a las materias primas.
ü El diseño y desarrollo de un programa de compra de materias primas y/o materiales
necesarios para la producción prevista.
LAS COMPRAS DE MATERIAS PRIMAS:

EXISTENCIAS EXISTENCIAS
COMPRAS CONSUMO
INICIALES FINALES

COSTE
DE
MATERIALES
LOS MÉTODOS DE VALORACIÓN DE EXISTENCIAS:

El Plan General de Contabilidad establece también en la norma de valoración 10.ª el

tratamiento contable que se debe asignar a las Existencias.

Así vemos que señala que las existencias se valorarán por su coste, ya sea el precio de
adquisición o el coste de producción, tal y como lo hemos enunciado anteriormente.

En este sentido precisamos que elementos se consideran dentro del precio de adquisición:

El precio de adquisición incluye el importe facturado por el vendedor después

de deducir cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares, y
se añadirán todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes
se hallen ubicados para su venta, tales como transportes, aranceles de
aduanas, seguros y otros directamente atribuibles a la adquisición de las
existencias.
LOS MÉTODOS DE VALORACIÓN DE EXISTENCIAS:

Y es la propia norma la que define los Métodos de asignación de valor de las existencias que se
pueden utilizar dentro de el sistema contable español.

Así define que: “Cuando se trate de asignar valor a bienes concretos que forman
parte de un inventario de bienes intercambiables entre sí, se adoptará con
carácter general el método del precio medio o coste medio ponderado. El
método FIFO (primera que entra primera que sale) es aceptable y puede
adoptarse si la empresa lo considerase más conveniente para su gestión. Se
utilizará un único método de asignación de valor para todas las existencias que
tengan una naturaleza y uso similares.”

Por lo tanto las empresas con carácter general valorarán de manera unitaria sus existencias
por el método del Precio Medio Ponderado (PMP), salvo que consideren que por el
método de la Primera Entrada, Primera Salida (FIFO), se ajuste mas a su propia
gestión.
EL COSTE DE LA MANO DE OBRA DIRECTA:

Para determinar el Coste del Factor Trabajo, se tienen en cuenta las horas de mano de
obra directa que requiere la fabricación de cada producto, según lo establecido previamente
por la dirección de la compañía y el coste que supone para cada empresa, la hora de dicha
mano de obra directa.

El Coste del Factor Trabajo refiere las necesidades de mano de obra directa,
para acometer las necesidades de fabricación de las unidades previstas en la
planificación de la producción.

Al planificar el coste de la mano de obra directa en la que se incurrirá, es necesario estimar

tanto la cantidad de mano de obra requerida, como la cuota que se pagara por hora, para las
distintas clases de trabajo. Para estimar la cantidad de mano de obra que se necesitara en el
proceso de producción, se utilizan técnicas muy específicas como son los estudios de tiempos y
movimientos y las curvas de aprendizaje.
EL COSTE DE LA MANO DE OBRA DIRECTA:

Los elementos que componen el Coste de la Mano de Obra, vienen determinados también en el
subgrupo 64 del PGC, que contempla las retribuciones que se realizan al personal,
cualquiera que sea la forma o el concepto por el que se satisfacen, incluyendo las cuotas de
seguridad social a cargo de la empresa y todos los demás gastos de carácter social.

Así encontramos los siguientes elementos:

Sueldos y salarios. Horas extraordinarias.

Cargas obligatorias:
Seguridad social a cargo de la empresa. Costes de adquisición del personal:
Seguridad e Higiene en el trabajo (Prevención de Búsqueda.
Riesgos Laborales). Selección.
Cargas voluntarias: Contratación.
Servicios al personal (retribuciones al personal Aprendizaje, etc.
mediante sistemas de aportación definida o Costes de separación del personal:
mediante sistemas de prestación definida). Indemnizaciones por despido.
Formación continua y capacitación del personal. Jubilación anticipada.
Becas para estudio. Finiquitos.
Formación Profesional.
Subvenciones a economatos y comedores.
EL COSTE DE LA MANO DE OBRA DIRECTA:

Al ser el Coste de la Mano de Obra Directa, un elemento tan importante dentro del coste del
producto es lógico que a lo largo de los años, se definiesen diversos sistemas de retribución al
personal (Mallo Rodríguez, C. y Jiménez Montañés, M.A. (1997): Contabilidad de Costes,
Pirámide, Madrid), que podemos identificar en dos grandes grupos:

Sistemas de retribución individual: Sistemas de remuneración colectiva:

- Sistemas de retribución sobre los tiempos - Participación en economías de mano de obra.

trabajados. (no influye sobre el volumen de la * Primas colectivas de productividad.
producción y es habitualmente FIJO). * Salario proporcional.
- Sistemas de retribución sobre la base de la - Participación en economías de materiales y
cantidad producida: gastos generales.
* A destajo. - Participación en economías de materiales,
* A destajo con prima mano de obra y gastos generales.
- Sistemas de retribución con incentivos. - Participación en el beneficio de la empresa.
- Sistemas de retribución sobre la base de la
valoración del puesto de trabajo.
EL COSTE DE LA MANO DE OBRA DIRECTA:

En particular, podemos identificar tres sistemas tradicionales de retribución del personal

vinculado a la producción:

El sistema Halsey: consiste en ofrecer una prima salarial al operario que realiza un
determinado producto en un tiempo inferior al fijado como “normal” por la empresa. La
cuantía de la prima estará en relación con el tiempo economizado.

El sistema Taylor: consiste en primar al operario con una tarifa superior si se alcanza el
nivel de producción prevista, o este es superado, mientras que si no se alcanza el nivel de
actividad previsto, se remunera al trabajador con arreglo a la tarifa inferior.

El sistema Gantt: consiste en primar salarialmente al operario si se ejecuta el trabajo en el

tiempo previsto o en menos. En este caso la prima Gantt equivale a un porcentaje del
salario fijo.

En resumen podemos ver que todos los sistemas de remuneración ofrecen alguna fórmula de
prima que debe ser repartida entre los trabajadores vinculados a la producción.
LOS COSTES INDIRECTOS DE FABRICACIÓN:

Como ya hemos apuntado anteriormente, los Costes Indirectos de Fabricación (CIF)

son, junto con la materia prima y la mano de obra directa, otro de los elementos constitutivos
de Coste de Fabricación del Producto.

A la hora de determinar los costes indirectos de fabricación, hay que tener en cuenta que su
naturaleza es más compleja que la de los materiales directos o la mano de obra, ya que estos
últimos no tienen gran variación en función de la capacidad de la planta o del volumen de
producción.

Sin embargo los costes indirectos de fabricación mientras sean aplicados a órdenes de trabajo
o departamentos específicos, son afectados por ciertos factores de la planta, más que por
factores el trabajo.

Los CIF son costes indirectos, porque no se pueden identificar, asociar o costear
directamente con la fabricación de un producto.
LOS COSTES INDIRECTOS DE FABRICACIÓN:

Los costes indirectos de fabricación incluyen muchos elementos definidos, pero

todos ellos no consideran el mismo patrón. Algunos están relacionados de forma
muy estrecha con la fabricación.

Otros sin embargo no tiene relación directa con el volumen de fabricación, por el contrario se
agregan a un periodo determinado, sin importar si hay un volumen grande o pequeño de
producción.

Dado que la tendencia del desarrollo industrial durante algunas décadas ha sido el aumento de
la mecanización y complejidad del sistema fabril, el problema de los costos indirectos de
fabricación ha sido y todavía es un problema creciente.

El total de los costes indirectos de fabricación, depende de cómo se comporten los costes
indirectos individuales, según fluctúe la producción, ya que los costes variables y
semivariables, varían en dependencia de los niveles de fabricación, es decir cuánto más grande
sea el conjunto de unidades producidas, mayor será la totalidad de costos indirectos de
fabricación, a diferencia de los que son fijos, que se comportan de manera estática.
EL REPARTO DE LOS COSTES INDIRECTOS DE FABRICACIÓN:

La clasificación adecuada de estos costes, a la hora de ser determinados, permitirá un eficiente

control a posteriori de los mismos y esa clasificación vendrá determinada no sólo por su
naturaleza (departamentos, funciones o centros de coste), sino también por su
comportamiento (fijos, variables, semivariables).

La base de asignación de los costes indirectos de fabricación, se realiza mediante un método

determinado por la gerencia de producción y normalmente tendrían una relación causa-efecto
entre los cambios que se produzcan en la base de asignación y sus consecuencias en los costes
totales.

Habitualmente los costes indirectos de fabricación se asignan en función de:

Ø Horas máquina
Ø Horas de Mano de Obra Directa
Ø Coste de la Mano de Obra Directa
Ø Coste de las Materias Primas
LOS SISTEMAS Y MODELOS DE FORMACIÓN DEL COSTE
Como hemos estudiado en unidades anteriores, la medida y valoración son conceptos
intrínsecos a la definición de Coste, ya que ambos aspectos son el fiel reflejo de la información
exacta y precisa que debe aportar la Contabilidad de Costes, a la alta dirección para la toma de
decisiones.

Y esa información exacta que aporta la contabilidad de costes, debe reflejar la realidad técnica
en la que se encuentra la empresa en un momento determinado. En esta medida entendemos
la libertad que tiene la Contabilidad de Costes res-pecto de la Financiera, por su capacidad de
valorar libremente.

En la mayoría de las empresas, el coste más relevante es el coste de ventas, lo que implica que
la contabilidad analítica de costes permita a la empresa identificar la información relevante
para determinar el coste de producción de una unidad física de producto.

Así, en la práctica contable y en la diversidad de uso de la información acerca del coste de los
productos, es difícil encontrar un método único para su cálculo, por lo que nos encontramos
con diversos sistemas que permiten obtener unos costes de producción relevantes y que se
adapten las necesidades específicas de las empresas, en sus cálculos de costes.
SISTEMAS DE COSTES EN FUNCIÓN DE LA ORGANIZACIÓN DE LA
PRODUCCIÓN

Dentro de la contabilidad analítica encontramos dos sistemas cuya aplicación responde,

fundamentalmente, a un enfoque derivado de la tipología de producción que encontremos en
una determinada empresa y que permita la valoración de los costes de producción en:

v Sistema de acumulación de costes por pedidos u órdenes de trabajo

v Sistema de acumulación de costes por procesos

Dentro de la contabilidad de costes por pedidos u órdenes de trabajo, el foco de interés se

localiza en el pedido concreto se le realice a la empresa, mientras que en la contabilidad de
costes por procesos, la información contable se acumula por áreas de trabajo, centros de
costes, departamentos o fases determinadas del proceso productivo.
COSTES POR PEDIDOS U ÓRDENES DE TRABAJO

El Sistema de acumulación de Costes por Pedidos u Órdenes de Trabajo, se caracteriza porque

cada lote o pedido, difiere en formas, estilos, terminaciones y así un largo etcétera, de las
unidades producidas en otro pedido o en otro lote.

El sistema de costes por pedido, es el que se suele utilizar en aquellas empresas en las que por
un determinado centro de costes, pasan productos muy diferentes entre sí, tales como
empresas de confecciones a medida, empresas constructoras, talleres de reparaciones, etc.

Así normalmente las operaciones de fabricación comienzan con la emisión de una orden de
producción que autoriza al personal de la fábrica a comenzar la fabricación.

A partir de este momento, la empresa debe comenzar a medir los costes directos que se
originan por el desarrollo de la orden de trabajo y a repartir los costes indirectos
seleccionando algún criterio que como norma general guardará proporcionalidad con alguno
de los costes directos. Habitualmente, para este sistema de acumulación de costes,
encontramos como soporte documental una “Hoja de Pedido” o bien una “Hoja de órdenes de
trabajo”.
COSTES POR PEDIDOS U ÓRDENES DE TRABAJO

No.$de$Orden$de$Trabajo:
Descripción:
Datos$del$Cliente:
Fecha$de$entrega:
Fecha Coste$de$Materiales$Directos Coste$de$Mano$de$Obra$Directa CIF$Aplicados
Descr. Cantidad Precio TOTAL Opera. Horas Tasa TOTAL Base Tasa TOTAL

Analisis$de$Costes Resumen
Estimad. Real Desviac. Estimad. Real Desviac.
Materiales$directos Ventas
Mano$de$Obra$Directa Coste$de$Producción
Costes$Indirectos$Fabricación Margen$Industrial
Ejemplo(de(Hoja(de(Costes(por(Pedido
LOS C.I.F. EN LAS ÓRDENES DE TRABAJO

Como no se pueden determinar los Costes Indirectos de Fabricación en un pedido u

orden de trabajo, de la misma manera que determinamos los materiales directos y la mano de
obra, tenemos que identificar un procedimiento específico para estos costes.

Como algunos de estos costes no pueden ser determinados hasta que finalice un período
contable (por ejemplo el caso de la depreciación) las empresas habitualmente estiman
(mediante sistema de coste estimado) la asignación de los Costes Indirectos de Fabricación a
cada orden o pedido.

Así, la empresa estimará los costes de materiales indirectos en los que se espera incurrir, los
costes de mano de obra indirecta que espera emplear y el resto de costes indirectos en los que
espera la empresa incurrir, para asignarlos como Costes Indirectos de Fabricación.

Como ya sabemos, la base de asignación de los costes indirectos de fabricación, se realiza

mediante un método determinado por la dirección de producción y normalmente tendrían una
relación causa-efecto con su base de asignación; a saber: horas máquina; horas de mano de
obra directa; coste de la mano de obra directa; o el coste de las materias primas.
EL SISTEMA DE COSTES POR PROCESOS

El Sistema de acumulación de Costes por Procesos es un sistema que se utiliza para aplicar los
costes a productos iguales, que se elaboran en grandes cantidades, de forma continua y a
través de una serie de etapas de producción llamadas procesos.

Mientras que el sistema de costes por pedidos u órdenes de trabajo es un sistema que se utiliza
a las actividades de producción relacionadas con proyectos separados y generalmente
distintos, el sistema de acumulación de costes por procesos se utiliza para actividades de
producción en dónde se fabrican productos relativamente estandarizados, para tenerlos en
existencia, en lugar de producirlos para clientes determinados, según sus especificaciones.

En este sistema se pone el énfasis en la producción de un período determinado (semanas,

meses, años). Sin embargo, la naturaleza continua de la producción usualmente implica, por lo
general, la existencia de inventarios de trabajo en proceso, al inicio y al final de un periodo
determinado. Esto supone un problema a la hora de determinar el cálculo de los costes de las
unidades, cuando tenemos productos en proceso.
EL SISTEMA DE COSTES POR PROCESOS

Un proceso es una entidad o sección de la compañía, en la cual se hace un trabajo específico,

especializado y repetitivo. Se trata, por tanto, de un flujo más o menos continuo sin hacer
referencia órdenes o lotes específicos.

Por tanto en el sistema de costes por procesos el interés se centra en el espacio de tiempo y en
el número de unidades terminadas y en proceso. La naturaleza continua de la producción
conduce en este sistema a que se traten los costes unitarios como costes promedios en función
de la unidad de tiempo que se utiliza. Esto contrasta con la importancia que asigna el sistema
de costes por pedido a la acumulación de costes por trabajo o por órdenes de fabricación.

Los costes que se relaciona directamente con el producto, como norma general, también se
relacionan directamente con el proceso. Así los costes directos del producto tales como los
materiales directos, mano de obra directa y costes indirectos de fabricación, también pueden
relacionarse directamente, con el proceso en el cual se incurren.
LAS UNIDADES EQUIVALENTES

Dentro del sistema de costes por procesos, lo más difícil consiste en aplicar los costes a los
productos que aún se encuentran en fase de fabricación y por tanto aún permanecen en el
proceso productivo.

La principal dificultad dentro del sistema de costes por procesos consiste en

aplicar los costes a los productos que aún se encuentran en proceso de
fabricación.

Para solventar esta dificultad, el sistema informa no en términos de unidades físicas

terminadas, sino en unidades equivalentes.

Según Horngren y Foster (en su libro “Contabilidad de Costes: Un enfoque gerencial”, Ed.
Prentice-Hall 1991), las unidades equivalentes son: “medidas de la producción en
términos de las cantidades de cada uno de los factores de la producción aplicados
a ella”.
LAS UNIDADES EQUIVALENTES

Una unidad equivalente es el conjunto de costes de producción necesarios para

fabricar completamente, una unidad de producto.

Podríamos decir en otras palabras que la unidad equivalente es una medida de los factores de
producción (materia prima, mano de obra directa y costes indirectos de fabricación)
necesarios para obtener una unidad de producto terminado.

Sin embargo, el término de unidades equivalentes, no es un concepto restringido a la tarea de

aplicar estos costes a los productos terminados, sino más bien una forma de determinar o
medir la producción de una empresa o la actividad realizada por una compañía, en función de
un elemento que nos sirve como denominador común.

Un ejemplo común, es el caso de la empresa Mahou-San Miguel, que en su memoria anual del
ejercicio, indica que fabrica más de 15 Millones de Hl/año, sin especificar las unidades que
produce en concepto de botellas o latas.
LAS UNIDADES EQUIVALENTES

De todo ello podemos deducir que el sistema de costes por procesos se utiliza
fundamentalmente cuando existe una producción a gran escala de unidades iguales, de tal
manera que el sistema permite aplicar los costes incurridos en productos en productos iguales
entre sí, que son fabricados en grandes cantidades y de manera continua, a través de un
conjunto de diversas fases de producción.

Materiales)Directos
Mano)de)Obra)Directa
Costes)Indirectos)de)Fabricación

Coste)de)las)
Producto)
Proceso)A Proceso)B Proceso)C) Proceso)D Mercancías)
Terminado
Vendidas

Fig.%El%Sistema%de%Costes%por%Procesos
LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS

En la diversa bibliografía existente en la contabilidad analítica y de costes, en-contramos que

se utiliza indistintamente los términos sistemas, modelos o métodos del coste de productos o
de costeo de productos.

Todos los términos hacen referencia a la forma en la que la compañía puede determinar, desde
el punto de vista de la contabilidad de costes, el coste de un producto, seleccionando
analíticamente cuales son aquellos costes que debe imputar al mismo, de tal manera que la
información que se utiliza para esta determinación sea, no sólo la más relevante posible, sino
también la más acertada, justa, precisa y equilibrada.

Los métodos de costeo de productos hacen referencia a la forma en la que la compañía puede
determinar, desde el punto de vista de la contabilidad de costes, el coste de un producto,
seleccionando analíticamente cuales son aquellos costes que debe imputar a un producto.
LOS MÉTODOS DE DETERMINACIÓN DEL COSTE DE LOS PRODUCTOS

Siendo así, nos encontramos con tres modelos o métodos de costeo de productos:

ü A coste completo.
ü A coste variable.
ü A coste por imputación racional.

Como la determinación del coste puede ser algo complejo, como también lo es la diversidad de
las empresas, su funcionamiento y los costes en los que incurren, no podemos establecer
empíricamente, que alguno de los métodos de costeo de los productos sea más acertado que
otro, sino que cada uno de ellos permite seleccionar los costes que la compañía considera más
relevantes, de tal manera que el resultado del coste del producto se ajuste a la estrategia global
de la empresa, desde el punto de vista de la contabilidad de costes.

Recordamos que mientras la contabilidad financiera cumple funciones de información

normativa, la de costes cumple funciones de información para la toma de decisiones y por ello
es más flexible y acorde a la estrategia empresarial.
 EL MÉTODO DEL COSTE COMPLETO

La esencia del método del costeo total consiste en que se deben absorber (imputar al cálculo del
coste del producto) la totalidad de los factores productivos consumidos en su fabricación
indistintamente de su [Link]í, el sistema contempla el hecho de que para poder
fabricar un producto, una compañía debe disponer de una infraestructura determinada y ello le
origina su consecuente coste de producción, (exista o no producción). Por tanto el método no
distingue si lo costes son fijos (existen tengamos o no fabricación) y variables (existen si y sólo si,
hay fabricación). Así tenemos que los costes de fabricación fijos, estarán incluidos dentro de los
costes inventariables.

En este sentido es importante recordar lo que establece la 6ª NRV del Plan General de
Contabilidad: “El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias
primas y otras materias consumibles, el de los factores de producción
directamente imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda
de los costes de producción indirectamente relacionados con el activo, en la
medida en que se refieran al periodo de producción, construcción o fabricación, se
basen en el nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de
producción y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.”
LA CUENTA DE EXPLOTACIÓN ANALÍTICA EN EL MÉTODO
DEL COSTE COMPLETO

Ventas

De esta manera, podemos (-) Coste de ventas:

ver como todos los costes
que no forman parte de la Materias primas directas
función de producción, se Mano de obra directa
“detraen” del resultado de
manera directa. Costes indirectos de fabricación

Utilidad Bruta o Margen Bruto en ventas

(-) Costes comerciales y de ventas

(-) Costes de administración y de estructura

Utilidad Neta o Resultado de Actividad

 EL MÉTODO DEL COSTE VARIABLE

El método del coste variable, también se conoce como método o modelo del coste directo
(erróneamente), o por su terminología anglosajona direct-cost o direct-costing.

La esencia del método del costeo variable consiste en considerar los costes
indirectos de fabricación fijos, como costes del período y que se deben detraer
directamente del resultado analítico del período en el que se originan, considerando
por tanto dentro de la función productiva todos los costes variables.

Para el método de costeo variable, lo primero que se distingue es entre costes fijos y costes
variables de fabricación de un producto. El método del coste variable supone que la parte variable
de la fabricación de los productos vendidos, los costes fijos del período y el beneficio determinado
por la estrategia de la compañía, deben ser iguales a las ventas del período.

En el método del Coste Variable los productos terminados, así como los semi-
terminados y en curso, estarán valorados a Coste Variable Industrial (CVI).
 EL MÉTODO DEL COSTE VARIABLE

La diferencia principal que encontramos entre los costes del período y los costes del
producto es que los primeros se identifican con el ejercicio analítico o con el ejercicio contable,
mientras que los segundos se pueden identificar con la unidad de producción o unidad fabricada.

Bajo el método del coste variable los costes fijos derivados de la capacidad o de la
infraestructura de producción se pueden considerar como costes constantes en tanto en cuanto
permanecen inalterables en su relación con el volumen de la producción del período. La empresa
no contempla su variación en el corto plazo.

Los costes del producto por su parte, si varían en función del volumen de producción. A mayor
producción, mayor cantidad de materia prima directa requerida y mayor demanda de mano de
obra directa empleada en el proceso productivo.

Igualmente el método del costeo variable interpreta, que sólo los costes variables que se
puedan relacionar directamente con el producto y con su volumen de fabricación deben
contemplarse en la determinación de su coste unitario de fabricación.
 EL MÉTODO DEL COSTE VARIABLE

Y es aquí donde radica el error en la denominación del método de costeo, como “costeo directo”
o “direct-costing”, ya que los costes indirectos de fabricación variables, también forman parte
del producto. Son costes imprescindibles para la obtención de un producto terminado.

Y también son variables en la medida en la que oscilan análogamente al volumen del fabricación,
sólo que no se pueden identificar clara y precisamente con un único producto, por eso su
naturaleza de indirectos, como ya hemos explicado en unidades anteriores.

Evidentemente el método del coste variable también contempla los CIF variables en la
determinación del coste de producción unitario.
LA CUENTA DE EXPLOTACIÓN ANALÍTICA EN EL MÉTODO
DEL COSTE VARIABLE
Ventas

(-) Coste de ventas: (a Coste Variable Industrial)

Materias primas directas

Mano de obra directa
En este método podemos identificar Costes indirectos de fabricación variables
el Margen de Contribución como Margen de Contribución Industrial sobre Costes Variables
elemento resultante de detraer de
las ventas, los costes variables, y (-) Costes comerciales y de ventas variables
como veremos más adelante, es un
Margen de Contribución Comercial sobre Costes Variables
elemento importantísimo de análisis
en las empresas. (-) Otros costes variables

Margen de Contribución sobre Costes Variables

(-) Costes indirectos de fabricación fijos

(-) Costes comerciales y de ventas fijos

(-) Costes de administración y de estructura

Utilidad Neta de Operación o Resultado de Actividad

 EL MÉTODO DEL COSTE POR IMPUTACIÓN RACIONAL

El método del coste por imputación racional, es un sistema que formalmente se encuentra en una
posición intermedia entre el costeo variable y el costeo completo. Es el método de cálculo de costes
recomendado por la AECA, en la medida en que contempla una imputación “racional” de los
costes.

La esencia del método del coste por imputación racional consiste en considerar los costes de
producción, como una combinación entre los costes de producción variables y, los costes de
producción fijos que se correspondan con la utilización normal de la capacidad productiva,
detrayendo de los mismos los costes fijos no consumidos en la producción (costes de sub-
actividad).
 EL MÉTODO DEL COSTE POR IMPUTACIÓN RACIONAL

Se entiende por costes de sub-actividad aquellos que son consecuencia de la no utilización total o
parcial de algún elemento en su capacidad productiva normal; dichos costes se consideran gastos
del ejercicio y su medición se determinará a partir de los costes que no varían a corto plazo con el
nivel de producción, teniendo presente la proporción resultante entre la actividad real y la
capacidad normal de producción. A estos efectos, se entiende por capacidad normal de producción
la que puede llegar a desarrollar un equipo productivo en condiciones adecuadas en términos
económicos racionales.

En efecto, en el método de costeo de productos por imputación racional, el concepto de sub-

actividad juega un papel primordial, en la medida en que define la diferencia entre los métodos
anteriormente estudiados.

Más específicamente podemos señalar que el coste por imputación racional es un coste completo
sin costes de sub-actividad.
 EL MÉTODO DEL COSTE POR IMPUTACIÓN RACIONAL

Evidentemente en el contexto de análisis de los costes de sub-actividad, tenemos que identificar

que se acepta de manera generalizada como capacidad normal de producción.

Y es aquí, dónde varios autores coinciden en identificar la capacidad productiva de una empresa
distinguiendo entre:

v La capacidad teórica es inalcanzable con la actividad real. Supone el 100% de utilización de

la capacidad, en el 100% del tiempo.
v La capacidad real es la que se alcanza en un funcionamiento altamente efectivo de toda la
capacidad instalada. Difícilmente se alcanza su nivel.
v La capacidad normal es la se puede alcanzar en condiciones normales de funcionamiento.
Es la capacidad esperada por la empresa para el período presupuestado. Debe ser la
habitualmente conseguida.
 LA TASA DE ACTIVIDAD

La tasa de actividad se utilizará para corregir los costes fijos y detraer del coste del producto los
costes de sub-actividad, que serán considerados como costes del período y por tanto minorarán
directamente el resultado o utilidad de la actividad.

La resolución de 9 de mayo de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)

definió la capacidad normal de producción como: “la que puede llegar a desarrollar un
equipo productivo en condiciones adecuadas en términos económicos racionales.”
La cuenta de explotación analítica en el método del COSTEO POR
IMPUTACIÓN RACIONAL

En este método podemos

identificar que los costes de
sub-actividad se imputan al
período y no al producto.