BIENES DE CAMBIO
1- Definición de bienes de cambio - costos de ventas
La Resolución Técnica N° 9 de la FACPCE, los define como:
Bienes de Cambio
Son los bienes destinados a la venta en el curso habitual de la actividad del ente o que se encuentran en
proceso de producción para dicha venta o que resultan generalmente consumidos en la producción de los
bienes o servicios que se destinan a la venta, así como los anticipos a proveedores por las compras de
estos bienes. RT N° 9, CAP III, A.4 F.A.C.P.C.E.
Costo de los bienes vendidos y servicios prestados
Es el conjunto de los costos medidos en valores corrientes del mes en que se reconocen, atribuibles a la
producción o adquisición de los bienes o a la generación de los servicios cuya venta da origen al concepto
de la sección B.1. (Ventas netas de bienes y servicios). RT N° 9, CAP IV, B.2 F.A.C.P.C.E.
Definición según Slosse: Bienes destinados a la venta en cumplimiento del objetivo principal del ente, o que
se encuentren en proceso de producción para ser luego incluidos en la comercialización de bienes y servicios.
También se incluyen los activos que formaran parte del proceso productivo (materias primas y materiales
destinados a la producción de mercaderías). Estos bienes, una vez vendidos se transforman en costo de
ventas, integrante del estado de resultado.
2- Pautas para comprensión y análisis del negocio
❖ Características de los productos
➢ Tipos de productos y procedimientos de producción
➢ Productos para almacenar o perecederos y su relación con los avances tecnológicos.
❖ Naturaleza del proceso productivo
➢ Complejidad del proceso productivo.
➢ La composición de los gastos de fabricación
❖ Prácticas de distribución y almacenamiento
➢ Los puntos de despachos son o no centralizados
➢ Grado de bienes entregados en consignación
❖ Condiciones económicas, competencia y tendencias empresariales
➢ Inflación
➢ Reglamentaciones, restricciones importación exportación
❖ Contratos a largo plazo
➢ Métodos de estimación de la etapa de avance.
➢ Volumen de disputas contractuales.
3- Aspectos de medición y exposición
A. Valuación inicial
Resolución técnica n° 17: 4.2.1. Reglas generales
En general, la medición original de los bienes incorporados y de los servicios adquiridos se practicará sobre la
base de su costo. El costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser vendido o
utilizado, lo que corresponda en función de su destino.
Por lo tanto, incluye la porción asignable de los costos de los servicios externos e internos necesarios para ello
(por ejemplo: fletes, seguros, costos de la función de compras, costos del sector de producción), además de
los materiales o insumos directos e indirectos requeridos para su elaboración, preparación o montaje.
Las asignaciones de los costos indirectos deben practicarse sobre bases razonables que consideren la
naturaleza del bien o servicio adquirido o producido y la forma en que sus costos se han generado. En general,
y con las particularidades indicadas más adelante, se adopta el modelo de “costeo completo”, que considera
“costos necesarios” tanto a los provenientes de los factores de comportamiento variable como a los
provenientes de los factores de comportamiento fijo que intervienen en la producción. Los componentes de
los costos originalmente medidos en una moneda extranjera deben convertirse a moneda argentina aplicando
lo establecido para las transacciones por las normas de la sección 3.2 (Mediciones en moneda extranjera).
4.2.2. Bienes o servicios adquiridos
Es la suma del precio que debe pagarse por su adquisición al contado y de la pertinente porción asignable de
los costos de compras y control de calidad.
4.2.3. Bienes incorporados por aportes y donaciones
La medición original de estos bienes se efectuará a sus valores corrientes a la fecha de incorporación.
4.2.4. Bienes incorporados por trueques
La medición original de estos bienes se efectuará a su costo de reposición a la fecha de incorporación, de
acuerdo con la sección 4.3.3 (Determinación de costos de reposición), reconociendo el correspondiente
resultado por tenencia del activo entregado.
4.2.5. Bienes incorporados por fusiones y escisiones
Para los bienes incorporados por fusiones, se aplicarán las normas de la sección 6 (Combinaciones de
negocios) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18 (Normas contables profesionales: desarrollo de
algunas cuestiones de aplicación particular). Para los bienes incorporados por escisiones, se aplicarán las
normas de la sección 7 (Escisiones) de la segunda parte de la Resolución Técnica Nº 18 (Normas contables
profesionales: desarrollo de algunas cuestiones de aplicación particular).
4.2.6. Bienes producidos
Es la suma de:
a) los costos de los materiales e insumos necesarios para su producción; b) sus costos de
conversión (mano de obra, servicios y otras cargas), tanto variables como fijos;
c) los costos financieros que puedan asignárseles de acuerdo con las normas de la sección 4.2.7
(Costos financieros).
No debe incluir la porción de los costos ocasionados por:
a) improductividades físicas o ineficiencias en el uso de los factores en general;
b) la ociosidad producida por la falta de aprovechamiento de los factores fijos originada en la no
utilización de la capacidad de planta a su “nivel de actividad normal”.
Los importes correspondientes a cantidades anormales de materiales, mano de obra u otros costos de
conversión desperdiciados, razonablemente determinables y que distorsionen el costo de los bienes
producidos, no participarán en su determinación y deben ser reconocidos como resultados del período.
B. Valuación al cierre
Resolución técnica n° 17:
4.1. Criterios generales
e) bienes destinados a la venta o a ser consumidos en el proceso de obtención de bienes o servicios
destinados a la venta: a su valor corriente.
5. Medición contable en particular
5.5.1. Bienes de cambio fungibles, con mercado transparente y que puedan ser comercializados sin
esfuerzo significativo destinados a su venta como tales.
Se los medirá al valor neto de realización, determinado de acuerdo con las normas de la sección 4.3.2
5.5.2. Bienes de cambio sobre los que se hayan recibido anticipos que fijan precio y las condiciones
contractuales de la operación aseguren la efectiva concreción de la venta y de la ganancia.
Se los medirá al valor neto de realización, determinado de acuerdo con las normas de la sección 4.3.2
5.5.3. Bienes de cambio en producción o construcción mediante un proceso prolongado.
La medición contable se efectuará a su valor neto de realización proporcionado de acuerdo con el grado de
avance de la producción o construcción y del correspondiente proceso de generación de resultados,
cuando:
a) se hayan recibido anticipos que fijan precio;
b) las condiciones contractuales de la operación aseguren la efectiva concreción de la venta;
c) el ente tenga la capacidad financiera para finalizar la obra;
d) exista certidumbre respecto de la concreción de la ganancia.
En los restantes casos, se utilizará el costo de reposición de los bienes con similar grado de avance de la
producción o construcción, tomado de un mercado activo o, si esto no fuera posible, su costo de
reproducción, si la obtención del costo de reproducción fuera imposible o impracticable, se usará el costo
original.
5.5.4. Bienes de cambio en general
Para los restantes bienes de cambio, con excepción de los Activos Biológicos, se tomará su costo de
reposición a la fecha de los estados contables. Si la obtención de éste fuera imposible o impracticable, se
usará el costo original.
La medición contable de los Activos Biológicos debe efectuarse de acuerdo con los criterios establecidos por
la Resolución Técnica Nº 22.
Si los costos de reposición estuvieran expresados en moneda extranjera sus importes se convertirán a moneda
argentina utilizando el tipo de cambio del momento de la medición.
Resolución técnica n° 17:
4.4. Comparaciones con valores recuperables
4.4.1. Criterio general
Ningún activo (o grupo homogéneo de activos) podrá presentarse en los estados contables por un importe
superior a su valor recuperable, entendido como el mayor importe entre:
a) su valor neto de realización, determinado de la manera indicada en la sección 4.3.2
b) su valor de uso, definido como el valor actual esperado de los flujos netos de fondos que deberían
surgir del uso de los bienes y de su disposición al final de su vida útil (o de su venta anticipada, si ella hubiera
sido resuelta) y determinado aplicando las normas de las secciones 4.4.4 y 4.4.5.
Métodos de costeo:
1) Costeo permanente
2) Diferencia de inventario = Existencia Inicial + Compras – Existencia Final
Exposición
Resolución técnica n° 9:
Capítulo III - Estado de situación patrimonial → A.4. Bienes de cambio
Capítulo IV - Estado de resultados → B.2. Costo de los bienes vendidos y servicios prestados y B.4. Resultado
por valuación de bienes de cambio a su valor neto de realización
Capítulo VI - Información Complementaria →
A.2. Bienes de cambio (Aclaración de la naturaleza de los bienes)
A.9. Costo de los bienes vendidos y servicios prestados (Costos de ventas se expondrá a costo de reposición y
su consecuente margen bruto, aun cuando los bienes de cambio estén valuados a VNR)
Principales aspectos por considerar
➢ Segregación en “corriente” y “no corriente”
➢ Exposición del costo de la mercadería vendida
➢ Resultado por tenencia cuando la compañía lleve un criterio de “costo corriente”
➢ Partidas regularizadoras (obsolescencia, irrecuperabilidad)
4- Afirmaciones de Bienes de cambio
BIENES DE CAMBIO
Afirmaciones Procedimientos
Veracidad (Existencia y • Inventario (Listado al piso)
propiedad) • Verificación de facturas de compra
• Circulares a depósitos de terceros, revisión de mercadería en
consignación.
Integridad • Inventario (Piso al listado)
• Evolución de bienes de cambio
• Corte de documentación de compras
• Corte de ventas
• Roll forward/back testing
Medición y exposición • Reproceso del costo de producción
• Confianza en los proceso de costeo
• Comparación con facturas de compras y ventas
• Verificar obsolescencia de inventario (Valor recuperable)
• Proceso de rotación de inventario
COSTO DE VENTAS
Afirmaciones Definición
Veracidad (Existencia y • Prueba global de margen bruto
propiedad) • Relevamiento de facturas de ventas y documentación respaldatoria
Integridad • Corte de documentación de compras
• Corte de ventas
• Evolución de bienes de cambio
• Conciliación de las composiciones con las cuentas del sumas y saldos
Medición y exposición • Corte de documentación de compras
• Corte de ventas
• Evolución de bienes de cambio
• Conciliación de las composiciones con las cuentas del sumas y saldos
5- Ambiente de control
La evaluación del ambiente de control permitirá al auditor detectar distintas situaciones en entes diversos. Por
ejemplo, un ambiente de control débil se reflejará en el área de bienes de cambio en aspectos tales como:
➢ Diferencias de inventario recurrentes, sin un análisis de las mismas.
➢ Movimientos de artículos dentro de los almacenes sin respaldo documental.
➢ Ausencia de una política definida sobre niveles de inventario y seguimiento de las metas prefijadas.
6- Controles
Directos Generales
➢ Controles para salvaguarda de activos ➢ Segregación de funciones
➢ Controles gerenciales y controles independientes - Las funciones de producción y
➢ Controles de procesamiento y funciones de de planificación de existencias,
procesamiento operaciones de producción y
➢ Informes de recepción, producción, productos custodia de bienes de cambio
terminados y los documentos de despacho son con las funciones de
controlados numéricamente y los documentos faltantes contabilización de costos, de los
son investigados, para comprobar su integridad registros de bienes de cambio y
➢ Revisión y seguimiento de los problemas observados en mayor general
los informes gerenciales y de “excepciones” - Las responsabilidades por la
➢ Conciliaciones entre los registros de bienes de cambio y supervisión de los recuentos
las cuentas de control del mayor general físicos y por la aprobación de los
➢ Recuentos periódicos ajustes surgidos con la custodia,
➢ Estimación y registración de los ajustes a su valor despacho, adquisición y
recuperable de ítems de poco movimiento, obsoletos, recepción de bienes de cambio
etc.
7- Factores de riesgo
FACTORES DE RIESGO
Tipos Ejemplos
Inherente • La salvaguarda física de los bienes de cambio no es fácil
• Se han introducido nuevos productos, avances técnicos y modificaciones de ingeniería
• El proceso de producción contempla diversas etapas con asignaciones significativas de costos.
• Los márgenes brutos han variado significativamente
Control • La seguridad física de los bienes de cambio es inadecuada
• Los procedimientos aplicados en los recuentos físicos de existencia son inadecuados
• Se han identificado montos significativos de bienes de cambio obsoletos que no han sido
investigados ni contabilizados.
8- Enfoque de auditoría
Equilibrio de la clase de procedimientos de auditoría a realizar dependiendo de la confianza que se tiene en
los controles diseñados e implementados por la compañía para disminuir el riesgo de error.
Enfoque sustantivo Enfoque de controles
Analíticos • Comparaciones de costos • los bienes de cambio están depositados en
• Evoluciones de consumos áreas custodiadas y su acceso está restringido
• Verificación de precios en • las estimaciones de los valores de recupero de
mercados bienes de cambio obsoletos y dañadas son
Detalle • Inventarios preparadas por personas experimentadas
• Cruce de listados • todos los documentos relacionados con el rubro
• Circulares a depósitos de terceros se encuentran pre enumerados y son
invulnerables
9- Procedimientos de auditoría ❖ Procedimientos detallados de saldos
❖ Procedimientos analíticos y transacciones
- Análisis comparativos
- Variaciones / fluctuaciones - Revisar formación de los costos
- Porcentajes V / H estándar y examinación de la doc.
- Ratios / índices Respaldo
❖ Procedimientos control - Recálculos (verificación de la
- Revisión y seguimientos de la gerencia (costos, exactitud matemática)
variaciones producción, etc.) - Recuentos físicos
- Segregación de funciones - Confirmaciones de bienes en
- Documentos prenumerados y control de aprobaciones consignación
- Análisis de la previsión por
- Observar los procedimientos de recuento del cliente.
obsolescencia
10- Inventario -> Afirmación – Veracidad, Integridad en menor medida
Puntos a tener en cuenta:
➢ Emisión de instrucciones por parte de la empresa.
➢ Conocer la forma en la que la compañía realiza sus inventarios, se puede comprobar el
funcionamiento participando en algunos de los recuentos, sin necesidad de ser tomados al cierre
del ejercicio.
➢ Distinguir los tipos de inventarios que tiene la compañía.
➢ Determinar todos los almacenes donde la compañía tiene stock al día del inventario
➢ Características del personal que participa del inventario
➢ Inexistencia de movimientos de ítems durante el recuento
➢ El orden del depósito y la precisa identificación de los ítems recontados (marbetes, etc)
➢ Prenumeración de las hojas de conteo
➢ Consultar las medidas de seguridad necesarias para llevarlo a cabo
➢ Distribuir y formar equipos de trabajo
➢ Solicitar corte de documentación de inventarios. (Compras, ventas y partes de producción)
➢ Realizar una muestra de los ítems a inventariar
➢ Realizar el recuento (Piso al listado vs Del listado al piso)
➢ Observar el estado del inventario
➢ Comparar con el stock cargado al sistema
➢ Realizar los ajustes correspondientes
11- Bibliografía y normativa
❖ Auditoría – 3° edición actualizada y ampliada – Carlos Alberto Slosse
❖ Resoluciones técnicas F.A.C.P.E. (CECYT).
▪ RT N° 8: Normas generales de exposición contable.
▪ RT N° 9: Normas particulares de exposición contable.
▪ RT N° 16: Marco conceptual de las normas contables profesionales.
▪ RT N° 17: Normas contables profesionales: desarrollo de cuestiones de aplicación
general.
▪ RT N° 37 Normas de auditoría, revisión, otros encargos de aseguramiento, certificación
y servicios relacionados.
