GUÍA PRÁCTICA LECCIÓN XI

IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (II)

Fuentes: Introducción al sistema tributario español (última edición)

Actualizado por: Prof. Dra. Dña. Eva María Sánchez Sánchez
Cotejar con normativa vigente y consolidada.
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I. EXENCIONES POR OPERACIONES INTERIORES (art. 20)

- Prestación del servicio postal universal.

- Prestación de servicios de hospitalización o asistencia sanitaria realizadas por
entidades de Derecho público o por entidades privadas en régimen de precios
autorizados.
- Asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios.
- Entregas de sangre, plasma sanguíneo, tejidos y otros elementos del cuerpo
humano efectuadas para fines médicos o de investigación.
- Prestaciones de servicios realizadas por estomatólogos, odontólogos, mecánicos
dentistas y protésicos dentales.
- Servicios prestados directamente a sus miembros por uniones o agrupaciones,
constituidas exclusivamente por personas que ejerzan una actividad exenta o no
sujeta a IVA que no origine el derecho a deducción (condiciones).
- Entregas de bienes y prestaciones de servicios a la Seguridad Social (directamente
o a través de sus entidades gestoras o colaboradoras).
- Prestaciones de servicios de asistencia social efectuadas por entidades de Derecho
Público o entidades privadas de carácter social.
- La educación y la enseñanza realizada por entidades de derecho público o
entidades privadas autorizadas.
- Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas
en los planes de estudios de cualquiera de los niveles del sistema educativo.
- Cesiones de personal realizadas por entidades religiosas para el desarrollo de
determinadas actividades.
- Prestaciones de servicios y entregas de bienes accesorias efectuadas directamente
a sus miembros por organismo o entidades legalmente reconocidos que no tengan
finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean de naturaleza política, sindical, religiosa,
patriótica, filantrópica o cívica, siempre que no perciban de los beneficiarios
contraprestación alguna distinta de las cotizaciones fijadas en sus estatutos.
- Servicios prestados por entidades de derecho público, federaciones deportivas,
Comités Olímpico o Paralímpico Español o entidades deportivas privadas de
carácter social a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física.
- Prestaciones de ciertos servicios culturales efectuadas por entidades de Derecho
público o por entidades culturales privadas de carácter social.

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 - Prestación de servicio de transporte de enfermos o heridos en ambulancias o
vehículos adaptados.
- Operaciones de seguro, reaseguro y capitalización.
- Entregas de sellos de Correos y efectos timbrados de curso legal en España por
importe no superior a su valor oficial.
- Operaciones financieras.
- Loterías, apuestas y juegos organizados por la Sociedad Estatal Loterías y Apuestas
del Estado, la ONCE y los organismos autonómicos.
- Entregas de terrenos rústicos y demás no edificables que sean indispensables para
una explotación agraria y los destinados exclusivamente a parques y jardines
públicos o a superficies viales de uso público. Posible renuncia (condiciones).
- Segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se
hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o
rehabilitación. Posible renuncia (condiciones).
- Arrendamiento de terrenos y viviendas que se consideren servicios.
- Entregas de bienes utilizados por el transmitente en la realización de operaciones
exentas, siempre que al sujeto pasivo no se le haya atribuido el derecho a efectuar
la deducción total o parcial del IVA soportado al realizar la adquisición.
- Entregas de bienes cuya adquisición determinase la exclusión total del derecho a
deducir en favor del transmitente (arts. 95 y 96 LIVA).
- Servicios profesionales prestado por artistas plásticos, escritores, colaboradores
de periódicos y revistas, compositores musicales, autores de obras teatrales y de
argumento, adaptación, guion y diálogos de las obras audiovisuales, traductores y
adaptadores.
- Prestaciones de servicios y entregas de bienes realizadas por los partidos políticos
con motivo de manifestaciones destinadas a reportarles un apoyo financiero.

Exenciones en exportaciones y operaciones asimiladas (arts. 21 y 22 LIVA)

Exenciones en entregas intracomunitarias de bienes (art. 25 LIVA)

II. CUANTIFICACIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA. DEDUCCIÓN SOBRE EL

IMPUESTO DEL VALOR AÑADIDO SOPORTADO. FACTURA.

BASE IMPONIBLE (art. 78)

La base imponible del impuesto es la cantidad sobre la que debe aplicarse el tipo, la
base imponible será el importe de la contraprestación

ENTREGAS DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS

La base imponible del impuesto está constituida por el importe total de la
contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de
terceras personas.

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Se incluye en el concepto de contraprestación:
- Cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio,
derivado de la prestación principal o de las accesorias, como los gastos de
comisiones, portes y transporte, seguros o primas por prestaciones anticipadas.
- Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones.
- Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas
operaciones gravadas, excepto el propio IVA.
- Las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la
prestación en los casos de resolución de las operaciones.
- El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución,
cargado a los destinatarios de la operación.
- El importe de las deudas asumidas por el destinatario como contraprestación total
o parcial de las operaciones.

NO se incluyen en la base imponible:

- Indemnizaciones percibidas que no supongan contraprestación o compensación
de las operaciones sujetas al impuesto.
- Descuentos y bonificaciones previos o simultáneos a la operación.
- Suplidos o cantidades pagadas por cuenta y nombre del cliente y mandato expreso.
- Subvenciones no vinculadas al precio.

Reglas especiales (art. 79)

Reducciones de la base imponible (art. 80):
- Cuando la contraprestación se hubiese fijado provisionalmente.
- Cuando se devuelvan los envases y embalajes susceptibles de reutilización.
- Cuando se otorguen descuentos y bonificaciones después de que la operación se
haya realizado.
- Cuando queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se
altere el precio.
- Cuotas repercutidas incobradas de clientes con auto de declaración concurso
posterior al devengo del IVA.
- Cuotas repercutidas total o parcialmente incobrables (1 año dese devengo y más
condiciones).

ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS (art. 82)

La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará de
acuerdo con lo dispuesto para las entregas de bienes y prestaciones de servicios.

IMPORTACIONES DE BIENES (art. 83)

La base imponible es el Valor en Aduana añadiendo los conceptos siguientes en cuanto
no estén comprendidos en el mismo:
a. Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen
con motivo de la importación, salvo el IVA.
b. Los gastos accesorios, como las comisiones y los gastos de embalaje, transporte
y seguro que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los bienes en el
interior de la Comunidad.
Reglas especiales (art. 83.dos)

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TIPOS DE GRAVAMEN (arts. 90-91)
El porcentaje que se aplica sobre la base imponible para obtener la cuota, vigente
en el momento del devengo.
Tipo impositivo general:
El tipo general del impuesto vigente es el 21%
Tipos impositivos reducidos:
Los tipos reducidos vigentes son el 10%, el 5%, 4%, 0%.

CUOTAS TRIBUTARIAS DEDUCIBLES (Capítulo I, Título VIII LIVA)

Este derecho de deducción del IVA soportado constituye un elemento fundamental.

REQUISITOS PARA LA DEDUCCIÓN

Las cuotas soportadas deben ser deducibles:
- Son deducibles las cuotas devengadas en el territorio de aplicación del IVA español
(Península y Baleares), soportadas por repercusión directa que correspondan a
operaciones sujetas y no exentas.
- Las cuotas no pueden deducirse en cuantía superior a la que legalmente
corresponda.
- Las cuotas no pueden deducirse antes de que se hubiesen devengado.
Cuotas tributarias deducibles. Destacamos (art. 95):
- Cuota de IVA soportado por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios
que afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.
Condiciones subjetivas (art. 93):
Sólo pueden deducir el IVA quienes cumplan los siguientes requisitos subjetivos:
1. Tener la condición de empresarios o profesionales.
2. Haber iniciado la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones
de servicios correspondiente a sus actividades empresariales o profesionales.

Cuotas soportadas no deducibles (art. 96):

LIVA establece que no pueden ser objeto de deducción en ninguna medida, salvo que
se trate de bienes de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o
científica, o de bienes destinados a ser entregados o cedidos a título oneroso o de
servicios recibidos para ser prestados a título oneroso, por empresarios o
profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones, las
cuotas soportadas:

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  Por los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo
que tengan la consideración de gasto deducible a efectos del IRPF o del
Impuesto sobre Sociedades.
 En alimentos, tabaco y bebidas o espectáculos o servicios de carácter recreativo.
 En joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas y objetos elaborados con oro o
platino.
 En bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a
terceras personas.
No tendrán esta consideración:
 Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor.
 Los destinados a ser objeto de entrega o cesión de uso mediante
contraprestación que, en un momento posterior a su adquisición, se
destinasen a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

Requisitos formales (art. 97):

- Factura: Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, obligación de facturación.

Se consideran justificantes del derecho a la deducción:

 La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio, o

en su nombre y por su cuenta, por su cliente o por un tercero.
 La factura original expedida por quien realice la entrega que dé lugar a una
adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al impuesto, siempre que dicha
adquisición esté debidamente consignada en la autoliquidación del IVA.
 En el caso de importaciones, el documento en el que conste la liquidación
practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las
importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el impuesto devengado
con ocasión de su realización.
 La factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien
realice la entrega de bienes o la prestación de servicios en los casos de
inversión del sujeto pasivo y de operaciones con oro de inversión.

El derecho a deducir nace:

Cuando se devengan las cuotas deducibles, siempre que se tenga el documento
justificativo de la operación.

Cómo se efectúa la deducción:

Restando del IVA devengado, el IVA soportado en la autoliquidación del período en el
que las cuotas soportadas cumplan todos los requisitos para ser deducibles o en las de
los sucesivos, siempre que no transcurran 4 años desde el nacimiento del derecho.

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III. LA REGLA DE PRORRATA (arts. 102 y ss.)
La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su
actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o
prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones
de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

RÉGIMEN DE DEDUCCIONES – PRORRATA GENERAL (art. 105)

- Se aplica cuando el sujeto pasivo efectúa conjuntamente operaciones con y sin
derecho a deducción y no sea de aplicación la prorrata especial.
- Porcentaje de deducibilidad del IVA soportado:

Pr. = (entrega bienes y prest. Servicios con derecho a deducción ÷ total entregas de bienes y
prestaciones de servicios) x 100

El resultado de esta operación se redondea en la unidad superior.

- Operaciones excluidas de la prorrata general:

 Las operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera
del territorio de aplicación del impuesto.
 Las cuotas del IVA que hayan gravado las operaciones realizadas por el sujeto
pasivo.
 Las entregas y exportaciones de los bienes de inversión.
 Las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad
empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo.
 Las operaciones no sujetas al impuesto por el art. 7 LIVA.
 Los autoconsumos por cambio de destino de las existencias que pasan a
utilizarse como bienes de inversión.

- El importe de las operaciones se determina según lo establecido para la

determinación de la base imponible, incluso en las operaciones exentas o no
sujetas al impuesto.
- Para efectuar la imputación temporal se aplican las normas sobre el devengo
del impuesto.

- Cálculo del IVA soportado que es deducible:

 Cada año natural se aplica provisionalmente el porcentaje de deducción
definitivo del año precedente.
 En la última autoliquidación, el sujeto pasivo calcula la prorrata de deducción
definitiva en función de las operaciones realizadas en el año natural.
 El porcentaje de deducción definitivo se aplica a las cuotas soportadas durante
el año natural debiendo regularizar las deducciones practicadas.

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 RÉGIMEN DE DEDUCCIONES – PRORRATA ESPECIAL (art. 106)
- Se aplica:
 Por opción del sujeto pasivo.
 Obligatoriamente cuando aplicando la prorrata general la deducción exceda en
un 10% de la que resultaría aplicando la prorrata especial.

IVA Sop. Deducible Pr. General – IVA Sop. Deducible Pr. Especial
>
10% x IVA Sop. Deducible Pr. Especial
O
IVA Sop. Deducible Pr. General > 1,10 x IVA Sop. Deducible Pr. Especial
- Cálculo del IVA soportado deducible (prorrata especial):
 Las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados exclusivamente en
operaciones con derecho a deducción se deducen íntegramente.
 Las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados exclusivamente en
operaciones sin derecho a deducir no pueden deducirse.
 Las cuotas soportadas en bienes o servicios utilizados sólo en parte en
operaciones con derecho a deducción se deducen en el porcentaje de la
prorrata general.

RÉGIMEN DE DEDUCCIONES – SECTORES DIFERENCIADOS (art. 101)

- Sectores diferenciados de actividad (art. 9)
Son sectores diferenciados los que cumplen los requisitos siguientes:
* Que las actividades realizadas sean distintas según la CNAE.
*Que los regímenes de deducción sean distintos, para ello la prorrata general ha de
diferir en más de 50 puntos.

- Cálculo del IVA soportado deducible con sectores diferenciados

* Cada sector de actividad aplica su propia prorrata.
* En el caso de bienes o servicios utilizados indistintamente en ambos sectores
diferenciados de actividad se utiliza la prorrata general del conjunto de la empresa.

REGULARLIZACIÓN DE BIENES DE INVERSIÓN (art. 107)

Son bienes de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que,
por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un
período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de
explotación.

Las cuotas soportadas en bienes de inversión deben regularizarse durante los 4

años naturales siguientes (en terrenos o edificaciones, 9 años) a aquél en que se

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adquieran o se utilicen o entren en funcionamiento, si este momento es posterior a la
adquisición.

Sólo se regulariza si entre el porcentaje de deducción definitivo de cada uno de los

años del período de regularización y el que se utilizó el año en que se soportó la
repercusión, existe una diferencia superior a 10 puntos.

No procede regularizar en caso de pérdida o inutilización de los bienes de inversión

por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada.

Procedimiento de regularización:

La regularización de las deducciones por bienes de inversión se realiza de la siguiente

forma:

1. Se parte de la deducción efectuada en el año de compra.

2. Se resta la que correspondería el año de regularización aplicando a la cuota
soportada el porcentaje definitivo de este año.
3. La diferencia positiva o negativa se divide entre 5 (o 10 si se trata de terrenos o
edificaciones) y el cociente que resulte es la cuantía del ingreso o deducción
complementarios a efectuar, respectivamente.

IVA soportado x (Prorrata año adquisición – prorrata año actual)

R=
5 (ó 10)

En caso de que los bienes de inversión se transmitan durante el período de

regularización, se efectúa una regularización única por los años del período de
regularización que queden por transcurrir, aplicando las siguientes reglas:
1. Entrega sujeta y no exenta (exportaciones y entregas intracomunitarias)
Límite de la deducción: la cuota devengada por la entrega del bien.

- Prorrata= 100%
- Deducción: la menor de las dos cantidades siguientes:
1.- Regularización estimada

IVA soportado x (Prorrata año adquisición – 100%)

R= x años pendientes
5 (ó 10)

2.- Cuota devengada en la entrega (en el caso de las exportaciones y

entregas intracomunitarias; la cuota repercutida que correspondería en
España):
Cuota devengada = Precio de venta x tipo de gravamen

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 2. Entrega exenta o no sujeta: se considera que el bien se empleó sólo en
operaciones sin derecho a deducir durante todo el año de venta y los restantes
hasta la expiración del período de regularización (porcentaje del 0%).
No obstante, a las entregas exentas o no sujetas que originan el derecho a la
deducción, les será aplicable la regla primera.
Límite de las deducciones: la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo
vigente aplicable a bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes
exportados o enviados a otro Estado miembro.

- Prorrata= 0%
Pago adicional:

IVA soportado x (Prorrata año adquisición – 0%)

R= x años pendientes
5 (ó 10)

IV. REGÍMENES ESPECIALES

Al margen del régimen general, existen los regímenes especiales del IVA, que
presentan unas características diferentes entre sí, tanto en cuanto a su compatibilidad
con otras operaciones en régimen general como en la obligatoriedad de su aplicación.

Los regímenes especiales son:

- Régimen simplificado.
- Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
- Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de
colección.
- Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.
- Régimen especial de las agencias de viajes.
- Régimen especial del recargo de equivalencia (art. 148-163 LIVA y 54-61 RIVA).
- Regímenes especiales aplicables a las ventas a distancia y a determinadas entregas
interiores de bienes y prestaciones de servicios.
- Régimen especial del grupo de entidades.
- Régimen especial del criterio de caja.

Los regímenes especiales tendrán carácter voluntario, salvo los aplicables a las
operaciones con oro de inversión (sin perjuicio de la posibilidad de renuncia), agencias
de viajes y recargo de equivalencia.

V. PLAZOS DE PRESENTACIÓN (art. 71 RIVA)

1. Autoliquidaciones trimestrales
 Del 1 al 20 del mes siguiente al período de liquidación (abril, julio, octubre), -ej.
modelo 303-.

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  La autoliquidación del cuarto trimestre del año se presentará del 1 al 30 de
enero, -ej. modelo 303-.
En este plazo también deberá presentarse, en su caso, la declaración resumen
anual, modelo 390.

2. Autoliquidaciones mensuales
Del 1 al 30 del mes siguiente al período de liquidación, o hasta el último día del mes de
febrero en el caso de la autoliquidación correspondiente al mes de enero. Ej. -modelos
322 a 353 en materia de Régimen grupo de entidades o modelo 369 «Declaración-
liquidación periódica de los regímenes especiales aplicables a los sujetos pasivos que
presten servicios a personas que no tengan la condición de sujetos pasivos o que
realicen ventas a distancia de bienes o determinadas entregas nacionales de bienes».

3. Autoliquidaciones no periódicas
Las autoliquidaciones no periódicas solamente se presentarán en aquellos períodos en
los que se hayan realizado las operaciones por las que el sujeto pasivo está obligado a
liquidar el impuesto. Los plazos son los mismos que los establecidos para las
autoliquidaciones trimestrales: del 1 al 20 de abril, julio y octubre, y del 1 al 30 de
enero. Excepciones:
Cuando se trate de adquisición intracomunitaria de medios de transporte
nuevos: treinta días naturales desde la operación y, en cualquier caso, antes de su
matriculación definitiva (modelo 309).
Sujetos pasivos ocasionales por las entregas de medios de transporte nuevos: treinta
días naturales desde la entrega (modelo 308).
Sujetos pasivos transportistas en régimen simplificado por la adquisición de medios
de transporte de categoría N1, N2 y N3 afectos a la actividad: 20 días naturales del
mes siguiente a aquél en el cual se ha realizado la adquisición (modelo 308).
Procedimientos judiciales o administrativos de ejecución forzosa: un mes a contar
desde el pago del importe de la adjudicación, no pudiendo procederse a dicha
presentación con anterioridad a la expedición de la factura que documenta la
operación (modelo 309).
Los sujetos pasivos que tengan la consideración de Ente Público o de establecimiento
privado de carácter social por las operaciones realizadas en el marco de actividades
humanitarias: tres meses desde que se haya realizado la entrega de bienes que origina
el derecho a la devolución (modelo 308).

*Nota común a los plazos de presentación de las autoliquidaciones:

En caso de que el último día de presentación de la autoliquidación de IVA sea inhábil

(el sábado es día inhábil), la fecha límite de presentación se traslada al día hábil
inmediato posterior.

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