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JUZGADO FEDERAL DE MAR DEL PLATA 2

En la ciudad de Mar del Plata, a los días del mes de marzo del año 2024, el
expediente Nº11694/2023 caratulado “KROTTER, ADRIANA MAGALI c/ MINISTERIO DE
ECONOMÍA- AFIP- DGI s/ AMPARO LEY 16.986”, de trámite ante este Juzgado Federal
N° 2, Secretaría Nº2, se encuentra en condiciones de dictar sentencia definitiva, la que
estructuro del siguiente modo:

ANTECEDENTES:
I) El 3/7/2023 se presenta Adriana Magalí Krotter, con el patrocinio letrado de
la Dra. Sandra Gallasso, y promueve acción de amparo en contra del Poder Ejecutivo
Nacional- Ministerio de Economía- AFIP-DGI, solicitando que se declare la
inconstitucionalidad de la relación jurídico tributaria que se ha generado por aplicación
de los artículos 79 inciso “b”; 81 y 90 de la ley 20.628 y de las normas reglamentarias
que imponen la obligación del pago del Impuesto a las Ganancias y las retenciones
sobre el sueldo percibido como docente de la Provincia de Buenos Aires.
Sostiene que la situación expuesta altera y amenaza con arbitrariedad e
ilegalidad manifiesta los derechos de propiedad e igualdad ante la ley consagrados por
los arts. 14; 16 y 17 de la C.N.
Se refiere al cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la acción de
amparo. Señala que, toda vez que la ilegalidad del acto cuestionado se renueva con
cada retención mensual, “mal podría tenerse por operado el plazo de caducidad
previsto en el art. 2 inc. e) de la Ley Nº16.986”.
Relata que la amparista se desempeña en el ámbito del Ministerio de Cultura y
Educación de la Provincia de Buenos Aires como docente y paga el Impuesto a las
Ganancias. Afirma que el sueldo no es ganancia en términos jurídicos ni tributarios, y
que resulta esencial diferenciar los ingresos que generan “ganancias” del sueldo que se
percibe por trabajar en relación de dependencia.
Por otra parte, destaca que existe incertidumbre respecto del porcentaje de la
retención ya que, tal como surge de los recibos de sueldo, no existe una relación directa
entre el salario liquidado y la retención efectuada, variando significativamente mes a
mes mientras se mantiene inalterable el ingreso.
Señala que el artículo 79 inc. “b” de la ley 20.628 incluye como “ganancias” a
las obtenidas por “el trabajo de los empleados en relación de dependencia”. Por su
parte, la naturaleza jurídica de la ganancia en términos tributarios surge de los artículos
1 y 2 de la ley y requiere: fuente permanente, habitualidad y habilitación. Así concluye
que “no existe vínculo alguno con la normativa laboral”. En este sentido, afirma que la
habilitación y la fuente permanente que la ley exige no dependen del empleado.
Explica que la estructura salarial del docente contemple que el sistema de
remuneraciones provea incentivos por el perfeccionamiento docente, la asunción de
responsabilidades, el desempeño en zonas desfavorables, etc. Sin embargo, éstos
terminan siendo absorbidos por el Impuesto a las Ganancias.
Agrega que la retención de sus haberes le impide usar y disponer de su
propiedad.

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 Por otra parte, sostiene que las relaciones laborales tienen un régimen jurídico
propio, por lo que el Estado interviene creando un orden público laboral que protege a
la parte más débil de la relación. Por su parte, el derecho tributario tiene una jerarquía
inferior al “principio protectorio”, por lo que debe adecuarse a él.
Afirma que el trabajo no puede considerarse rendimiento, renta o
enriquecimiento. Por eso, no encuadra en los elementos que describe el hecho
imponible de la Ley de Impuesto a las Ganancias.
Señala que la aplicación del Impuesto al salario docente termina reduciendo el
aumento que por paritaria se conviene, disminuyendo el poder adquisitivo de los
trabajadores.
Ofrece prueba.
Formula reserva de la cuestión federal.
Peticiona que oportunamente se dicte sentencia haciendo lugar a la pretensión
de la amparista, declarando la improcedencia de las retenciones del Impuesto a las
Ganancias y ordenando a la demandada que cese de practicar esos descuentos; con
costas a la accionada.
II) Previo dictamen del Ministerio Público Fiscal (24/7/2023), el 5/9/2023 se
declara la competencia de este Juzgado y se tiene por habilitada la instancia judicial. A
la vez, se requiere a la accionada que dentro del plazo de diez días hábiles informe
acerca de los antecedentes y fundamentos legales de la conducta referida en el escrito
inicial como manifiestamente arbitraria o ilegítima.
III) El 6/9/2023 la Dra. María Florencia Camussi, apoderada de la
Administración Federal de Ingresos Públicos, presenta informe circunstanciado.
Rechaza la veracidad de todos los hechos alegados por la contraria, efectuando
una negativa particular de algunos de ellos.
Recuerda que la Ley de Impuesto a las Ganancias fue modificada en 2023. Por
eso, solicita el dictado de una medida para mejor proveer por medio de la cual se
requiera al Agente de Retención que informe si con la reforma legal la accionante se
encuentra alcanzada por el impuesto en cuestión y sobre las devoluciones que se le van
a efectuar. Agrega que, “atento que el nuevo mínimo no imponible, así como el resto de
las modificaciones efectuadas, son retroactivas a enero de 2023, generándose las
respectivas devoluciones del impuesto ya retenido, es que se solicita a VS se suspenda el
trámite del presente, hasta tanto se determine con exactitud, si hay Impuesto a las
Ganancias a retener y, en su caso, la magnitud del mismo”.
Sostiene que la acción de amparo resulta improcedente, ya que no se dan en
el caso ninguna de las tres circunstancias exigidas al efecto: la demostración de la
existencia de una violación o amenaza grave e inminente que afecte derechos
constitucionales; la ilegalidad o arbitrariedad manifiesta del acto administrativo; la
inexistencia de otras acciones para ejercer el derecho. Agrega que el Organismo aplica
una norma dictada por el Congreso de la Nación, por lo que resulta patente la
inexistencia de arbitrariedad o ilegalidad manifiesta de su accionar. Entiende que la
amparista tampoco indica un perjuicio real, efectivo, tangible, concreto, ineludible,

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actual e inmediato que autorice la procedencia de la acción. En este sentido, señala que
el tiempo que demora un juicio es el “costo natural de la justicia, que no puede
prescindir de las formas y de los procedimientos establecidos para asegurar el derecho
de defensa de ambas partes”. Recuerda que, al decir de la Corte Suprema, el amparo
constituye un remedio de excepción.
Destaca que el impuesto a las ganancias es un gravamen derivado de la
potestad tributaria del Estado que tiene por objeto contribuir al financiamiento del
gasto público. Repasa el marco normativo que rige la cuestión debatida.
Señala que la actora pretende establecer la diferencia conceptual entre
“ganancia” y “salario”. Sin embargo, “lo relevante es cuál es la definición del hecho
imponible que efectúa el propio legislador”. Recuerda que en virtud del principio de
legalidad tributaria, es el Poder Legislativo quien crea tributos y prevé exenciones. Ni el
Poder Ejecutivo Nacional ni el Poder Judicial poseen potestades para ejercer esas
funciones. Por eso, sostiene que la pretensión de la actora violenta tanto el principio
mencionado como el de igualdad. “Pretender que no se le apliquen las disposiciones del
Impuesto a las Ganancias equivale a vulnerar la aplicación de dicho principio, en tanto
se colocaría a la actora en una situación de privilegio respecto del resto del universo de
contribuyentes que reúnen las mismas condiciones objetivas”.
Recuerda que la actora sostiene que el abono del Impuesto a las Ganancias
violenta la protección del art. 14 bis de la Constitución Nacional. Así, afirma que
“siguiendo este falso razonamiento de la actora, el salario no podría tener descuento
alguno y, a modo de ejemplo, tampoco se le podrían descontar los aportes o la obra
social”.
Agrega que, en el caso, la supuesta confiscatoriedad del gravamen en cuestión
no alcanza al estándar sostenido por la Corte Suprema, es decir, la absorción de una
parte sustancial de los ingresos. Cita precedentes jurisprudenciales y doctrina.
Efectúa reserva de la cuestión federal.
Peticiona que se rechace la demanda con costas a la actora.
IV) El 14/11/2023 la amparista aclara que “la pretensión se deduce contra la
AFIP-DGI (…)”.
VI) El 16/2/2024 se dicta el llamado de autos para sentencia, providencia que se
encuentra firme a la fecha.

FUNDAMENTOS:
I) Que a fin de delimitar los alcances de la presente controversia, se
advierte que, más allá de la documental acompañada por la amparista, las
partes no han ofrecido medidas de prueba, por lo que, en principio, no existen
hechos discutidos, más allá de la interpretación que sobre ellos podrá
efectuarse.

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 Ello resulta un elemento no menor al momento de analizar la procedencia
de la acción de amparo, en la medida en que la accionada ha planteado, entre
sus objeciones, que la acción de amparo no sería la vía procesal idónea para
canalizar la pretensión de la actora de autos.
En tal sentido, cabe recordar que el artículo 43 de la Constitución Nacional
establece que: “Toda persona puede interponer acción expedita y rápida de
amparo, siempre que no exista otro medio judicial más idóneo, contra todo acto
u omisión de autoridades públicas o de particulares, que en forma actual o
inminente lesione, restrinja, altere o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad
manifiesta, derechos y garantías reconocidos por esta Constitución...”.
En ese orden de ideas, resulta claro que, conforme al criterio de la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, y que aquí comparto, el amparo es un proceso
excepcional, utilizable en delicadas y extremas situaciones en las que, por
carencia de otras vías aptas peligra la salvaguarda de derechos fundamentales,
exigiendo para su apertura circunstancias muy particulares caracterizadas por la
presencia de arbitrariedad o ilegalidad manifiestas que ante la ineficiencia de los
procesos ordinarios, originan un daño concreto y grave, sólo eventualmente
reparable por esta vía urgente y expeditiva (Fallos 325:396).
A partir de este entendimiento y de la interpretación literal del artículo
43 de la Constitución Nacional, en cuanto exige que la vía del amparo resultará
viable en tanto “no exista otro medio judicial más idóneo”, parece evidente que
como regla, el amparo se configura como un proceso subsidario.-
Al respecto, no advierto que la vía ordinaria legislada en el artículo 82 de
la Ley 11.683 resulte más idónea que el amparo para abordar el planteo de la
accionante, desde que aquí fundamentalmente se pone en cuestión el régimen
de impuesto a las ganancias, y no la aplicación que de éste hace el Fisco
Nacional a través de resoluciones concretas. Con este objeto es que aquella
plantea la inconstitucionalidad de una serie de normas de rango legal, cuya
aplicación resulta obligatoria por la AFIP, en tanto órgano de ejecución de las
normas de rango superior.
Aquí la acción ha sido configurada principalmente como de
inconstitucionalidad, siendo éste su objeto principal, por lo que, en este
contexto, el amparo aparece, en principio, como idóneo para su tratamiento.
Ello no obsta, claro está, a la necesidad de cumplir con los requisitos
exigidos por el artículo 43 de la Constitución Nacional para dar acogida
favorable a la acción deducida, y entre ellos con especial relevancia el de
acreditar la existencia de una lesión, alteración, restricción o amenaza a un
derecho subjetivo de quien acciona, derivado de la aplicación de las normas
impugnadas.

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Por este motivo es que tampoco encuentro necesario el agotamiento de
las vías administrativas previas, a más que recuerdo que a partir de una
interpretación ‘a contrario sensu’ del artículo 43 CN, no aparece éste como un
requisito exigido en dicha norma.
Es doctrina judicial arraigada de la Corte Suprema la que establece que: “
Si bien la acción de amparo no está destinada a reemplazar los medios
ordinarios para la solución de controversias, su exclusión no puede fundarse en
una apreciación meramente ritual e insuficiente de las alegaciones de las partes,
toda vez que la institución tiene por objeto la efectiva protección de derechos
más que una ordenación o resguardo de competencias” (Fallos 320:1339 y 329
:4741, entre otros), por lo cual, las objeciones a la admisibilidad formal de la
acción iniciada, resultan improcedentes.
Por ello, y frente a las características del objeto de esta acción de
amparo, que se reduce a la solicitud de declaración de inconstitucionalidad de
diversas normas que regulan la percepción del impuesto a las ganancias, y el
consiguiente cese de las retenciones en tal concepto que pesan sobre sus
haberes, y en atención a su carácter alimentario, es que entiendo que se
encuentra suficientemente justificada la aplicación de esta vía procesal.
Lo dicho no obsta, reitero, a la necesidad de dar cumplimiento al resto
de los recaudos que esta acción exige, que cuando se vincula con cuestiones de
índole fiscal, puede requerir una plataforma probatoria más amplia, que resulte
suficiente para dar por configurada la lesión o alteración a los derechos
subjetivos del contribuyente.
Aclarado ello, cabe ingresar al análisis de la cuestión de fondo puesta
aquí a debate.
II) Establecido lo anterior, corresponde precisar los alcances de la
cuestión debatida en autos. Así, admitido por la demanda la situación fáctica
descripta por la amparista, en cuanto a su condición de docente, el monto de
sus haberes, y su condición de sujeto obligado al pago del impuesto a las
ganancias, advierto que la controversia existente entre las partes consiste en
determinar si al seleccionar los sujetos obligados al pago del impuesto a las
ganancias, incluyendo a los trabajadores en relación de dependencia (arts.79,
inc. “b”; 81 y 90 de la ley 20.268) el legislador ha vulnerado preceptos
constitucionales. No se está cuestionando aquí, entonces, si el tributo referido
resulta confiscatorio, o que violente el principio de progresividad en materia
tributaria, sino que lisa y derechamente se controvierte la selección que ha
hecho el legislador de los sujetos imponibles del impuesto, por resultar
contraria - a su entender - a los principios constitucionales que rigen la materia
tributaria, y también laboral.
Cabe recordar que los tributos – carácter que corresponde asignar al
“Impuesto a las Ganancias”- son las prestaciones, generalmente en dinero, que
el Estado exige en ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley que crea

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obligaciones a cargo de los sujetos, en la forma y cuantía que la misma ley
establezca, para cubrir el gasto que le demande el cumplimiento de sus fines
(Jarach, D., “Finanzas Públicas y Derecho Tributario”, Ed. AbeledoPerrot, Buenos
Aires, 2013, 4ª ed., p. 226). Sin embargo, el poder tributario del Estado como
expresión de soberanía suele tener limitaciones, ya sea de orden territorial, en
cuanto a los criterios de vinculación a adoptar para ligar la materia gravable con
el ejercicio soberano del referido poder; como de orden jurídico, emanadas de
normas constitucionales que regulan su alcance (Schindel, A., “Los principios
constitucionales de la tributación. Constitución de la Nación Argentina y Normas
Complementarias. Análisis Doctrinal y Jurisprudencial I”, Ed. J. L. Depalma, 2009,
p. 706).
En este sentido, la Corte Suprema de Justicia de la Nación ha señalado
que “(…) el Congreso Nacional tiene la atribución de elegir los objetos
imponibles, determinar las finalidades de percepción y disponer los modos de
valuación de los bienes o cosas sometidos a gravamen, siempre que, como se
señaló, no se infrinjan preceptos constitucionales” (Fallos: 322:1571). El control
del ejercicio de esta potestad conforme los límites que fija la Constitución
Nacional – en los casos sometidos a su conocimiento - constituye un deber
ineludible del Poder Judicial y sus alcances han sido claramente definidos por el
Máximo Tribunal: “Esta Corte no puede suplir las facultades que en esa materia
son propias de la competencia funcional del Congreso de la Nación, investido del
poder de reglamentar los derechos y garantías reconocidos por la Ley
Fundamental con el fin de hacer realidad el bienestar general (…) sin perjuicio
del ejercicio a posteriori, por parte de este Tribunal, ‘del control jurisdiccional
destinado a asegurar la fundamental razonabilidad de esos actos y a impedir
que, por medio de ellos, se frustren derechos cuya salvaguarda es deber
indeclinable del Tribunal’ (Fallos: 308:1848)” (CSJN, “Chocobar, Sixto Celestino
c/ Caja Nacional de Previsión para el Personal del Estado y Servicios Públicos s/
reajustes por movilidad”, S.C. 278, [Link], sentencia del 27/12/1996, disidencia
del Dr. Fayt).
En este sentido ha señalado la Corte Suprema que: “…no es competencia
del Poder Judicial considerar la bondad de un sistema fiscal para buscar los
tributos que necesita el erario público y decidir si uno es más conveniente que
otro (Fallos: 223:233; 318:676), así como tampoco le corresponde examinar si un
gravamen ha sido o no aplicado en forma que contradice los ‘principios de la
ciencia económica’ (Fallos: 249:99), ya que sólo le incumbe declarar si repugna o
no a los principios y garantías contenidos en la Constitución Nacional.” (Fallos:
332:1571, “Candy S.A. c/ AFIP y otro”, sentencia del 3 de julio de 2009).-
III) Dicho ello, sabido es que, conforme Linares, pueden distinguirse dos
especies de razonabilidad e irrazonabilidad en la valoración de las leyes: la de
ponderación y la de selección. Cada una de ellas - señala el autor citado - se da
en la valoración jurídica que hace el legislador al dictar la norma (Linares, Juan
Francisco; Razonabilidad de las leyes; Buenos Aires, Astrea, 2015, p. 114 y sigs.).
La primera se vincula con la razonabilidad o justicia que debe haber entre el

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hecho antecedente de la norma (en el caso, la obtención de ganancias) y el
consecuente de la norma (en el caso, la carga tributaria). En la razonabilidad en
la selección, se analiza el alcance que el legislador le confiere al hecho
antecedente, en tanto incluya o excluya cierta clase de circunstancias del caso
en cuanto sean, o no, iguales (en el caso, si incluye o no a todos los trabajadores
como sujetos obligados al pago del impuesto, y en éste último caso, cuál es el
criterio de selección).
Lo que plantea la demandante en autos es que la norma es irrazonable
en el segundo de los sentidos, esto es, en la selección, ya que afirma que los
trabajadores no obtienen 'ganancias', porque el sueldo no es una ganancia, y
por lo tanto aquellos no deberían estar incluidos entre los obligados al pago.
En este orden de ideas, la decisión del legislador de obligar a los
trabajadores en relación de dependencia a pagar un impuesto por sus
‘ganancias’, estará ligada a la obligación de aquél de identificar aquellos hechos
que puedan ser razonablemente incluidos en aquél concepto. De tal modo, sólo
se alcanzará el fin deseado – imponer un tributo a las ganancias – en la medida
en que dicho tributo alcance sólo a las ganancias, y no a otros hechos que no
puedan ser calificados de tal. De lo contrario, la selección hecha por el
legislador sería irrazonable, y por tanto arbitraria.
Por su parte, en orden a determinar los contornos del ‘hecho imponible’,
éste ha sido calificado como un ‘hecho jurídico’, “…aunque en su sustancia se
podría afirmar que constituye, en principio, un hecho económico, al cual el
derecho le atribuye trascendencia jurídica. Puede consistir en un hecho, acto,
actividad, o conjunto de hechos, actos o actividades, de los particulares; en una
actividad administrativa o jurisdiccional particularizada en los sujetos; etc.,
‘previstos en forma abstracta’ por una norma jurídica como presupuesto del
nacimiento de la obligación tributaria” (García Vizcaíno, Catalina; Derecho
Tributario. Consideraciones económicas y jurídicas; Buenos Aires, Lexis Nexis,
2007, t. I, p. 486).
La Ley de Impuesto a las Ganancias nº 20.268, texto ordenado por
decreto 649/97 – vigente a la fecha de interposición de la demanda, conf. art. 7
C.C.C.N. -, establece que “todas las ganancias obtenidas por personas humanas,
jurídicas o demás sujetos indicados en esta ley, quedan sujetas al gravamen de
emergencia previsto en esta norma” (art. 1) y define como “ganancias” a “los
rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad que
implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación”, entre
otros (art. 2, inc. 1). Luego, discrimina a las “ganancias” en categorías, ubicando
en la cuarta a la renta del trabajo personal ejecutado en relación de
dependencia (art. 79 inc. B'). Por su parte, el artículo 23 enumera una serie de
conceptos que las “personas humanas” tienen derecho a deducir de sus
ganancias netas, mientras que el artículo 90 impone la escala conforme la cual
se abona el tributo.
Las modificaciones introducidas por las leyes 27.346 y 27.460 (publicadas
en el Boletín Oficial el 27/12/2016 y el 29/12/2017 respectivamente) no alteran
el basamento normativo sobre el que reposa lo sustancial del conflicto traído a

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debate, sin perjuicio de lo que se señalará más adelante respecto de la Ley
27.725.
Ante estas definiciones del legislador y planteada la cuestión
controvertida, entiendo que la decisión del caso implica analizar los distintos
aspectos que en él se presentan - por un lado, el interés recaudatorio del
Estado, indispensable para su funcionamiento, y por el otro, la preservación del
salario de los trabajadores en relación de dependencia – y la relación entre
ambos. Para eso, será menester determinar si éstos, conforme a su naturaleza,
pueden ser calificados como ganancias imponibles para ser alcanzados por el
tributo en cuestión. Con este fin, será de utilidad conceptualizar ambos
elementos.
En cuanto al salario, la Ley de Contrato de Trabajo 20.772 lo define como
"...la contraprestación que debe percibir el trabajador como consecuencia del
contrato de trabajo" (art. 103). Esta 'contraprestación' se encuentra amparada
por la Constitución Nacional, tal como ha sido advertido por la Corte Suprema
de justicia, al afirmar: "Que el art. 14 bis, al prescribir lo que dio en llamarse el
principio protectorio: "[e]l trabajo en sus diversas formas gozará de la protección
de las leyes", y al señalar la serie de derechos y libertades que estas últimas
"asegurarán al trabajador", refiere al salario, retribución o remuneración, de
manera directa: "retribución justa", "salario mínimo vital", "igual remuneración
por igual tarea", "participación [de los trabajadores] en las ganancias de la
empresa". También lo hace, indirectamente, al mentar el "descanso y vacaciones
pagados", la "protección contra el despido arbitrario" y la garantía a los gremios
de "concertar convenios colectivos de trabajo". Todo ello, cabe advertirlo, con
prescindencia de lo que pueda quedar comprendido en el aseguramiento de
"condiciones dignas y equitativas de labor" ("Pérez c. Disco S.A.", sentencia del
1º de septiembre de 2009, cons. 3º).
Agregó el Máximo Tribunal que: "...la relación de trabajo muestra una
especificidad que la distingue de muchos otros vínculos jurídicos, puesto que la
prestación de una de las partes, el trabajador, está constituida por la actividad
humana, inseparable e indivisible de la persona del hombre y, por tanto, de su
dignidad. Son éstas, entre otras, las "características" del trabajo humano "que
imponen su consideración con criterios propios" ("Mansilla c. Compañía
Azucarera Juan M. Terán", Fallos: 304:415, 421 y su cita)" (cons. 4º).
Por su parte, la reforma constitucional de 1994 dio un nuevo impulso a
estos derechos al acordar jerarquía constitucional a distintos instrumentos
internacionales que los consagran. Así, son varios los instrumentos
internacionales sobre derechos humanos, con jerarquía constitucional (art.
75.22 CN), que tutelan el derecho de los trabajadores a recibir una
contraprestación que resulte 'equitativa y satisfactoria' (Declaración Universal
de los Derechos Humanos, art. 23.2), o que asegure 'un nivel de vida
conveniente para sí misma y su familia' (Declaración Americana de Derechos
Humanos, art. XIV); o 'condiciones de existencia dignas para ellos y para sus

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familias...' (Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales,
art. 7º punto ii'), por citar sólo algunos.
En suma, la remuneración del trabajador es un derecho social que
consiste, como se ha indicado, en una contraprestación como consecuencia del
trabajo realizado, que se vincula directamente con el derecho de cada trabajador
/a de vivir y mantener a su familia con lo obtenido con su trabajo, y por tanto
con la dignidad humana.
Es por ello que cuando el legislador decide imponer un tributo al salario,
ingresa en un terreno de amplia protección constitucional y convencional, y
por tanto los estándares considerados para el ejercicio de la potestad tributaria
estatal, deben ser adecuados y conformes al principio protectorio en materia
laboral. En la cuestión traída a juzgamiento existe una evidente tensión entre los
principios constitucionales reseñados, y la indiscutible potestad del Estado -
también de raíz constitucional (conf. Art. 4º, art. 75.1 y 75.2 CN)- de imponer
tributos para asegurar su existencia y el funcionamiento de sus instituciones.
De todo modos, no debe olvidarse que el artículo 14 bis CN impone 'un
particular enfoque para el control de constitucionalidad', desde que el
trabajador es 'sujeto de preferente tutela constitucional' ("Vizotti", Fallos: 327
:3677, cons. 9º). Por ello, sin desconocer el margen de apreciación del
legislador, es primordial preservar el contenido que la Constitución le
proporciona a los derechos que enuncia, ya que si bien estos son susceptibles de
reglamentación, ésta última está destinada a no alterarlos (art. 28 CN) (conf.
"Vizotti", cons. 8º).
Con respecto al término “ganancia”, entiendo que, en el marco de este
debate, existen dos posibilidades a la hora de definirlo: “La primera predica que
se trata de un concepto ajeno al derecho fiscal, que éste toma y lo utiliza para
definir una categoría tributaria. La segunda consiste en afirmar que el poder
fiscal denomina ‘ganancia’ a lo que cree, según su arbitrio, que debe ser gravado
con el impuesto, con independencia de que sea, o no, ‘ganancia’ en términos del
idioma no tributario” (conf. Cámara Federal de Apelaciones de General Roca,
“Fornari, Silvia Cristina – López, Silvia Liliana c/ Administración Federal de
Ingresos Públicos s/ Acción meramente declarativa de inconstitucionalidad”,
sentencia del 24/2/2017, Considerando VI). Analizaré ambas opciones.
a) La primera posición -que indica que se trata de un concepto ajeno al
Derecho Tributario-, resulta avalada por la doctrina de nuestro Máximo Tribunal
según la cual “la primera fuente de interpretación de la ley es su letra y las
palabras deben entenderse empleadas en su verdadero sentido, en el que tienen
en la vida diaria (…)” (Fallos: 200:165). Partiendo de ella, ha de recordarse que
la Real Academia Española define al término “ganancia” como la “acción y
efecto de ganar”, mientras que “ganar” implica “obtener un jornal o sueldo en
un empleo o trabajo”. En rigor de verdad, la primera acepción de “ganar” es “
adquirir caudal o aumentarlo con cualquier género de comercio, industria o
trabajo”. A la vez, el Diccionario de la lengua española también conceptualiza a
la “ganancia” como la “utilidad que resulta del trato, del comercio o de otra
acción”. Por su parte, “utilidad” es el “provecho, conveniencia, interés o fruto
que se saca de algo”. “Provecho” puede ser definido como “utilidades y

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emolumentos que se adquieren o permiten fuera del sueldo o salario”, mientras
que “conveniencia” son “haberes, rentas, bienes” (DRAE). Así, “de la conjunción
de las definiciones que son propias de nuestro idioma castellano, en términos
económicos la ‘ganancia’ es el provecho, interés o fruto que se obtiene de las
relaciones con terceros, sean comerciales o no. La inclusión de los términos
‘provecho’, ‘fruto’ e ‘interés’ remiten, con claridad que exime de otras
explicaciones, a acciones orientadas al rinde, es decir, a la obtención de una
renta” (Cámara Federal de Apelaciones de General Roca, fallo citado).
La propia ley define a la “ganancia” siguiendo este criterio al identificarla
con “los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una
periodicidad que implique la permanencia de la fuente que los produce y su
habilitación” (art. 2, inc. 1 – el destacado me pertenece -) - pese a que, como
veremos más adelante, la misma norma amplía el concepto haciendo que éste
alcance a todo “lo dispuesto especialmente en cada categoría” –.
Definidos ambos elementos (“ganancias” y “remuneración/salario”), no
puede descartarse la existencia de una relación de género-especie entre ellos.
En otras palabras, el salario podría representar una “ganancia” bajo
determinadas condiciones, como luego se indicará.
b) Ahora bien, la segunda posibilidad para definir “ganancia” consiste
en otorgarle un significado propio de la materia tributaria. De este modo, podría
esgrimirse que es factible gravar con el Impuesto a las Ganancias “algo” – el
hecho imponible - que la ley rotule como tal sin que ese “algo” responda al
concepto de “ganancia” según el significado corriente de la locución.
Esta solución, tal cual se advierte, corre el serio riesgo de no alcanzar el
grado de razonabilidad suficiente en la selección de los sujetos obligados al pago
del tributo.
Como se ha dicho, la ley 20.628 texto ordenado por el decreto 824/2019
– vigente a la fecha de interposición de la demanda - define a la ganancia como
“los rendimientos, rentas o enriquecimientos susceptibles de una periodicidad
que implique la permanencia de la fuente que los produce y su habilitación” (art.
2º). No obstante, en el mismo precepto, amplía el concepto haciéndolo
extensivo a todo aquello “dispuesto especialmente en cada categoría” (art. 2).
Así, el artículo 82 de la norma comentada incluye en la cuarta categoría a las
ganancias provenientes “del trabajo personal ejecutado en relación de
dependencia” (inc. “b”). De esta manera, el legislador califica a los salarios como
“ganancias”, transformándolos en “imponibles” por la sola circunstancia de
denominarlos de ese modo.
Al respecto cabe hacer dos observaciones: la primera, que esta técnica
legislativa se aparta del sentido atribuido por la Constitución Nacional al
concepto 'ganancia', reservado a la que obtienen las empresas, conforme surge
del art. 14 bis, que además refiere al 'salario' o 'remuneraciones' cuando alude a
lo obtenido por los trabajadores. La segunda: que aún así, no puede
desconocerse que desde el punto de vista histórico, este impuesto (llamado 'a la
renta') desde sus inicios incluyó a los salarios de los trabajadores, conforme lo
dispuso el Dto. Ley 11.586 y más específicamente la Ley 11.682 (arts. 26 y sigs.)

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del año 1932. Ello fue avalado por la Corte Suprema, que ya en el precedente de
Fallos:182:417, luego de señalar que "...el tributo recae sobre una entrada que
persiste o es susceptible de persistir", menciona como ejemplos a "...la cosecha
que da la tierra, el arrendamiento, el salario o el interés de un capital" (el
destacado es propio).
De todos modos, de admitirse la reducción del principio de legalidad a la
mera constatación formal de la inclusión del tributo en una determinada ley –
como propugna la tesis analizada –, aún corresponde al Poder Judicial – ante el
planteo formulado por la amparista – ejercer su función de custodio de la
Constitución Nacional y constatar el acatamiento de las normas inferiores a los
principios y garantías constitucionales.
Para llevar adelante esta labor, resulta útil destacar que, al referirse a los
tributos, nuestra Ley Fundamental combina las nociones de “igualdad”,
“equidad” y “proporcionalidad”: el artículo 4 CN establece que “el Gobierno
federal provee a los gastos de la Nación con los fondos de (…) las demás
contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la población imponga el
Congreso General (…)”; el artículo 16 dispone que ”la igualdad es la base del
impuesto y de las cargas públicas”; el artículo 75, inciso 2, otorga al Congreso la
facultad excepcional de imponer contribuciones directas “proporcionalmente
iguales en todo el territorio de la Nación”. Señala Villegas que “esa conexión de
tan trascendentales conceptos torna viable llegar a la siguiente conclusión: la
igualdad a la que refiere la Constitución como ‘base’ del impuesto, es la
contribución de todos los habitantes del suelo argentino según su aptitud
patrimonial de prestación. El concepto es complementado por el de
proporcionalidad, que no se refiere al número de habitantes sino a la cantidad
de riqueza gravada (…) y se refuerza axiológicamente con el de equidad,
principio, éste, que se opone a la arbitrariedad y que se entiende cumplido
cuando la imposición es justa y razonable” (ob. cit., p. 198).
En el caso, dada la naturaleza jurídica del hecho imponible seleccionado
– salario -, estas reglas deben ser aplicadas en el marco hermenéutico que la
Corte Suprema propugna en materia laboral ya referido anteriormente, en tanto
destaca la inescindible relación entre el trabajo y la dignidad de la persona y de
su familia, ya que sólo mediante aquel es posible satisfacer sus necesidades
básicas (alimentación, educación, salud, vestimenta, etc.). En este sentido, el
Máximo Tribunal ha expresado que "...a partir de la reforma constitucional de
1994, cobra especial énfasis el deber del legislador de estipular respuestas
especiales y diferenciadas para los sectores vulnerables, con el objeto de
asegurarles el goce pleno y efectivo de todos sus derechos. Dicho imperativo
constitucional resulta transversal a todo el ordenamiento jurídico,
proyectándose concretamente a la materia tributaria, ya que no es dable
postular que el Estado actúe con una mirada humanista en ámbitos carentes
de contenido económico inmediato (libertades de expresión, ambulatoria o
tránsito, etc.) y sea insensible al momento de definir su política fiscal. Es que,
en definitiva, el sistema tributario no puede desentenderse del resto del

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ordenamiento jurídico y operar como un compartimento estanco, destinado a
ser autosuficiente ‘a cualquier precio’, pues ello lo dejaría al margen de las
mandas constitucionales” ("García, María Isabel c/ AFIP s/ acción meramente
declarativa de inconstitucionalidad", 26 de marzo de 2019, el destacado es
propio).
En suma, de lo dicho hasta aquí se desprende que más allá de las
atribuciones propias del legislador de diseñar el sistema fiscal, y de decidir la
oportunidad y conveniencia de la creación y alcance de los tributos que deben
pagar los ciudadanos para garantizar el normal funcionamiento del Estado y sus
instituciones, la razonabilidad en la selección de los contribuyentes del
impuesto a las ganancias, cuando éstos sean trabajadores en relación de
dependencia, se preservará en tanto y en cuanto aquél recaiga pura y
exclusivamente en lo que pueda calificarse de 'ganancia' del salario. De lo
contrario, se afectarían los derechos constitucionales de los trabajadores a
percibir una remuneración 'justa' (art. 14 bis).
Esta idea elemental fue recogida en sus inicios por el legislador, cuando a
través del artículo 2º de la ley 11.682 se estableció que: "...a los fines del
impuesto se entiende como rédito el remanente neto, o sea el sobrante de las
entradas o beneficios sobre los gastos necesarios para obtener, mantener y
conservar dichos réditos (no computándose como tales los gastos personales
del contribuyente y su familia), de acuerdo con los artículos siguientes" (el
remarcado es propio).
Así, de tomar como hecho imponible la exteriorización de un ingreso que
no constituye una ganancia, la ley vulneraría no sólo el derecho al salario, sino
también el principio constitucional de capacidad contributiva y como
consecuencia de ello, afectaría el derecho de propiedad. Me explico: la
capacidad contributiva —que como principio que rige la imposición de las cargas
públicas surge implícitamente de los arts. 4, 16, 17, 28, 33 de la CN— consiste
en la aptitud económico-social para contribuir al sostenimiento del Estado y se
manifiesta de tres formas: en el consumo, en la renta y en el capital. Una de las
implicancias fundamentales de este principio es que no pueden seleccionarse
como hechos o bases imponibles, circunstancias o situaciones que no sean
abstractamente idóneas para reflejar capacidad contributiva (Villegas, Héctor,
“Curso de finanzas, derecho financiero y tributario”, 2001, Depalma, Buenos
Aires, p. 199).
IV) En este estado de la argumentación, debo señalar que a los fines de
establecer un parámetro objetivo que dé cuenta de la existencia o inexistencia
de una arbitrariedad/ilegalidad del legislador, en los términos del artículo 43 de
la Constitución Nacional, y teniendo en cuenta las consideraciones formuladas
en relación al concepto 'ganancia' vinculado a las remuneraciones, entiendo
razonable cotejar el salario de la amparista con el valor de la canasta básica
total (CBT) publicado por el INDEC, para de allí extraer en primer lugar si aquella
porción del sueldo necesaria para cubrir las necesidades básicas ha sido
afectada por el impuesto, y luego, para determinar si razonablemente puede
afirmarse que la accionante ha obtenido 'ganancias' de su sueldo. Debe
recordarse que la CBT mide la capacidad de satisfacer las necesidades

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alimentarias y no alimentarias consideradas esenciales, como vestimenta,
transporte, educación, salud, entre otros ( h t t p s : / / w w w . a r g e n t i n a . g o b . a r
/subsidios/canasta).
En el caso concreto de la amparista Adriana Magalí Krotter acompaña
documentación que da cuenta de su condición de docente, prestando tareas en
distintas instituciones, adjuntado recibos de sueldo correspondientes a los
períodos de febrero, marzo, abril y mayo de 2023, del: a) Instituto del
Profesorado; b) Conservatorio de Música nº1, c) Jardín de Infantes nº 937, d)
Escuela de Educación Secundaria; e) Escuela de Educación Primaria. De allí
surge que en todos estos meses la amparista sufrió deducciones del impuesto a
las ganancias por los siguientes montos y porcentuales: a) por $31.342,82 en el
período 02/02023, que representa un 6,78% de la suma de sus salarios netos;
b) por $63.766,08 (suma resultante luego del reintegro) en el período 03/2023,
que representa el 13,18% de la suma de sus haberes netos; c) $63.766,08 (suma
resultante luego del reintegro) en el período 04/2023, que representa el 11.43%
de la suma de sus haberes netos; d) $63.083,55 en el período 04/2023, que
representa el 9,52% de la suma de sus haberes netos.
El total de los haberes netos percibidos por la accionante es de: a)
$462.342,13 por el período 02/2023; b) $483.909,83 por el período 03/2023; c)
557.842,61 por el período 04/2023 y d) $662.505,91 por el período 05/2023.
Asimismo, tenemos que durante esos meses (febrero a mayo de 2023) la
CBT para un adulto fue estimada por el INDEC en los siguientes valores:
$57.301,90 en 02/2023; $61.886,10 en 03/2023; $65.812,52 en 04/2023; y
$70.522,91 en 05/2023.
Caber recordar que el INDEC considera que aquellos que poseen ingresos
por debajo de los valores indicados, se encuentran bajo la línea de pobreza. El
segmento de ingresos medios está integrado por aquellos los ingresos
mensuales totales que varían entre un valor equivalente a 1 y 3,5 canastas
básicas totales. Asimismo, aquellos que poseen ingresos que superan en 3,5
veces dichos valores, son considerados parte del segmento de 'ingresos altos' (
[Link]
Siendo así, de los datos referidos se extrae que la amparista percibió
durante el período 02/2023 el equivalente a 8,06 CBT; en el período 03/2023 el
equivalente a 7,81 CBT; en el período 04/2023 el equivalente a 8,47 CBT; y en el
período 05/2023 el equivalente a 9,39 CBT.
De lo dicho puede afirmarse que sus ingresos están dentro del segmento
de 'ingresos altos', y que incluso superan holgadamente la barrera de dicho
segmento. Por lo tanto, con estos datos que entiendo concluyentes para
resolver éste caso, no advierto por parte de la ley atacada una irrazonabilidad
en la 'selección' del sujeto pasivo de la obligación tributaria, en razón de los
ingresos obrantes en autos. Ello, reiterando y recordando el amplio margen de
discrecionalidad - con los límites constitucionales ya señalados - que ostenta el
legislador en la determinación de los sujetos alcanzados por los impuestos.
Finalmente, debo señalar que luego de la interposición de la presente
demanda, el Poder Ejecutivo Nacional dictó en fecha 12/09/2023 el Decreto 473
/2023, a través del cual establece para el segundo semestre del período fiscal
2023, que "...el monto de la remuneración y/o del haber bruto, a los fines de lo
dispuesto en el inciso z) del artículo 26 de la Ley de Impuesto a las Ganancias,
texto ordenado en 2019 y sus modificaciones, ascenderá a una suma mensual
equivalente -conforme el monto que esté vigente el 1º de octubre de 2023-, a

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QUINCE (15) SALARIOS MÍNIMOS, VITALES Y MÓVILES (SMVM )". Con
posterioridad el Congreso de la Nación sancionó la Ley 27.725 (BO, 06/10/2023),
a través de la cual se dispone que sólo tributarán el impuesto a las ganancias
quienes perciban los 'mayores ingresos', que serán aquellos que obtengan una
remuneración superior a los 180 salarios mínimo, vital y móvil (SMVM) anuales,
y bajo determinadas condiciones que establece la ley.
Siendo así, y más allá de que las partes en autos no hicieron
manifestación alguna en relación a esta novedad normativa, es sabido que dicha
reforma tuvo como objetivo reducir el número de aportantes, así como asegurar
la progresividad del impuesto.
De las constancias arrimadas por la accionante, no se desprende la
cantidad de SMVM anuales que percibe, aunque sí puede extraerse de los
cuatro períodos referidos, que el salario neto por cada mes considerado
representó la cantidad de 9,66 SMVM durante el período 02/2023, de 10,11
SMVM durante el perído 03/2023, de 6,94 SMVM durante el período 04/2023, y
de 7,83 SMVM durante el período 05/2023 (los porcentuales se extrajeron a
partir del salario neto de cada mes, dividido por el monto del SMVM actualizado
a cada período). De ello se extrae, que siguiendo dichos promedios, la
accionante no se encuentra bajo los términos de la ley vigente, obligada al pago
del impuesto, ya que no alcanzaría a percibir más de 180 SMVM anuales, por lo
que su planteo, a partir de la sanción de la ley mencionado, cae en abstracto.
V) En cuanto a las costas, entiendo que en este caso en particular
corresponde apartarse del principio general en la materia, desde que es sabido
que existe un intenso debate en la sociedad - que se ha trasladado al Congreso
de la Nación -, sobre la procedencia, conveniencia y alcance del impuesto a las
ganancias de los trabajadores en relación de dependencia. Tal situación pudo
razonablemente hacer creer a la amparista que le asistía el derecho aquí
reclamado, y ello no puede ser desconocido por mi parte al tiempo de imponer
las cargas de este proceso judicial.
Por ello, entiendo que las costas habrán de imponerse en el orden
causado (art. 68 del C.P.C.C.N.).
Por lo antes expresado, y de conformidad con la legislación,
jurisprudencia y doctrina mencionadas:

FALLO:
I) Rechazar la demanda promovida por Adriana Magalí Krotter en contra
de la AFIP-DGI.
II) Declarar de tratamiento abstracto la acción promovida, por los
períodos comprendidos a partir de la sanción de la Ley 27.725
III) Imponer las costas en el orden causado(art. 68 del C.P.C.C.N.).
IV) Atento el estado de las presentes actuaciones, se regulan en este
mismo acto los honorarios de los profesionales intervinientes, teniendo en
cuenta que no existe valor económico a considerar como base a los fines
arancelarios, evaluando la actuación de los citados, la calidad, eficacia,
incidencia y trascendencia de la labor profesional desarrollada, las etapas del
proceso transitadas, así como también el resultado obtenido en el juicio:
a) Dra. Sandra Gallasso (letrada patrocinante de la parte actora), en 20
UMA equivalentes a la suma de novecientos ochenta y un mil quinientos
pesos ($981.500) (Acordada 08/2024 CSJN; Resolución SGA Nº 176/2024; arts.
1; 13; 15; 16; 48 ley 27.423).

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b) Dra. María Florencia Camussi (apoderada de AFIP-DGI), en 26 UMA,
equivalentes a la suma de un millón doscientos setenta y cinco mil
novecientos cincuenta pesos ($ 1.275.950) (Acordada 08/2024 CSJN;
Resolución SGA Nº 176/2024; arts. 1; 2; 15; 16; 48 ley 27.423; arts. 90 inc. 2;
91; 94; 96 C.P.C.C.N.). Esta regulación está condicionada a que la letrada no
posea relación de dependencia ni perciba retribución fija de su mandante (art.
2 ley 27.423).
Todo ello, con más el 10% de aportes previsionales a cargo de la parte y
conforme lo normado por los arts. 14, 16 y 48 de la ley 27.423 y Ac. 28/2019
CSJN; y si los profesionales fueran responsable inscripto con relación al IVA,
con más el porcentaje correspondiente a dicho impuesto. NOTIFIQUESE a los
profesionales y a las partes en sus domicilios reales en virtud de lo normado
por los arts. 56 y 57 de la ley 27.423.
V) Notificar este pronunciamiento, registrarlo y, oportunamente,
proceder al archivo de la causa.

Santiago J. Martín.
Juez Federal.

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JOSE MARTIN
Date: 2024.05.07 [Link] ART

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