Tema 8

Planificación Fiscal y Patrimonial

Planificación fiscal y
fiscalidad internacional
 Índice
Esquema 3

Ideas clave 4
8.1. Introducción y objetivos 4
8.2. Definición y aspectos que tener en cuenta 5
8.3. El IRNR. Contribuyentes y otros obligados
tributarios 6
8.4. Concepto de doble imposición y su gestión en la
planificación financiera 11
8.5. Territorios con estatutos fiscales diferenciados 17
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8.6. Supuestos de no sujeción y rentas exentas 23

8.7. Referencias bibliográficas 24

A fondo 26

Actividades 27

Test 28
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PLANIFICACIÓN FISCAL Y FISCALIDAD INTERNACIONAL

DEFINICIÓN Y ASPECTOS QUE EL IRNR. CONTRIBUYENTES Y CONCEPTO DE DOBLE IMPOSICIÓN Y SU TERRITORIOS CON ESTATUTOS
TENER EN CUENTA OTROS OBLIGADOS TRIBUTARIOS GESTIÓN EN LA PLANIFICACIÓN FINANCIERA FISCALES DIFERENCIADOS

Fiscalidad internacional Determinación de la base imponible Concepto Comunidades autónomas en régimen

común en el IRPF
Principio de residencia Determinación de la deuda Medidas para evitar la doble imposición
tributaria y gestión del impuesto Comunidad foral de Navarra
Principio de territorialidad

Aplicación de ambos principios: S u p u es to s d e n o s u j ec i ó n Deducción ordinaria en la cuota

Euskadi
doble imposición internacional y r en ta s ex en ta s
Método de exención

Los convenios de doble imposición (CDI)

Prevenciones que debe tomar el

contribuyente
Esquema

Tema 8. Esquema
Planificación Fiscal y Patrimonial
3
 Ideas clave

8.1. Introducción y objetivos

En este tema profundizaremos sobre las repercusiones fiscales y patrimoniales de

tener fuentes de renta procedentes de diversos Estados, con ordenamientos jurídicos
distintos. En concreto, abordaremos el problema de la doble imposición sobre las
rentas, los mecanismos que adoptan los Estados para evitar o disminuir su efecto y
cómo debe realizarse una estrategia en torno a esta circunstancia.

Repasaremos los conceptos más importantes del impuesto sobre la renta de no

residentes (IRNR), el cálculo de la base imponible y de la cuota íntegra del impuesto,
así como algunas precisiones como quiénes son obligados tributarios y quiénes
responsables.

Estudiaremos cómo deben tomarse decisiones de inversión en el extranjero y la

elección del momento de la repatriación de rendimientos más adecuada. Y también
analizaremos el distinto tratamiento fiscal que tiene el IRPF dentro de nuestras
fronteras, por la cesión de competencias del Estado a las comunidades autónomas,
especialmente a los regímenes forales de Navarra y Euskadi.

En este tema, nos proponemos como objetivos:

 Conocer a fondo el impuesto sobre la renta de no residentes.

 Estudiar la doble imposición internacional.
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 Estudiar cómo debe gestionarse la planificación financiera cuando se produce

doble imposición.
 Conocer algunas especialidades tributarias en el territorio español.

Planificación Fiscal y Patrimonial

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Tema 8. Ideas clave
 8.2. Definición y aspectos que tener en cuenta

En un mundo globalizado, en el que hay un solo mercado compuesto por los

consumidores de todos los lugares del mundo, la producción de las empresas
multinacionales representa más de la mitad de la producción mundial y dos tercios
del comercio internacional (REQUEIJO 2017).

Pero no solo las grandes empresas obtienen sus rentas de diferentes países, también
los particulares. Así, aparece la necesidad de dar nuevos enfoques al comercio
electrónico o las retribuciones por estancias en el extranjero a los trabajadores
dependientes.

Como consecuencia de ello, los países han iniciado un proceso de convergencia en

cuanto a los criterios sobre fiscalidad. Por otra parte, la lucha contra el fraude fiscal
y la fuga de capitales requiere de mayores niveles de colaboración y coordinación
entre Estados.

La fiscalidad internacional se asienta sobre una serie de principios básicos:

 Principio de residencia. Consiste en la tributación por el total de renta obtenida

en el país de residencia habitual. El Estado opta por gravar las rentas que obtienen
sus residentes, independientemente del lugar del mundo en que se hayan
obtenido, de manera que tributan por «obligación personal».
 Principio de territorialidad. Se tributa en el país en el que se obtienen
efectivamente las rentas. Es, por tanto, un criterio territorial gravar todas las
rentas obtenidas en el territorio nacional por «obligación real».
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 La aplicación conjunta de ambos criterios produce, a veces, que las rentas queden
doblemente gravadas, originando lo que se denomina doble imposición
internacional. Diremos, por tanto, que hay doble imposición internacional cuando
el mismo sujeto es gravado dos o más veces por el mismo hecho, en el mismo
período de tiempo y por parte de dos o más Estados.

Planificación Fiscal y Patrimonial

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Tema 8. Ideas clave
 Así pues, distinguiremos, con carácter general, dos formas de tributación:

1. Para residentes en España: el IRPF, con la problemática de cómo paliar la doble

imposición internacional.
2. Para no residentes: la tributación a través del IRNR de las rentas obtenidas en
España.

8.3. El IRNR. Contribuyentes y otros obligados

tributarios

La Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (LIRNR) identifica a los sujetos
pasivos con los contribuyentes, es decir, las personas físicas, las personas jurídicas y
otras entidades sin personalidad jurídica no residentes.

Con carácter general, un no residente no tributa en el IRPF, a no ser que cumpla con
las siguientes condiciones:

 Ser residente en un Estado miembro de la UE, exceptuando los paraísos fiscales.

 Obtener en España rendimientos del trabajo personal o de actividades
económicas y que supongan, como mínimo, el 75 % de la totalidad de la renta.
 Las rentas deben haber tributado en el IRNR.

Las personas jurídicas son no residentes en España cuando no se dé alguno de los

siguientes requisitos:
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 Que estén constituidas de acuerdo con la legislación vigente.

 Que estén domiciliadas fiscalmente en España.
 La dirección efectiva deberá estar en territorio español.

Planificación Fiscal y Patrimonial

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Tema 8. Ideas clave
 Pero la Ley discierne los responsables de los contribuyentes, estableciendo algunos
supuestos de responsabilidad:

 Son responsables los pagadores de los rendimientos devengados por los no

residentes que no tengan establecimiento permanente.
 Asimismo, son responsables los depositarios de los bienes y derechos no afectados
a un establecimiento permanente.
 Por último, son responsables los representantes de los establecimientos
permanentes y de las entidades sin personalidad jurídica.

Los no residentes tienen la obligación legal de nombrar un representante. Este puede

ser una persona física o jurídica, debe tener residencia en España y será el
representante ante la Agencia Tributaria cuando ocurra cualquiera de las siguientes
circunstancias:

 Que tengan establecimiento permanente en España y operen a través de él.

 Que realicen prestaciones de servicios, asistencia técnica, instalaciones o
cualquier explotación económica sin que medie un establecimiento permanente.
 Que la Agencia Tributaria lo requiera.
 Que residan en países o territorios con lo que no haya intercambio de información
tributaria.

El domicilio fiscal se determinará de acuerdo con los siguientes criterios:

Con establecimiento permanente Sin establecimiento permanente

En donde radique la efectiva gestión y
dirección de las actividades El de su representante
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En su defecto, donde radique el mayor valor

de inmovilizado En su defecto, el del responsable solidario
En ausencia de los anteriores y si se obtienen
rendimientos del capital inmobiliario, el lugar en
que radiquen los inmuebles

Tabla 1. Criterios para determinar el domicilio fiscal.

Planificación Fiscal y Patrimonial

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Tema 8. Ideas clave
 Determinación de la base imponible

La forma de tributar será diferente en función de la existencia o no de

establecimiento permanente. Existen tres regímenes para determinar la base
imponible (BI) cuando existe un establecimiento permanente:
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Figura 1. Regímenes de determinación de la base imponible del establecimiento permanente.

Planificación Fiscal y Patrimonial

8
Tema 8. Ideas clave
 En el caso de que no haya establecimiento permanente:

Figura 2. Régimen de determinación de la base imponible sin establecimiento permanente.

Determinación de la deuda tributaria y gestión del impuesto

Distinguiremos entre actividades con establecimiento permanente y no permanente.

Actividades con establecimiento permanente

La cuota íntegra se determina aplicando a la BI el tipo de gravamen que corresponda

de entre los previstos en el impuesto sobre sociedades. Sobre la cuota íntegra pueden
aplicarse:

 Las distintas bonificaciones y deducciones establecidas en el impuesto sobre

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sociedades, salvo las deducciones para evitar la doble imposición internacional.

 Las retenciones soportadas, los ingresos a cuenta y los pagos fraccionados que se
hubiesen efectuado.

Planificación Fiscal y Patrimonial

9
Tema 8. Ideas clave
 Cuando las retenciones, los pagos fraccionados y los ingresos a cuenta superen la
cantidad resultante de practicar en la cuota íntegra las deducciones y bonificaciones
a las que tenga derecho, la Administración procederá a devolver, de oficio, el exceso.
Además, la Ley establece un impuesto complementario del 21 % sobre las rentas del
establecimiento permanente que se transfieran al extranjero.

Actividades sin establecimiento permanente

La cuota tributaria se obtiene aplicando a la BI, constituida con carácter general por
los rendimientos íntegros obtenidos, el correspondiente tipo de gravamen:

 Con carácter general, el 24 %. Cuando se trate de sujetos pasivos con residencia

en un Estado miembro del EEE (UE, Noruega e Islandia), el 19 %.
 De la cuota íntegra solo se practicará la deducción por donativos y cantidades
retenidas e ingresos a cuenta efectuados.

Gestión del impuesto

En lo que se refiere a la gestión del impuesto, las obligaciones formales son las
siguientes:

 Llevar contabilidad separada de las operaciones que realicen y de los elementos

patrimoniales afectos a la actividad.
 Las restantes obligaciones de índole contable, registral o formal exigibles por las
normas del impuesto sobre sociedades.
 Están sometidos al régimen de retenciones y pagos fraccionados a cuenta
establecidos en el impuesto sobre sociedades.
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Planificación Fiscal y Patrimonial

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Tema 8. Ideas clave
 8.4. Concepto de doble imposición y su gestión en
la planificación financiera

Concepto

Existen dos principios fundamentales que rigen la determinación de rentas gravadas:

el principio de residencia del sujeto pasivo y el criterio de la fuente origen de rentas.
La conjugación de estos dos principios evita que haya rentas que no tributen en
ningún país, pero genera el problema de la doble imposición internacional.

Distinguiremos dos formas de doble imposición:

 Doble imposición jurídica. Dos Estados gravan la misma renta.

 Doble imposición económica. En el mismo Estado se grava dos veces la misma
renta o distintos Estados gravan la misma renta a personas distintas. Por ejemplo,
una sociedad obtiene beneficios de una filial en Suecia, y los beneficios son
gravados en el país escandinavo y nuevamente en el país de residencia de los
socios de la compañía.

Medidas para evitar la doble imposición

Los Estados pueden tomar medidas para evitar o atenuar la doble imposición
internacional. Los mecanismos adoptados en los países desarrollados para paliar este
efecto son dos: las deducciones del impuesto sobre la renta minorando la cuantía de
la doble tributación y los convenios internacionales entre países.
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Medidas unilaterales

Es decir, aquellas adoptadas mediante la legislación interna de un Estado. Consisten,

básicamente, en la exención o en la imputación de crédito fiscal.

Planificación Fiscal y Patrimonial

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Tema 8. Ideas clave
  Medidas de exención. La renta se grava exclusivamente en uno de los Estados.
Puede quedar exenta en el país de la fuente o, lo que es más habitual, en el de
residencia del sujeto pasivo. La exención tiene dos variantes:
• Exención íntegra. No recae ningún tipo de gravamen en el país de residencia.
• Exención con progresividad. La renta es exenta íntegramente en el país de
residencia, pero se incluye en el rendimiento íntegro a efectos de determinar
el tipo de gravamen a que se someterá la no exenta.

 Método de imputación. El país de residencia del inversor calcula la base imponible

y la cuota íntegra incluyendo las rentas obtenidas en el extranjero, pero se permite
una deducción de la cuota del impuesto. Es el método utilizado por la mayoría de
los Estados. A su vez, podemos distinguir dos modos de imputación de créditos
fiscales:
• Método de imputación limitada. El importe de la deducción no puede exceder
de lo que supondría el pago del impuesto en el país de residencia.
• Método de imputación ilimitada.

Medidas bilaterales o multilaterales

Cuando dos o más Estados firman un convenio internacional para pactar las reglas
que aplicar en situaciones de doble imposición internacional.

Deducción ordinaria en la cuota

También se denomina imputación ordinaria y su consideración es la de un impuesto

satisfecho en el extranjero como impuesto a cuenta del IRPF. El impuesto extranjero
forma parte, por tanto, del rendimiento íntegro incluido en la base imponible del IRPF
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y es la cuantía que da derecho a deducción de la cuota íntegra.

Existe una limitación: la cantidad a deducir no puede superar al impuesto soportado

en España por la renta obtenida en el extranjero. El cálculo de dicho impuesto se
realiza aplicando el tipo medio de gravamen del IRPF a la renta obtenida en España.

Planificación Fiscal y Patrimonial

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Tema 8. Ideas clave
 Ejemplo.

D. Armando Fruned, residente en España, tiene una base liquidable

general de 50 000 €, de los cuales 20 000 € se han generado en el
extranjero, habiendo pagado 3000 € por un impuesto extranjero análogo
al IRNR.

El mínimo personal es de 5550 € (art. 57 LIRPF) y la cuota íntegra (𝐶𝐶𝐶𝐶)

resultante es:

hasta 35 200 €, 4362,75 €, y 14 800 € (50 000 − 35 200) al 18,5 % =

2738 €, por tanto: 𝐶𝐶𝐶𝐶 = 7100,75 €.

La cuota líquida será: 7100,75 − 5550 ∙ 0,095 = 6573,5 €.

El tipo medio efectivo (TME): 6573,5/50 000 = 13,15 %.

Por tanto, la deducción será la menor de las dos siguientes:

 Impuesto satisfecho en el extranjero: 3000 €.

 TME por base liquidable: 13,15 % ∙ 20 000 = 2630 €.

Deducirá de su cuota la cantidad de 2630 €.

Método de exención

La otra opción de reducir la carga fiscal es considerar exentas en el país de residencia

determinadas rentas obtenidas y gravadas en el extranjero. Existen dos modalidades:

1. La exención se aplica en el país del residente.

2. La exención se aplica en el país de origen de la renta. De esta manera operan los
países de la UE.
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Los convenios de doble imposición (CDI)

Son tratados fiscales en los que dos o más Estados pactan una serie de normas de
reparto de la carga tributaria de los ciudadanos. Su práctica se retrotrae a los años

Planificación Fiscal y Patrimonial

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Tema 8. Ideas clave
 treinta del siglo pasado, cuando la extinta Sociedad de Naciones, un club de los países
más desarrollados del planeta, creó el primer convenio multilateral en la materia.

En 1963, la OCDE y, en 1977, su Comité de Asuntos Fiscales aprobaron una serie de

modelos de convenio que siguen siendo hoy la base de los convenios bilaterales. En
1980, la ONU creó su propio modelo, más centrado en la obligación real que en la
personal. Por último, algunos países, como EE. UU., tienen sus propios modelos de
convenios internacionales, en los que usan fundamentalmente el criterio de
nacionalidad.

En la siguiente tabla se exponen las características más importantes de los convenios

internacionales:

Convenios de doble imposición

Convenio bilateral, entre dos Estados, que abarca la imposición directa sobre
Tipos la renta y el patrimonio con carácter general.
Convenio multilateral, entre más de dos Estados.
Evitar la doble imposición.
Prevenir el fraude y la evasión fiscal.
Fines
Reforzar la seguridad jurídica de las empresas.
Promover las relaciones económicas y comerciales internacionales.
 Ámbito de aplicación.
 Definición.
 Imposición de rentas.
Estructura  Imposición sobre el patrimonio.
 Mecanismos contra la doble imposición.
 Disposiciones especiales.
 Disposiciones finales.
Contienen reglas para repartir las potestades tributarias entre los países, pero
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Aplicación requieren de la existencia de una norma interna que defina las rentas exentas,
las que estén sometidas a gravamen y a qué forma.

Tabla 2. Convenios de doble imposición.

Planificación Fiscal y Patrimonial

14
Tema 8. Ideas clave
 Los CDI tienen primacía sobre el derecho interno. En el caso español, el art. 96.1 CE
establece que:
«Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados
oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus
disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la
forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas
generales del Derecho Internacional».

La interpretación de los CDI reviste cierta complejidad, que reside en la existencia de

una norma de derecho internacional y otra de derecho interno. La STS de 3 de junio
de 2000 (RJ 2000/4874), basando sus comentarios en el Modelo de Convenio de
1977, entendió que la Administración española estaba «incuestionablemente
obligada a respetar la interpretación auténtica, acordada en el seno de la OCDE».

Hay que aclarar que los convenios no califican las rentas, ya que esto corresponde a
cada Estado, solamente las clasifican, de manera que dicha clasificación no tiene por
qué coincidir con la que realicen los propios Estados.

Prevenciones que debe tomar el contribuyente

Una de las decisiones más importantes es la elección del lugar idóneo para realizar
una inversión.

Inversiones a corto plazo con rendimientos gravados en España en la base

imponible del ahorro del IRPF

Si 𝑅𝑅𝑥𝑥 e 𝑅𝑅𝑖𝑖 son los porcentajes de rendimiento antes de impuestos, 𝑟𝑟𝑥𝑥 y 𝑟𝑟𝑖𝑖 después de
tributar y 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 y 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 los tipos impositivos sobre la renta del ahorro soportados en el
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extranjero y en España respectivamente, podemos afirmar que la rentabilidad anual

neta será: 𝑟𝑟𝑖𝑖 = 𝑅𝑅𝑖𝑖 ∙ (1 − 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 ).

Y que la rentabilidad neta en el exterior será: 𝑟𝑟𝑥𝑥 = 𝑅𝑅𝑥𝑥 − 𝑅𝑅𝑥𝑥 ∙ 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 − 𝑅𝑅𝑥𝑥 ∙ (𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 −
min(𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 , 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 )).

Planificación Fiscal y Patrimonial

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Tema 8. Ideas clave
 Existen dos posibilidades, que se detallan en la siguiente tabla:

Si 𝒕𝒕𝒂𝒂𝒂𝒂 < 𝒕𝒕𝒂𝒂𝒂𝒂 Si 𝒕𝒕𝒂𝒂𝒂𝒂 > 𝒕𝒕𝒂𝒂𝒂𝒂

𝑟𝑟𝑥𝑥 = 𝑅𝑅𝑥𝑥 − 𝑅𝑅𝑥𝑥 ∙ 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 − 𝑅𝑅𝑥𝑥 ∙ (𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 − 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 ) 𝑟𝑟𝑥𝑥 = 𝑅𝑅𝑥𝑥 − 𝑅𝑅𝑥𝑥 ∙ 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 − 𝑅𝑅𝑥𝑥 ∙ (𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 − 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 )
= 𝑅𝑅𝑥𝑥 ∙ (1 − 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 ) = 𝑅𝑅𝑥𝑥 ∙ (1 − 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 )

Tabla 3.

Es decir, que si 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 < 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 bastará con comparar las rentabilidades antes de impuestos
para tomar la decisión de inversión. Y en caso de que 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 > 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 , la elección se
realizará comparando las rentabilidades netas de impuestos.

Inversiones a largo plazo

La rentabilidad de la inversión en España será: 𝐶𝐶𝐶𝐶𝑁𝑁1 = 𝐶𝐶𝐶𝐶 ∙ 𝑟𝑟𝑖𝑖𝑛𝑛 , siendo 𝑟𝑟𝑖𝑖 = 𝑅𝑅𝑖𝑖 ∙
(1 − 𝑡𝑡𝑖𝑖 ) = 𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑖𝑖 , y 𝑛𝑛 el número de años que se mantiene la inversión.

Por su parte, la rentabilidad en el país extranjero será: 𝐶𝐶𝐶𝐶𝑥𝑥 = 𝐶𝐶𝐶𝐶 ∙ (1 + 𝑅𝑅𝑥𝑥 ∙

(1 − 𝑡𝑡𝑥𝑥 )𝑛𝑛 ; la 𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑥𝑥 = (𝐶𝐶𝐶𝐶𝑁𝑁2 /𝐶𝐶𝐶𝐶)1/𝑛𝑛 .

La decisión óptima se obtendrá comparando la 𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑥𝑥 y la 𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑇𝑖𝑖 .

Decisión de repatriación de rendimientos

La siguiente decisión que tomar es cuándo es más conveniente efectuar la

repatriación de dividendos. Si la repatriación se produce 𝑛𝑛 años más tarde y el dinero
se mantiene invertido en el extranjero a una rentabilidad 𝑟𝑟𝑥𝑥 , el capital final, tras pagar
el impuesto de repatriación, será: 𝐶𝐶𝐶𝐶𝑁𝑁2 = (1 + 𝑟𝑟𝑥𝑥 )𝑛𝑛 ∙ (1 − 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 ). En tanto que si se
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repatría de forma inmediata será: 𝐶𝐶𝐶𝐶𝑁𝑁1 = (1 − 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 ) ∙ (1 + 𝑟𝑟𝑖𝑖 )𝑛𝑛 .

Entonces, 𝐶𝐶𝐶𝐶𝑁𝑁1 > 𝐶𝐶𝐶𝐶𝑁𝑁2 solo si 𝑟𝑟𝑖𝑖 > 𝑟𝑟𝑥𝑥 . Por tanto, podemos concluir que si 𝑡𝑡𝑟𝑟𝑟𝑟 < 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎
la repatriación inmediata es mejor cuando 𝑟𝑟𝑖𝑖 > 𝑟𝑟𝑥𝑥 .

Planificación Fiscal y Patrimonial

16
Tema 8. Ideas clave
 8.5. Territorios con estatutos fiscales
diferenciados

Hemos visto anteriormente que la doble imposición, en su vertiente económica, no

solo se refiere a los distintos ordenamientos jurídicos en materia tributaria entre
diferentes Estados, sino que, en un mismo Estado, puede haber regímenes fiscales
distintos. En este apartado estudiaremos las peculiaridades de algunos territorios
dentro del Estado español.

Comunidades autónomas en régimen común en el IRPF

La Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las

Comunidades Autónomas y de medidas fiscales complementarias, abrió el camino a
la transferencia de algunas competencias en materia fiscal. La Ley 21/2001, de 27 de
diciembre, la reforma de la LOFCA, recogida en la Ley 3/2009, de 18 de diciembre, y
la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, fueron introduciendo diversas ampliaciones a las
competencias inicialmente cedidas.

El siguiente cuadro sintetiza la concreción de las competencias de las comunidades

autónomas de régimen común:

Competencias Contenido
Incrementos o disminuciones en las cuantías de
Importe mínimo personal y familiar mínimo exento
Desde la Ley 14/1996, la tarifa del impuesto se
Escala autonómica a la base liquidable divide en una escala estatal y otra autonómica
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Circunstancias personales, inversiones no

Deducciones propias en la cuota íntegra empresariales, subvenciones y ayudas no exentas
autonómica que se ingresen en la base del ahorro
Cuando la compra de vivienda era deducible, podían
Deducción por vivienda aumentar o disminuir los porcentajes aplicables

Tabla 4. Competencias normativas de las comunidades autónomas de régimen común en el IRPF.

Planificación Fiscal y Patrimonial

17
Tema 8. Ideas clave
 Las comunidades autónomas han utilizado de diferente manera su capacidad
normativa:

Comunidad autónoma
Escala autonómica a la base liquidable: aumento del número de tramos
Andalucía con incremento para los nuevos. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable con tipos similares a los
Aragón estatales. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable: aumento del número de tramos
Asturias con incremento para los nuevos. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable con tipos similares a los
Baleares estatales. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable con tipos similares a los
Canarias estatales. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable: aumento del número de tramos
Cantabria con incremento para los nuevos. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable con tipos similares a los
Castilla-La Mancha estatales. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable con tipos similares a los
Castilla y León estatales. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable: aumento del número de tramos
Cataluña con incremento para los nuevos. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable con tipos inferiores a los
Comunidad de Madrid estatales. Regulación del mínimo personal. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable con tipos inferiores a los
Comunidad Valenciana estatales. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable: aumento del número de tramos
Extremadura con incremento para los nuevos. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable con tipos similares a los
Galicia estatales. Deducciones en el IRPF.
Escala autonómica a la base liquidable con tipos inferiores a los
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La Rioja estatales. Deducciones en el IRPF.

Escala autonómica a la base liquidable: aumento del número de tramos
Murcia con incremento para los nuevos. Deducciones en el IRPF.

Tabla 5. Normativa de las comunidades autónomas de régimen común en el IRPF.

Planificación Fiscal y Patrimonial

18
Tema 8. Ideas clave
 Comunidad foral de Navarra

El IRPF en Navarra queda regulado por el Decreto Foral Legislativo 4/2008, de 2 de

junio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Foral del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas. La tributación en el territorio foral difiere en bastantes
aspectos del IRPF aplicable en las comunidades autónomas de régimen general.

 1.021 euros anuales por sujeto pasivo, con carácter

general. Este importe se incrementará en las siguientes
cantidades:
 248 euros para los sujetos pasivos que tengan una edad
igual o superior a sesenta y cinco años. Dicho importe
será de 551 euros cuando el sujeto pasivo tenga una edad
igual o superior a setenta y cinco años.
Mínimo personal  722 euros para los sujetos pasivos discapacitados que
acrediten un grado de discapacidad igual o superior al
33 % e inferior al 65 %. Dicho importe será de 2599 euros
cuando el sujeto pasivo acredite un grado de
discapacidad igual o superior al 65 %.
 100 euros para los sujetos pasivos cuyas rentas, incluidas
las exentas, no superen 30 000 euros durante el periodo
impositivo.
 Deducción por descendientes.
 Deducción por ascendientes.
Mínimo familiar  Deducción por cuidados de ascendiente o descendiente
discapacitado.
 Deducción por familiar asistido.
Por cada descendiente o asimilado al descendiente que
conviva con el contribuyente, sea soltero y menor de 30 años
(sin que este límite de edad se aplique a las personas con
discapacidad igual o superior al 33 %) y no obtenga rentas
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Deducción por descendientes anuales superiores al indicador público de renta de efectos

múltiples (IPREM), excluidas las exentas, se practicará la
siguiente deducción:
 455 euros anuales por el primer descendiente.
 483 euros anuales por el segundo.

Planificación Fiscal y Patrimonial

19
Tema 8. Ideas clave
  690 euros anuales por el tercero.
 924 euros anuales por el cuarto.
 1048 euros anuales por el quinto.
 1213 euros anuales por el sexto y siguientes.
A estas deducciones habrá que sumar:
 607 euros anuales por cada descendiente menor de tres
años. En caso de que el descendiente sea adoptado, la
citada cantidad se sumará en el año en que la adopción
se inscriba en el Registro Civil y los dos siguientes.
 1103 euros por año si se trata de adopción de carácter
internacional, de acuerdo con su normativa específica.
Por cada ascendiente que conviva con el sujeto pasivo y no
obtenga rentas anuales superiores al IPREM, excluidas las
exentas, una de las siguientes cuantías:
 249 euros cuando el ascendiente tenga una edad igual o
superior a sesenta y cinco años o cuando, teniendo una
edad inferior, tal ascendiente sea persona discapacitada
Deducción por ascendientes con discapacidad igual o superior al 33 %.
 551 euros cuando el ascendiente tenga una edad igual o
superior a setenta y cinco años.
Si tales ascendientes forman parte de una unidad familiar, el
límite de rentas será el doble del IPREM para el conjunto de
la unidad familiar. La deducción será de 249 o de 551 euros
por cada uno de ellos.
Será deducible el 100 % de las cantidades satisfechas en el
período impositivo por el sujeto pasivo por las cotizaciones
a la Seguridad Social a cargo de la persona empleadora como
consecuencia de contratos formalizados con personas que
Deducción por cuidado de trabajen en el hogar familiar en el cuidado de:
ascendientes o descendientes con  Los menores de dieciséis años vinculados al sujeto
discapacidad, otros parientes y pasivo por razón de tutela o acogimiento en los términos
personas discapacitadas establecidos en la legislación civil aplicable se asimilarán
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a los descendientes. También se asimilarán a los

descendientes aquellas personas cuya guarda y custodia
esté atribuida al sujeto pasivo por resolución judicial, en
situaciones diferentes a las anteriores.

Planificación Fiscal y Patrimonial

20
Tema 8. Ideas clave
  Aquellas por las que el sujeto pasivo tenga derecho a la
aplicación de la deducción por mínimo familiar prevista
de las letras a) y c) del apartado b) del art.62.9.
 Ascendientes por afinidad, hermanos y tíos que cumplan
los requisitos que se establecen para los ascendientes en
las letras a’) o c’) de la letra b) de este artículo. También
podrá aplicarse esta deducción en el supuesto de
contratos formalizados para el cuidado del propio sujeto
pasivo cuando su edad sea igual o superior a sesenta y
cinco años o cuando acredite un grado de discapacidad
igual o superior al 60 %.
El art. 59 regula el gravamen y es diferente al de la ley
Tarifa del impuesto
aplicable a territorios en régimen general.

Tabla 6. Normativa de la comunidad foral de Navarra en el IRPF.

Euskadi

El IRPF en País Vasco queda regulado por las distintas normas forales del impuesto
sobre la renta de las personas físicas (IRPF): Norma Foral de 13/2013, de 5 de
diciembre (Vizcaya), Norma Foral de 3/2014, de 17 de enero (Guipúzcoa) y Norma
Foral de 33/2013 de 27 de noviembre (Álava).

En el impuesto vasco no existe como tal, se compensa con

Mínimo personal (art. 77)
una reducción lineal de 1454 euros.
Tampoco existe como tal, se compensa con deducciones por
Mínimo familiar
hijos y descendientes.
Por cada descendiente que conviva con el contribuyente se
reconoce la aplicación de la siguiente deducción:
 613 euros anuales por el primero.
 759 euros anuales por el segundo.
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Deducción por descendientes (art.  1280 euros anuales por el tercero.

79)  1513 euros anuales por el cuarto.
 1976 euros anuales por el quinto y por cada uno de los
sucesivos descendientes.
Por cada descendiente menor de seis años que conviva con
el contribuyente, además de la deducción que corresponda

Planificación Fiscal y Patrimonial

21
Tema 8. Ideas clave
 conforme al apartado anterior, se practicará una deducción
complementaria de 353 euros anuales.
Los contribuyentes que, por decisión judicial, satisfagan
anualidades por alimentos a favor de sus hijos, tendrán
derecho a la aplicación de una deducción del 15 % de las
Deducción por abono de
cantidades abonadas por este concepto, con el límite, para
anualidades de alimentos (art. 80)
cada hijo, del 30 % del importe que corresponda de la
deducción por descendientes para cada uno de los
descendientes.
Por cada ascendiente que conviva de forma continua y
Deducción por ascendientes (art.
permanente durante todo el año natural con el
81)
contribuyente se podrá aplicar una deducción de 294 euros.
Por cada contribuyente que sea persona con dependencia o
discapacidad, se aplicará la deducción que, en función del
grado de dependencia o discapacidad y de la necesidad de
ayuda de tercera persona conforme a lo que se determine
reglamentariamente, se señala a continuación:
 Igual o superior al 33 % e inferior al 65 % de discapacidad:
816 euros en Álava y Vizcaya y 867 euros en Guipúzcoa.
 Igual o superior al 65 % de discapacidad. Dependencia
Deducción por discapacidad o moderada (Grado I): 1165 euros en Álava y Vizcaya y
dependencia (art. 82) 1224 euros en Guipúzcoa.
 Igual o superior al 75 % de discapacidad y obtener entre
15 y 39 puntos de ayuda de tercera persona.
Dependencia severa (Grado II): 1397 euros en Álava y
Vizcaya y 1428 euros en Guipúzcoa.
 Igual o superior al 75 % de discapacidad y obtener 40 o
más puntos de ayuda de tercera persona. Gran
dependencia (Grado III): 1743 euros en Álava y Vizcaya y
2040 euros en Guipúzcoa.
 Por cada contribuyente de edad superior a 65 años se
aplicará una deducción de 352 euros. En el caso de que
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el contribuyente tenga una edad superior a 75 años, la

Deducción por edad (art. 83) deducción será de 642 euros. La aplicación de lo
dispuesto en este apartado requerirá que el
contribuyente tenga una base imponible igual o inferior
a 20 000 euros.

Planificación Fiscal y Patrimonial

22
Tema 8. Ideas clave
  Los contribuyentes mayores de 65 años con una base
imponible superior a 20 000 euros e inferior a 30 000
euros aplicarán una deducción de 352 euros menos el
resultado de multiplicar por 0,0352 la cuantía resultante
de minorar la base imponible en 20 000 euros.
 Los contribuyentes mayores de 75 años con una base
imponible superior a 20 000 euros e inferior a 30 000
euros aplicarán una deducción de 642 euros menos el
resultado de multiplicar por 0,0642 la cuantía resultante
de minorar la base imponible en 20 000 euros.
Reducciones y aportaciones a
Tienen sus propios límites.
planes de pensiones

Tabla 7. Normativa de Euskadi en el IRPF.

8.6. Supuestos de no sujeción y rentas exentas

El TRLIRNR (art. 14) declara exentas una serie de rentas, cuando son obtenidas por
personas o entidades no residentes en territorio español. Se trata de unas exenciones
objetivas por razón de la renta obtenida que operan, sin embargo, a favor de
determinadas personas o entidades. Esas exenciones son las siguientes:

 Las rentas exentas en el IRPF.

 Los intereses y demás incrementos de patrimonio derivados de bienes inmuebles
obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por residentes o por
establecimientos permanentes situados en otro Estado de la UE.
 Los rendimientos derivados de la deuda pública obtenidos por no residentes sin
mediación de establecimiento permanente.
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 Los rendimientos de capital mobiliario y los incrementos de patrimonio derivados

de valores emitidos en España por personas físicas o jurídicas no residentes sin
mediación de establecimiento permanente, cualquiera que sea el lugar de
residencia de las instituciones financieras que actúen como agente de pago o
medien en la emisión o transmisión de los valores.

Planificación Fiscal y Patrimonial

23
Tema 8. Ideas clave
  Los rendimientos de las cuentas de no residentes que se satisfagan a
contribuyentes por este impuesto, salvo que el pago se realice a un
establecimiento permanente situado en España, por el Banco de España, o por las
entidades registradas a que se refiere la normativa de transacciones económicas
con el exterior.
 Las rentas obtenidas en territorio español, sin mediación de establecimiento
permanente, procedentes del arrendamiento, cesión o transmisión de
contenedores o de buques y aeronaves «a casco desnudo», utilizados en la
navegación marítima o aérea internacional.
 Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a sus
sociedades matrices residentes en otros Estados de la UE, cuando concurran
determinados requisitos.
 Las rentas derivadas de transmisiones de valores realizadas en bolsa por no
residentes sin establecimiento permanente, siempre que sean residentes en un
Estado que tenga suscrito con España un CDI con cláusulas de intercambio de
información.
 Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento
permanente por fondos de pensiones residentes en Estados de la UE.
 Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento
permanente por instituciones de inversión colectiva residentes en otros Estados
de la UE, con el límite de tipo de gravamen que satisfagan en el impuesto sobre
sociedades las entidades homólogas domiciliadas en España.

8.7. Referencias bibliográficas

© Universidad Internacional de La Rioja (UNIR)

Constitución Española. Boletín Oficial del Estado, 29 de diciembre de 1978, núm. 311.
Disponible en:
[Link]

Planificación Fiscal y Patrimonial

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Tema 8. Ideas clave
 «Deducciones en la Base Imponible por situación personal y/o familiar del sujeto
pasivo». [Link]. 2018. Disponible en:
[Link]
mentos/Economia+y+Hacienda/Organigrama/Estructura+Organica/Hacienda/Infor
macion+Fiscal/Preguntas+mas+frecuentes/Impuesto+sobre+la+renta+de+las+perso
nas+fisicas/Reducciones+en+la+base+imponible/

Norma Foral 33/2013, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las

Personas Físicas. Boletín Oficial del Territorio Histórico de Álava, 9 de diciembre de
2013 (revisión vigente desde 1 de enero de 2020), núm. 140. Disponible en:
[Link]
Norma Foral 13/2013, de 5 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas. Boletín Oficial de Bizkaia, 13 de diciembre de 2013 (revisión vigente desde 1
de enero de 2020), núm. 238. Disponible en:
[Link]
_2013.pdf?hash=0a0797b2250b0f0d0c3747a078394b9c

Norma Foral 3/2014, de 17 de enero, del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas del Territorio Histórico de Gipuzkoa. Boletín Oficial de Guipuzkoa, 22 de enero
de 2014 (revisión vigente desde 1 de enero de 2020), núm. 13. Disponible en:
[Link]
2020%[Link]/89bf1cab-9957-b1ab-100d-bfa3d7a7d254

Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto

refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Boletín Oficial del
Estado, 12 de marzo de 2004, núm. 62. Disponible en:
[Link]
© Universidad Internacional de La Rioja (UNIR)

REQUEIJO, J. Economía mundial. 4ª ed. Madrid: McGraw Hill Education, 2017.

Sentencia de 3 de junio de 2000, TS-6206/1995, ES:TS:2000:4874.

Planificación Fiscal y Patrimonial

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Tema 8. Ideas clave
 A fondo
¿Qué es la doble imposición?

¿Qué es la doble imposición | Quipu Academy. Quipu app, 3 de octubre de 2019.

Disponible en: [Link]

El vídeo explica brevemente qué es la doble imposición y sus tipos.

España modifica el acuerdo para evitar la doble imposición fiscal con Suiza

EFE ECONOMÍA. «España modifica el acuerdo para evitar la doble imposición fiscal con
Suiza». El País. 1 de febrero de 2013. Disponible en:
[Link]

El artículo informa sobre un nuevo CDI con Suiza.

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Planificación Fiscal y Patrimonial

26
Tema 8. A fondo
 Actividades

Caso práctico. Búsqueda de artículo sobre doble

imposición en España

Busca algún artículo publicado en revista especializada sobre doble imposición

interna en España. Comenta el artículo relacionándolo con el tema estudiado y aporta
otras referencias bibliográficas.

Objetivos

Explorar las bases de datos de publicaciones científicas más habituales (Dialnet,

JSTOR, [Link], Google Académico…) y elegir una publicación en revista
indexada (JCR, Scopus, SciELO…) que tenga como contenido la doble imposición en
España. La publicación elegida deberá relacionarse con la materia estudiada y a ser
posible con otras bibliografías.

Criterios de evaluación

 Elección del artículo, su oportunidad y coherencia con lo estudiado en el tema:

40 % de la nota.
 Bibliografía adicional que se utilice en el trabajo: 30 % de la nota.
 Interpretación del artículo y conclusiones personales: 20 % de la nota.
 Expresión y claridad expositiva: 10 % de la nota.
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Extensión máxima: 4 páginas, fuente Calibri 12 e interlineado 1,5.

Planificación Fiscal y Patrimonial

27
Tema 8. Actividades
 Test
1. La decisión de repatriación de rendimientos se realizará:
A. Si 𝑡𝑡𝑟𝑟𝑟𝑟 < 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 la repatriación inmediata es mejor cuando 𝑟𝑟𝑖𝑖 > 𝑟𝑟𝑥𝑥 .
B. Si 𝑡𝑡𝑟𝑟𝑟𝑟 > 𝑡𝑡𝑎𝑎𝑎𝑎 la repatriación inmediata es mejor cuando 𝑟𝑟𝑖𝑖 > 𝑟𝑟𝑥𝑥 .
C. Si 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡 < 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡 la repatriación inmediata es mejor cuando 𝑟𝑟𝑟𝑟 < 𝑟𝑟𝑟𝑟.
D. Si 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡 > 𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡𝑡 la repatriación inmediata es mejor cuando 𝑟𝑟𝑟𝑟 < 𝑟𝑟𝑟𝑟.

2. En una inversión en el extranjero a largo plazo, la decisión de hacerla debe tomarse

comparando:
A. Los tipos de interés de los dos países.
B. Los tipos impositivos.
C. Las TIR de los activos en ambos países.
D. Ninguna de las anteriores.

3. Son rentas exentas del IRNR (señala la respuesta incorrecta):

A. Los intereses y demás incrementos de patrimonio derivados de bienes
inmuebles obtenidos sin mediación de establecimiento permanente por
residentes o por establecimientos permanentes situados en otro Estado de la
UE.
B. Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en España a
sus sociedades matrices residentes en otros Estados de la UE.
C. Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin establecimiento
permanente por fondos de pensiones residentes en Estados de la UE.
D. Las operaciones realizadas en establecimiento permanente.
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Tema 8. Test
 4. En el cálculo de la base imponible del IRNR sin mediar establecimiento
permanente, cuando se trate de contribuyentes residentes en otro Estado:
A. Podrán reducir en algunos casos los rendimientos y ganancias patrimoniales.
B. No podrán reducir los rendimientos y ganancias patrimoniales.
C. Solo podrán reducir los rendimientos y ganancias patrimoniales cuando
tengan establecimiento permanente.
D. Ninguna de las anteriores.

5. Una persona jurídica es no residente:

A. Si está constituida de acuerdo con la legislación vigente.
B. Si está domiciliada fiscalmente en España.
C. Si tiene dirección efectiva en territorio español.
D. Si no se da ninguno de los anteriores casos.

6. Los principios sobre los que se asienta la fiscalidad internacional son:

A. Progresividad.
B. Justicia y equidad.
C. Territorialidad y residencia.
D. Ninguno de los anteriores.

7. Los no residentes tienen obligación de nombrar un representante:

A. Que no podrá ser persona jurídica.
B. Que no podrá ser persona física.
C. Que puede residir en cualquier país de la UE.
D. Ninguna de las anteriores.

8. El tipo de gravamen aplicable en IRNR si no media establecimiento permanente

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es:
A. 24 % con carácter general.
B. 19 % en algunos casos.
C. Un tipo reducido al general si se reside en Noruega.
D. Todas son correctas.

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Tema 8. Test
 9. La doble imposición puede ser:
A. Internacional o interna en un Estado.
B. Jurídica o económica.
C. Las dos anteriores son ciertas.
D. Ninguna es correcta.

10. Entre las medidas para evitar la doble imposición se encuentran:

A. La exención.
B. La imputación.
C. Medidas bilaterales o multilaterales.
D. Todas son correctas.
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Tema 8. Test