TEMA 2

LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN EL

ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD PÚBLICA

 Tema 2 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

2.1. LA CONTABILIDAD PÚBLICA COMO SISTEMA DE INFORMACIÓNEL

2.2. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD

PÚBLICA

2.3. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA: CARÁCTERISTICAS,

ESTRUCTURA Y CONTENIDO

2.4. EL MARCO CONCEPTUAL DEL PLAN GENERA DE CONTABILIDAD PÚBLICA

2.5. LAS NORMAS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN DEL PLAN GENERAL

DE CONTABILIDAD PÚBLICA

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2.1. LA CONTABILIDAD PÚBLICA COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN

La Contabilidad Pública es una rama de la contabilidad que se ocupa del estudio de la

problemática contable de las unidades microeconómicas públicas administrativas, con
el fin de generar información contable que nos permita el conocimiento cualitativo y
cuantitativo de su realidad económica, financiera y presupuestaria.

Podemos definirla, por tanto, como “la rama de la microcontabilidad aplicada que, con
respecto a una unidad microeconómica pública administrativa, nos permite en todo
momento el conocimiento cualitativo y cuantitativo de su realidad económica, con el
fin genérico de poner de relieve la situación de dicha unidad y su evolución en el
tiempo”.

Hemos de tener presente que en el sector público existen, además de dichas unidades
económicas de carácter administrativo, otras de naturaleza empresarial y fundacional.
Teniendo en cuenta esta división es la propia Ley General Presupuestaria 47/2003
(L.G.P.) en su art. 121 la que acota el ámbito de aplicación de la Contabilidad Pública,
al señalar que:

- Las entidades del sector público administrativo deben aplicar los principios y normas
establecidos en el Plan General de Contabilidad Pública (en adelante P.G.C.P.) y sus
normas de desarrollo.

- Las entidades del sector público empresarial deben aplicar los principios y normas de
contabilidad recogidos en el Código de Comercio y el Plan General de Contabilidad (en
adelante P.G.C.) de la empresa española, así como en sus adaptaciones y disposiciones
que lo desarrollan.

- Las fundaciones que integran el sector público fundacional deben aplicar los principios
y normas de contabilidad recogidos en la adaptación del P.G.C. a las entidades sin
fines lucrativos y disposiciones que lo desarrollan.

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Sabiendo esto, consideramos necesario precisar cuál es el entorno económico y jurídico

en el que se tienen que situar las mencionadas unidades microeconómicas públicas
administrativas para que se les aplique los principios y normas establecidos en el
P.G.C.P. y en sus normas de desarrollo.

En este sentido, la Intervención General de la Administración del Estado (I.G.A.E.),

que es, según el art. 125 de la L.G.P., quien tiene asignadas las competencias
directivas y gestoras en materia de Contabilidad Pública en España, a través de la
Comisión de Principios y Normas Contables Públicas estableció en sus Documentos nº
1 y nº 71 unos criterios para tratar de aclarar el entorno económico y jurídico en el que
opera la Contabilidad Pública.

Por lo que respecta al marco económico, éste presenta los siguientes rasgos
diferenciadores:

- La actividad.

- La forma de financiación.

- La ausencia de ánimo de lucro.

- La propiedad de los medios.

La actividad que desempeña el ente objeto de Contabilidad Pública la podemos

concretar en:

a) La producción de bienes y servicios para la colectividad 2.

b) La producción de bienes y servicios destinados a otros entes del sector público.

b) Redistribución de la renta y de la riqueza nacional.

1
I.G.A.E. (1994): Principios Contables Públicos. Documentos 1 a 8. Ministerio de Economía y Hacienda.
Madrid.
2
Según el art. 3 de la L.G.P., la actividad principal no debe consistir en la producción en régimen de
mercado de bienes y servicios destinados al consumo individual o colectivo.

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c) Diseño de políticas, asesoramiento estratégico o elaboración de disposiciones

reguladoras.

La forma de financiación de estos entes viene constituida por fondos públicos

procedentes en la mayoría de los casos de pagos obligatorios, directos o indirectos,
sin contraprestación proporcionada o medible (impuestos). Sin embargo, cuando la
actividad consiste en la producción de bienes y servicios destinados a satisfacer nece-
sidades individuales mediante un precio, la financiación puede proceder en parte de la
venta de la producción (tasas y precios públicos)3.

La tercera nota característica es la ausencia de ánimo de lucro, cualquiera que sea la

actividad que la entidad desarrolle. De ahí que el indicador de resultado, desde un
punto de vista monetario, sea poco significativo en muchas ocasiones.

Los medios de que se dispone para llevar a cabo una determinada actividad son de
titularidad pública, lo que justifica la existencia de un régimen jurídico específico.

Por otra parte, como ya se había adelantado, además del marco económico
examinado, el entorno de la Contabilidad Pública viene determinado por un marco
jurídico constituido por un conjunto de normas que conforman el Derecho
Administrativo, que confiere a los entes a los que es de aplicación potestades y limi-
taciones especiales en el ámbito de su actuación (gestión de sus servicios, régimen de
su personal, régimen patrimonial, régimen de contratación, etc.). Por tanto, la
actividad económico-financiera de estos entes está sometida al Derecho
Administrativo.

Asimismo, dicha actividad también se encuentra sometida a un régimen presupuestario

que se caracteriza por un conjunto de principios, estudiados en el tema anterior, entre
los que destaca, como más relevante, el principio de especialidad según el cual los
créditos presupuestarios tienen carácter limitativo y vinculante.

3
De acuerdo con el citado art. 3 de la L.G.P. no se deben financiar mayoritariamente con ingresos
comerciales.

5
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Finalmente, esta actividad económico-financiera se encuentra sometida a un régimen

de control que presenta una triple acepción:

- Control de legalidad, con el objeto de supervisar que la gestión se realice de acuerdo

a las disposiciones legales aplicables.

- Control financiero, para verificar la situación económico-financiera de estos entes.

- Control de eficacia, para evaluar el grado de cumplimiento de los objetivos previstos.

- Control de eficiencia, para analizar si es óptima la relación entre los productos

obtenidos y los medios utilizados.

- Control de economía, para comprobar si la adquisición de los medios utilizados se ha

realizado en cantidad y calidad adecuada y al menor coste.

En resumen, como hemos comentado, de las entidades que integran el sector público
todas aquellas que reúnan las características anteriormente señaladas deberán
presentar sus cuentas en régimen de Contabilidad Pública. A estos entes se les
denomina Administraciones Públicas o Sector Público Administrativo.

Por otro lado, la Contabilidad Pública además del fin genérico de generar información
contable para poner de relieve la situación de la microunidad pública administrativa
objeto de estudio y su evolución en el tiempo, posee unos fines específicos que son
clasificados por la I.G.A.E. (1994: 30-31) y por la L.G.P. en su art. 120 en tres grupos:

A) Fines de gestión: la contabilidad debe suministrar información para la toma de

decisiones tanto en el ámbito político como en el de gestión. Por ello, debe mostrar la
gestión efectuada en su aspecto económico, financiero y presupuestario.

Así pues, estos fines de gestión se concretan en:

1.- Mostrar la ejecución de los presupuestos, poniendo de manifiesto los resultados

presupuestarios y proporcionar información para el seguimiento de los objetivos
previstos en los Presupuestos Generales del Estado. La contabilidad tiene que informar

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sobre cómo se va ejecutando el presupuesto de gastos (créditos iniciales, créditos

autorizados, gastos comprometidos, obligaciones reconocidas y pagos realizados), así
como el presupuesto de ingresos (previsiones iniciales, derechos reconocidos a cobrar
e ingresos realizados).

2.- Mostrar los aspectos económicos de la gestión, informando sobre los gastos e
ingresos del ejercicio y la determinación del resultado económico-patrimonial que
resulta de la contraposición de los mismos.

3.- Suministrar los datos relativos a la gestión efectuada en su aspecto financiero,

poniendo de manifiesto los cobros y pagos, así como el estado de la tesorería.

4.- Poner de manifiesto la composición y situación del patrimonio, así como sus
variaciones.

5.- Suministrar información para la determinación de los costes y rendimientos de los

servicios públicos, así como el resultado analítico.

B) Fines de control: la contabilidad debe suministrar información que permita la

rendición de todo tipo de cuentas, así como los diferentes controles.

Estos fines de control se concretan en:

1.- Permitir la rendición de todo tipo de cuentas, estados y documentos que hayan de
elaborarse y remitirse al Tribunal de Cuentas y demás órganos de control.

2.- Posibilitar el control de legalidad, que persigue averiguar si se cumple con la

legislación vigente y con los principios presupuestarios.

3.- Posibilitar el control financiero, que trata de verificar si se ha cumplido con la

normativa contable existente, con los principios generalmente aceptados y si se ha
adaptado la contabilidad a lo previsto en el P.G.C.P.

4.- Posibilitar el control de eficacia, eficiencia y economía. Obteniendo la información

necesaria para llevar a cabo estos controles a través de la contabilidad analítica.

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El control de eficacia persigue comprobar si se han conseguido satisfactoriamente los

objetivos previstos.

El control de eficiencia persigue comprobar la optimización de la relación entre

productos o servicios obtenidos y los medios utilizados para su consecución.

El control de economía persigue comprobar si se han adquirido los medios utilizados

para la producción de bienes y servicios en la cantidad y calidad adecuadas y al menor
coste posible.

C) Fines de análisis y divulgación:

1.- Suministrar información útil para la elaboración de las cuentas económicas del
sector público y las nacionales de España.

2.- Aportar información para posibilitar el análisis de los efectos económicos y

financieros que se derivan de la actividad de los entes públicos (estadísticas
económico-financieras).

3.- Suministrar información útil para otros destinatarios: asociaciones e instituciones,

empresas, ciudadanos en general, etc.

Por último, una vez definida la Contabilidad Pública y concretados sus fines, abordamos
alguna de las posibles divisiones de la misma, según los siguientes criterios aplicables:

1.- Atendiendo a la clase de problemática de que se ocupa:

 Contabilidad Externa o Financiera: se deriva de las relaciones de la unidad

económica con su mundo externo. Tiene por objeto el estudio de los hechos
económicos pertenecientes al ciclo administrativo o comercial de la entidad
(ámbito externo), esto es, los actos de inversión, desinversión y financiación,
que según el entorno propio de la misma tendrá un doble aspecto:

- económico- financiero.

- presupuestario.

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 Contabilidad Interna o Analítica: se deriva de las relaciones de la unidad

económica consigo misma como consecuencia de su proceso productivo. Tiene
por objeto el estudio de los hechos económicos pertenecientes al ciclo técnico,
ocupándose, pues, de las problemáticas de la producción y el coste.

2.- Atendiendo a las tres esferas o parcelas en que se ha dividido el sector público:

 Contabilidad del sector público estatal

 Contabilidad del sector público autonómico.

 Contabilidad del sector público local

Pues bien, debido a la complejidad característica de las diferentes ramas que abarca
la Contabilidad Pública, en este curso abordaremos fundamentalmente el estudio de
la contabilidad externa de la Administración Pública Estatal.

En cuanto a los usuarios de la información contable hay que resaltar que, aunque ésta
tradicionalmente tenía como destinatarios casi exclusivos los órganos de control,
actualmente, la mayor sensibilidad de la sociedad en los temas públicos unida a una
Contabilidad Pública más moderna, que obtiene una información de mayor interés, ha
hecho que se amplíe los colectivos interesados en la misma.

El Documento nº 1 de la I.G.A.E. (1994: 28) los integra en cinco grupos:

1. Órganos de representación política

2. Órganos de gestión

3. Órganos de dirección y gestión de las sociedades y empresas públicas

4. Órganos de control externo e interno

5. Entidades privadas, asociaciones y ciudadanos en general

Por su parte, la L.G.P., en su artículo 123, cita entre los destinatarios de la información,
además de los referidos anteriormente, a los organismos internacionales.

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Cada uno de estos usuarios precisará una información contable con mayor o menor
nivel de desagregación en función de los objetivos que persigan cumplir y el nivel de
actuación que tengan en la toma de decisiones de la entidad.

LA CONTABILIDAD PÚBLICA COMO SISTEMA DE INFORMACIÓN

Un sistema de información puede definirse como un conjunto de componentes que

interactúan entre sí en aras a alcanzar un objetivo fundamental: satisfacer las
necesidades de información en una organización. Pues bien, según esta definición
debemos considerar a la Contabilidad Pública como un sistema de información contable
formado por diferentes subsistemas que se relacionan entre sí con el objetivo de
suministrar a la organización información económica-técnica, patrimonial y
presupuestaria que satisfaga las necesidades de los diferentes destinatarios de la
misma.

Dichos subsistemas se materializan, esencialmente, en la contabilidad presupuestaria,

patrimonial y analítica que, a su vez, forman parte de un sistema de información
económico integral más amplio donde, además de obtener información de carácter
estrictamente contable, se generará información complementaria de carácter
económico-técnico relacionada con diferentes ámbitos de gestión como son recursos
humanos, transferencias, inmovilizado, etc., información que consideramos
imprescindible para la toma de decisiones de cualquier entidad, lo cual aparece
reflejado en la figura 2.1.

Figura 2.1. Sistema integrado de información contable pública

Gestión de Gestión de
inmovilizado transferencias

CONTABILIDAD
Recursos
PATRIMONIAL
Humanos

Gestión de …

CONTABILIDAD CONTABILIDAD
PRESUPUESTARIA ANALÍTICA
Sistema de
producción de
servicios

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Fuente: Carrasco, Navarro, Sánchez y Llorente (2010: 24)

2.2. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE EN EL ÁMBITO DE LA CONTABILIDAD

PÚBLICA

Para llevar a cabo un adecuado desarrollo de la contabilidad es necesario disponer de

una adecuada organización o planificación contable, y, en su caso, de la
correspondiente normalización, de manera que las distintas entidades puedan
suministrar una información homogénea que facilite la realización de estudios
comparados entre las mismas, la formación de las cuentas nacionales e incluso la
armonización de la contabilidad española a nivel internacional, algo en lo que ya se
trabaja desde hace algún tiempo.

La normalización contable, se puede considerar en opinión de Montesinos y Vela (1993:

14) como “el proceso regulador institucionalizado y organizado, encaminado hacia la
emisión de normas contables”. En definitiva se trata de establecer una serie de reglas
que permitan alcanzar una información contable homogénea que facilite la
comparabilidad intertemporal e interespacial de la misma y que responda a las
necesidades de los diferentes usuarios.

El país donde este proceso de normalización contable pública ha alcanzado un mayor

desarrollo ha sido Estados Unidos, dejando notar su influencia en otros países del
ámbito anglosajón como Canadá, Reino Unido o Australia. A ello han contribuido los
esfuerzos realizados por diversos organismos normalizadores como el American
Institute of Certified Public Accountants (AICPA), el National Council on Governmental
Accounting (NCGA), el Governmental Accounting Standards Board (GASB) y la General
Accounting Office (GAO). Asimismo, hemos de destacar el Sub-Committee on Public

11
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Sector Accounting dentro del Accounting Standard Committee británico (ASC)4 y el

Canadian Institute of Chartered Accountants (CICA), entre otros.

En el caso español, la normalización contable ha estado tradicionalmente marcada por

la iniciativa de las autoridades públicas, y se ha materializado en normas legales, con
efectividad a partir de su publicación en el Boletín Oficial, siguiendo la tradición
continental europea. No obstante, a partir de los años ochenta, siguiendo el modelo
anglosajón, se llevó a cabo un importante esfuerzo para elaborar unos principios y un
marco conceptual en el ámbito de la Contabilidad Pública.

Los planes de cuentas han sido el principal instrumento de normalización contable en

nuestro país. Así, tras la aprobación con carácter provisional de un P.G.C.P. en 1981,
se aprobó una nueva versión en 1983 que tomaba como modelo el P.G.C. para la
empresa vigente en dicho momento con el fin de conseguir, en la medida de lo posible,
una armonización de la información del sector público con la del sector privado.
Posteriormente, la aprobación de un nuevo P.G.C. para la empresa en 1990 y la
elaboración del marco conceptual de la Contabilidad Pública, constituido en aquel
momento por el conjunto de ocho documentos de principios contables públicos,
aprobados por la Comisión de Principios y Normas Contables Públicas de la I.G.A.E.,
llevó a la aprobación de un P.G.C.P. en 1994, de obligado cumplimiento e inspirado en
dicho marco conceptual y que ha sido el plan contable marco para todas las
Administraciones Públicas desde el 1 de enero de 1995 hasta el 1 de enero de 2011,
fecha a partir de la cual se debe aplicar obligatoriamente el nuevo P.G.C.P. de 2010
que nace como consecuencia de la aparición en 2007 de un nuevo P.G.C. para la
empresa y de la necesidad de adaptar la normativa española a la normativa contable
internacional.

En definitiva, todas las reformas que se han producido en los últimos años en materia
de contabilidad pública han pretendido, como señala la orden EHA/1037/2010 de 13
de abril, por la que se aprueba el nuevo Plan General de Contabilidad Pública (P.G.C.P.

4
Actualmente, Accounting Standards Board (ASB).

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2010), alcanzar el objetivo de la normalización contable en aras a normalizar los

criterios contables aplicados por las diferentes Administraciones Públicas, normalizar
con los principios contables aplicables a las empresas y tomar como referente los
pronunciamientos contables internacionales.

En este sentido, hay que destacar la labor desarrollada en los últimos años por la
Federación Internacional de Contables (IFAC), a través de su Consejo de Normas
Internacionales de Contabilidad para el Sector Público (IPSASB), para la emisión de
unas normas internacionales aplicables a la contabilidad del sector público (NIC-SP),
tomando como base las normas internacionales de contabilidad privada emitidas por
el Comité de Normas Internacionales de Contabilidad (IASC).

En nuestro país la Contabilidad Pública tradicional tenía como finalidad exclusiva poner
de manifiesto el desarrollo de la gestión del presupuesto, se trataba de una
contabilidad orientada básicamente al seguimiento y control de la ejecución y
liquidación del presupuesto y, a su vez, constituía un instrumento adecuado para el
control de la legalidad.

La Ley General Presupuestaria de 1977 supuso un gran avance para la Contabilidad

Pública, no sólo por las importantes aportaciones de dicha ley a las técnicas
presupuestarias aplicadas en la Administración, sino también porque amplió su
concepción a un sistema de información contable que suministra los datos necesarios
para, además de llevar el control y registro del presupuesto, reflejar la composición
del patrimonio, su variación y el resultado de la gestión, determinar el coste y el
rendimiento de los servicios para la toma de decisiones, así como facilitar la integración
de los datos del sector público en la Contabilidad Nacional.

En su artículo 125 atribuía a la I.G.A.E., como centro directivo de la Contabilidad

Pública, entre sus competencias, la de someter a la decisión del Ministerio de Economía
y Hacienda la aprobación del Plan General de Contabilidad Pública, al que se adaptarían
las Corporaciones, Organizaciones y demás entidades incluidas en el sector público,
según sus características y peculiaridades.

13
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Para dar cumplimiento a lo previsto en dicha Ley se creó un grupo de trabajo para
elaborar un P.G.C.P. que no estuviera vinculado al P.G.C. privado de 1973, sino que
recogiera las peculiaridades de las Administraciones Públicas. Este P.G.C.P. se aprobó,
con carácter provisional en 1981, y se empezó a aplicar de manera experimental en el
subsector Estado en 1982.

Tras dos años de experiencia se cambió la filosofía del grupo de trabajo inicial y se
aprobó una nueva versión del P.G.C.P., mediante Resolución de la Intervención
General de la Administración del Estado de 11 de noviembre de 1983. Dicho plan tomó
como modelo el P.G.C. de 1973, con determinadas modificaciones aconsejadas por la
especialidad de los entes a los que había de aplicarse, con el fin de conseguir una
armonización de la información económica del sector público con la del sector privado.

La aplicación de este P.G.C.P. revolucionó la contabilidad en su ámbito de aplicación,

ya que introdujo el método de la partida doble (aunque su aplicación se establecía ya
en la Ley de Administración y Contabilidad de la Hacienda Pública de 1911, nunca llegó
a aplicarse) y llevó consigo la necesidad de informatizar la contabilidad de toda la
Administración Pública, así como la necesidad de realizar las pertinentes adaptaciones
a las distintas administraciones.

Así pues, una vez aprobado el plan, la I.G.A.E. comenzó los trabajos de adaptación
surgiendo las denominadas Instrucciones de Contabilidad e implantándose sistemas
de información contable soportados en una estructura informática adecuada como el
SICOP (Sistema de Información Contable de las Organizaciones Públicas), SICAI
(Administración Institucional) y SICAL (Administración local).

Paralelamente a estas adaptaciones se fue trabajando en el marco conceptual que,

junto a la experiencia de la aplicación del P.G.C.P. de 1983 y la aprobación de un nuevo
P.G.C. privado en 1990, fueron la base para elaborar el P.G.C.P. de 1994.

Así pues, las principales circunstancias que influyeron de manera notable en la

promulgación de este plan, podemos resumirlas en tres:

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- La integración de España en la C.E.E. obligaba a la armonización de nuestra

legislación mercantil privada a las normativas comunitarias. Como consecuencia
de ello, se aprobó la Ley 19/1989 de Reforma Parcial y Adaptación de la
Legislación Mercantil a las Directivas de la C.E.E., teniendo su efecto en materia
contable y dando lugar a la promulgación de otras reglas, entre las que se
encontraban la Ley de Sociedades Anónimas, el Reglamento del Registro
Mercantil, el Reglamento de Auditoria y el Plan General de Contabilidad (Real
Decreto 1643/1990). Es precisamente el P.G.C. de 1990 donde podemos situar
los antecedentes inspiradores del P.G.C.P. de 1994, ya que, como apuntábamos
anteriormente, se pretendía en la medida de lo posible alcanzar el mayor grado
de homogeneidad posible en la información.
- Por otra parte, las modificaciones experimentadas en el Plan Contable Público
de 1983 y los conocimientos adquiridos a través de su aplicación. En este punto
debemos destacar las distintas Instrucciones de Contabilidad elaboradas para
lograr una regulación más conveniente de las distintas operaciones contables
de las oficinas que conforman la estructura orgánica y funcional del Estado, que
constituyeron un punto de referencia a la hora de la elaboración del nuevo plan
contable.
- La tercera causa fue el desarrollo que tuvo en esos años el marco conceptual
de la Contabilidad Pública a través de los Documentos de Principios Contables
Públicos elaborados por la I.G.A.E. mediante la Comisión de Principios y Normas
Contables Públicas.

En definitiva, en el P.G.C.P., aprobado por Orden Ministerial de 6 de mayo de 1994, se

estableció el marco técnico básico de la normalización contable pública, sustituyendo
al hasta entonces en vigor de 1983.

Este P.G.C.P. se concibió como un plan marco aplicable por aquellos entes
pertenecientes al sector público, que desarrollaran su actividad en un entorno con
características propias de las administraciones públicas, lo que afectaba a sus aspectos
económicos y jurídicos, que ya hemos tenido ocasión de estudiar. Dicha aplicación se

15
Tema 2 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

llevó a cabo, de forma gradual, bien directamente o bien mediante la correspondiente

adaptación a las distintas administraciones.

Es en este contexto cuando, el 13 de abril de 2010, el Ministerio de Economía y

Hacienda aprueba un nuevo P.G.C.P. por Orden EHA/1037/2010 que sustituye
al hasta entonces vigente P.G.C.P. de 1994.

Las causas principales que han motivado la aparición de este Plan, tal y como se señala
en la propia orden EHA/1037/2010, son las siguientes:

- Adaptar el P.G.C.P. a las NIC-SP en aquellos aspectos necesarios para avanzar

en el proceso de normalización contable y mejorar la calidad de la información
contable del sector público español, a pesar de que dichas normas no tienen
carácter obligatorio. Ello contribuirá a apoyar la toma de decisiones de gestión
y de usuarios externos, así como a facilitar una adecuada rendición de cuentas,
incrementando la transparencia de la información contable.
- Normalizar el P.G.C.P. con el Plan de Contabilidad aplicable a las empresas
aprobado en 2007, salvando por supuesto las diferencias propias, jurídicas y
económicas del sector público al que va dirigido. Este nuevo plan para empresas
se deriva de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la
legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional
con base en la normativa de la Unión Europea y que modificó el Código de
Comercio, el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y la Ley de
Sociedades de Responsabilidad Limitada.
- Incluir en las cuentas anuales información complementaria a la información
financiera y presupuestaria que permita apoyar la toma de decisiones, lo que
viene motivado, entre otras razones, por la experiencia en la aplicación del
P.G.C.P. de 1994, crecientes exigencias para mejorar la información relativa al
sector público y aplicación de los principios de eficacia y eficiencia en la
utilización de los recursos públicos. En este sentido, se incluye información en

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la memoria relacionada con el coste por actividades 5 y con indicadores

presupuestarios, financieros y de gestión.

Este plan se aprueba, al igual que ocurrió con el de 1994, como el plan contable marco
para todas las Administraciones Públicas

Como se ha comentado anteriormente, en la actualidad, además de la normalización

a nivel nacional se persigue una armonización contable internacional que palie los
problemas de comunicación, comprensión y análisis de la información contable en
dicho ámbito. En resumen, se pretende alcanzar el objetivo de transparencia y
comparabilidad en la información contable pública.

2.3. EL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA DE 2010:

CARACTERÍSTICAS, ESTRUCTURA Y CONTENIDO

El P.G.C.P. 2010 se estructura en cinco partes, que van precedidas de una introducción
en la que se indican las características fundamentales del mismo y se exponen las
diferencias más significativas que presenta respecto a su antecesor, el P.G.C.P. 1994.

Estas cinco partes son las siguientes:

Primera parte: Marco conceptual de la contabilidad pública.

Segunda parte: Normas de reconocimiento y valoración.

Tercera parte: Cuentas anuales.

Cuarta parte: Cuadro de cuentas.

Quinta parte: Definiciones y relaciones contables.

5
El cálculo de costes deberá hacerse siguiendo el Documento de Principios Generales de Contabilidad
Analítica para Administraciones Públicas (IGAE:2004)

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El contenido de cada una de estas partes es de obligado cumplimiento, a excepción

del grupo 0 “Cuentas de control presupuestario” del cuadro de cuentas, cuya aplicación
es facultativa. Pasamos a continuación a comentar sucintamente cada una de ellas:

Primera parte: Marco conceptual de la contabilidad pública.

Es una de las novedades más importantes que presenta este Plan respecto a su
antecesor. Esta parte del P.G.C.P. será objeto de análisis detallado en la siguiente
pregunta.

Segunda parte: Normas de reconocimiento y valoración.

“Comprende las normas de reconocimiento y valoración, que constituyen un desarrollo

de los principios contables y demás disposiciones recogidas en la primera parte del
marco conceptual”. Es el contenido de la última pregunta del tema.

Tercera parte: Cuentas anuales.

Las cuentas anuales son el resultado contable del ejercicio y constituyen el instrumento
transmisor de la información contable a los distintos usuarios. Esta parte del P.G.C.P.
está dividida en dos apartados:

- Normas de elaboración de las cuentas anuales

- Modelos de cuentas anuales

En el primero, Normas de elaboración de las cuentas anuales, se indica:

1) Documentos que integran las cuentas anuales: son el balance, la cuenta del
resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado
de flujos de efectivo, el estado de liquidación del presupuesto y la memoria. Estos
documentos forman una unidad y deben ser redactados con claridad y mostrar la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico
patrimonial y de la ejecución del presupuesto de la entidad de conformidad con este
P.G.C.P.

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2) Formulación de las cuentas anuales: deberán formularse en los plazos establecidos

legalmente para ello y se referirán, salvo caso de disolución o creación de la entidad,
al ejercicio presupuestario. Además, dichos documentos deberán estar identificados,
indicándose de forma clara su denominación, la entidad a la que corresponden y el
ejercicio a que se refieren. Por último, se elaborarán expresando sus valores en euros,
a no ser que la magnitud de las cifras aconseje hacerlo en miles o millones de euros,
indicando esta circunstancia en las cuentas anuales.

3) Estructura de las cuentas anuales: se adaptará a los modelos establecidos en el

P.G.C.P.

4) Normas comunes al balance, cuenta del resultado económico patrimonial, estado

de cambios en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivo: contiene una serie de
especificaciones comunes a la elaboración de estas cuentas.

5) Balance: comprende con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimonio

neto de la entidad y deberá formularse teniendo en cuenta una serie de singularidades.

6) Cuenta del resultado económico patrimonial: recoge el resultado económico

patrimonial obtenido en el ejercicio y está formada por los ingresos y los gastos del
mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo
con lo previsto en las normas de reconocimiento y valoración. Deberá formularse
teniendo en cuenta una serie de singularidades.

7) Estado de cambios en el patrimonio neto: está dividido en tres partes cuales son,

- Estado total de cambios en el patrimonio neto, donde se informa de todos los cambios
habidos en el patrimonio neto.

- Estado de ingresos y gastos reconocidos, donde se recogen los cambios en el

patrimonio neto derivados del resultado económico patrimonial, ingresos y gastos
reconocidos directamente en el patrimonio neto y transferencias a la cuenta del
resultado económico patrimonial, o al valor inicial de la partida cubierta, de ingresos y
gastos reconocidos directamente en el patrimonio neto.

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- Estado de operaciones con la entidad o entidades propietarias, que presenta dos

tipos de información: las operaciones patrimoniales con la entidad o entidades
propietarias y otras operaciones con la entidad o entidades propietarias.

8) Estado de flujos de efectivo: informa sobre el origen y destino de los movimientos

existentes en las partidas monetarias de activo representativas de efectivo y otros
activos líquidos equivalentes e indica la variación neta sufrida por las mismas durante
el ejercicio. Deberá formularse teniendo en cuenta una serie de singularidades.

9) Estado de liquidación del Presupuesto: comprende, con la debida separación, la

liquidación del Presupuesto de gastos y del Presupuesto de ingresos de la entidad, así
como el Resultado presupuestario. Además, para aquellas entidades cuya normativa
presupuestaria así lo exija, se incluye el estado del Resultado de operaciones
comerciales. Deberá formularse teniendo en cuenta una serie de singularidades.

10) Memoria: completa, amplía y comenta la información contenida en los otros

documentos que integran las cuentas anuales. Deberá formularse teniendo en cuenta
una serie de singularidades.

En el segundo apartado, Modelos de cuentas anuales, se recoge el correspondiente

a cada una de ellas.

Cuarta parte: Cuadro de cuentas.

Esta parte contiene una relación de todas las cuentas que aparecen en el P.G.C.P.,
clasificadas en grupos y subgrupos, y debidamente codificadas siguiendo una
clasificación decimal.

En concreto, estas cuentas aparecen integradas en diez grupos numerados del 0 al 9:

1. Financiación básica

2. Activo no corriente

3. Existencias y otros activos en estado de venta

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4. Acreedores y deudores

5. Cuentas financieras

6. Compras y gastos por naturaleza

7. Ventas e ingresos por naturaleza

8. Gastos imputados al patrimonio neto

9. Ingresos imputados al patrimonio neto

0. Cuentas de control presupuestario

Los grupos 1 a 5 contienen las cuentas de carácter patrimonial, conocidas como

“cuentas de balance”, por ser las únicas que pueden formar parte de las partidas que
componen el Balance. Estas cuentas representan el valor de los distintos elementos
que componen el patrimonio de la entidad a la fecha del referido estado contable.

Los grupos 6 y 7 recogen las cuentas de gastos e ingresos respectivamente, así como
otros componentes del resultado. Se denominan “cuentas de gestión” por ser la
gestión de la entidad la que origina las corrientes de ingresos y gastos. Estas cuentas
integrarán los diferentes epígrafes de la cuenta del Resultado Económico Patrimonial,
permitiendo calcular el resultado obtenido en dicho periodo.

Los grupos 8 y 9 incluyen los gastos e ingresos, respectivamente, que se imputarán

directamente al patrimonio neto y que, por tanto, se utilizarán en la confección del
Estado de Cambios en el Patrimonio Neto.

Finalmente, el grupo 0 recoge cuentas de control presupuestario, si bien debemos

tener en cuenta que no todas las cuentas de dicho carácter figuran en este grupo, sino
sólo aquellas que reflejan las fases presupuestarias previas al reconocimiento de la
obligación o del derecho, ya que estas últimas fases así como las posteriores, al afectar
al patrimonio de la entidad, se registrarán en cuentas del grupo 4. No obstante, no
tiene carácter obligatorio las cuentas de control presupuestario del grupo 0, la

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justificación se sustenta en que estas operaciones no tienen efecto de carácter

económico patrimonial, sin perjuicio de que se registren por partida simple en la
contabilidad de desarrollo de la ejecución del presupuesto y se facilite la
correspondiente información en las cuentas anuales.

Cada uno de estos grupos, identificados con un dígito, se desarrolla en subgrupos, a

los que se asignan dos dígitos, y éstos, a su vez, en cuentas principales, identificadas
con tres dígitos. Asimismo, estas cuentas principales se podrán desglosar en otras,
según las necesidades de información de la entidad, a las que se asignarán cuatro o
más dígitos.

Un ejemplo de este tipo de codificación decimal puede observarse en la figura 2.2.

Figura 2.2. Ejemplo de codificación decimal del cuadro de cuentas del P.G.C.P.

GRUPO 4
Acreedores y deudores

40 Acreedores
presupuestarios

400 Acreedores por

obligaciones reconocidas.
Presupuesto de gastos
corriente

4000 Operaciones de
gestión

De esta forma, el primer dígito de una cuenta nos indicará a qué grupo pertenece, el
segundo dígito nos señalará el subgrupo, el tercero la cuenta principal y, en caso de
existir más, el cuarto indicará la cuenta de segundo orden y así sucesivamente.

Al seguir la codificación numérica decimal, cada grupo puede desagregarse en diez

subgrupos y, cada uno de éstos, a su vez, en diez cuentas principales. No obstante
existen códigos vacíos, es decir, cuentas que no se han definido expresamente y que

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cada entidad puede crear libremente con el fin de registrar aquellas problemáticas no
previstas en otras cuentas, adaptando así el Plan a sus necesidades particulares.

Por tanto, los grupos, subgrupos y cuentas que recoge el P.G.C.P. tienen carácter
obligatorio y, sólo en el caso de que la entidad necesite un mayor desarrollo que el
previsto, podrá desarrollar sus propias cuentas en los códigos vacíos existentes,
siempre que su contenido no esté contemplado en otras. A pesar de esto, el P.G.C.P.
señala expresamente que las denominaciones y códigos de las cuentas del grupo 3
“Existencias y otros activos en estado de venta”, así como de los subgrupos 60
“Compras”, 61 “Variación de existencias”, 70 “Ventas e ingresos por activos
construidos o adquiridos para otras entidades” y 71 “Variación de existencias”, son
orientativas.

Quinta parte: Definiciones y relaciones contables.

“Se dedica a las definiciones y relaciones contables de los grupos, subgrupos y cuentas
del Plan. Las relaciones contables definen los motivos más comunes de cargo y abono
de las cuentas, sin agotar todas las posibilidades que cada una de ellas admiten.”

Vamos a limitarnos en este apartado a señalar el contenido, tal como lo hace el

P.G.C.P., de cada uno de los grupos, ya que los diferentes subgrupos y cuentas se
analizarán a medida que surjan las distintas problemáticas relacionadas con los
mismos.

Grupo 1. Financiación básica

“Comprende el patrimonio neto y la financiación ajena a largo plazo de la entidad,

sujeto de la contabilidad, destinados, en general, a financiar el activo no corriente y a
cubrir un margen razonable del corriente; incluye también situaciones transitorias de
financiación”.

Grupo 2. Activo no corriente

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“Comprende los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en

las actividades de la entidad, sujeto de la contabilidad, así como las inversiones
inmobiliarias. También se incluyen dentro de este grupo, con carácter general,
inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá
de producirse en un plazo superior a un año”.

Grupo 3. Existencias y otros activos en estado de venta

“Comprende los activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la

explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para
ser consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios;
mercaderías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso,
productos semiterminados, productos terminados, subproductos, residuos y materiales
recuperados, así como los activos construidos o adquiridos para otras entidades y los
activos en estado de venta”.

Grupo 4. Acreedores y deudores

“Cuentas a cobrar y a pagar derivadas de operaciones realizadas con terceros, que

tengan su origen en la gestión ordinaria de la entidad y las cuentas de las
Administraciones Públicas”.

Grupo 5. Cuentas financieras

“Activos y pasivos financieros corrientes, excepto aquellos que deban figurar en el

grupo 4, Acreedores y deudores, periodificaciones financieras y provisiones a corto
plazo”.

Grupo 6. Compras y gastos por naturaleza

“Aprovisionamientos de mercaderías y demás bienes adquiridos por la entidad para

revenderlos, bien sea sin alterar su forma o sustancia, o previa adaptación,
transformación o construcción. Comprende las cuentas destinadas a recoger, de

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acuerdo con su naturaleza o destino, los gastos imputables al resultado económico

patrimonial del ejercicio”.

Grupo 7. Ventas e ingresos por naturaleza

“Comprende los recursos procedentes de la capacidad impositiva de la entidad y de

los rendimientos del ejercicio de su actividad, así como, otros ingresos imputables al
resultado económico patrimonial del ejercicio”.

Grupo 8. Gastos imputados al patrimonio neto

“Disminuciones del patrimonio neto de la entidad que no se imputan a la cuenta del

resultado económico patrimonial del ejercicio en el que se generan”.

Grupo 9. Ingresos imputados al patrimonio neto

“Incrementos del patrimonio neto de la entidad no imputados a la cuenta del resultado

económico patrimonial del ejercicio en el que se generan”.

Grupo 0. Cuentas de control presupuestario

“Reflejan el movimiento de los créditos y previsiones que figuran en el presupuesto y

en los anticipos de tesorería en aquellas fases que precedan al reconocimiento de la
obligación o del derecho, efectos éstos que se recogen en cuentas del grupo 4,
“Acreedores y deudores”. La utilización de este grupo es facultativa por parte de la
entidad”.

2.4. EL MARCO CONCEPTUAL DEL PLAN GENERAL DE CONTABILIDAD

PÚBLICA

El marco conceptual de la contabilidad pública es un conjunto de fundamentos,

principios, criterios y conceptos básicos cuyo cumplimiento conducirá a que las cuentas
anuales reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado
económico patrimonial y de la ejecución del presupuesto de la entidad.

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Al estar incluido en el P.G.C.P. es de obligado cumplimiento, se ha tomado como

referencia la NIC-SP nº 1 "Presentación de estados financieros"; el marco conceptual
del IASB, con las características específicas del sector público; los Documentos sobre
principios contables públicos y el marco conceptual de la contabilidad recogido en la
primera parte del P.G.C.

El marco conceptual del Plan, siguiendo un itinerario lógico- deductivo, comienza

señalando el objetivo de la información registrada en las cuentas anuales, para
continuar especificando los requisitos que debe cumplir dicha información para
satisfacer tales objetivos y los principios contables en los que se debe basar la
elaboración de tal información, definiendo los elementos de las cuentas anuales y
estableciendo los criterios para el reconocimiento de los mismos y para su valoración.
Todo ello queda estructurado en seis apartados:

1. Imagen fiel de las cuentas anuales

2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales

3. Principios contables

4. Elementos de las cuentas anuales

5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos de las cuentas

anuales

6. Criterios de valoración.

1. Imagen fiel de las cuentas anuales

Las cuentas anuales son el resultado del desarrollo contable del ejercicio y constituyen
el instrumento transmisor de la información contable a los distintos usuarios de la
misma.

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Las cuentas anuales comprenden los siguientes documentos: el balance, la cuenta del
resultado económico patrimonial, el estado de cambios en el patrimonio neto, el estado
de liquidación del presupuesto, el estado de flujos de efectivo y la memoria. El
contenido de cada uno de ellos está relacionado y debe contemplarse teniendo en
cuenta los restantes. De ahí que se especifique en el Plan que estos estados contables
forman una unidad y, por tanto, deben presentarse y analizarse conjuntamente.

Las cuentas anuales deben suministrar información útil para la toma de decisiones
económicas y constituir un medio para la rendición de cuentas de la entidad por los
recursos que le han sido confiados. Para ello, deben redactarse con claridad y mostrar
la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, del resultado económico
patrimonial, y de la ejecución del presupuesto de la entidad contable. A estos efectos,
se define la entidad contable como todo ente con personalidad jurídica y presupuesto
propio, que deba formar y rendir cuentas.

El cumplimiento del objetivo de imagen fiel es una prioridad para el legislador en la

que se incide insistentemente a lo largo del marco conceptual. En este sentido, se
especifica que la aplicación sistemática y regular de los requisitos de la información,
así como de los principios y criterios contables incluidos en este marco conceptual
deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la referida imagen fiel.

No obstante, cuando se considere que el cumplimiento de estos requisitos de la

información y de los principios y criterios contables no es suficiente para mostrar la
citada imagen fiel, se deberá suministrar en la memoria la información complementaria
necesaria para alcanzar este objetivo.

Asimismo, el Plan establece que en aquellos casos excepcionales en los que dicho
cumplimiento fuera incompatible con la imagen fiel que deben proporcionar las cuentas
anuales, se considerará improcedente dicha aplicación. En tales casos, en la memoria
se motivará esta circunstancia, y se explicará su influencia sobre el patrimonio, la
situación financiera y los resultados de la entidad.

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Por otra parte, hay que resaltar como novedad que, al efecto de conseguir la imagen
fiel que deben expresar las cuentas anuales, el Plan establece que en la contabilización
de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma jurídica.

2. Requisitos de la información a incluir en las cuentas anuales

Para alcanzar los objetivos que pretende, la información incluida en las cuentas anuales
debe reunir los requisitos o características siguientes:

a) Claridad. “La información es clara cuando los destinatarios de la misma, partiendo

de un conocimiento razonable de las actividades de la entidad y del entorno en el que
opera, pueden comprender su significado”.

Este requisito de claridad pretende asegurar el adecuado uso de la información por

parte de sus destinatarios. Para ello, la información se debe presentar de forma
sistemática, con una terminología y formato apropiado, para que sea comprensible por
unos usuarios que no tienen por qué ser especialistas en contabilidad, aunque se les
supone unos conocimientos mínimos que le permitan analizar dicha información.

b) Relevancia. “La información es relevante cuando es de utilidad para la evaluación

de sucesos (pasados, presentes o futuros), o para la confirmación o corrección de
evaluaciones anteriores. Esto implica que la información ha de ser oportuna, y
comprender toda aquella que posea importancia relativa, es decir, que su omisión o
inexactitud pueda influir en la toma de decisiones económicas de cualquiera de los
destinatarios de la información”.

Así pues, una información es relevante cuando tiene una utilidad notoria para los
usuarios de la misma, ayudándoles a realizar predicciones sobre las consecuencias de
hechos pasados, presentes o futuros, o a confirmar o corregir las realizadas
previamente y, por tanto, puede influir en la toma de decisiones por parte de dichos
destinatarios.

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c) Fiabilidad. “La información es fiable cuando está libre de errores materiales y

sesgos y se puede considerar como imagen fiel de lo que pretende representar. El
cumplimiento de este requisito implica que:

- La información sea completa y objetiva.

- El fondo económico de las operaciones prevalezca sobre su forma jurídica.

- Se deba ser prudente en las estimaciones y valoraciones a efectuar en condiciones

de incertidumbre”.

Una información se considera fiable cuando expresa con el máximo rigor las
características y condiciones de los hechos reflejados. Para ello, entre otras cosas,
debe ser completa, imparcial, objetiva, verificable y prudente.

d) Comparabilidad. “La información es comparable, cuando se pueda establecer su

comparación con la de otras entidades, así como con la de la propia entidad
correspondiente a diferentes periodos”.

Con este requisito se pretende que la información sea útil para detectar similitudes y
diferencias al analizar diferentes situaciones en el tiempo y en el espacio. La
comparación de información de una misma entidad a lo largo del tiempo va a permitir
evaluar su evolución, mientras que la comparación de información de diferentes
entidades en un momento determinado resulta útil para analizar su situación.

Evidentemente, para que la información sea comparable es necesario que exista una
uniformidad en la aplicación de criterios y normas contables, dado que sin ésta no se
podría conocer si las diferencias en las cifras contables se deben a hechos económicos
o simplemente a cambios en los criterios y normas utilizados.

3. Principios contables

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Los principios contables son unas reglas básicas, de carácter general, que deben
aplicar las entidades al realizar el registro contable de sus operaciones con el objetivo
de que la información suministrada en las cuentas anuales exprese la referida imagen
fiel y sea de utilidad para sus destinatarios.

Los principios contables recogidos en la primera parte del P.G.C.P. 2010 se presentan
agrupados, distinguiendo por un lado los de carácter económico patrimonial y por otro
lado, los de carácter presupuestario.

1. GESTIÓN CONTINUADA

2. DEVENGO
DE CARÁCTER
3. UNIFORMIDAD
ECONÓMICO
4. PRUDENCIA
PATRIMONIAL
5. NO COMPENSACIÓN

PRINCIPIOS 6. IMPORTANCIA RELATIVA

CONTABLES

7. IMPUTACIÓN PRESUPUESTARIA
DE CARÁCTER
8. DESAFECTACIÓN
PRESUPUESTARIO

Los principios contables de carácter económico patrimonial de obligatoria aplicación

son:

a) Gestión continuada. “Se presumirá, salvo prueba en contrario, que continúa la

actividad de la entidad por tiempo indefinido. Por tanto, la aplicación de los presentes
principios no irá encaminada a determinar el valor liquidativo del patrimonio”.

Este principio, equivalente al de “Empresa en funcionamiento” del P.G.C. para la

empresa, pretende que las valoraciones contables reflejen lo más adecuadamente
posible la capacidad potencial de la entidad para continuar en funcionamiento. Así
pues, si no se indica expresamente lo contrario, se entiende que la gestión de la
entidad continúa. En el caso de que deba considerarse un horizonte temporal limitado

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para la entidad, se deberá indicar esta circunstancia y los criterios utilizados para
elaborar la información.

b) Devengo. “Las transacciones y otros hechos económicos deberán reconocerse en

función de la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, y no en
el momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera derivada de
aquéllos. Los elementos reconocidos de acuerdo con este principio son activos,
pasivos, patrimonio neto, ingresos y gastos”.

“Si no puede identificarse claramente la corriente real de bienes y servicios se

reconocerán los gastos o los ingresos, o el elemento que corresponda, cuando se
produzcan las variaciones de activos o pasivos que les afecten”.

Este principio se enuncia de forma más general que en el anterior Plan e incluso que
en el P.G.C. para la empresa, dado que se refiere no sólo a los ingresos y gastos, sino
también a los activos, pasivos y patrimonio neto, abarcando así a todas las operaciones
de la entidad.

c) Uniformidad. “Adoptado un criterio contable dentro de las alternativas permitidas,

deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos los elementos patrimoniales que
tengan las mismas características en tanto no se alteren los supuestos que motivaron
su elección”.

“Si procede la alteración justificada de los criterios utilizados, dicha circunstancia se

hará constar en la memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la
variación sobre las cuentas anuales”.

La aplicación de este principio conducirá a cifras homogéneas y comparables en los

estados contables.

d) Prudencia. “Se deberá mantener cierto grado de precaución en los juicios de los
que se derivan estimaciones bajo condiciones de incertidumbre, de tal manera que los

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activos o los ingresos no se sobrevaloren, y que las obligaciones o los gastos no se

infravaloren. Pero, además, el ejercicio de la prudencia no debe suponer la
minusvaloración de activos o ingresos ni la sobrevaloración de obligaciones o gastos,
realizados de forma intencionada, ya que ello privaría de neutralidad a la información,
suponiendo un menoscabo a su fiabilidad”.

“En relación con lo anterior, se ha de tener en cuenta que, de acuerdo con la normativa
presupuestaria vigente, los gastos e ingresos contabilizados pero no efectivamente
realizados no tendrán incidencia presupuestaria y sólo repercutirán en el cálculo del
resultado económico patrimonial”.

Este principio de prudencia figura en la NIC-SP nº 1 entre las características cualitativas

de la información financiera. No obstante, como señala el propio Plan, se ha
contemplado entre los principios contables para lograr una homogeneidad con el PGC
para la empresa.

e) No compensación. “No podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo
del balance, ni las de gastos e ingresos que integran la cuenta del resultado económico
patrimonial o el estado de cambios en el patrimonio neto, y se valorarán
separadamente los elementos integrantes de las cuentas anuales, salvo aquellos casos
en que de forma excepcional así se regule”.

Con la aplicación de este principio se trata de evitar que se produzca un deterioro en

la información contable, consecuencia de los diversos tipos de compensaciones que
pueden realizarse.

f) Importancia relativa. “La aplicación de los principios y criterios contables, deberá

estar presidida por la consideración de la importancia en términos relativos que los
mismos y sus efectos pudieran presentar. Por consiguiente, podrá ser admisible la no
aplicación estricta de alguno de ellos, siempre y cuando la importancia relativa en
términos cuantitativos o cualitativos de la variación constatada sea escasamente
significativa y no altere, por tanto, la imagen fiel de la situación patrimonial y de los

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resultados del sujeto económico. Las partidas o importes cuya importancia relativa sea
escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros de similar naturaleza
o función. La aplicación de este principio no podrá implicar en caso alguno la
transgresión de normas legales”.

Este principio va asociado al requisito de relevancia de la información contable. Con él

se quiere incidir en la idea de que el sistema contable debe construirse sobre bases
razonablemente rígidas pero que permitan, para ciertos casos, la omisión o la mayor
tolerancia de determinados hechos con trascendencia contable.

Es importante resaltar la última parte del mismo “la aplicación de este principio no
podrá implicar en caso alguno la transgresión de normas legales”, ya que éste realza
la sujeción a la Ley por parte de las Administraciones Públicas, poniéndose de
manifiesto el mayor peso que la legalidad tiene en la Contabilidad Pública.

En caso de conflicto entre los anteriores principios contables deberá prevalecer el que
mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de
la situación financiera y del resultado económico patrimonial de la entidad.

Además de los anteriores, las entidades públicas deberán aplicar los principios
contables de carácter presupuestario recogidos en la normativa presupuestaria
aplicable, contemplándose expresamente en la primera parte del P.G.C.P. los
siguientes:

a) Principio de imputación presupuestaria. “La imputación de las operaciones

que deban aplicarse a los Presupuestos de gastos e ingresos deberá efectuarse de
acuerdo con los siguientes criterios:

- Los gastos e ingresos presupuestarios se imputarán de acuerdo con su naturaleza

económica y, en el caso de los gastos, además, de acuerdo con la finalidad que con
ellos se pretende conseguir. Los gastos e ingresos presupuestarios se clasificarán, en
su caso, atendiendo al órgano encargado de su gestión.

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- Las obligaciones presupuestarias derivadas de adquisiciones, obras, servicios,

prestaciones o gastos en general se imputarán al Presupuesto del ejercicio en que
éstos se realicen y con cargo a los respectivos créditos; los derechos se imputarán al
Presupuesto del ejercicio en que se reconozcan o liquiden”.

b) Principio de desafectación. “Con carácter general, los ingresos de carácter

presupuestario se destinarán a financiar la totalidad de los gastos de dicha naturaleza,
sin que exista relación directa entre unos y otros. En el supuesto de que determinados
gastos presupuestarios se financien con ingresos presupuestarios específicos a ellos
afectados, el sistema contable deberá reflejar esta circunstancia y permitir su
seguimiento”.

En la propia redacción de este principio se está recogiendo, expresamente, la

posibilidad de que existan gastos con financiación afectada, en cuyo caso el sistema
contable ha de reflejarlos, asociando el gasto con el recurso y permitiendo el
seguimiento de la ejecución de ambos.

4. Elementos de las cuentas anuales

En primer lugar, se identifican y definen los elementos de las cuentas anuales

relacionados con el patrimonio y la situación financiera de la entidad, que se registran
en el balance: activos, pasivos y patrimonio neto.

a) Los activos se definen como “bienes, derechos y otros recursos controlados

económicamente por la entidad, resultantes de sucesos pasados, de los que es
probable que la entidad obtenga en el futuro rendimientos económicos o un potencial
de servicio. También serán calificados como activos aquellos que sean necesarios para
obtener los rendimientos económicos o el potencial de servicio de otros activos”.

Así pues, se distingue entre:

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- Los activos portadores de "rendimientos económicos futuros", es decir, aquellos

que se poseen con el fin de generar un rendimiento comercial a través de la
provisión de bienes o prestación de servicios con los mismos: un activo genera
un rendimiento comercial cuando se utiliza de una forma consistente con la
adoptada por las entidades orientadas a la obtención de beneficios. La posesión
de un activo para generar un rendimiento comercial indica que la entidad
pretende obtener flujos de efectivo a través de ese activo (o a través de la
unidad a la que pertenece el activo) y obtener un rendimiento que refleje el
riesgo que implica la posesión del mismo.
- Los activos portadores de "potencial de servicio" son aquellos que se poseen
con una finalidad distinta a la de generar un rendimiento comercial, como
pueden ser los flujos económicos sociales que generan dichos activos y que
benefician a la colectividad, esto es, su beneficio social o potencial de servicio.

Una de las consecuencias de esta definición de los activos, es la desaparición de los

denominados "activos ficticios", dado que no reúnen los requisitos de activo
establecidos en el actual Plan General de Contabilidad Pública.

b) Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pasados,

cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de recursos que incorporen
rendimientos económicos o un potencial de servicio. A estos efectos, se entienden
incluidas las provisiones.

Hay que resaltar que de esta definición de los pasivos como "obligaciones actuales" se
deriva la necesidad, con carácter general, de actualizar su valor.

c) Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la entidad, una vez
deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas, ya sea en el
momento de su constitución o en otros posteriores, por la entidad o entidades
propietarias, que no tengan la consideración de pasivos, así como los resultados
acumulados u otras variaciones que le afecten.

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Tema 2 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

En segundo lugar, se identifican y definen los elementos relacionados con la medida

del resultado económico patrimonial y otros ajustes en el patrimonio neto, que se
reflejan en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el estado de cambios
en el patrimonio neto: ingresos y gastos.

a) Los ingresos se definen como “incrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya

sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de disminución de
los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones patrimoniales,
monetarias o no, de la entidad o entidades propietarias cuando actúen como tales”.

b) Los gastos se definen como “decrementos en el patrimonio neto de la entidad, ya

sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento
o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en devoluciones de
aportaciones patrimoniales y en su caso distribuciones, monetarias o no, a la entidad
o entidades propietarias cuando actúen como tales”.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán al resultado del mismo, excepto
cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto de acuerdo con lo previsto
en la segunda parte del Plan General de Contabilidad Pública o en su normativa de
desarrollo.

En tercer lugar, se identifican y definen los elementos relacionados con la ejecución

del presupuesto, que se reflejan en el estado de liquidación del presupuesto: gastos
presupuestarios e ingresos presupuestarios.

a) Gastos presupuestarios son “aquellos flujos que suponen el empleo de créditos

consignados en el presupuesto de gastos de la entidad. Su realización conlleva
obligaciones a pagar presupuestarias con origen en gastos, en adquisición de activos
o en la cancelación de pasivos financieros”.

Así pues, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al estado
de liquidación del presupuesto de la entidad. No debe confundirse con el término

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Tema 2 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

"gasto", ya que existen gastos presupuestarios que no constituyen un gasto y

viceversa.

Un ejemplo de este caso lo tenemos en una inversión realizada en inmovilizado con

cargo al capítulo 6 del presupuesto de gastos, la cual constituye un gasto
presupuestario, pero no un gasto en sentido económico, dado que no supone un
decremento en el patrimonio neto de la entidad. Por el contrario, la amortización de
ese inmovilizado correspondiente al periodo se imputa al resultado económico
patrimonial como gasto y, sin embargo, no se considera gasto presupuestario.

b) Ingresos presupuestarios son “aquellos flujos que determinan recursos para

financiar los gastos presupuestarios de la entidad. Generan derechos de cobro
presupuestarios, que deben imputarse al correspondiente presupuesto, con origen en
ingresos, en la enajenación, el vencimiento o la cancelación de activos o en la emisión
de pasivos financieros”.

Así pues, este término se reserva para aquellos flujos que deben imputarse al estado
de liquidación del presupuesto de la entidad. No debe confundirse con el término
"ingreso", ya que existen ingresos presupuestarios que no constituyen ingreso y
viceversa.

Un ejemplo de esta situación lo tenemos en un préstamo recibido que se imputará al

Capítulo 9 del presupuesto de ingresos, el cual constituye un ingreso presupuestario,
pero no un ingreso en sentido económico, dado que no supone un incremento en el
patrimonio neto de la entidad. Por el contrario, una diferencia positiva de cambio
producida en inversiones financieras en moneda extranjera se imputa al resultado
económico patrimonial como ingreso y, sin embargo, no se considera ingreso
presupuestario.

Por último, se identifican y definen los elementos relacionados con movimientos de

tesorería, que tienen su reflejo en el estado de flujos de efectivo: cobros y pagos.

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Tema 2 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

a) Los cobros son flujos de entrada de efectivo y suponen un aumento de la tesorería

de la entidad.

b) Los pagos son flujos de salida de efectivo y suponen una disminución de la tesorería
de la entidad.

5. Criterios de registro o reconocimiento de los elementos de las

cuentas anuales

El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan a la

contabilidad los diferentes elementos de las cuentas anuales cuando cumplan las
definiciones de los mismos recogidos en el apartado 4 del marco conceptual y los
criterios establecidos en el apartado 5 del mismo. A este respecto, en el Plan se indica
que el registro de los hechos económicos deberá realizarse en el oportuno orden
cronológico.

En este epígrafe nos centraremos en dichos criterios que, básicamente, se refieren a

la relevancia y la fiabilidad.

Criterios para el registro contable de los activos y pasivos.

a) Los activos deben reconocerse en el balance cuando:

- Se considere probable que la entidad obtenga, a partir de los mismos, rendimientos

económicos o un potencial de servicio en el futuro,

- Y siempre que puedan valorarse con fiabilidad.

La primera de las dos condiciones supone que los riesgos y ventajas asociados al activo
han sido traspasados a la entidad.

El reconocimiento contable de un activo implica también el reconocimiento simultáneo

de un pasivo, o de un ingreso, o bien la disminución de otro activo o de un gasto, o el
incremento del patrimonio neto.

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Evidentemente, tras el reconocimiento inicial de los activos se deberá reconocer

cualquier disminución en los rendimientos económicos o el potencial de servicio
esperados de los mismos. Esta disminución puede venir motivada, entre otras causas,
por su deterioro físico, por su desgaste a través del uso, o por su obsolescencia.

b) Se reconocerá un pasivo en el balance cuando:

- Se considere probable que, a su vencimiento, y para liquidar la obligación, deban de

entregarse o cederse recursos que incorporen rendimientos económicos o un potencial
de servicio futuros.

- Y siempre que su valor pueda determinarse con fiabilidad.

El reconocimiento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de un

activo o de un gasto, o la disminución de otro pasivo, o de ingresos o del patrimonio
neto.

Cuando se trate de activos y pasivos que también tengan reflejo en la ejecución del
presupuesto, el citado reconocimiento se podrá realizar cuando, de acuerdo con el
procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que
determinan el reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. No obstante, al
menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los referidos
actos, también deberán reconocerse en el balance los activos y pasivos devengados
por la entidad hasta dicha fecha.

Criterios para el registro contable de los ingresos y gastos

a) Se reconocerá un ingreso en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el

estado de cambios en el patrimonio neto, cuando se produzca un incremento de los
recursos económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un
incremento de activos, o una disminución de los pasivos, y siempre que su cuantía
pueda determinarse con fiabilidad.

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Así pues, el reconocimiento de un ingreso implica el reconocimiento simultáneo de un

activo, o de un incremento en un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo.

b) Se reconocerá un gasto en la cuenta del resultado económico patrimonial o en el

estado de cambios en el patrimonio neto, cuando se produzca una disminución de
recursos económicos o del potencial de servicio de la entidad, ya sea mediante un
decremento en los activos, o un aumento en los pasivos, y siempre que pueda
valorarse o estimarse su cuantía con fiabilidad.

Por tanto, el reconocimiento de un gasto conlleva el reconocimiento simultáneo de un

pasivo, o de un incremento en éste, o la desaparición o disminución de un activo.

Sensu contrario, el reconocimiento de una obligación sin reconocer simultáneamente

un activo relacionado con la misma, implica la existencia de un gasto, que debe ser
reflejado contablemente.

Cuando se trate de gastos e ingresos que también tengan reflejo en la ejecución del
presupuesto el citado reconocimiento podrá realizarse cuando, de acuerdo con el
procedimiento establecido en cada caso, se dicten los correspondientes actos que
determinan el reconocimiento de gastos o ingresos presupuestarios. No obstante, al
menos a la fecha de cierre del período, aunque no hayan sido dictados los referidos
actos, también deberán reconocerse en la cuenta del resultado económico patrimonial
o en el estado de cambios en el patrimonio neto los gastos e ingresos devengados por
la entidad hasta dicha fecha.

Además de lo expresado anteriormente, hay que tener presente la adecuada

correlación de gastos e ingresos. Por ello, se deberán registrar en el mismo periodo de
cuentas anuales, los gastos e ingresos que surjan directa y conjuntamente de las
mismas transacciones u otros hechos económicos.

Criterios de registro contable de los gastos e ingresos presupuestarios .

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Debe reconocerse un gasto presupuestario en el estado de liquidación del presupuesto

cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido, se dicte el correspondiente acto
administrativo de reconocimiento y liquidación de la obligación presupuestaria. Ello
supone el reconocimiento de la obligación presupuestaria a pagar, y simultáneamente
el de un activo o de un gasto, o la disminución de otro pasivo o de ingresos.

Se reconocerá un ingreso presupuestario en el estado de liquidación del presupuesto

cuando, de acuerdo con el procedimiento establecido, se dicte el correspondiente acto
administrativo de liquidación del derecho de cobro, o documento equivalente que lo
cuantifique. Supone el reconocimiento del derecho presupuestario a cobrar, y
simultáneamente el de un pasivo, o de un ingreso, o bien la disminución de otro activo,
o de un gasto o el incremento del patrimonio neto.

En el caso de un ingreso presupuestario derivado de transferencias o subvenciones

recibidas, el reconocimiento deberá realizarse cuando se produzca el incremento del
activo en el que se materialicen (tesorería). No obstante, el ente beneficiario de las
mismas podrá reconocer el ingreso presupuestario con anterioridad, si conoce de
forma cierta que el ente concedente ha dictado el acto de reconocimiento de su
correlativa obligación.

Asimismo, en aquellas subvenciones y transferencias nominativas que, de acuerdo con

su regulación específica, se hacen efectivas mediante entregas a cuenta de una
liquidación definitiva posterior, la entidad beneficiaria podrá reconocer como ingresos
presupuestarios las entregas a cuenta al inicio del periodo al que se refieran (esto es
con periodicidad mensual, trimestral, etc.). El reconocimiento, en su caso, del ingreso
presupuestario derivado de la liquidación definitiva se efectuará de acuerdo con el
criterio establecido en el párrafo anterior.

Por último, en este apartado se indica que la concesión de aplazamientos o

fraccionamientos en los derechos a cobrar presupuestarios reconocidos, que implique
el traslado del vencimiento del derecho a un ejercicio posterior, supondrá la

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reclasificación de tales créditos en el balance y la anulación presupuestaria de los

mismos, que deberán aplicarse al presupuesto en vigor en el ejercicio de su nuevo
vencimiento.

6. Criterios de valoración

Establecida la definición de cada uno de los elementos de las cuentas anuales y los
criterios para su registro o reconocimiento contable, el siguiente paso es regular su
valoración, entendida como el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada
uno de dichos elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo dispuesto en las
normas de valoración. Para ello, en el apartado 6º del marco conceptual se definen
los criterios de valoración aplicables a los elementos integrantes de las cuentas
anuales, los cuales serán objeto de un desarrollo posterior en las normas de
reconocimiento y valoración de la segunda parte del P.G.C.P.

Hemos de tener presente que, para alcanzar los objetivos perseguidos por la
información contable, es necesario utilizar diferentes criterios de valoración teniendo
en cuenta en cada caso la naturaleza de cada elemento de las cuentas anuales, el
plazo de permanencia de éste en la entidad y el papel que desempeña en la misma.
Los criterios que aparecen contemplados en el marco conceptual son los siguientes:

1) Precio de adquisición.

“El precio de adquisición de un activo es el importe, en efectivo u otros activos, pagado

o pendiente de pago, que corresponda al mismo, así como cualquier coste
directamente relacionado con la compra o puesta en condiciones de servicio del activo
para el uso al que está destinado”.

2) Coste de producción.

“El coste de producción de un activo incluye el precio de adquisición de las materias

primas y otros materiales consumidos, el de los factores de producción directamente
imputables al mismo, y la fracción que razonablemente corresponda de los

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indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se refieran al período

de producción, construcción o fabricación, y se basen en el nivel de utilización de la
capacidad normal de trabajo de los medios de producción y sean necesarios para la
puesta del activo en condiciones operativas”.

3) Coste de un pasivo.

“El coste de un pasivo es el valor de la contrapartida recibida a cambio de incurrir en

la deuda”.

4) Valor razonable.

“Es el importe por el que puede ser adquirido un activo o liquidado un pasivo, entre
partes interesadas y debidamente informadas, que realizan una transacción en
condiciones de independencia mutua. El valor razonable se determinará sin deducir los
costes de transacción en los que pudiera incurrirse en su enajenación. No tendrá en
ningún caso el carácter de valor razonable el que sea resultado de una transacción
forzada, urgente, o como consecuencia de una liquidación involuntaria.

Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un valor de

mercado fiable. En este sentido, el precio cotizado en un mercado activo será la mejor
referencia del valor razonable, entendiéndose por tal aquel en el que se den las
siguientes condiciones:

- Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos.

- Pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores para un

determinado bien o servicio, y;

- Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos precios,
además, reflejan transacciones de mercado reales y actuales y producidas con
regularidad.

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En aquellos elementos para los que no exista un mercado activo, el valor razonable se
obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los
modelos y técnicas de valoración se incluye el empleo de transacciones recientes en
condiciones de independencia mutua entre partes interesadas y debidamente
informadas, si estuviesen disponibles, referencias al valor razonable de otros activos
que son sustancialmente iguales, descuentos de flujos de efectivo y modelos
generalmente aceptados para valorar opciones. En cualquier caso, las técnicas de
valoración empleadas deberán ser consistentes con las metodologías generalmente
aceptadas por el mercado para la fijación de precios, debiéndose usar, si existe, la
técnica de valoración empleada por el mercado que haya demostrado ser la que
obtiene unas estimaciones más realistas de los precios.

Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el uso de datos observables

de mercado y otros factores que los participantes en el mercado considerarían al fijar
el precio, y limitar en todo lo posible el empleo de datos no observables.

La entidad deberá evaluar la técnica de valoración de manera periódica, empleando

los precios observables de transacciones recientes en ese mismo activo o utilizando
los precios basados en datos observables de mercado que estén disponibles.

Se considerará que el valor razonable obtenido a través de los modelos y técnicas de

valoración anteriores no es fiable cuando:

- La variabilidad en el rango de las estimaciones del valor razonable es significativa o,

- Las probabilidades de las diferentes estimaciones dentro de este rango no se pueden

medir razonablemente para ser utilizadas en la estimación del valor razonable.

Cuando proceda la valoración por el valor razonable, los elementos que no puedan
valorarse de manera fiable, con referencia a un valor de mercado o mediante los
modelos y técnicas de valoración antes señalados, se valorarán, según proceda, por

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su precio de adquisición, coste de producción o coste amortizado, haciendo mención

en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan”.

En la contabilidad pública, la adopción de este criterio de valoración no está

condicionado, como sucede en el ámbito empresarial, por la regulación tributaria, o
por evitar el posible reparto de ingresos no realizados.

5) Valor realizable neto.

“El valor realizable neto de un activo es el importe que se puede obtener por su
enajenación en el mercado, de manera natural o no forzada, deduciendo los costes
estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de los productos en
curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o
fabricación”.

6) Valor en uso.

Este valor se define de forma diferente para los activos que incorporan rendimientos
económicos futuros que para los activos portadores de potencial de servicio.

El valor en uso de los activos que incorporan rendimientos económicos futuros para la
entidad es “el valor actual de los flujos de efectivo esperados a través de su utilización
en el curso normal de la actividad de la entidad, y, en su caso, de su enajenación u
otra forma de disposición, actualizados a un tipo de interés de mercado sin riesgos.
Cuando la distribución de los flujos de efectivo esté sometida a incertidumbre, se
considerará ésta asignando probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de
efectivo. En cualquier caso, esas estimaciones deberán tener en cuenta cualquier otra
asunción que los participantes en el mercado considerarían, tal como el grado de
liquidez inherente al activo valorado”.

Por su parte, el valor en uso de los activos portadores de potencial de servicio para la
entidad es el valor actual del activo manteniendo su potencial del servicio. Este importe

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se determina por el coste de reposición del activo menos la amortización acumulada

calculada sobre la base de ese coste, para reflejar el uso ya efectuado del activo.

7) Costes de venta.

“Son los gastos directamente atribuibles a la venta de un activo en los que la entidad
no habría incurrido de no haber tomado la decisión de vender, excluidos los gastos
financieros. Se incluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del
activo y las comisiones de venta”.

8) Importe recuperable.

“El importe recuperable de un activo es el mayor entre su valor razonable menos los
costes de venta y su valor en uso”.

Este importe recuperable se utiliza para calcular el deterioro del inmovilizado material,
intangible, e inversiones inmobiliarias.

9) Valor actual de un activo o de un pasivo.

“El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el curso
normal de la actividad de la entidad, según se trate de un activo o de un pasivo,
respectivamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado”.

10) Coste amortizado de un activo o pasivo financiero.

“Es el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero, o un pasivo

financiero, menos los reembolsos de principal, más o menos, según proceda, la parte
imputada en la cuenta del resultado económico patrimonial, mediante la utilización del
método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el valor
de reembolso en el vencimiento y, para el caso de los activos financieros, menos
cualquier reducción de valor por deterioro reconocida mediante una cuenta correctora
de su valor”.

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“El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala exactamente el valor
contable de un activo o un pasivo financiero con los flujos de efectivo estimados a lo
largo de la vida del mismo, a partir de sus condiciones contractuales y sin considerar
las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo se incluirán las comisiones
financieras que se carguen por adelantado en la concesión de financiación. Cuando no
se disponga de una estimación fiable de los flujos de efectivo a partir de un
determinado periodo, se considerará que los flujos restantes son iguales a los del
último periodo para el que se dispone de una estimación fiable”.

Este criterio se utiliza en la valoración de los créditos y débitos, quedando éstos

reflejados por el valor actual de los mismos utilizando para su actualización el tipo de
interés efectivo.

11) Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo financiero.

“Son los gastos directamente atribuibles a la compra o enajenación de un activo

financiero, o a la emisión o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría
incurrido si la entidad no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen las
comisiones pagadas a intermediarios, tales como las de corretaje, los gastos de
intervención de fedatario público y otros, y se excluyen las primas o descuentos
obtenidos en la compra o emisión, los gastos financieros, los administrativos internos
y los incurridos por estudios y análisis previos”.

12) Valor contable.

“El valor contable es el importe por el que un activo o un pasivo se encuentra registrado
en balance, una vez deducida, en el caso de los activos, su amortización acumulada y
cualquier corrección valorativa acumulada por deterioro que se haya registrado”.

13) Valor residual de un activo.

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“El valor residual de un activo es el importe que la entidad podría obtener en el

momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes
estimados para realizar ésta, tomando en consideración que el activo hubiese
alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su
vida útil”.

En relación con este valor, en el Plan se destaca la diferencia entre vida útil y vida
económica de un activo:

La vida útil de un activo es el período durante el que se espera utilizar el activo por
parte de la entidad o el número de unidades de producción o similares que se espera
obtener del mismo por parte de la entidad.

La vida económica de un activo es el período durante el cual el activo se espera que

sea utilizable económicamente por parte de uno o más usuarios o el número de
unidades de producción que se espera obtener del activo por parte de uno o más
usuarios.

La aplicación práctica de estos criterios se comentará en los próximos capítulos a

medida que se analicen las diferentes problemáticas contables.

2.5. LAS NORMAS DE RECONOCIMIENTO Y VALORACIÓN EN EL PLAN

GENERAL DE CONTABILIDAD PÚBLICA.

La segunda parte del P.G.C.P. “Comprende las normas de reconocimiento y valoración,

que constituyen un desarrollo de los principios contables y demás disposiciones
recogidas en la primera parte del marco conceptual”. Es el contenido de la última
pregunta del tema.

De esta forma, esta parte del P.G.C.P. proporciona una serie de criterios y reglas
aplicables a distintas transacciones o hechos económicos, así como a diversos
elementos patrimoniales: Inmovilizado material (normas 2ª y 3ª); Inversiones

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inmobiliarias (norma 4ª); Inmovilizado intangible (norma 5ª); Arrendamientos y otras

operaciones de naturaleza similar (norma 6ª); Activos en estado de venta (norma 7ª);
Activos financieros (norma 8ª); Pasivos financieros (norma 9ª); Coberturas contables
(norma 10ª); Existencias (11ª); Activos construidos o adquiridos para otras entidades
(norma 12ª); Moneda extranjera (norma 13ª); Impuesto sobre el valor añadido (IVA)
e impuesto general indirecto canario (IGIC) (norma 14ª); Ingresos con
contraprestación (15ª); Ingresos sin contraprestación (norma 16ª); Provisiones,
activos y pasivos contingentes (norma 17ª); Transferencias y subvenciones (norma
18ª); Adscripciones y otras cesiones gratuitas de uso de bienes y derechos (norma
19ª); Actividades conjuntas (norma 20ª); Cambios en criterios y estimaciones
contables y errores (norma 21ª); Hechos posteriores al cierre del ejercicio (norma
22ª).

No entraremos ahora en el desarrollo de cada una de ellas, puesto que se irán

analizando en los diferentes capítulos de este Manual a medida que surjan las
problemáticas contables derivadas de las mismas.

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