TEMA 1

EL SECTOR PÚBLICO Y EL PRESUPUESTO

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Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

1.1. DELIMITACIÓN Y FENOMENOLOGÍA ECONÓMICO-FINANCIERA DEL

SECTOR PÚBLICO

1.2. EL PRESUPUESTO EN LAS ENTIDADES PÚBLICAS:

CARACTERÍSTICAS, ESTRUCTURA Y PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS.

1.3. ELABORACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO

1.4. MODIFICACIONES DEL PRESUPUESTO

1.5. EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO

1.6. LIQUIDACIÓN Y CONTROL DEL PRESUPUESTO

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1.1. DELIMITACIÓN Y FENOMENOLOGÍA ECONÓMICO-FINANCIERA DEL

SECTOR PÚBLICO

El sector público español está constituido por un grupo tan diverso de entes y su actividad
es tan heterogénea que resulta difícil su delimitación. Por tanto, para su análisis, como
señalan López y Utrilla (2000: 18), se suele acudir a tres fuentes fundamentales:

 La Constitución Española.

 La Ley General Presupuestaria.

 La Contabilidad Nacional.

De la primera de ellas, la Constitución Española, se desprende que el Sector Público

Español está formado por el Sector Público Estatal, las Comunidades Autónomas y los
municipios y provincias.

Por su parte, la Ley General Presupuestaria, al ser su objeto la regulación del régimen
presupuestario, económico-financiero, de contabilidad, intervención y de control
financiero del sector público estatal, hace referencia exclusivamente a este último.

Por último, la SEC/2010 considera que el sector Administraciones Públicas está integrado
por todas las unidades institucionales que son otros productores no de mercado cuya
producción se destina al consumo individual o colectivo, que se financian principalmente
mediante pagos obligatorios efectuados por unidades pertenecientes a otros sectores y/o
que efectúan operaciones de redistribución de la renta y de la riqueza nacional. Así
distingue dentro de este sector cuatro subsectores, a saber: administración central,
comunidades autónomas, corporaciones locales y administraciones de la seguridad
social.

Podemos sintetizar, a los efectos de la materia de nuestra asignatura que el sector público
español de encuentra integrado por:

 Sector Público Estatal.

 Sector Público Autonómico.

 Sector Público Local.

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El Sector Público Estatal, como señala el artículo 2 de la Ley General Presupuestaria, está
integrado por:

Artículo 2. Sector público estatal.

1. A los efectos de esta Ley forman parte del sector público estatal:
a) La Administración General del Estado.
b) El sector público institucional estatal.
2. Integran el sector público institucional estatal las siguientes entidades:
a) Los organismos públicos vinculados o dependientes de la Administración General del
Estado, los cuales se clasifican en:
1.° Organismos autónomos.
2.° Entidades Públicas Empresariales.
3.º Agencias Estatales.
b) Las autoridades administrativas independientes.
c) Las sociedades mercantiles estatales.
d) Los consorcios adscritos a la Administración General del Estado.
e) Las fundaciones del sector público adscritas a la Administración General del Estado.
f) Los fondos sin personalidad jurídica.
g) Las universidades públicas no transferidas.
h) Las entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas colaboradoras con la
Seguridad Social en su función pública de colaboración en la gestión de la Seguridad
Social, así como sus centros mancomunados.
i) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o dependientes
de la Administración General del Estado.
3. Los órganos con dotación diferenciada en los Presupuestos Generales del Estado que,
careciendo de personalidad jurídica, no están integrados en la Administración General del
Estado, forman parte del sector público estatal, regulándose su régimen económico-financiero
por esta Ley, sin perjuicio de las especialidades que se establezcan en sus normas de creación,
organización y funcionamiento. No obstante, su régimen de contabilidad y de control quedará
sometido en todo caso a lo establecido en dichas normas, sin que les sea aplicable en dichas
materias lo establecido en esta Ley.
Sin perjuicio de lo anterior, esta Ley no será de aplicación a las Cortes Generales, que gozan
de autonomía presupuestaria de acuerdo con lo establecido en el artículo 72 de la Constitución;
no obstante, se mantendrá la coordinación necesaria para la elaboración del Proyecto de Ley
de Presupuestos Generales del Estado.

A su vez, el artículo 3 de la Ley General Presupuestaria reclasifica a este sector en

administrativo, empresarial y fundacional.

Artículo 3. Sector público administrativo, empresarial y fundacional.

A los efectos de esta Ley, el sector público estatal se divide en los siguientes:
1. El sector público administrativo, integrado por:
a) La Administración General del Estado, los organismos autónomos, las autoridades
administrativas independientes, las universidades públicas no transferidas y las

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entidades gestoras, servicios comunes y las mutuas colaboradoras con la Seguridad

Social, así como sus centros mancomunados, así como las entidades del apartado 3 del
artículo anterior.
b) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o dependientes
de la Administración General del Estado, los consorcios y los fondos sin personalidad
jurídica, que cumplan alguna de las dos características siguientes:
1.ª Que su actividad principal no consista en la producción en régimen de
mercado de bienes y servicios destinados al consumo individual o colectivo, o
que efectúen operaciones de redistribución de la renta y de la riqueza nacional,
en todo caso sin ánimo de lucro.
2.ª Que no se financien mayoritariamente con ingresos comerciales,
entendiéndose como tales a los efectos de esta Ley, los ingresos, cualquiera
que sea su naturaleza, obtenidos como contrapartida de las entregas de bienes
o prestaciones de servicios.
2. El sector público empresarial, integrado por:
a) Las entidades públicas empresariales.
b) Las sociedades mercantiles estatales.
c) Cualesquiera organismos y entidades de derecho público vinculados o dependientes
de la Administración General del Estado, los consorcios y los fondos sin personalidad
jurídica no incluidos en el sector público administrativo.
3. El sector público fundacional, integrado por las fundaciones del sector público estatal.

En cuanto al Sector Público Autonómico, estaría integrado por las 17 Comunidades

Autónomas existentes en nuestro país.

Por su parte, el Sector Público Local está integrado, de acuerdo con el artículo 3 de la
Ley de Bases de Régimen Local, por:

Artículo 3. 1. Son Entidades Locales territoriales:

a) El Municipio.
b) La Provincia.
c) La Isla en los archipiélagos balear y canario.
2. Gozan, asimismo, de la condición de Entidades Locales:
a) Las Comarcas u otras entidades que agrupen varios Municipios, instituidas por las
Comunidades Autónomas de conformidad con esta Ley y los correspondientes Estatutos de
Autonomía.
b) Las Áreas Metropolitanas.
c) Las Mancomunidades de Municipios.

Dado el contenido del programa de la asignatura y en el marco del plan de estudios en

el que se enmarca la asignatura, vamos a limitarnos al sector público estatal y a dar unas
pinceladas de materia presupuestaria, ya que tendrán una asignatura dedicada
exclusivamente a esta materia.

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Como comentamos, sea cual sea la organización a la que hagamos referencia, la actividad
de estos entes se centra en el desarrollo de las distintas competencias que les son
atribuidas y se materializa en una fenomenología económico-financiera propia
encaminada a ofrecer el correspondiente servicio. Así, estos entes para funcionar
necesitan de unos bienes y servicios que pueden adquirir en el mercado, apareciendo las
correspondientes obligaciones. A partir de estos bienes se obtienen otros bienes y/o
servicios que cederán a los ciudadanos, con o sin contraprestación, según los casos.
Además, recibirán otros ingresos sin contraprestación, vía impuestos. Todos estos
ingresos se materializan en derechos de cobro.

Para llevar a cabo dicha actividad, estas organizaciones deben relacionarse con personas,
empresas, entidades financieras y otras organizaciones públicas, es decir, con un mundo
externo a la propia organización. Dicha relación se produce tanto cuando se acude al
mercado de capitales o de factores productivos como cuando se presta el servicio que le
es propio.

Lo anterior implica intercambios de forma continua entre la organización y dicho mundo

externo, intercambios tanto en términos reales –factores y bienes y servicios- y en
términos monetarios –dinero y medios de pago-, que definen la doble realidad
económico-financiera que se produce en cualquier unidad económica, ya sea pública o
privada.

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Gráfico 1.1. Relaciones entre el ente público y su mundo externo.

MUNDO
EXTERNO

PAGO POR RECURSOS FINANCIEROS

MERCADO
RECURSOS FINANCIEROS
DE
CAPITALES

ENTE PAGO POR FACTORES

MERCADO
PÚBLICO FACTORES
DE
FACTORES

COBRO POR BIENES Y SERVICIOS Y

RECAUDACIÓN DE IMPUESTOS DEMANDA
SOCIAL DE
BIENES Y
BIENES Y SERVICIOS SERVICIOS

Como consecuencia, por una parte, de las actividades realizadas en el interior de estos
organismos públicos y, de otra, de sus relaciones con el mundo exterior, se produce en
los mismos una circulación de valores que podría esquematizarse de la siguiente forma:

1. Financiación. Aportaciones realizadas por diversos agentes del mundo externo al

ente público que permitirán obtener los recursos necesarios para su
funcionamiento.

2. Inversión. Aplicación de los recursos en la compra de los factores necesarios para

desarrollar la actividad económica (mano de obra, maquinaria, edificios,
suministros, materiales, etc.) que se deriva del cumplimiento de las competencias
que le son atribuidas.

3. Producción. Transformación o adaptación de factores en el proceso productivo

para obtener los bienes o prestar los servicios que constituyen su razón de ser.

4. Desinversión. Cesión de toda o parte de dicha producción a la ciudadanía, con o

sin contraprestación, para recuperar, en su caso, parte del dinero invertido,
iniciándose de nuevo el ciclo.

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Gráfico 2.2. Esquema de circulación de valores.

BÚSQUEDA DE
RECURSOS

Financiación

RECURSOS Compra FACTORES

FINANCIEROS Y
PRODUCTIVOS
MEDIOS LÍQUIDOS

Consumo
Venta / Recaudación

BIENES Y SERVICIOS ACTIVIDAD

PARA LA SOCIEDAD Producción PRODUCTIVA

La actividad económico-financiera que se produce en las unidades económicas de

carácter público, debe someterse a un marco económico y jurídico que las condicionan
en su modo actuación. Uno de tales condicionamientos se concreta en el sometimiento
al régimen jurídico público, en general, y al presupuestario que tiene efectos
fundamentales en el sistema de información económico-financiera de las mismas.

1.2. EL PRESUPUESTO EN LAS ENTIDADES PÚBLICAS: CARACTERÍSTICAS,

ESTRUCTURA Y PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS.
Cómo señalan Garrison et al. (2007: 390) en términos generales “un presupuesto es un
plan detallado para adquirir y utilizar recursos financieros y de otro tipo durante un
período especificado. Representa un plan para el futuro expresado en términos formales
cuantitativos”. Sin embargo, si dicho concepto se aplica a las Administraciones Públicas
se le ha de añadir que se trata de un instrumento de carácter normativo donde se refleja
la voluntad política y económica de los órganos ejecutivo y legislativo.

Por tanto, como señala Neumark (1994) el presupuesto público es un resumen

sistemático confeccionado en períodos regulares, de las previsiones, en principio
obligatorias de los gastos previstos y de los posibles ingresos para cubrir dichos gastos.

Así, si nos centramos en la Administración General del Estado, el artículo 32 de la Ley

General Presupuestaria señala que los Presupuestos Generales del Estado constituyen la
expresión cifrada, conjunta y sistemática de los derechos y obligaciones a liquidar durante

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el ejercicio por cada uno de los órganos y entidades que forman parte del sector público
estatal.

Añade, en su artículo 33, que estarán integrados por:

a) Los presupuestos de los órganos a que se refiere el artículo 2.3 de esta Ley y de las
entidades del sector público estatal a las que resulte de aplicación el régimen de
especificaciones y de modificaciones regulado en la presente Ley o cuya normativa específica
confiera a su presupuesto carácter limitativo.
b) Los presupuestos estimativos de las entidades de los sectores empresarial y fundacional,
los consorcios, las universidades no transferidas, los fondos sin personalidad jurídica y las
restantes entidades del sector público administrativo no incluidas en la letra anterior.

Se puede diferenciar dos grandes bloques: por una parte los presupuestos de los órganos
constitucionales y del sector público administrativo, cuya característica especial es que
su presupuesto de gastos es limitativo y vinculante, y estimativo en relación con los
ingresos; y por otra parte, los presupuestos del sector público empresarial, fundacional
y de los fondos sin personalidad jurídica del artículo 2.2 LGP, que se caracterizan por
presentar presupuestos de carácter estimativo y no limitativo adaptados a la naturaleza
de su actividad.

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Fuente: Introducción a la lectura de los Presupuestos Generales del Estado. Ministerio de Hacienda

PRINCIPIOS PRESUPUESTARIOS.

El presupuesto está sometido a unas reglas básicas que determinan su contenido, ámbito
temporal así como determinados aspectos del mismo. A este conjunto de reglas es a lo
que se conoce como principios presupuestarios y tratan de responder a cuestiones

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básicas como ¿quién debe elaborar el presupuesto? ¿cuál debe ser estructura? o ¿en
función de qué criterios económicos ha de elaborarse? De esta manera podemos
enumerar los siguientes principios presupuestarios:

 Principio de Competencia.

Hace referencia a que el presupuesto debe ser elaborado y aprobado por los órganos
competentes para ello, de acuerdo a la legislación vigente.

 Principio de Universalidad.

Se hace referencia a que el presupuesto debe incluir todos los gastos e ingresos de la
organización, los primeros con carácter limitativo y los segundos con carácter estimativo.

 Principio de Unidad.

Este principio implica la existencia de un único documento presupuestario que englobe

todos los ingresos y gastos. Por tanto, no se permite la existencia de presupuestos
especiales, extraordinarios o adicionales.

 Principio de Especialidad.

Se hace referencia a que los créditos consignados en el presupuesto deben ser gastados
única y exclusivamente en gastos concretos y determinados, totalmente especificados,
en la cantidad autorizada y dentro del ejercicio para el que fueron concebidos

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 Principio de Claridad.

De acuerdo con este principio la información que proporciona el presupuesto debe

permitir comprender e identificar las diferentes partidas de gastos e ingresos.

 Principio de Publicidad.

Las distintas fases por las que atraviesa el documento presupuestario deben ser públicas,
para que las partes interesadas tengan conocimiento de las mismas.

 Principio de Temporalidad.

El presupuesto se elabora y aprueba para un período de tiempo determinado que es lo

que se conoce como ejercicio presupuestario y que suele coincidir con el año natural
(principio de anualidad).

 Presupuesto Bruto.

Se encuentra relacionado con el principio de universalidad y hace referencia a que todas

las partidas se consignen en el presupuesto sin aumentos ni minoraciones.

 Principio de Unidad de Caja.

Este principio postula la centralización de cobros y pagos, la existencia de una caja única
que permita una gestión más eficaz de la tesorería pública

 Principio de Especificación.

Tiene su origen en el principio de especialidad y hace referencia a que los gastos deben
estar especificados y clasificados en el presupuesto no permitiéndose, salvo casos
autorizados, las modificaciones y transferencias entre partidas presupuestarias.

 Principio de Ejercicio Cerrado.

Está íntimamente relacionado con el principio de temporalidad e indica que no se pueden

efectuar trasvases de un presupuesto anterior al actual, ni de este último a otro posterior
salvo aquellos casos autorizados legalmente.

 Principio de No Afectación.

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Como norma general, los ingresos se destinarán a financiar la totalidad de los gastos, sin
que, en general, se vinculen determinados gastos a determinados ingresos, es decir, no
existe prioridad de un determinado gasto respecto a una fuente concreta de financiación.

Al margen de la anterior clasificación, debemos hacer referencia a los principios

contenidos en la Ley Orgánica 2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y
Sostenibilidad Financiera (se adjunta en el campus el enlace al BOE)

ESTRUCTURAS PRESUPUESTARIAS.

Para poder ofrecer una información adecuada y precisa, que dé respuesta a los diversos
interrogantes que se plantean en relación con la actividad económico-financiera de los
entes públicos, es necesario realizar una clasificación y ordenación de los distintos
componentes del presupuesto.

Una primera clasificación es aquella que distingue dentro del presupuesto entre el estado
de gastos y el estado de ingresos:

 En el estado de gastos se incluirán, con la debida separación, los créditos

necesarios para atender al cumplimiento de las obligaciones.

 En el estado de ingresos figurarán las estimaciones de los distintos recursos

económicos a liquidar durante el ejercicio.

Los componentes de estos dos estados (créditos para gastos y previsiones de ingresos)
deben, asimismo, clasificarse y ordenarse siguiendo unos criterios establecidos.

Para analizar dichas clasificaciones y dentro del ámbito de la ADMINISTRACIÓN

GENERAL DEL ESTADO, tomaremos como base Orden HAC/641/2020, de 14 de julio,
por la que se dictan las normas para la elaboración de los Presupuestos Generales del
Estado para 2021 centrándonos en su artículo 6 dedicado exclusivamente a la estructura
de dichos Presupuestos y concretamente a de las entidades integrantes del sector público
administrativo estatal con presupuesto limitativo.

En primer lugar, con relación al PRESUPUESTO DE GASTOS, establece una triple

clasificación:

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 Clasificación por programas, atendiendo a las finalidades u objetivos que el

presupuesto pretende conseguir.

 Clasificación orgánica, teniendo en cuenta la organización de los distintos entes

integrantes del sector público administrativo estatal.

 Clasificación económica, considerando la naturaleza económica de los gastos.

Fuente: Introducción a la lectura de los Presupuestos Generales del Estado. Ministerio de Hacienda

Dentro de la clasificación por programas, se diferencian de mayor a menor grado de

agregación entre Áreas de Gasto, Políticas de Gasto, Grupos de Programas y Programas
de Gasto. La asignación de recursos se efectuará dentro de una estructura de programas
de gasto, que será adecuada a los contenidos de las políticas de gasto que delimitan y
concretan las distintas áreas de actuación del presupuesto, y permitirá a los centros
gestores agrupar los créditos presupuestarios atendiendo a los objetivos a conseguir.

La clasificación orgánica, las dotaciones consignadas en los programas de gasto se

distribuirán por centros gestores, que son aquellas unidades orgánicas con diferenciación
presupuestaria y responsabilidad en la gestión de los mismos. Permite conocer quien
gasta, es decir, cuál es el órgano o agente del sector público estatal responsable de la
gestión de los créditos.

Por su parte, la clasificación económica, los créditos incluidos en los estados de gastos
del presupuesto se ordenarán según su naturaleza económica, indicando cómo se gasta.

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Los créditos se agrupan por capítulos, separando las operaciones corrientes, las de
capital, las financieras y el Fondo de Contingencia de ejecución presupuestaria. Cada uno
de estos capítulos se divide en artículos, y éstos, a su vez, en conceptos que pueden
dividirse en subconceptos.

Esta última clasificación será la que más utilicemos para la realización de ejercicios
prácticos.

Fuente: Introducción a la lectura de los Presupuestos Generales del Estado. Ministerio de Hacienda

La conjunción de las tres estructuras anteriores conforma la partida presupuestaria que

indica quien va a realizar el gasto, para qué va a realizarlo y en qué va a consistir dicho
gasto presupuestario. Por tanto, el orden a seguir será estructura orgánica-estructura
por programas-estructura económica. La cuantificación de la partida presupuestaria
constituye el crédito presupuestario.

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Fuente: Introducción a la lectura de los Presupuestos Generales del Estado. Ministerio de Hacienda

Así, por ejemplo, la partida 33.322C.22601 se leería de la siguiente manera:

 Estructura orgánica: ¿Quién hace el gasto? 33. Ministerio de Universidades.

 Estructura por programas. ¿Para qué se hace el gasto? 322C. Enseñanzas

Universitarias.

 Estructura económica. ¿En qué consiste el gasto? 22601. Atenciones

protocolarias y representativas.

Con relación a los estados de ingresos de los presupuestos de las entidades del sector
público administrativo con presupuesto limitativa se estructuran, según se contempla en
el artículo 41 de la LGP, siguiendo una clasificación orgánica y una clasificación
económica.

Por un lado, la clasificación orgánica indica los agentes del Sector Público Estatal a
los que se imputan los ingresos, es decir, los agentes que tengan presupuesto de ingresos
independiente. Distinguirá entre los que corresponden a la Administración General del
Estado, los de la Seguridad Social y los de cada uno de los organismos autónomos y
demás entidades del sector público administrativo.

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La clasificación económica, toma como base la naturaleza del ingreso, distinguiendo

entre:

Fuente: Introducción a la lectura de los Presupuestos Generales del Estado. Ministerio de Hacienda

De igual forma que con el presupuesto de gastos, dentro de esta clasificación económica
se diferencia entre capítulo, artículo, concepto y subconcepto.

1.3. ELABORACIÓN Y APROBACIÓN DEL PRESUPUESTO.

Iniciamos con esta pregunta con lo que se suele conocer como ciclo presupuestario que
podemos definir como el conjunto de etapas que afectan al presupuesto y que, en
términos generales, se concretan en su elaboración, aprobación, ejecución y control.
Haremos fundamentalmente hincapié en los Presupuestos Generales del Estado,
pues el procedimiento es bastante similar en los distintos ámbitos territoriales y por ello
nos referiremos a ellos de forma más genérica.

Así, el artículo 134 de nuestra Constitución establece que corresponde al Gobierno la

elaboración de los Presupuestos Generales del Estado y a las Cortes Generales su

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examen, enmienda y aprobación. El artículo 36 de la Ley 47/2003 General Presupuestaria

establece el procedimiento para su elaboración

Artículo 36. Procedimiento de elaboración.

1. La fijación anual del límite de gasto no financiero que debe respetar el presupuesto del
Estado se efectuará con la extensión y de la forma prevista en el artículo 30 de la Ley Orgánica
2/2012, de 27 de abril, de Estabilidad Presupuestaria y Sostenibilidad Financiera.

2. El procedimiento por el cual se regirá la elaboración de los Presupuestos Generales del

Estado se establecerá por orden del Ministro de Hacienda y se sujetará a las normas siguientes:

Primera. Las directrices para la distribución del gasto, estableciendo los criterios de
elaboración de las propuestas de presupuestos y sus límites cuantitativos con las
prioridades y limitaciones que deban respetarse, se determinarán por el Ministro de
Hacienda.
Con este fin, se constituirá la Comisión de Políticas de Gasto, cuya composición se
determinará por orden del Ministro de Hacienda.
La Comisión respetará la adecuación de los criterios de establecimiento de prioridades
y de elaboración de las propuestas a los límites y objetivos de política presupuestaria
que los presupuestos deban cumplir.

Segunda. Los ministerios y los demás órganos del Estado con dotaciones diferenciadas
en los Presupuestos Generales del Estado, remitirán al Ministerio de Hacienda sus
correspondientes propuestas de presupuesto, ajustadas a los límites que las directrices
hayan establecido.
Del mismo modo, los distintos ministerios remitirán al de Hacienda las propuestas de
presupuestos de ingresos y gastos de cada uno de los organismos autónomos y otras
Entidades a ellos adscritos.
El Ministerio de Sanidad y Consumo enviará las propuestas de presupuesto de ingresos
y de gastos del Instituto Nacional de Gestión Sanitaria al Ministerio de Hacienda que
formará el anteproyecto definitivo y lo remitirá al Ministerio de Trabajo y Asuntos
Sociales para su incorporación al de la Seguridad Social.
El Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales enviará las propuestas de presupuesto de
ingresos y de gastos del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales al Ministerio de
Hacienda que formará el anteproyecto definitivo y lo remitirá al Ministerio de Trabajo
y Asuntos Sociales para su incorporación al de la Seguridad Social.
El Ministerio de Trabajo y Asuntos Sociales, con los anteproyectos elaborados por las
entidades gestoras, servicios comunes y mutuas de accidentes de trabajo y
enfermedades profesionales, formará el anteproyecto de Presupuesto de la Seguridad
Social, al que se incorporarán los anteproyectos de Presupuestos del Instituto Nacional
de Gestión Sanitaria y del Instituto de Migraciones y Servicios Sociales y lo remitirá al
Ministerio de Hacienda.

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Los Ministros de Trabajo y Asuntos Sociales y de Hacienda elevarán el anteproyecto de

Presupuesto de la Seguridad Social al Gobierno para su aprobación.
Asimismo, los ministerios remitirán las propuestas que contengan los presupuestos de
operaciones corrientes y de operaciones de capital y financieras de las entidades
públicas empresariales, de las sociedades mercantiles estatales y de las fundaciones
del sector público estatal que dependan funcionalmente de cada uno de ellos,
acompañadas de la documentación a que se refiere el artículo 29 de esta ley.

Tercera. Las propuestas de presupuesto de gastos se acompañarán, para cada

programa, de su correspondiente memoria de objetivos anuales fijados, conforme al
programa plurianual respectivo, dentro de los límites que resulten alcanzables con las
dotaciones previstas para cada uno de los programas.

Cuarta. En el marco de este procedimiento, por orden del Ministro de Trabajo y Asuntos
Sociales se establecerán las especificaciones propias del procedimiento de elaboración
de los Presupuestos de la Seguridad Social.

3. El presupuesto de ingresos de la Administración General del Estado será elaborado

por el Ministerio de Hacienda, de forma que se ajuste a la distribución de recursos de
la programación plurianual prevista en el artículo 29 y al cumplimiento de los objetivos
de política económica establecidos por el Gobierno para el ejercicio.

4. Las propuestas y demás documentación necesaria para la elaboración de los

Presupuestos Generales del Estado se formularán y tramitarán sirviéndose de los
medios informáticos que establezca al efecto el Ministerio de Hacienda quien asimismo
fijará los plazos para su presentación en la orden que establezca el procedimiento de
elaboración del anteproyecto.

5. Corresponderá al Ministro de Hacienda elevar al acuerdo del Gobierno el

anteproyecto de la Ley de Presupuestos Generales del Estado.

Como señala el artículo 37 de la Ley General Presupuestaria, el proyecto de Ley de

Presupuestos Generales del Estado, integrado por el articulado con sus anexos y los
estados de ingresos y de gastos, será remitido a las Cortes Generales antes del día 1 de
octubre1 del año anterior al que se refiera. A dicho proyecto habrá de acompañarle la
documentación complementaria.

Una vez recibido el Proyecto de Ley por las Cortes Generales, la Mesa del Congreso
ordena su publicación en el Boletín Oficial de las mismas y se abre un plazo para la

1
La Constitución en su artículo 134.3 señala que el Gobierno deberá presentar ante el Congreso de los
Diputados los Presupuestos Generales del Estado al menos tres meses antes de la expiración de los del
año anterior.

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presentación de enmiendas por parte de los Diputados y Grupos Parlamentarios. Las

enmiendas presentadas pueden ser a la totalidad o de devolución del proyecto al
gobierno (que sólo pueden ser presentadas por los grupos parlamentarios) y parciales,
referidas éstas al texto articulado de la ley, pudiendo ser de supresión, modificación y
adición (en los dos últimos casos, la enmienda debe contener un texto alternativo), o a
los estados de ingresos o gastos del presupuesto.

Una vez debatido el articulado de la Ley y las secciones de los estados de ingresos y
gastos se procede a la redacción del nuevo texto, que es remitido al Pleno del Congreso
para su debate final y aprobación. El texto aprobado se remite al Senado, en donde
tienen lugar una serie de actuaciones muy similares a las desarrolladas en el Congreso.

Una vez aprobado por el Pleno de la Cámara, se procede a su publicación en el Boletín

Oficial del Estado para su entrada en vigor.

No obstante, circunstancias especiales pueden provocar que los Presupuestos no se

encuentren aprobados en los plazos señalados, en cuyo caso pueden producirse dos
situaciones:

 Que sólo se trate de retraso en la fecha de presentación, pudiendo existir plazo

suficiente para la aprobación antes de principio del año de su vigencia.

 El retraso originado haga que no se apruebe antes del primer día del ejercicio
económico correspondiente. En este caso, como señala el artículo 134.4 de la
Constitución y el artículo 38 de la Ley General Presupuestaria, se considerarán
automáticamente prorrogados los presupuestos iniciales del ejercicio anterior
hasta la aprobación y publicación de los nuevos.

1.4. MODIFICACIONES DEL PRESUPUESTO.

Aplicando el principio de especialidad, los créditos para gastos se destinarán

exclusivamente a la finalidad específica para la que hayan sido autorizados, tendrán
carácter limitativo y vinculante a un determinado nivel y, además, deberán usarse en el
ejercicio presupuestario para el que se han aprobado.

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Por tanto, para poder realizar un gasto se necesita que exista crédito presupuestario
específico para ello, en cuantía suficiente y correspondiente al ejercicio en que se asume.

Sin embargo, este carácter limitativo y vinculante de los créditos para gastos podría
impedir, en determinadas ocasiones, el normal desenvolvimiento de la actividad
económica del organismo público. Por ello, la legislación contempla la posibilidad de
modificar la cuantía y finalidad de los créditos contenidos en los presupuestos de gastos
durante el ejercicio, para cubrir nuevas o mayores necesidades, dentro de los límites
establecidos por la legislación vigente. Asimismo, se contempla la posibilidad de
incorporar al ejercicio siguiente determinados remanentes de crédito que no han podido
utilizarse antes del fin del ejercicio corriente.

No obstante, antes de tramitar una modificación presupuestaria es preciso tener en

cuenta:

a. El nivel de vinculación jurídica de los créditos, para comprobar si es necesario o

no realizar la modificación.

b. La existencia de financiación para ella, ya sea por mayores ingresos o por

reducción en otro gasto, con objeto de mantener el equilibrio presupuestario

En cuanto al nivel de vinculación jurídica, si nos centramos en los presupuestos estatales,

éste lo establece la Ley General Presupuestaria al señalar que en el presupuesto del
Estado los créditos se especificarán a nivel de concepto, salvo los créditos destinados a
gastos de personal y los gastos corrientes en bienes y servicios, que se especificarán a
nivel de artículo y las inversiones reales a nivel de capítulo.

La legislación contempla la posibilidad de modificar la cuantía y finalidad de los créditos

contenidos en los presupuestos de gastos durante el ejercicio. Haremos una breve
referencia, sólo indicando en qué consiste sin identificar quien tiene competencia para
ello y las limitaciones legales establecidas para cada uno de ellos. Así mismo, nos
centramos exclusivamente en el ámbito estatal, los artículos 51 a 60 de la Ley General

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Presupuestaria regulan dichas modificaciones de crédito estableciendo que sólo podrán

ser modificadas mediante2:

 Transferencias.

 Generaciones.

 Ampliaciones.

 Créditos extraordinarios y suplementos de crédito.

 Incorporaciones.

Transferencias de crédito

Son traspasos de dotaciones entre créditos. Pueden realizarse entre los diferentes
créditos del presupuesto incluso con la creación de créditos nuevos.

Generaciones de crédito

Hacen referencia a modificaciones que incrementan los créditos como consecuencia de

la realización de determinados ingresos no previstos o superiores a los contemplados en
el presupuesto inicial.

Créditos ampliables

Las ampliaciones de créditos surgen para aquellos casos en los que la cuantía máxima
de la autorización presupuestaria es indeterminada, pero determinable con arreglo a los
criterios establecidos en la propia ley. Así, la partida presupuestaria existe y es calificada
expresamente como ampliable de modo taxativo por la norma presupuestaria del
ejercicio.

Así, tendrán la condición de ampliables3 los créditos destinados al pago de pensiones de

Clases Pasivas del Estado y los destinados a atender obligaciones específicas del

2
No obstante, el Plan General de Contabilidad Pública establece otras dos posibilidades como son los
ajustes por prórroga presupuestaria (cuenta 0027) y las bajas por anulación y rectificación (cuenta
0028).
3
En este sentido la Ley 11/2020, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para
el año 2021 establece en su Anexo II aquellos créditos que tienen el carácter de ampliables.

22
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respectivo ejercicio, derivadas de normas con rango de Ley, que de modo taxativo y
debidamente explicitados se relacionen en el estado de gastos de los Presupuestos
Generales del Estado. De igual modo, tendrán la condición de ampliables los créditos
destinados a satisfacer obligaciones derivadas de la Deuda del Estado y de sus
organismos autónomos, tanto por intereses y amortizaciones de principal como por
gastos derivados de las operaciones de emisión, conversión, canje o amortización de la
misma.

Créditos extraordinarios y suplementos de créditos

Cuando haya de realizarse con cargo al Presupuesto algún gasto que no pueda
demorarse hasta el ejercicio siguiente, y no exista crédito adecuado o sea insuficiente y
no ampliable el consignado, así como su dotación no resulte posible a través de la
utilización de otras formas de modificaciones presupuestarias previstas, deberá recurrirse
a la tramitación de un crédito extraordinario, en el primer caso, o a un suplemento de
crédito en el segundo caso, todo ello con una serie de restricciones legales en relación a
la financiación de los mismos.

Incorporaciones de crédito

Esta modificación consiste en la adición a los créditos del ejercicio corriente de los
remanentes de créditos del ejercicio anterior que, por diversas razones, no fueron
utilizados durante el mismo.

Por último, en los párrafos anteriores hemos indicado que, cuando es necesario acudir a
un gasto nuevo no previsto, o mayor de lo que se esperaba, se requiere tramitar una
modificación presupuestaria. Íntimamente conectados con los créditos extraordinarios o
suplementos de crédito se prevén los anticipos de Tesorería, que tratan de salvar el
desfase temporal que puede producirse entre la realización del gasto ineludible y no
aplazable, y la aprobación de la Ley correspondiente y específica exigida para aquellos
créditos. Por ello, mientras se encuentran en tramitación los oportunos expedientes de
modificación, para solventar el problema de la urgencia del gasto va a surgir los anticipos
de tesorería como figura con carácter excepcional, de tal forma que el Gobierno podrá
conceder anticipos de tesorería para atender gastos inaplazables, con el límite máximo

23
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

del uno por ciento de los créditos autorizados en los Presupuestos Generales del Estado
(artículo 60 de la Ley 47/2003 General Presupuestaria).

Una vez aprobadas las correspondientes modificaciones presupuestarias debe realizarse

la imputación de dichos gastos a los correspondientes créditos presupuestarios. En el
supuesto de que la autoridad competente no aprobase dichas modificaciones
presupuestarias, el importe del anticipo de tesorería debe cancelarse con cargo a aquellos
créditos del presupuesto de la entidad que ocasionen el menor perjuicio al servicio
público.

1.5. EJECUCIÓN DEL PRESUPUESTO.

Para una correcta visión del proceso de ejecución presupuestaria, conviene distinguir
entre la ejecución del presupuesto de gastos y la del presupuesto de ingresos.

Ejecución del presupuesto de gastos.

Los créditos presupuestarios inicialmente aprobados se considerarán como definitivos,

salvo que se apruebe alguna modificación, en cuyo caso los créditos definitivos serían los
iniciales aumentados o minorados en el importe de la modificación.

Los créditos definitivos del presupuesto de gastos pueden encontrarse en las siguientes
situaciones:

a. Disponibles. Es aquella situación en la que se encuentran, en principio, todos los

créditos para gastos aprobados, ya sea inicialmente o mediante modificaciones.
Estos créditos disponibles pueden, posteriormente, retenerse o considerarse no
disponibles.

b. Retenidos. La retención de un crédito es un acto administrativo, mediante el cual

se expide, respecto al de una partida presupuestaria, certificación de existencia
de saldo suficiente para la autorización de un gasto o de una transferencia de
crédito, por una cuantía determinada, quedándose a partir de ese momento
retenido el crédito para su posterior utilización o transferencia.

24
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c. No disponibles. Se derivan de un acto mediante el cual se inmoviliza la totalidad

o parte del saldo de crédito de una partida presupuestaria, declarándolo como no
susceptible de utilización. Ello no supone la anulación del crédito, sino sólo su
bloqueo, por el importe declarado no disponible, de modo que no podrá acordarse
autorizaciones de gastos contra el mismo ni destinarse a transferencias. Si esta
situación se mantiene al cierre del ejercicio, se procederá a la anulación de dichos
créditos.

Centrándonos, propiamente en la ejecución del presupuesto de gastos, a ésta se la

conoce como el conjunto de actuaciones administrativas tendentes a la realización del
gasto público. La Ley 47/2003 General Presupuestaria señala en su artículo 73 que la
gestión del presupuesto de gastos se realizará a través de las siguientes etapas4:

a. Aprobación del gasto. Fase A

b. Compromiso del gasto. Fase D.

c. Reconocimiento de la obligación. Fase O.

d. Ordenación del pago. Fase P.

e. Pago material.

Aprobación del gasto.

La aprobación es el acto mediante el cual se autoriza la realización de un gasto

determinado por una cuantía cierta o aproximada, reservando a tal fin la totalidad o parte
de un crédito presupuestario.

Esta fase inicia el procedimiento de ejecución del gasto sin que implique relaciones con
terceros ajenos al ente, dado que se trata de una decisión de gastar que no supone
ninguna responsabilidad ni obligación frente a terceros, y que tiene como resultado la
reserva de un crédito para tal fin. Se trata de un acto de carácter interno.

4
Dichas fases son las mismas tanto a nivel autonómico como local, cambiando simplemente la
terminología. Así, a nivel local se habla de autorización del gasto en la fase A, de disposición o
compromiso del gasto en la fase D y de reconocimiento o liquidación de la obligación en la fase O.

25
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La tramitación se inicia con una propuesta de gasto en la que se expresa la necesidad y

finalidad del gasto a realizar, su importe, la aplicación presupuestaria y las disposiciones
que dan cobertura legal a la actuación a realizar.

Compromiso del gasto.

El compromiso o disposición es el acto mediante el cual se acuerda, tras el cumplimiento

de los trámites legalmente establecidos, la realización de gastos previamente aprobados
por un importe determinado o determinable.

Se trata de un acto con relevancia jurídica para con terceros, vinculando al ente a la
realización del gasto en cuestión en la cuantía y condiciones establecidas.

Reconocimiento de la obligación.

El reconocimiento de la obligación es el acto mediante el cual se declara la existencia de

un crédito exigible contra una entidad pública, derivado de un gasto aprobado y
comprometido y que comporta la propuesta de pago correspondiente. En la fase anterior
había surgido una relación contractual con un tercero, pero no existía aún la obligación
de pagar dado que no se había ejecutado el contrato. Sin embargo, en esta fase, una
vez comprobada la realización de la prestación o el derecho del acreedor, la entidad
reconoce una obligación de pago.

La expresión reconocimiento suele ir unida a la de liquidación. El reconocimiento lleva

implícita la definición simple de la obligación, mientras que la liquidación determina su
valor monetario.

Con carácter general, para que se dicte el correspondiente acto de reconocimiento y

liquidación se requiere la previa acreditación documental ante el órgano competente y el
pleno cumplimiento por parte del acreedor de la prestación a su cargo –servicio hecho–
a excepción de los supuestos de obligaciones no recíprocas, como es el caso de la
concesión de una subvención a cargo de la entidad, en que el reconocimiento debe
basarse en el nacimiento del derecho del acreedor.

26
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

Ordenación del pago.

Se hace referencia a la expedición de la correspondiente orden de pago contra la tesorería

del ente. Se trata de una operación de carácter interno, sin contenido económico frente
a terceros.

En organizaciones descentralizadas el centro gestor que ha reconocido la existencia de

una obligación a pagar con un tercero, expide una propuesta de pago. Una vez aprobada
esta propuesta por el ordenador de pagos, éste emite la orden de pago a las cajas
pagadoras.

Realización del pago.

Con la realización del pago se cancelan las obligaciones reconocidas con terceros,
pudiéndose distinguir entre:

 Pagos materiales realizados directamente a través de las cajas de efectivo o

cuentas corrientes. Suponen una salida material de fondos.

 Pagos virtuales o en formalización que son aquellos que se producen en la entidad

sin que exista una salida material de fondos. Consiste en compensar derechos
reconocidos que la entidad tiene pendientes de recaudar con obligaciones
pendientes de pago, no existiendo, por tanto, salida ni entrada material de dinero.

No obstante, aunque la realización del pago es la más común, existen otras formas de
extinción de las obligaciones, tales como la compensación, la prescripción o cualquier
otro medio establecido en las disposiciones legales.

Por último, cuando la naturaleza de la operación o del gasto así lo determine, se podrán
acumular en un solo acto las fases de ejecución precisas, abarcando en un solo acto
administrativo dos o más fases de ejecución.

27
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Etapas en la gestión del presupuesto de gastos

Aprobación del
gasto

Compromiso del
gasto

Reconocimiento de
la obligación

Ordenación del
pago

Pago material

Excepciones al procedimiento general

Como excepción a la regla general según la cual no se puede reconocer una obligación -
ni, por tanto, ordenar un pago- sin la previa aportación de la documentación que acredite
la realización de la prestación por parte de un tercero, surge la figura de los pagos a
justificar. Así, cuando excepcionalmente, no pueda aportarse la documentación
justificativa de las obligaciones podrán tramitarse propuestas de pagos presupuestarios
y librarse fondos con el carácter de a justificar. Posteriormente, el perceptor de esa orden
de pago tendrá que justificar la aplicación de las cantidades recibidas en el plazo máximo
de tres meses. Evidentemente, dado su carácter excepcional, estas órdenes están
sometidas a unos determinados requisitos y limitaciones.

Por otra parte, se contempla la posibilidad de que determinados fondos librados a

justificar tengan el carácter de anticipos de caja fija. Tienen tal consideración
provisiones de fondos de carácter no presupuestario y permanente que se realicen a
pagadurías, cajas y habilitaciones para la atención inmediata y posterior aplicación al
presupuesto del año en que se realicen, de gastos corrientes de carácter periódico o
repetitivo, tales como dietas, gastos de locomoción, material de oficina no inventariable,
conservación y otros de similares características.

28
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

Los perceptores de estos fondos quedan obligados a justificar la aplicación de las

cantidades percibidas a lo largo del ejercicio presupuestario en que se constituyó el
anticipo.

La diferencia entre estas dos problemáticas está en que mientras en los pagos a justificar
la imputación presupuestaria se produce en el momento de la expedición de la orden de
pago, en los anticipos de caja fija se realiza con ocasión de la justificación de los fondos
por el cajero. Así pues, los anticipos de caja fija se consideran operaciones
extrapresupuestarias.

Ejecución del presupuesto de ingresos.

Como señala el artículo 80 de la Ley 47/2003 General Presupuestaria, la gestión del

presupuesto de ingresos se realiza en dos fases que pueden ser sucesivas o simultáneas:

 Reconocimiento del derecho.

 Extinción del derecho.

El reconocimiento del derecho es el acto que, conforme a la normativa aplicable a cada

recurso específico, declara y liquida un crédito a favor del ente. Por tanto, presenta una
gran variedad de procedimientos, pudiéndose efectuar en dos momentos diferentes en
relación con su cobro, a saber:

 Reconocimiento del derecho previamente al cobro.

 Reconocimiento del derecho simultáneamente al cobro.

La referida distinción tiene como base los diversos mecanismos previstos en el proceso
de liquidación de los derechos de cobro:

a. Liquidaciones de contraído previo e ingreso directo. Tienen esta consideración las

que se practiquen por la Administración, en general de forma individual, siendo
necesario para su cobro la previa notificación expresa al sujeto pasivo.

b. Liquidaciones de contraído previo e ingreso por recibo. Son aquellas liquidaciones

que la administración efectúa como consecuencia de la inclusión del sujeto pasivo
en una lista cobratoria, padrón, etc. Su cobro se realiza de forma periódica a través

29
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

del oportuno recibo, siendo la notificación, en general, de carácter colectivo

mediante anuncios o edictos que fijan los plazos de ingreso.

c. Declaraciones autoliquidadas o autoliquidables. Tienen esta consideración las

liquidaciones realizadas por el sujeto pasivo, en las que además del propio acto
de declaración, cuantifica el importe de la deuda y realiza el ingreso de la misma,
de acuerdo con las normas y procedimientos establecidos para ello.

d. Otros ingresos sin contraído previo. Este grupo comprende aquellos otros ingresos
presupuestarios, en general de carácter no tributario, que no precisan previa
liquidación administrativa.

En los dos primeros casos el reconocimiento del derecho se efectúa con anterioridad al
cobro, mientras que en los dos últimos el reconocimiento del derecho se efectúa de forma
simultánea al cobro, y como consecuencia de éste, ya que hasta ese momento no se
tiene ninguna información del derecho.

Por su parte, la extinción de los derechos de cobro se produce, con carácter general, por
la realización de los mismos mediante su cobro en efectivo o en especie. También puede
producirse por otras causas tales como la condonación, la compensación o por su
anulación como consecuencia de la anulación de la liquidación de que se derivan, de la
insolvencia probada del deudor u otras causas establecidas legalmente.

En cuanto a la insolvencia como modo de extinción de deudas hay que señalar que
cuando se declaren fallidos los obligados al pago de una deuda, se declarará ésta
provisionalmente extinguida, en tanto no se rehabiliten dentro del periodo de
prescripción. Esta será una forma provisional de extinción, ya que puede variar la
situación económica del deudor.

Asimismo, debemos hacer mención al aplazamiento y fraccionamiento, es decir, el

diferimiento del momento en el que debería de efectuarse el cobro de un determinado
derecho, y la división de importe total de la deuda en dos o más partes con distintos
vencimiento cada una de ellas. En tales casos, el derecho de cobro permanece inalterado,
salvo en el vencimiento. Si el vencimiento del derecho pasa a ser en otro ejercicio, se
anula presupuestariamente el derecho, pero sigue en Balance como no presupuestario.

30
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

Otra forma de extinción es la anulación del derecho por prescripción, que se produce por
el transcurso del tiempo fijado por la ley sin que el titular del derecho hay hecho ejercicio
del mismo y sin que el deudor haya realizado su pago o conducta alguna que implique
el reconocimiento de ese derecho para el acreedor.

Por último, hacer referencia a la anulación de derechos que han sido cobrados, en cuyo
caso hay que devolver las cantidades recaudadas. Así, la devolución de ingresos tiene
por finalidad el reembolso a los interesados de las cantidades indebidas ingresadas en la
tesorería de la entidad, pudiéndose diferenciar, en función a su motivación, los siguientes
casos:

 Devolución de cantidades ingresadas por anulación de liquidaciones

indebidamente practicadas.

 Devolución de cantidades ingresadas en exceso o por duplicado en la tesorería de

la entidad. Estas devoluciones tienen el carácter de operaciones no
presupuestarias.

1.6. LIQUIDACIÓN Y CONTROL DEL PRESUPUESTO.

En base al principio de anualidad, el presupuesto se confecciona regularmente,

coincidiendo su vida con el año natural. Durante el ejercicio presupuestario se ha
realizado una serie de actuaciones encaminadas a dar cumplimiento al mandato recogido
en el documento presupuestario.

El 31 de diciembre concluye el ejercicio presupuestario y, por tanto, la vigencia del

presupuesto aprobado para el mismo. Llegado ese momento, es necesario rendir cuentas
de su ejecución a los órganos competentes, poniendo de manifiesto el grado de
realización del mismo por comparación entre los créditos asignados en el estado de
gastos y los realmente gastados, así como entre los ingresos previstos y los realizados.
Con tal fin, se lleva a cabo en dicha fecha el cierre y liquidación del presupuesto del
ejercicio corriente, al que se habrán imputado todos los derechos liquidados en dicho
ejercicio, cualquiera que sea el periodo del que se deriven, y las obligaciones reconocidas
durante el mismo, dando lugar al estado de liquidación del presupuesto que forma parte
de las cuentas anuales del ente público.

31
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

Así, la Ley 47/2003 General Presupuestaria establece en su artículo 128 que el estado de
liquidación del presupuesto comprenderá, con la debida separación la liquidación del
presupuesto de gastos y del presupuesto de ingresos, así como el resultado
presupuestario. Además, para aquellas entidades cuya normativa presupuestaria así lo
exija, incluirá el estado de resultado de operaciones comerciales.

En este sentido, la liquidación del presupuesto de gastos pone de manifiesto el grado de

realización del mismo, especificando, para cada partida presupuestaria, sus créditos
iniciales, las modificaciones, los créditos definitivos, los gastos comprometidos, las
obligaciones reconocidas netas, los pagos realizados, las obligaciones pendientes de pago
a 31 de diciembre y los remanentes de crédito.

Así pues, esencialmente, con esta información podremos conocer:

 Los créditos que se han gastado, es decir, los que están afectados al cumplimiento
de obligaciones reconocidas en el periodo. De este importe de obligaciones
reconocidas se puede conocer, asimismo, las obligaciones pagadas y las que están
aún pendientes de pago a 31 de diciembre. Estas últimas pasarán a formar parte
de la agrupación “Presupuestos Cerrados”.

 Los créditos que no se han gastado, esto es, los remanentes de crédito, y la
situación en que se encuentran. Estos remanentes se obtienen por diferencia
entre los créditos definitivos y las obligaciones reconocidas, y se anularán al cierre
del ejercicio, salvo en los casos excepcionales contemplados por la Ley.

Por su parte, la liquidación del presupuesto de ingresos, pone de manifiesto la gestión

realizada del mismo, especificando, para cada aplicación presupuestaria, las previsiones
iniciales, sus modificaciones, las previsiones definitivas, los derechos reconocidos, los
derechos anulados, los derechos cancelados, los derechos reconocidos netos, la
recaudación neta, los derechos pendientes de cobro a 31 de diciembre y el exceso o
defecto de previsión.

Así pues, esencialmente, podremos conocer:

32
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

 El grado de consecución de las previsiones de ingresos consignadas en el

presupuesto mediante la comparación de las previsiones definitivas con los
Derechos Reconocidos Netos.

 La recaudación neta por diferencia entre los cobros realizados y las devoluciones
de ingresos efectuadas.

 Los derechos reconocidos que están pendientes de cobro a 31 de diciembre, que

pasarán a formar parte de la agrupación de “Presupuestos Cerrados”.

Con relación a los derechos pendientes de cobro y las obligaciones pendientes de pago
existentes a 31 de diciembre de un ejercicio, podemos distinguir:

 Los reconocidos en el ejercicio corriente.

 Los reconocidos en ejercicios anteriores

Los derechos reconocidos en un ejercicio que estén pendientes de cobro el último día del
mismo y las obligaciones reconocidas en él que estén pendientes de pago en dicha fecha,
pasarán a integrarse, desde el día 1 de enero del ejercicio siguiente, en la Agrupación de
Presupuestos Cerrados, en la que ya se encuentran incluidas las obligaciones reconocidas
pendientes de pago y los derechos reconocidos pendientes de cobro procedentes de
ejercicios anteriores. De esta forma, quedan perfectamente separadas las operaciones
correspondientes al presupuesto corriente y las relativas a presupuestos cerrados. Estas
últimas quedan a cargo de la tesorería de la entidad. Así pues, las operaciones que se
pueden realizar con respecto a presupuestos ya liquidados, se refieren todas a derechos
reconocidos y obligaciones reconocidas con cargo a los mismos en los correspondientes
ejercicios en que estuvieron en vigor.

Como consecuencia de la liquidación del presupuesto de gastos se ponen de manifiesto

los créditos que no se han gastado a 31 de diciembre, es decir, los remanentes de crédito
existentes a dicha fecha. Dichos remanentes se determinan por diferencia entre los
créditos definitivos y las obligaciones reconocidas y, como norma general, quedarán
anulados de pleno derecho al cierre del ejercicio, salvo en los casos excepcionales

33
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

contemplados en la Ley en que se permite su incorporación al presupuesto del ejercicio

siguiente.

Por su parte, el resultado presupuestario es una magnitud que permite comprobar en

qué medida los derechos presupuestarios liquidados en el ejercicio han sido suficientes
para financiar las obligaciones presupuestarias reconocidas en el mismo.

Se determina por diferencia entre los derechos presupuestarios netos liquidados durante
el ejercicio (DRN) y las obligaciones presupuestarias netas reconocidas durante el mismo
periodo (ORN), a partir de los datos que figuren en la contabilidad de la entidad antes
de realizar las operaciones de regularización y cierre del ejercicio.

RP = DRN - ORN

Concretamente, el importe de los DRN se obtendrá por diferencia entre los derechos
reconocidos en el ejercicio y los derechos anulados y cancelados en el mismo.

Igualmente, el importe de las ORN se obtendrá por diferencia entre las obligaciones
reconocidas durante el ejercicio y las anuladas en el mismo.

El cálculo del Resultado Presupuestario del ejercicio se realiza, discriminando los DRN y
las ORN correspondientes a:

 Operaciones no financieras. En ellas se distingue, a su vez, entre operaciones

corrientes y otras operaciones no financieras.

 Operaciones con activos financieros.

 Operaciones con pasivos financieros.

El Resultado presupuestario puede ser:

 Positivo, cuando el importe de los DRN sea superior al de las ORN, en cuyo caso
existirá superávit.

 Negativo, cuando el importe de las ORN supere al de los DRN, es decir, existirá
déficit.

 Nulo, cuando ambos importes sean iguales. En este caso existirá equilibrio.

34
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

Además, cuando a lo largo del ejercicio presupuestario existen gastos que se financien
total o parcialmente con ingresos concretos, puede suceder que la ejecución del gasto y
la realización de los ingresos afectados no se produzcan de forma acompasada, surgiendo
lo que se denominan “desviaciones de financiación”.

Las desviaciones de financiación positivas suponen que los ingresos producidos en

relación a gastos con financiación afectada, han sido superiores a los que se deberían
haber producido en función del gasto realizado. Esta circunstancia influye en el cálculo
del resultado presupuestario aumentando su importe, por lo que hay que ajustarlo para
eliminar este superávit ficticio.

Por el contrario, las desviaciones de financiación negativas indican que los ingresos
producidos en relación a gastos con financiación afectada han sido inferiores a los que
se deberían haber producido en función del gasto realizado. Este hecho repercute
negativamente en el cálculo del resultado presupuestario, por lo que habrá que ajustar
éste para eliminar el déficit ficticio.

Por otra parte, la existencia de gastos financiados con remanente de tesorería para
gastos generales afecta también de forma negativa al resultado presupuestario. Ello es
debido a que los gastos realizados se tienen en cuenta como un componente negativo
de dicho resultado, mientras que los recursos que lo financian, al proceder de ejercicios
anteriores, no figuran como recursos imputados al presupuesto. Por ello deberá ajustarse
la cuantía del resultado presupuestario por el importe realmente utilizado del Remanente
de Tesorería.

Así pues, cuando se produzcan dichas circunstancias, el importe del resultado

presupuestario deberá ser ajustado:

 Aumentándolo por el importe de las obligaciones reconocidas financiadas con

remanente de tesorería para gastos generales y por el importe de las desviaciones
de financiación negativas imputables al ejercicio.

 Disminuyéndolo por el importe de las desviaciones de financiación positivas

imputables al ejercicio.

35
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

Por su parte, el remanente de tesorería, de acuerdo con el Plan General de Contabilidad

Pública, constituye un recurso presupuestario obtenido, con carácter general, por la
acumulación de los resultados presupuestarios de los ejercicios anteriores y del ejercicio
que se cierra, pudiéndose utilizar para financiar el gasto presupuestario de los ejercicios
siguientes.

Su cuantía se determina como la suma de los fondos líquidos más los derechos
pendientes de cobro deduciendo las obligaciones pendientes de pago y agregando las
partidas pendientes de aplicación de conformidad con los criterios siguientes:

 Su cuantificación se efectuará tomando en consideración el saldo a fin de ejercicio

de las cuentas que intervienen en su cálculo.

 Los fondos líquidos, incluyen los saldos disponibles en cajas de efectivo y cuentas
bancarias, salvo aquéllos que se hayan dotado con imputación al presupuesto, así
como los excedentes temporales de tesorería que se hayan materializado en
inversiones financieras, de carácter no presupuestario, que reúnan el suficiente
grado de liquidez

 En los derechos pendientes de cobro se distinguirá:

– El importe total de los derechos pendientes de cobro del presupuesto

corriente.

– El importe total de los derechos pendientes de cobro de presupuestos

cerrados.

– El importe total de los derechos pendientes de cobro correspondientes a

cuentas de deudores que, de acuerdo con la normativa vigente, no son
presupuestarios y tampoco lo serán en el momento de su vencimiento.

– El importe total de derechos pendientes de cobro derivados de las

operaciones comerciales que, en su caso, realice la entidad.

 En las obligaciones pendientes de pago, se distinguirá:

36
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

– El importe total de las obligaciones pendientes de pago del presupuesto

corriente.

– El importe total de las obligaciones pendientes de pago de presupuestos

cerrados.

– El importe total de las obligaciones pendientes de pago correspondientes

a acreedores que, de acuerdo con la normativa vigente, no son
presupuestarios y tampoco lo serán en el momento de su vencimiento.

– El importe total de obligaciones pendientes de pago derivadas de las

operaciones comerciales que, en su caso, realice la entidad.

 En las partidas pendientes de aplicación, se distinguirá:

– Las cantidades cobradas pendientes de aplicación definitiva.

– Las cantidades pagadas pendientes de aplicación definitiva, en las que se

incluyen los pagos realizados con cargo a los anticipos de caja fija
pendientes de reposición.

A su vez, dentro del remanente de tesorería total, cabría diferenciar entre la parte
afectada destinada a cubrir los gastos con financiación afectada, caso de que existan
desviaciones de financiación acumuladas positivas; el importe de todos los derechos que
se consideren de dudoso cobro; siendo el saldo resultante el remanente de tesorería no
afectado que se puede destinar a gastos generales.

Todo lo dicho con anterioridad, se puede resumir en los estados presupuestarios, que se
comentarán debidamente en los capítulos correspondientes a la Información Contable
Periódica.

37
LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE GASTOS.

CRÉDITOS PRESUPUESTARIOS OBLIGACIONES

OBLIGACIONES
GASTOS PENDIENTES REMANENTES
PARTIDA RECONOCIDAS PAGOS
DESCRIPCIÓN INICIALES MODIFICACIONES DEFINITIVOS COMPROMETIDOS DE PAGO A 31 DE CRÉDITO
PRESUPUESTARIA NETAS (6)
(1) (2) (3=1+2) (4) DE DICIEMBRE (8=3-5)
(5)
(7=5-6)

TOTAL

LIQUIDACIÓN DEL PRESUPUESTO DE INGRESOS.

PREVISIONES PRESUPUESTARIAS DERECHOS

DERECHOS PENDIENTES EXCESO/
DERECHOS DERECHOS DERECHOS RECAUDACIÓN
APLICACIÓN RECONOCIDOS DE COBRO DEFECTO
DESCRIPCIÓN INICIALES MODIFICACIONES DEFINITIVOS RECONOCIDOS ANULADOS CANCELADOS NETA
PRESUPUESTARIA NETOS A 31 DE PREVISIÓN
(1) (2) (3=1+2) (4) (5) (6) (8)
(7=4-5-6) DICIEMBRE (10=7-3)
(9=7-8)

TOTAL

38
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

RESULTADO PRESUPUESTARIO

DERECHOS OBLIGACIONES
RESULTADO
CONCEPTOS RECONOCIDOS RECONOCIDAS AJUSTES
PRESUPUESTARIO
NETOS NETAS
a. Operaciones corrientes. ---------- ---------- ----------
b. Operaciones de capital. ---------- ----------
c. Operaciones comerciales. ---------- ----------

1. Total operaciones no financieras (a+b+c ) ---------- ---------- ----------

d. Activos financieros. ---------- ----------

e. Pasivos financieros. ---------- ---------- ----------

2. Total operaciones financieras (d+e) ---------- ---------- ----------

I. RESULTADO PRESUPUESTARIO DEL EJERCICIO (I=1+2) ---------- ---------- ----------

AJUSTES:
3. Créditos gastados financiados con remanente de tesorería no afectado. ----------
4. Desviaciones de financiación negativas del ejercicio. ----------
5. Desviaciones de financiación positivas del ejercicio ----------

----------
II. TOTAL AJUSTES (II=3+4-5)

RESULTADO PRESUESTARIO AJUSTADO (I+II) ----------

39
Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

REMANENTE DE TESORERÍA

COMPONENTES EJERCICIO N EJERCICIO N-1

1. (+) Fondos líquidos ---------- ----------

2. (+) Derechos pendientes de cobro ---------- ----------

 (+) del Presupuesto corriente
 (+) de Presupuestos cerrados
 (+) de operaciones no presupuestarias
 (+) de operaciones comerciales

3. (-) Obligaciones pendientes de pago ---------- ----------

 (+) del Presupuesto corriente
 (+) de Presupuestos cerrados
 (+) de operaciones no presupuestarias
 (+) de operaciones comerciales

4. (+) Partidas pendientes de aplicación ---------- ----------

 (-) cobros realizados pendientes de aplicación definitiva
 (+) pagos realizados pendientes de aplicación definitiva

I. Remanente de tesorería total (1+2-3+4) ---------- ----------

II. Exceso de financiación afectada ---------- ----------

III. Saldos de dudoso cobro ---------- ----------

IV. Remanente de tesorería no afectado (I-II-III) ---------- ----------

40
Al objeto de cerrar el proceso presupuestario, quedaría por analizar los controles que se
realizan sobre la ejecución presupuestaria. En este sentido, el control se puede definir
como la actividad que pretende verificar si las actuaciones de una entidad están o no en
consonancia con las normas o criterios establecidos previamente.

Existen distintos tipos de control y diferentes formas de llevarlos a cabo. Podemos realizar
una clasificación de los diversos tipos de control atendiendo a distintos criterios como se
desprende de la siguiente tabla:

CRITERIO CLASIFICATORIO TIPOS DE CONTROL

Atendiendo al órgano que realiza la  Control interno
función de control  Control Externo
 Control de legalidad
 Control de eficacia
Atendiendo al objeto del control  Control de eficiencia
 Control de economía
 Control financiero
 Control previo
Según el momento en que se realice el
 Control simultáneo o concomitante
control
 Control posterior

En este sentido, el artículo 142 de la Ley 47/2003 General Presupuestaria establece como
objetivos del control5 los siguientes:

 Verificar el cumplimiento de la normativa que resulte de aplicación a la gestión

objeto del control.

 Verificar el adecuado registro y contabilización de las operaciones realizadas, y su

fiel y regular reflejo en las cuentas y estados que, conforme a las disposiciones
aplicables, deba formar cada órgano o entidad.

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Si bien se hace referencia exclusivamente a la Administración General del Estado, lo dicho es
perfectamente aplicable al ámbito autonómico y local que legisla en esta materia, con las necesarias
adaptaciones, de manera muy similar.

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 Evaluar que la actividad y los procedimientos objeto de control se realiza de

acuerdo con los principios de buena gestión financiera y, en especial, los previstos
en la Ley General de Estabilidad Presupuestaria.

 Verificar el cumplimiento de los objetivos asignados a los centros gestores del

gasto en los Presupuestos Generales del Estado.

El control interno es aquel que se realiza por órganos dependientes del propio poder que
se responsabiliza de la gestión. Así, en el ámbito estatal dicho control será ejercido por
la Intervención General del Estado en su triple acepción de función interventora, función
de control financiero permanente y función de auditoría pública.

La función interventora, como dispone en Título VI de la Ley 47/2003 General

Presupuestaria, tendrá por objeto controlar, antes de que sean aprobados, los actos del
sector público que den lugar al reconocimiento de derechos o a la realización de gastos,
así como los ingresos y pagos que de ellos se deriven, y la inversión o aplicación en
general de sus fondos públicos, con el fin de asegurar que su gestión se ajuste a las
disposiciones aplicables en cada caso.

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Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

Dicha función se ejercerá en sus modalidades de intervención formal y material. La

intervención formal consistirá en la verificación del cumplimiento de los requisitos legales
necesarios para la adopción del acuerdo, mediante el examen de todos los documentos
que, preceptivamente, deban estar incorporados al expediente. En la intervención
material se comprobará la real y efectiva aplicación de los fondos públicos.

Su ejercicio comprenderá:

 La fiscalización previa de los actos que reconozcan derechos de contenido

económico, aprueben gastos, adquieran compromisos de gasto, o acuerden
movimientos de fondos y valores.

 La intervención del reconocimiento de las obligaciones y de la comprobación de

la inversión.

 La intervención formal de la ordenación del pago.

 La intervención material del pago.

Por su parte, el control financiero permanente tiene como objetivo la verificación de una
forma continua, realizada a través de la correspondiente intervención delegada, de la
situación y el funcionamiento de las entidades del sector público en el aspecto
económico-financiero, para comprobar el cumplimiento de la normativa y directrices que
les rigen y, en general, que su gestión se ajuste a los principios de buena gestión
financiera y en particular al cumplimiento del objetivo de estabilidad presupuestaria y de
equilibrio financiero.

Las actuaciones, documentadas en informes, a que da lugar este control se sintetizan en

las siguientes:

 Verificación del cumplimiento de la normativa y procedimientos aplicables a los

aspectos de la gestión económica a los que no se extiende la función interventora.

 Seguimiento de la ejecución presupuestaria y verificación del cumplimiento de los

objetivos asignados a los programas de los centros gestores del gasto y
verificación del balance de resultados e informe de gestión.

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 Informe sobre la propuesta de distribución de resultados.

 Comprobación de la planificación, gestión y situación de la tesorería.

 Análisis de las operaciones y procedimientos, con el objeto de proporcionar una

valoración de su racionalidad económico-financiera y su adecuación a los
principios de buena gestión, a fin de detectar sus posibles deficiencias y proponer
las recomendaciones en orden a la corrección de aquéllas.

Por último, la auditoría pública consiste en la verificación, realizada con posterioridad y

efectuada de forma sistemática, de la actividad económico-financiera del sector público
estatal, mediante la aplicación de los procedimientos de revisión selectivos contenidos en
las normas de auditoría e instrucciones que dicte la Intervención General de la
Administración del Estado.

Dicha auditoría podrá adoptar las siguientes modalidades:

 La auditoría de regularidad contable, consistente en la revisión y verificación de la

información y documentación contable con el objeto de comprobar su adecuación
a la normativa contable y en su caso presupuestaria que le sea de aplicación.

 La auditoría de cumplimiento, cuyo objeto consiste en la verificación de que los

actos, operaciones y procedimientos de gestión económico-financiera se han
desarrollado de conformidad con las normas que les son de aplicación.

 La auditoría operativa, que constituye el examen sistemático y objetivo de las

operaciones y procedimientos de una organización, programa, actividad o función
pública, con el objeto de proporcionar una valoración independiente de su
racionalidad económico-financiera y su adecuación a los principios de la buena
gestión, a fin de detectar sus posibles deficiencias y proponer las recomendaciones
oportunas en orden a la corrección de aquéllas.

Los resultados de cada actuación de auditoría pública se reflejarán en informes escritos

y se desarrollará de acuerdo con las normas que la Intervención General de la
Administración del Estado apruebe, las cuales establecerán el contenido, destinatarios, y
el procedimiento para la elaboración de dichos informes.

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Tema 1 Contabilidad Pública. Departamento de Contabilidad y Gestión. Universidad de Málaga

En cuanto al control externo, es aquel que se realiza por órganos independientes de los
que tienen a su cargo la responsabilidad de la gestión. En este sentido, la fiscalización
externa de las cuentas y de la gestión económica de los entes públicos y de todos los
organismos y sociedades de ellos dependientes es función propia del Tribunal de
Cuentas, con el alcance y condiciones que establece su ley orgánica reguladora y su ley
de funcionamiento. Por tanto, el Tribunal de Cuentas es el órgano fiscalizador supremo
de las cuentas y de la gestión económica del Sector Público. Su jurisdicción se extiende
a todo el territorio nacional, sin perjuicio de los órganos fiscalizadores de cuentas que,
para las Comunidades Autónomas, puedan prever sus Estatutos ni de las facultades que
tengan atribuidas éstas en materia de fiscalización externa de las Entidades Locales.

Bibliografía

Aliaga Agulló, Eva y Luis Alfonso Martínez Giner. Manual de derecho presupuestario y de los gastos
públicos . 3 a ed. Valencia: Tirant lo Blanch, 2018. Impresión.

Carrasco, D. (Coord.). Contabilidad pública. Adaptada al PGCP 2010. Fundamentos y ejercicios

Ediciones Pirámides, Madrid, 2011.

Introducción a la lectura de los Presupuestos Generales del Estado. Ministerio de Hacienda, 2020.

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