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LECCIÓN 5. SISTEMA DE FUENTES DEL

DERECHO TRIBUTARIO
El esquema de este tema nos lo da el art. 7 de la LGT.

Artículo 7 LGT  Fuentes del ordenamiento tributario.

1. Los tributos se regirán:

a) Por la Constitución.

b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los
convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución.

c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el
ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución.

d) Por esta ley, por las leyes reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia
tributaria.

e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito
tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales.

En el ámbito de competencias del Estado, corresponde al Ministro de Hacienda dictar disposiciones de desarrollo en materia
tributaria, que revestirán la forma de orden ministerial, cuando así lo disponga expresamente la ley o reglamento objeto de
desarrollo. Dicha orden ministerial podrá desarrollar directamente una norma con rango de ley cuando así lo establezca
expresamente la propia ley.

2. Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común.

LA CONSTITUCIÓN

La primera fuente que menciona el art. 7 LGT es la Constitución. Opera como parte y como base del ordenamiento jurídico,
como parte, porque los preceptos tienen valor normativo y van a ser aplicables por otros poderes públicos, y es base
porque recoge las bases y los principios del derecho tributario.

TRATADOS O CONVENIOS INTERNACIONALES

Nos interesan especialmente los que contengan clausulas de naturaleza tributaria.

En el art. 96 CE menciona que son de aplicación automática una vez que son publicados.

Artículo 96 CE 

1. Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España,
formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o
suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del
Derecho internacional.

¿Qué peculiaridad tienen estos Convenios o Tratados? A diferencia del resto de fuentes, la peculiaridad es que no
proceden de una soberanía fiscal única son que son el fruto del acuerdo entre soberanías fiscales distintas.

La finalidad principal es eliminar los obstáculos a todas las libres circulaciones, ya sean de personas, de capitales, de rentas…

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Tienen primacía sobre las normas de derecho interno, es decir, se aplican con carácter preferente cuando hay una colisión
entre algo que dispongan estos Convenios o Tratados y una disposición de derecho interno, se aplicaran las normas de
derecho internacional.

Peculiaridades que tienen los Tratados o Convenios a efectos fiscales.

Hay 2 tipos de Tratados o Convenios que son los llamados Convenios para Eliminar la Doble Imposición Internacional, son
convenios bilaterales, España a firmado con 99 países esté convenio, y los Convenios que tienen por objetivo facilitar el
cambio de información fiscal entre Administraciones de Estados distintos, facilitar para una lucha conjunta contra el fraude
y la evasión fiscal, también son bilaterales.

Por ejemplo, el IRPF grava a las personas físicas que sean residentes en el territorio español, es decir, que se tributa por la
renta mundial, es decir que, si una persona se marcha a otro Estado durante 2 meses, tendrá que tributar la renta en
España, después esta el impuesto sobre la renta de no residentes, que gravan a los no residentes que obtengan en suelo
español alguna renta. Si una persona trabaja 2 meses en Francia, el IRPF impone una renta de no residentes que deberá
pagar en Francia, es decir, que se acabaría pagando la renta en Francia y en España, para no pagar doblemente la
tributación existen los Convenios de Doble Imposición, en este caso el que tiene España con Francia.

En los Convenios de Doble Imposición se manejan 2 criterios para gravar a las personas físicas:

1- El criterio de la residencia
2- El criterio de la fuente, dónde aflora esa renta.

El país que renuncia a gravar el tributo dependerá del Convenio con cada país (son bilaterales).

La Administración tiene 3 requisitos para determinar la residencia:

1- Demostrar que se vive en otro lugar más de 183 días.

2- Además, hay que tener en cuenta dónde se obtiene la mayor parte de rentas
3- Presunción familiar. Si la familia reside en España, aunque la otra persona esté en el otro país, se puede considerar
que reside aquí.

DERECHO COMUNITARIO

Dentro del comunitario se puede hablar de derecho originario, que son los Tratados fundamentales de la UE, y derecho
derivado.

En estos Tratados se crean instituciones comunitarias y los distintos Estados miembros ceden competencias a estas
instituciones, y en virtud de estas competencias cedidas se genera derecho derivado.

Estos Tratados que dieron lugar a la UE, también recogen verdaderos principios que operan a nivel interno como si fuera
una Constitución.

En el derecho comunitario, se recogen principios que tienen eficacia a nivel interno, como los principios que recoge nuestra
CE.

DERECHO COMUNITARIO DERIVADO

El derecho comunitario derivado deriva de las instituciones comunitarias a las que los Estados miembros han cedido
competencias.

Para regularlas se dictan diferentes tipos de normas, en primer lugar, los reglamentos comunitarios son normas de carácter
general y son obligatorias en todos sus segmentos para todos los Estados miembros y para todos los nacionales que residan
en esos Estados miembros, es decir, que tienen efectos similares a las leyes internas. Hay reglamentos, directivas…

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Las directivas obligan a los Estados miembros, pero sólo en cuanto al resultado a alcanzar. Por ejemplo, si se emite una
directiva que dicte a los Estados miembros que hay que reducir la carga fiscal del IVA, es una directiva de fines, cada Estado
miembro se decide cómo reducir la carga fiscal del IVA.

También están las decisiones a sus destinatarios, que son destinatarios concretos, que pueden ser Estados, pueden ser
personas físicas o jurídicas. Establecen un mandato concreto sobre una determinada cuestión, que normalmente ha sido
una controversia resulta por la Comisión, y se emite una decisión para que se haga alguna cosa, y la tiene que hacer un
Estado concreto al que va dirigida la decisión o determinadas personas físicas o jurídicas concretas.

Por último, pueden emanar de estas instituciones comunitarias recomendaciones, pero no tienen fuerza vinculante, por
tanto, no son fuente del ordenamiento jurídico.

Mirar que es el principio de eficacia directa y el principio de primacía del derecho comunitario.

LEY

La ley tiene como fuente en materia tributaria una relevancia sustancial y esta relevancia que tiene la ley en el derecho
tributario, se debe a que los tributos afectan a un derecho fundamental de las personas que es la propiedad privada. Por
tanto, es importante que la aprobación de los tributos y de los elementos esenciales se recoja siempre por una norma con
rango de ley.

La referencia a la ley en materia tributaria se recoge en esos principales artículos de la CE, pero en muchos otros.

Lo que persigue es asegurar la democracia en el establecimiento de los tributos, se aprueban por ley, por tanto, por el
Parlamento dónde están los representantes elegidos por la ciudadanía.

Garantiza también la igualdad y la uniformidad el hecho de que estén establecidos por ley.

Además, las normas que tienen rango de ley tienen mayor seguridad jurídica, sobre todo a efectos de modificaciones o
derogaciones, que normas de rango inferior.

PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

El art. 31.3 CE dice que “Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de carácter público con arreglo a
la ley”.

¿El principio de reserva de ley es un principio de reserva absoluta o relativa? Es una reserva de ley relativa, básicamente
en la ley se estructura el impuesto y los elementos esenciales de este, lo fundamental, y las cuestiones de carácter formal,
procedimental o secundarias las desarrollan normas de carácter reglamentario.

¿Qué tiene que estar regulado por norma con rango de ley? 2 cuestiones básicas:

1- El establecimiento ex novo de los tributos. Un tributo nuevo que aparezca sólo puede establecerse por una norma
con rango de ley.
2- Tiene que desarrollar la ley los elementos esenciales del tributo.

CLASIFICACIÓN DE LAS LEYES

En primer lugar, aquella que distingue a las leyes en leyes orgánicas y leyes ordinarias, la referencia a la ley orgánica en el
art. 81.1 CE “Son leyes orgánicas las relativas al desarrollo de los derechos fundamentales y de las libertades públicas, las
que aprueben los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral general y las demás previstas en la Constitución”.

¿Entre las leyes orgánicas y las leyes ordinarias hay una relación de jerarquía? No es una relación jerárquica, es una
relación competencial, es decir, hay determinadas materias que tienen que ser reguladas por ley orgánica y, por tanto, no
pueden ser reguladas por una ley ordinaria.

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¿La reserva de ley en materia tributaria, es una reserva de ley ordinaria o de ley orgánica? Es una reserva de ley ordinaria,
por tanto, para que se cumpla el principio de reserva de ley es suficiente que sea a través de ley ordinaria, aunque puede
haber algún aspecto que acabe siendo regulado por una ley orgánica.

En segundo lugar, leyes estatales y leyes autonómicas.

¿Existe una relación competencial o una relación jerárquica? Es una relación competencial, la CE le atribuye unas materias
a las CCAA y los Estatutos de Autonomía.

El contenido esta determinado en las leyes autonómicas o regionales por las competencias que tienen asumidas. Están
vinculadas por principios como solidaridad, limitación, territorio de sus efectos, respeto a la libre circulación de bienes y de
personas por todo el territorio nacional.

Cuando se impugna una ley estatal puede seguir aplicándose mientras el TC no diga lo contrario. Si es una ley autonómica el
TC tiene 5 meses para pronunciarse y mientras tanto esa ley queda suspendida.

LEYES DE PRESUPUESTOS GENERALES DEL ESTADO

Las leyes de presupuestos generales del estado es una previsión contable de ingresos y gastos.

¿Por qué son importantes? Normalmente se aprueban una vez al año, a través de ley de presupuesto general del Estado se
producen modificaciones en la normativa de carácter tributario.

La Ley de presupuestos generales del Estado tiene varias peculiaridades, en principio tiene un carácter anual, además, es
una ley que tiene un procedimiento legislativo especial. La primera de esas circunstancias que hace peculiar ese
procedimiento legislativo es la urgencia y la celeridad con la que normalmente se tramita, además, las facultades del poder
ejecutivo, del Gobierno, están reforzadas frente al resto de los grupos, porque hay una menor oscilidad del resto del grupo
de introducir enmiendas al texto del proyecto. Es decir, que es un procedimiento legislativo rápido y el debate
parlamentario que debe rodear a la aprobación de esa ley no está del todo garantizado por esa limitación a la posibilidad de
introducir enmiendas.

¿Serviría la ley de presupuestos generales del Estado para cumplir las exigencias del principio de reserva de ley en
materia tributaria? Parece que sí, pero en realidad está ley no pueden crear tributos, sólo pueden modificarlos cuando una
norma sustantiva previa así lo prevea.

¿Qué modificación podrá hacerse? Puede modificar lo que sea, elementos esenciales y elementos secundarios, de un
tributo que ya esté en vigor con la condición de que tiene que haber una norma que tenga rango de ley y que no sea la
propia ley de presupuestos que habilite a futuras leyes de presupuestos generales del estado a hacer cambios en esas
materias concretas.

¿Dónde se contienen esos permisos o habilitaciones a las futuras leyes de presupuestos generales del Estado? En las
disposiciones finales.

¿Es posible que esa habilitación este contenida a través de un real decreto ley y un decreto ley? Un decreto-ley sólo se
puede dictar en situaciones de extraordinaria y urgente necesidad. El TC ha dicho que falta el requisito de extraordinaria y
urgente necesidad para poder habilitar a futuras leyes de presupuestos generales del estado en un decreto-ley.

DECRETO-LEY Y DECRETO LEGISLATIVO

Son dos tipos de normas que alteran el régimen de separación de poderes porque son dos tipos de normas que se aprueban
por el ejecutivo, por el Gobierno, pero que tienen rango de ley.

En caso de extraordinaria y urgente necesidad el Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales que tomarán
la forma de decretos-leyes y que no podrán afectar al ordenamiento de instituciones básicas del Estado, a los derechos,
deberes y libertades del Título I CE y al Régimen de las CCAA y al derecho electoral general. El decreto-ley es una norma

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provisional, en el plazo de 30 días debe ser tramitada como ley o pasa a formar parte del ordenamiento jurídico como
decreto-ley.

¿Es fuente del derecho tributario? En el art. 7 no hay ni rastro de decreto-ley, que es el recoge el catálogo de leyes de
materia tributaria, además, una de las materias vetadas es el Título I dónde se encuentra el art. 31 CE mencionado
anteriormente. El TC menciona que pueden regular materia tributaria los decretos-ley cuando no afecte sustancialmente al
deber global de contribuir de los ciudadanos y, además, siempre que concurra esa situación de extraordinaria y urgente
necesidad.

En el año 2012 se aprobó una amnistía fiscal, esto significa que todos aquellos que tenían cuentas sin declarar fuera, las
podían traer y no iba a tener sanción y sólo se iba a tributar el 10%, además, si se podía demostrar que ese dinero se tenia
desde hace 4 años no se tributaria nada por ello. Esto se declaro inconstitucional porque vulnera los principios de igualdad,
capacidad económica, progresividad… todos los que son base del derecho tributaria, pero el TC dijo que era inconstitucional
porque estaba regulado en un decreto-ley y está no es la fuente adecuada porque afectó al IRPF y sociedades, que son los
dos grandes impuestos, solamente porque la vía formal utilizada para esa amnistía era el decreto-ley y eso vulnera el deber
global de contribuir.

¿Qué efectos tuvo esto? Como el tributo se declaro inconstitucional en 2017 ya estaba prescrito, por tanto, no hubo
problemas con esto. Ahora bien, si se hubiese declarado inconstitucional antes, habría habido problemas.

El decreto legislativo si se menciona expresamente en el art. 7 de la ley general tributaria, por tanto, es constitucional.
Contempla la figura de la acción delegada porque lo que hace el Parlamento es encargar al Gobierno el dictado de una
norma con rango de ley, existe siempre delegación del Parlamento, es decir, el Parlamento encarga al poder ejecutivo que
dicte una norma muy delimitada en la delegación y en el plazo y a que materia tiene que afectar, y resulta una norma de
efecto legislativo con rango de ley pero que ha aprobado al Gobierno. El resultado puede ser un texto articulado, pero, lo
normal en el ámbito tributario es que sea un texto refundido. Si es un texto articulado la regulación es a través de una ley
de bases y si es un texto refundido la delegación se hace por parte de una ley ordinaria. El texto refundido es recoger
disposiciones que estaban dispersas y las ha aunado bajo una sola denominación.