Lección
5
DEUDORES POR OPERACIONES
COMERCIALES
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 1
5.1. CUENTAS DE DEUDORES POR OPERACIONES COMERCIALES: CONCEPTO Y
CLASES.
Las cuentas de Realizable cierto son aquellas que representan elementos patrimoniales
de la estructura económica, cuya realización, es decir, su transformación en recursos
líquidos, tiene lugar a corto plazo y no depende del proceso productivo de la empresa.
Generalmente representan tanto saldos a favor de la empresa (derechos de cobro) -
generados bien por operaciones propias de la gestión de la empresa o por operaciones
ajenas a él- como inversiones de carácter financiero con vencimiento a corto plazo, tales
como préstamos y créditos concedidos a terceros o las realizadas en la adquisición de
valores mobiliarios.
A su vez, los derechos de cobro se pueden clasificar, en función de su origen, de la
siguiente manera:
Créditos concedidos por venta de mercaderías, productos terminados u otro tipo
de existencias, así como a los usuarios de los servicios prestados por la
empresa, siempre que los mismos constituyan una actividad principal. Ambos,
reciben la denominación de clientes.
Créditos con terceros por venta de servicios que no tienen la condición estricta
de clientes, que reciben la denominación genérica de deudores.
Créditos concedidos al personal de la empresa.
Créditos de la empresa frente a entidades públicas.
Las cuentas que recogen estos derechos de cobro están encuadradas en el grupo 4 del
PGC.
Asimismo, en relación con el tratamiento contable que da el PGC a los clientes y
deudores, debemos considerar si tales derechos están, o no, documentados en efectos
de giro (letras de cambio, pagarés, etc). En el cuadro de cuentas sugerido por el PGC se
incluye, entre otras, las siguientes cuentas de deudores por operaciones comerciales:
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 2
Por su parte, las cuentas de inversiones financieras a corto plazo, en general, representan
títulos que proporcionan una rentabilidad y/o posibles ganancias de capital, y que
generalmente suponen la materialización de excedentes transitorios de liquidez no
estrictamente necesarios para la empresa, encontrándose recogidas en los subgrupos 53
y 54 del PGC, que no van a ser objeto de estudio en este curso.
5.2. CUENTAS DE CLIENTES Y DEUDORES.
En aquellos casos en que la venta de los productos o servicios no es cobrada por la
empresa en el momento en que la misma tiene lugar, surgen unos derechos de cobro
que, cuando no se encuentran documentados en efectos de giro, se recogerán en las
cuentas 430 “Clientes” o 440 “Deudores” 1. Estas cuentas recogerán derechos de cobro
con vencimiento inferior al año, si bien, el PGC, señala que en el caso de que surjan
créditos comerciales a largo plazo, los mismos también deberán ser reflejados en dicho
grupo, proponiendo dos alternativas, o bien dar de alta las cuentas necesarias en el
subgrupo 45, que está libre, o bien proceder a su reclasificación desagregando las
cuentas correspondientes de los subgrupos 43 y 44.
1
En este curso no estudiaremos las cuentas de “Clientes, operaciones de factoring”, “Clientes, empresas
del grupo”, “Clientes, empresas asociadas” y “Clientes, otras partes vinculadas”.
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 3
Clientes
La cuenta 430 “Clientes” registra los derechos de cobro con las personas que ostentan
la condición de compradores de mercaderías y demás bienes definidos en el grupo 3 o de
usuarios de los servicios prestados por la empresa, siempre que estos constituyan su
actividad principal.
Es una cuenta de activo, con saldo deudor o cero, susceptible de desglose en subcuentas
con el fin de distinguir si el derecho de cobro es en moneda nacional (euros), o en
moneda extranjera, así como si sus respectivos importes están o no reflejados en
facturas, obteniendo las siguientes cuentas divisionarias:
4300 Clientes, euros
4304 Clientes, moneda extranjera
4309 Clientes, facturas pendientes de formalizar
Los principales conceptos de cargo y abono de la subcuenta 4300 “Clientes, euros” son:
Problemática de moneda extranjera
En el caso de que el derecho de cobro sea en moneda extranjera el PGC establece que
su reflejo contable deberá realizarse en euros, aplicando para ello el tipo de cambio
vigente en la fecha de la operación. Sin embargo, dado que el tipo de cambio existente en
el momento en el que se cobre el derecho no tiene porque coincidir necesariamente con
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 4
el de la fecha que surgió el mismo, pueden aparecer diferencias debidas a variaciones en
el tipo de cambio.
A tal efecto, el PGC utiliza para la cuenta 4304 “Clientes, moneda extranjera” el
procedimiento administrativo, que consiste en cargar y abonar por el mismo criterio de
valoración, generalmente, el precio de adquisición, de tal manera que su contabilización
quedaría del siguiente modo:
En el momento en el que surge el derecho de cobro como consecuencia de una venta a
crédito en moneda extranjera, esto es, venta a paises intracomunitarios y
extracomunitarios, que en términos generales están exentas de IVA:
Tipo de cambio (4304) Clientes, moneda
en el momento extranjera a (700) Venta de
de la venta mercaderías Tipo de cambio
en el momento
de la venta
Cuando se produce la cancelación total o parcial del derecho de cobro pueden aparecer
diferencias negativas o positivas:
- Si el tipo de cambio (€/Divisa) en el momento que se realiza la venta a crédito es
mayor que el tipo de cambio en el momento del cobro tendremos una diferencia
negativa de cambio:
T. C. en el (57X) Tesorería
momento del
cobro
Diferencia (668) Diferencias
negativas de cambio a (4304) Clientes, Tipo de cambio
moneda extranjera en el momento
de la venta
- Si el tipo de cambio (€/Divisa) en el momento que se realiza la venta a crédito es
menor que el tipo de cambio en el momento del cobro tendremos una diferencia
positiva de cambio:
T. C. en el (57X) Tesorería a (4304) Clientes, Tipo de cambio
momento del moneda extranjera en el momento
cobro de la venta
a (768) Diferencias
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 5
positivas de cambio Diferencia
Al final del ejercicio los derechos de cobro en moneda extranjera con vencimiento en
ejercicios posteriores al de su creación, deben figurar en el balance de situación al tipo de
cambio vigente en ese momento. Las diferencias de cambio, tanto positivas como
negativas, que se originen en este proceso se reconocerán en la cuenta de resultados del
ejercicio en el que surjan. Por tanto, será necesario realizar los ajustes correspondientes a
través de los siguientes asientos:
- Si el saldo de la cuenta 4304 es mayor que el resultado de multiplicar el número de
divisas por el tipo de cambio (€/Divisas) al cierre del ejercicio, obtendremos una
diferencia negativa de cambio.
Diferencia (668) Diferencias
negativas de cambio a (4304) Clientes,
moneda extranjera Diferencia
- Si el saldo de la cuenta 4304 es menor que el resultado de multiplicar el número de
divisas por el tipo de cambio (€/Divisas) al cierre del ejercicio, obtendremos una
diferencia positiva de cambio.
Diferencia 4304) Clientes, moneda
extranjera a (768) Diferencias
positivas de cambio Diferencia
Problemática de Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales.
Siguiendo con la problemática de clientes, hemos de contemplar, a continuación, la
situación de incertidumbre derivada de la posibilidad de que un determinado cliente
despierte dudas razonables sobre la capacidad para atender sus compromisos de pago.
En ese caso, la empresa deberá:
proceder a su reclasificación como créditos de dudoso cobro y,
registrar contablemente la posible pérdida, utilizando una cuenta del grupo 6 y,
además, otra cuenta que recoja el importe de las correcciones valorativas por
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 6
deterioro de valor de los créditos. Todo ello en virtud del principio de prudencia, al
existir riesgo de sufrir un quebranto por el impago.
Por lo que se refiere a la reclasificación, se trata de traspasar el importe de la deuda del
cliente, ya contabilizado en la cuenta 430 “Clientes”, a la cuenta 436 “Clientes de
dudoso cobro”.
Para la contabilización de la pérdida posible o corrección valorativa provisional
correspondiente el PGC incluye las cuentas 694 “Pérdidas por deterioro de créditos
por operaciones comerciales” y 490 “Deterioro de valor de créditos por operaciones
comerciales”. Por lo que respecta al funcionamiento de la referida cuenta 490, el PGC
admite dos sistemas de cálculo del importe del deterioro: global e individualizado.
Cálculo global: consiste en realizar una estimación del riesgo de fallidos sobre el
conjunto total de derechos de cobro por operaciones de tráfico en poder de la
empresa al cierre del ejercicio, teniendo en cuenta para su estimación, la
experiencia de años anteriores, la coyuntura macroeconómica general y la
situación específica del sector en el que opera la empresa.
Sistema individualizado: consiste en llevar un seguimiento personalizado de cada
uno de los clientes clasificados como de dudoso cobro, de tal manera que se
estimará la corrección para cada uno de ellos. Entre las variables que debemos
tener en cuenta para estimar la posible insolvencia del cliente destacan, entre
otras, la quiebra, suspensión de pagos o el impago reiterado al vencimiento de las
deudas.
De los dos sistemas anteriormente citados tan sólo vamos a comentar el desarrollo
contable del último, que se realiza tal y como sigue.
En el momento en el que se produce el impago y el cliente es clasificado como de dudoso
cobro, se da una baja provisional del saldo correspondiente, que es reclasificado a cliente
de dudoso cobro, contabilizándose a su vez una pérdida también de carácter provisional,
dando lugar a los dos siguientes asientos:
(Importe deuda) (436)Clientes de dudoso cobro a (430X) Clientes (Importe deuda)
o (431X)
(Importe deuda) (694) Pérdidas por deterioro
de créditos por operaciones
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 7
comerciales a (490) Deterioro de
valor de créditos por
operaciones (Importe deuda)
domerciales
Por su parte, en el momento que el cliente de dudoso cobro pague la totalidad o parte de
la deuda se revertirá el deterioro de valor del crédito (total o parcialmente, según sea el
caso), compensando con un ingreso el gasto provisional registrado anteriormente y que
finalmente no se ha producido.
(Importe pago) (57X) Tesorería a (436) Clientes de (Importe pago)
dudoso cobro
(Importe pago) (490) Deterioro de valor
de créditos por a (794) Reversión del
operaciones comerciales deterioro de créditos (Importe pago)
por operaciones
comerciales
En el caso de que la empresa tenga la certeza absoluta de que el cliente no va a pagar,
esto es, cuando la insolvencia o pérdida sea definitiva, se le dará la baja definitiva al saldo
de dudoso cobro, registrando una pérdida definitiva en la cuenta 650 “Pérdidas de
créditos comerciales incobrables”, y revirtiendo el deterioro de valor pendiente,
saldando de esta forma todas las cuentas asociadas al saldo del cliente de dudoso cobro:
(Importe (650) Pérdidas de créditos (Importe
incobrable) comerciales incobrables a (436) Clientes de incobrable)
dudoso cobro
(Importe (490) Deterioro de valor
incobrable) de créditos por
operaciones comerciales a (794) Reversión del (Importe
deterioro de créditos incobrable)
por operaciones
comerciales
Deudores.
La cuenta 440 “Deudores” refleja derechos de cobro que surgen como consecuencia de la
venta de servicios que tienen carácter accesorio o extraordinario para la empresa, como
por ejemplo los ingresos por arrendamientos o por comisiones. Al igual que la cuenta 430
“Clientes”, es una cuenta de activo, con saldo deudor o cero, susceptible de desglose en
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 8
subcuentas con el fin de distinguir si el derecho de cobro es en moneda nacional (euros),
o en moneda extranjera, así como si sus respectivos importes están o no reflejados en
facturas, obteniendo las siguientes cuentas divisionarias:
4400 Deudores, euros
4404 Deudores, moneda extranjera
4409 Deudores, facturas pendientes de formalizar
El tratamiento contable de las problemáticas de deudores en moneda extranjera y
deudores de dudoso cobro es idéntico al expuesto para el caso de clientes, cambiando
únicamente las cuentas del subgrupo 43 por las respectivas del subgrupo 44.
5.3. CUENTAS DE EFECTOS.
Como ya indicamos anteriormente, los derechos de cobro pueden instrumentarse en
documentos no formales de pago (facturas) o en efectos de giro (letras de cambio,
pagarés, etc.).
El pagaré es un documento por el cual una persona (librador) se compromete a pagar a
otra (tenedor) una determinada cantidad de dinero. Su principal peculiaridad y diferencia
con la letra de cambio, como veremos a continuación, consiste en que el emisor del
documento es el que está obligado a su pago. Por lo demás, le son de aplicación las
mismas disposiciones legales establecidas para la letra de cambio.
La letra de cambio es un documento por el que una persona (librador) exige a otra
(librado) pagar a una tercera (tomador) o a quien ésta designe (endosatario), una cierta
cantidad de dinero en un lugar y fecha determinados.
Para que la letra tenga validez legal es necesario que todos los datos figuren consignados
en el efecto: indicación expresa de que se trata de una letra, nombre de las personas
intervinientes, valor nominal (cantidad a pagar por el librado), fecha de vencimiento, lugar
de pago, lugar y fecha de emisión y firma del librador y del librado.
Los participantes en una letra de cambio son los siguientes:
1. Librador, persona que gira o emite la letra, normalmente el vendedor y, por
tanto, quien tiene, en principio, derecho a su cobro.
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 9
2. Librado, persona contra la que va extendida la letra, quien tiene la obligación de
su pago. Para que legalmente se reconozca la obligación de pago el librado
debe aceptar la letra a través de su firma.
3. Tenedor, es quien tiene en su poder la letra y, por tanto, el que tiene derecho a
su cobro. Inicialmente el tenedor de la letra será el librador también denominado
tomador de la letra, pero, como veremos a continuación, éste puede ceder el
derecho de cobro de la letra a una tercera persona a través de una operación
denominada endoso.
La letra de cambio presenta una serie de ventajas desde el punto de vista jurídico, cuales
son:
1. Presenta una mayor garantía de cobro frente a las deudas personales, puesto
que en caso de impago se puede reclamar la cantidad adeudada por la vía
ejecutiva, más rápida que la vía ordinaria.
2. Las letras de cambio son susceptibles de transmisión por parte del tomador
(operación denominada endoso), por lo que se pueden utilizar como medios de
pago.
El PGC recoge la problemática de los efectos comerciales a cobrar en las siguientes
cuentas y subcuentas:
431. Clientes, efectos comerciales a cobrar
4310. Efectos comerciales en cartera
4311. Efectos comerciales descontados
4312. Efectos comerciales en gestión de cobro
4315. Efectos comerciales impagados
441. Deudores, efectos comerciales a cobrar
4410. Deudores, efectos comerciales en cartera
4411. Deudores, efectos comerciales descontados
4412. Deudores, efectos comerciales en gestión de cobro
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 10
4415. Deudores, efectos comerciales impagados
La problemática contable derivada de los efectos de clientes y deudores es la misma, por
lo que sólo vamos a hacer referencia a los clientes.
Por la aceptación de los efectos por parte del cliente:
Nominal (4310) Efectos comerciales
en cartera a (430) Clientes Nominal
ó (70X)
Una vez creados y aceptados los efectos podemos operar con ellos de varias formas:
1. Esperar a su vencimiento. En ese momento, el asiento por el cobro será:
Nominal (57X) Tesorería a (4310) Efectos comerciales
en cartera Nominal
2. Endosar el efecto, es decir, usar el efecto para pagar sus propias deudas a
otro. Por ejemplo, si se utiliza como medio de pago con un proveedor, el asiento
será:
Nominal (400) Proveedores a (4310) Efectos comerciales
en cartera Nominal
3. Negociar o descontar el efecto. La negociación de efectos o descuento es
una operación financiera que consiste en que el tenedor entrega a una entidad
financiera el efecto para que ésta lo cobre a su vencimiento y además le
adelante su importe. A través de esta operación la empresa obtiene con
anterioridad a su vencimiento el importe en efectivo, es decir, el valor nominal
del efecto menos el descuento y los gastos que serán deducidos por la entidad
financiera que realice la operación.
El descuento es el interés que cobra la entidad financiera por adelantar el
importe del efecto. El importe de los intereses se recogerá en una cuenta de
gastos del grupo 6, concretamente la 665 “Intereses por descuento de
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 11
efectos y operaciones de factoring”. Su montante, obviamente, estará en
función del tiempo que falte por transcurrir desde el momento en que se envíe el
efecto al descuento hasta su vencimiento.
Por su parte, los referidos gastos hacen referencia a las comisiones cobradas
por la referida entidad financiera como consecuencia de la operación, puesto
que será ésta la que realice la gestión de cobro del efecto. Dichos gastos se
registrarán en la cuenta 626 “Servicios bancarios y similares”.
Al vencimiento del efecto es el banco el que se encarga de cobrarlo
quedándose con su importe, como compensación del dinero adelantado en el
momento de la negociación.
No obstante, si a su vencimiento el efecto no es atendido, la entidad le exigirá a
la empresa el importe del efecto.
En definitiva, la operación de descuento se configura como un préstamo
bancario obtenido con la garantía de cobro del efecto descontado. Esta
consideración es la que contempla el PGC a la hora de darle un tratamiento
contable adecuado, de tal manera que:
Cuando la empresa entregue al banco efectos para su negociación o
descuento, los asientos a realizar serán:
Líquido (57X) Tesorería
Intereses (665) Intereses por
descuento de efectos y
operaciones de factoring
Comisión (626) Servicios bancarios
y similares a (5208) Deudas por efectos Nominal
descontados
Nominal (4311) Efectos
comerciales descontados a (4310) Efectos comerciales
en cartera Nominal
Si el cliente atiende el efecto a su vencimiento, se considera satisfecho el
préstamo obtenido y se darán de baja los efectos descontados de la cuenta de
activo.
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 12
Nominal (5208) Deudas por efectos
descontados a (4311) Efectos comerciales
descontados Nominal
4. Gestión de cobro. En este caso la entidad financiera realiza tan sólo la gestión
de cobro del efecto, es decir, actúa como cobrador a cambio de una comisión
por dicho servicio. Su desarrollo contable queda de la siguiente manera:
Al entregar los efectos al banco para su gestión de cobro:
Nominal (4312) Efectos comerciales
en gestión de cobro a (4310) Efectos comerciales
en cartera Nominal
Si el cliente atiende el efecto a su vencimiento, el banco le abonará el líquido
de la operación una vez deducidos los gastos:
Líquido (57X) Tesorería
Comisión (626) Servicios bancarios
y similares a (4312) Efectos comerciales
en gestión de cobro Nominal
Efectos impagados.
En el caso de que el librado desatienda su obligación de pago al vencimiento del efecto y
se generen dudas razonables acerca de la posibilidad de recuperación del saldo, se
deberá proceder contablemente a su reclasificación, mediante la utilización de cuentas
adecuadas, para posteriormente determinar las posibilidades de cobro.
El procedimiento jurídico, a través del cual se hace constar que el efecto ha resultado
impagado, recibe el nombre genérico de protesto. Su problemática contable dependerá de
la situación en la que se encuentre el efecto, es decir, si se encuentra en poder de la
empresa, si ha sido previamente negociado o si sólo se encuentra en gestión de cobro.
En concreto:
1. Si el efecto impagado está en poder de la empresa:
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 13
Nominal (4315) Efectos comerciales
impagados a (4310) Efectos comerciales
en cartera Nominal
2. Si el efecto impagado se llevó a negociar o descontar al banco.
En esta situación, la empresa debe devolver a la entidad financiera el nominal del
efecto, lo que supone la cancelación del préstamo obtenido con la garantía del efecto
en el momento del descuento.
Asimismo la empresa deberá abonarle a la entidad financiera los gastos de protesto
que origina el impago del efecto y proceder a la reclasificación del mismo, quedando
todo ello, representado contablemente como sigue:
Nominal (5208) Deudas por efectos
descontados
Gastos de (669) Otros gastos
protesto financieros
a (57X) Tesorería Nominal
+gastos
Nominal (4315) Efectos comerciales
impagados a (4311) Efectos comerciales
descontados Nominal
3. Si el efecto impagado se llevó a la entidad financiera en gestión de cobro.
En esta situación, la empresa recibe el efecto del banco procediendo a reclasificar el
derecho de cobro. Igualmente, en este caso, deberá pagar a la entidad financiera la
comisión por el servicio prestado. Los asientos serán:
Gastos (669) Otros gastos
financieros a (57X) Tesorería Gastos
Nominal (4315) Efectos comerciales
impagados a (4312) Efectos comerciales
en gestión de cobro Nominal
Lección 5: Deudores por Operaciones Comerciales 14
Una vez que se ha producido el impago del efecto y, el efecto se ha contabilizado como
impagado, pueden producirse diferentes situaciones que van desde el cobro inmediato
después de la fecha del impago, llevar a cabo un acuerdo de aplazamiento con el librado
del efecto, emitiendo un nuevo efecto, o el impago total o parcial de la deuda, en cuyo
caso se iniciaría la problemática ya tratada de clientes de dudoso cobro.
5.4. CUENTAS PARA OTROS DEUDORES.
Hasta ahora hemos hecho referencia a los créditos con compradores de bienes o de
servicios que por su carácter de accesorio o extraordinario, no tienen la condición estricta
de clientes, pero ya vimos en la primera pregunta, que pueden surgir también derechos de
cobro por créditos concedidos al personal de la empresa o frente a las administraciones
públicas.
En concreto, las entregas a cuenta de remuneraciones al personal darán lugar a un
derecho de cobro de la empresa sobre sus trabajadores que se representará
contablemente en la cuenta 460 “Anticipos de remuneraciones”, hasta que dicho
importe sea compensado, generalmente, en el momento en que se produzca la
liquidación de la correspondiente nómina. Así pues, cuando se conceda el anticipo el
asiento a realizar será:
Anticipo (460) Anticipos de remuneraciones a (57X) Tesorería Anticipo
El asiento correspondiente a la cancelación del anticipo se estudiará más adelante
cuando se estudie la problemática correspondiente a los gastos de personal.
En cuanto a los créditos frente a Administraciones Públicas podemos encontrar:
Créditos por IVA (ya hemos visto esta problemática en el tema 4 “Existencias”)
Créditos por subvenciones concedidas
Créditos por devolución de impuestos
Créditos por Seguridad Social
Otros créditos por diferencias entre los criterios de registro contable y fiscal
En este curso nos centraremos únicamente en la problemática contable del IVA.
