Notas sobre el proceso de ejecución fiscal previsto en la ley 11.

683
Revista Jurisprudencia Argentina –2011-IV. Diciembre de 2011

Pablo J. M. Revilla

Sumario: I. Introducción. II. Planteos de inconstitucionalidad de los embargos

decretados pero no trabados. III. Limitación de las defensas oponibles y derecho de
defensa en juicio. IV. La manifiesta inexistencia o inexigibilidad de deuda y su
aplicación concreta. IV.a. Multas no ejecutoriadas. IV.b. Inexistencia de deuda por la
presencia de una exención. IV.c. Incompetencia o inadmisibilidad del recurso ante el
Tribunal Fiscal de la Nación, apelada ante la Cámara. IV.d. Ejecución promovida
cuando está pendiente la cuestión de competencia en sede del Tribunal Fiscal de la
Nación. IV.e. Defectos en la notificación durante el procedimiento ante el TFN. IV.f.
Falta de publicación de la norma que establece el tributo. IV.g. Procedimiento de
determinación de oficio inconcluso. V. Tratamiento de las deudas preconcursales. VI.
Inapelabilidad de la sentencia. Alcance. VII. El recurso extraordinario y la sentencia
definitiva. VII.a. Regla general: la sentencia de ejecución fiscal no es definitiva y no
procede el recurso extraordinario. VII.b. Casos de excepción, donde la sentencia de
ejecución fiscal es definitiva y procede el recurso extraordinario. VII.c. Supuestos donde
la sentencia de ejecución fiscal no es definitiva pero igualmente se declara admisible el
recurso extraordinario. VIII. El superior tribunal de la causa. IX. Ejecución fiscal de
deudas consolidadas. X. Responsabilidad de los cobradores fiscales. XI. Honorarios
regulados a los cobradores fiscales.

I. INTRODUCCIÓN

El objetivo de este trabajo es poner de relieve ciertos aspectos controvertidos que se

presentan en el proceso de ejecución fiscal regulado por el capítulo XI (arts. 92 y sgtes.) de
la ley 11.683 (t.o. 1998, al que se referirán las citas siguientes).

Habré de ceñirme, por ende, a esta ley y a sus disposiciones reglamentarias, sin perjuicio
de lo cual también citaré jurisprudencia referida a otras vías de apremio (principalmente,
de tributos locales) y a juicios ordinarios, cuando lo resuelto sea de aplicación al proceso
de apremio de la ley 11.683.

Como es sabido, el juicio ejecutivo es un proceso de cognición restringida, donde el debate

entre las partes se encuentra limitado para obtener con mayor rapidez un pronunciamiento
judicial que ordene el pago, o lo rechace. En principio, el juicio ejecutivo se encuentra
regulado por los arts. 520 y sgtes. del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación pero
sus similares 604 y 605 establecen que, en los casos de ejecuciones fiscales, será una ley
especial la que determinará la forma del título y su fuerza ejecutiva, así como el
procedimiento a seguir.

En lo que aquí interesa, es la ley 11.683 la norma especial que regula el procedimiento de
cobro compulsivo para todos los tributos cuya aplicación, fiscalización o percepción se
encuentra a cargo de la AFIP 1, como lo establece el primer párrafo de su art. 92;
aplicándose de forma supletoria el CPCCN (cfr. quinto párrafo del art. 92) en todo lo no
previsto por aquélla.

Luego de esta breve referencia normativa, comenzaré con el análisis de los temas que he
considerado de mayor interés para los profesionales que deben intervenir en este tipo de
procesos.

II. PLANTEOS DE INCONSTITUCIONALIDAD DE LOS EMBARGOS DECRETADOS PERO NO

TRABADOS

La ley 25.239 introdujo una serie de modificaciones al art. 92 de la ley 11.683, facultando
a los agentes fiscales -por sí mismos y sin intervención del juez- a decretar embargo sobre

1
Cabe destacar que este mismo procedimiento del art. 92 de la ley 11.683 es utilizado por otros organismos
como, por ejemplo, las obras sociales, para perseguir el cobro de los aportes y contribuciones sobre la nómina
salarial con destino al Régimen Nacional de Obras Sociales, conforme lo dispone la Resolución del ex-
Ministerio de Trabajo y Seguridad Social N° 890, de fecha 8 de septiembre de 1992. Lo dicho en este trabajo
sobre el procedimiento de ejecución fiscal también se aplica a ellos.
cuentas bancarias o bienes de cualquier naturaleza, así como inhibición general de bienes y
otras medidas cautelares tendientes a garantizar el recupero de la deuda en ejecución.

La concesión de esta facultad a un funcionario administrativo transgrede claramente lo

dispuesto por el art. 17 de la Constitución Nacional, que dispone que nadie puede ser
privado de su propiedad “sino por medio de sentencia fundada en ley”. Si una autoridad
administrativa se apropia, aunque sea con carácter preventivo, de una parte de esa
propiedad, cercena irremediablemente la garantía mencionada.

No me extenderé sobre este punto, pues la Corte ya ha fulminado por inconstitucional este
precepto en la conocida causa “Administración Federal de Ingresos Públicos c/Intercorp
S.R.L. s/ejecución fiscal”, Fallos: 333:9352.

Lo que creo necesario destacar aquí, toda vez que ha sido motivo de un debate no
suficientemente explícito, es que no existe diferencia a los fines del planteo de
inconstitucionalidad entre los embargos efectivamente trabados por la AFIP en uso de estas
atribuciones y aquéllos que, por diferentes causas, no pudieron ser efectivizados.

¿Cuál es la razón por la que un embargo “decretado” por la AFIP en los términos del art.
92 de la ley 11.683, no ha sido efectivizado? Ello puede obedecer a diferentes causas: que
la AFIP nunca libró el correspondiente oficio de embargo, o que nunca ingresó los datos en
el sistema informático que emplea para tal fin, o que no existen fondos ni bienes que
puedan ser embargados, etc.

El interrogante es este punto es el siguiente: ¿posee el contribuyente un perjuicio actual

para plantear la inconstitucionalidad de la norma cuando, si bien la AFIP informa en su
escrito de inicio que dispuso el embargo general de fondos y valores del ejecutado, luego
no lo perfecciona por alguna de las razones expuestas en el párrafo anterior?

En mi opinión, el contribuyente es perjudicado por la medida aún cuando no ha sido

efectivamente trabada sobre un bien, pues la ley es clara al atribuir a la AFIP, por si sola, la
facultad de “decretar” el embargo, de forma tal que -a partir de la decisión del agente fiscal
de ejercer esta atribución, exteriorizada en el expediente- comienza a pesar sobre la
propiedad del ejecutado una medida precautoria -embargo- que no ha sido dictada por el
único poder del Estado habilitado para ordenar una restricción a la propiedad de esta
naturaleza, esto es, el Poder Judicial.

Esta es la postura que expresamente ha adoptado el Ministerio Público Fiscal el 18/03/08 al

dictaminar en la causa A.587, [Link], “AFIP – DGI c/Purma S.R.L. s/ejecución fiscal” y
que la Corte Suprema implícitamente adoptó en esta misma causa al dictar su sentencia el
17/08/10, remitiendo en lo pertinente a lo que había resuelto en Fallos: 333:935
(“Administración Federal de Ingresos Públicos c/Intercorp S.R.L. s/ejecución fiscal”).

En conclusión, no resulta necesario que el embargo haya sido efectivamente trabado sobre
un bien para que esta facultad, unilateralmente conferida al Fisco por el art. 92 de la ley
11.683, pueda ser tachada de inconstitucionalidad.

III. LIMITACIÓN DE LAS DEFENSAS OPONIBLES Y DERECHO DE DEFENSA EN JUICIO.

El art. 92 de la ley 11.683 circunscribe las defensas oponibles a cuatro: pago total
documentado, prescripción, espera documentada e inhabilidad de título.

2
Para el análisis de este fallo puede consultarse la Declaración del Instituto de Derecho Tributario de la
Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales de Buenos Aires del 11/08/10 (PET 2010, septiembre-
450, 1) y la elaborada por el Centro de Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario de la Facultad
de Derecho de la Universidad de Buenos Aires, publicada en el Periódico Económico Tributario del mes de
julio de 2010. También las obras de José Osvaldo Casás (“Dictámenes sobre el fallo del Alto Tribunal en los
autos ‘AFIP c. Intercorp S.R.L.’”, PET 2010, septiembre-450, 1), las de Arístides Horacio M. Corti; José I.
Bellorini; Carlos María Folco y Gastón Vidal Quera publicadas en LA LEY 2010-D, 65 y sgtes.; de Rodolfo
S. Spisso publicada en LA LEY 2010-D, 224; y de Gustavo J Naveira de Casanova titulada “La causa ‘AFIP
c/Intercorp’: algunas reflexiones sobre el art. 92 de la ley de procedimiento fiscal”, publicado en La Ley On
Line.
Al respecto, corresponden dos observaciones. La primera, es que la jurisprudencia de la
Corte admite la presentación de otras defensas que son puramente procesales, aún cuando
no se encuentren expresamente autorizadas por la legislación especial que regula el
proceso de apremio, toda vez que ellas hacen a la regularidad del proceso judicial, razón
por la cual deben siempre tenerse por admisibles, figuren o no legisladas como tales.

En este sentido, aún cuando no estaban expresamente autorizadas por la legislación vigente
en cada caso, se tuvo por admisible la interposición de las defensas de litispendencia 3; falta
de legitimación activa4, entre otras.

El segundo aspecto de interés radica en analizar si esta restricción en las excepciones que
pueden esgrimirse afecta el ejercicio del derecho de defensa en juicio.

Creo que no es así, pues la limitación colocada por el legislador en el juicio de apremio
implica una cuestión de política legislativa en la regulación de este tipo de procesos que no
configura lesión al derecho de defensa en juicio toda vez que éste, como todo otro derecho,
es susceptible de una razonable y adecuada reglamentación por parte de los poderes del
Estado5.

Mas aún cuando el contribuyente goza de la posibilidad de rever su situación mediante un

juicio ordinario posterior al apremio. Ello es así, pues el acto de cobro -aún si a él se arriba
por vía de ejecución fiscal- no incide sobre la causa de la deuda, en el sentido de que la
percepción no significa, por sí, definitiva adquisición por el Fisco de la suma ingresada.

Finalmente, resulta oportuno destacar que la restricción fijada por el art. 92 de la ley
11.683 tampoco impidió, ante casos concretos en que la limitación de la garantía de
defensa en juicio podía resultar irremediablemente lesiva de los derechos del particular o
violatoria del texto del art. 18 de la Carta Magna, que la Corte Suprema de Justicia
entendiera en el asunto por la vía prevista en el art. 14 de la Ley 486.

IV. LA MANIFIESTA INEXISTENCIA O INEXIGIBILIDAD DE DEUDA Y SU APLICACIÓN

CONCRETA.

De todas las defensas oponibles en el proceso de ejecución fiscal, sin dudas la inhabilidad
de título es la más amplia en su interpretación y, por ende, aquella que ofrece mayores
desafíos a los jueces al momento de su aplicación.

El art. 92 de la ley es claro al establecer que esta defensa sólo se admite cuando está
fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma “extrínseca” de la boleta de deuda.

Sin embargo, la jurisprudencia ha ampliado notablemente este concepto, para afirmar que
la ejecución no procede cuando la deuda resulta manifiestamente “inexistente” (Fallos:
294:420; 312:178, entre otros). La manifiesta inexistencia de deuda ha sido tratada en
algunos casos dentro de la excepción de inhabilidad de título mientras que en otros aparece

3
Fallos: 288:416, “Steverlynck, Julio Adolfo c/ Nación”, sentencia del 24/05/74. Agregó el Tribunal en esa
oportunidad: “17) Que, finalmente, debe enfatizarse que negar la posibilidad de articulación, por vía de
excepción, de los efectos suspensivos de una determinación apelada -solución que viene legislada, según se
señaló, por el art. 132, ley 11.683- importaría tanto como frustrar, de hecho, el régimen procesal establecido
por dicho cuerpo legal, en tanto el mismo estructura una instancia procesal administrativa ante el Tribunal
Fiscal, previa al pago del impuesto; derivación a la que conduciría la tesis del apelante en el sentido que la
norma del art. 132, citado, solamente podría ser invocada como argumento de fondo en el juicio ordinario
posterior de repetición y no como excepción en el ejecutivo fiscal. Esta conclusión, además, no puede
admitirse por cuanto no se compadece con reglas de hermenéutica aplicadas por esta Corte y que se basan en
el principio del máximo -y no mínimo- significado útil (art. 218, inc. 3°, Cód. de Comercio y doctrina del
fallo recaído en la causa "Compañía Nobleza de Tabacos S.A.", del 2 de noviembre de 1973)”.
4
Fallos: 327:4474, “Municipalidad de Santiago de Liniers c/ Irizar, José Manuel”, sentencia del 19/10/04 y
Fallos: 331.1255. “Superintendencia de Servicios de Salud c/Obra Social de Directivos de Empresas
Pequeños y Medianos” del 13/05/08.
5
Fallos 310:854 y 870; 311:2177.
6
Fallos 278:346; 294:420; 302:861; 318:1151; 320:58; 321:1751; 322:437
con entidad propia, sustentada en la garantía de la inviolabilidad de la propiedad y de la
defensa en juicio (arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional, respectivamente).

Se verifica también una extensión de este concepto para rechazar la ejecución de deudas
“inexigibles”, esto es, cuando no ha sido cuestionada la existencia misma de deuda sino la
aptitud del Fisco para requerir su pago en ese momento por mediar una circunstancia que
obsta a ello como, por ejemplo, un recurso con efecto suspensivo.

Señalaré algunos de los casos donde se ha analizado su aplicación, con especial énfasis en
la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia.

IV.a. Multas no ejecutoriadas

Las multas aplicadas con sustento en la ley 11.683, impugnadas por medio del recurso de
reconsideración previsto en el art. 76, inc. a), de ese ordenamiento y luego -contra la
resolución desfavorable de ese remedio- recurridas a la justicia por la vía prevista en el art.
82, inciso a), de la misma norma, están suspendidas en su cobro hasta tanto se dicte
sentencia definitiva en el proceso.

Así lo determina el art. 51 de la ley 11.683, en cuanto establece que “Las multas aplicadas
deberán ser satisfechas por los responsables dentro de los 15 (quince) días de notificadas,
salvo que se hubiera optado por interponer contra las mismas las acciones o recursos que
autorizan los artículos 76, 82 y 86”.

En consecuencia, la sola promoción de la demanda, en los términos del art. 51 de la ley

11.683, determina la inexigibilidad de la multa aplicada y el rechazo de la ejecución fiscal
promovida por este concepto, como se ha resuelto en Fallos: 324:2009; 326:4240;
330:3045, y en la causa F.180, [Link].- “Fisco Nacional -AFIP- DGI- c/G1 S.A.”,
sentencia del 27/05/09.

Destaco que la mera promoción de la demanda en término determina la inexigibilidad de la

multa pues una situación particular se presentó en la causa F.1441, [Link], “Fisco
Nacional (AFIP) c/DIS FAR MAR S.A. s/ejecución fiscal”, sentencia del 11/08/09.

En este expediente, la ejecutada había promovido la demanda contenciosa y, en

consecuencia, el 02/12/05 el juez de trámite ordenó librar el oficio solicitando los
antecedentes administrativos en poder de la AFIP (cfr. art. 84, ley 11.683). El
contribuyente demoró seis meses en diligenciar ese oficio (lo hizo el 30/06/06), lapso en el
que la AFIP libró boleta de deuda, comenzó el apremio y notificó el mandamiento, donde
obtuvo sentencia favorable en primera instancia.

La Corte revocó este pronunciamiento, pues sostuvo que la demora en que había incurrido
la ejecutada en poner en conocimiento de la AFIP - DGI el inicio de la acción judicial
iniciada contra el acto administrativo que había impuesto la sanción, no torna exigible esa
deuda, a poco que se repare que el ya citado art. 51 establece como requisito, únicamente,
la “interposición” de la demanda judicial y no requiere la “puesta en conocimiento” al
organismo recaudador.

Sin embargo, el Tribunal resaltó que los retrasos imputados a la ejecutada y el

desconocimiento del juicio ordinario por parte de la AFIP - DGI al iniciar el proceso de
apremio debían ser valorados por el juez de trámite al momento de imponer las costas de la
causa.

IV.b. Inexistencia de deuda por la presencia de una exención

En ciertos casos, se ha declarado la inexistencia de la deuda que se pretendía ejecutar

frente a la existencia de una dispensa legal en su pago. Para ello, la ejecutada debe
identificar y, en lo posible, acreditar en el expediente la disposición normativa que sustenta
la franquicia que invoca.
Así, en Fallos: 331:47, se rechazó la ejecución fiscal promovida pues no se habían
valorado las constancias probatorias aportadas por la ejecutada y tendientes a demostrar,
que, según surgía de las normas invocadas (ley 25.414 y decretos 730/01, 731/01, 988/01 y
35/01), existía una exención de pleno derecho en el impuesto sobre la ganancia mínima
presunta para aquellas personas que suscribieran convenios para mejorar la competitividad
nacional e internacional del sistema productivo argentino y cumplieran con las condiciones
allí establecidas.

La ejecutada alegó y probó que había solicitado su inscripción dentro del convenio de
competitividad correspondiente a la actividad de transporte de cargas (aprobado por
decreto 929/01, publicado en el B.O. el 26 de julio de 2001) y que había sido incluida en la
nómina de beneficiarios en el B.O. del 28 de septiembre de 2001, como asimismo de que
su situación se hizo constar en el registro creado por la propia AFIP (por Resolución
General 1.029) y se había incluido en la página web de dicha repartición. Todo ello, en
criterio de la Corte, involucra constancias que fueron publicadas en medios oficiales y que
no fueron objeto de controversia por parte de la AFIP, tal como era su deber en caso de
considerarlas falsas o inoportunas (arg. arts. 356, 358 y cc. del Código de rito), por lo que
se tachó de arbitraria a la sentencia que las desconocía, ordenando el dictado de una nueva.

En idéntica forma, en Fallos: 327:4791 se revocó la sentencia que había mandado llevar
adelante la ejecución fiscal promovida por el cobro de los anticipos del impuesto a la
ganancia mínima presunta del período 2002, en virtud de que la empresa se encontraba
exenta de ese tributo también por el convenio de competitividad implementado por decreto
730/01.

Otros precedentes conocidos sobre este mismo tema se encuentran en Fallos: 318:1151
(“Municipalidad de Daireaux c. Pequeña Obra de la Divina Providencia”) y en Fallos:
320:58 (“Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires c. Hospital Alemán”).

En este último precedente, reviste particular importancia su considerando 7°), donde el

Máximo Tribunal dejó de lado el requisito del previo trámite administrativo exigido para el
reconocimiento de la exención a la luz de la conducta anterior y posterior del Fisco, quien
había admitido a la ejecutada como sujeto alcanzado por la franquicia7.

IV.c. Incompetencia o inadmisibilidad del recurso ante el Tribunal Fiscal de la

Nación, apelada ante la Cámara

Cuando el Tribunal Fiscal de la Nación hace lugar a alguna de las excepciones previas
reguladas por el art. 171 de la ley 11.683 (por ej., incompetencia, cosa juzgada, etc.) y el
contribuyente recurre ante la Cámara, corresponde analizar el efecto suspensivo o
meramente devolutivo que posee esa apelación. Es decir, si la AFIP puede iniciar el juicio
de ejecución fiscal para el cobro de la deuda declarada en el acto que ha sido recurrido ante
el TFN y que éste rechazó por alguna de las razones previstas en el ya citado art. 171 de la
ley 11.683.

Este conflicto reconoce sus orígenes en lo dispuesto por el art. 194 de la ley ritual
tributaria, el cual claramente establece, como regla general, que la apelación de toda
sentencia del Tribunal Fiscal “se concederá en ambos efectos” (devolutivo y suspensivo).
Sin embargo, esta regla general tiene una excepción: la parte de aquel pronunciamiento del
Tribunal Fiscal que “condene al pago de tributos e intereses” sólo será apelable con efecto
devolutivo.

7
Sostuvo en este considerando: “7° Que, al ser ello así, no resulta razonable que respecto de los años 1987,
1988 y 1990 se niegue la exención del tributo por la sola circunstancia de que la demandada no haya realizado
un trámite administrativo tendiente al reconocimiento de su calidad de institución de beneficencia o
solidaridad social, cuando -como se señaló- por reiteradas disposiciones de la municipalidad, anteriores y
posteriores a ese período, se asignó a aquélla un tratamiento fiscal que sólo pudo tener fundamento en la
consideración de las tareas asistenciales desarrolladas por la entidad, y sin que se haya invocado que por ese
entonces se hubiese producido una modificación de las circunstancias justificantes de la exención”.
El Máximo Tribunal debió analizar el alcance de este precepto al fallar en las causas
“Firestone de Argentina S.A.I.C.”, “Fisco Nacional (D.G.I.) c/Maderas Industrializadas
Delta S.A.C.I.F. e I.” y “Crisolmet S.A.I.C. s/apelación”, registradas en Fallos: 313:1420;
314:1714 y 316:2142, respectivamente.

Destacó allí la Corte que el efecto suspensivo de la obligación tributaria mientras penden
los procedimientos ante el Tribunal Fiscal tiene por objeto garantizar al contribuyente que
la determinación del gravamen se ajusta a la ley, lo que quiere decir que, en el plano
jurídico, ese efecto suspensivo opera siempre que concurra la circunstancia que lo funda,
esto es, siempre que haya “determinación de oficio”.

De aquí parecía inferirse que únicamente ante la existencia de una “determinación de

oficio” el recurso ante el TFN habría de tener efecto suspensivo y si el acto no participaba
de esta naturaleza, entonces ni su apelación ante el TFN ni el posterior recurso ante la
Cámara gozarían de este efecto8.

Este razonamiento fue puesto bajo estudio nuevamente en Fallos: 333:155, donde el
contribuyente apeló ante el Tribunal Fiscal una determinación de oficio, para lo cual hizo
uso de la ampliación del plazo prevista en el art. 158 del Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación. El TFN rechazó la apelación así interpuesta por extemporánea,
haciendo lugar a la excepción de cosa juzgada interpuesta por la AFIP.

Contra esta decisión, el contribuyente interpuso recurso ante la Cámara pero, ínterin, el
Fisco libró boleta de deuda e inició la ejecución, obteniendo sentencia favorable en el
Juzgado Federal de Azul. Contra esta sentencia que mandó llevar adelante el apremio, el
contribuyente interpuso recurso extraordinario.

Al momento de emitir su dictamen, la Procuración General de la Nación indicó que no se

debatía la competencia en razón de la materia del Tribunal Fiscal de la Nación ni tampoco
la naturaleza del acto administrativo llevado por la ejecutada ante sus estrados, por lo que
la cuestión difería de la ventilada en Fallos: 313:1420; 314:1714 y 316:2142.

La materia en debate se limitaba, únicamente, el efecto del recurso contemplado en el art.

192 de la ley 11.683, interpuesto contra la sentencia que hizo lugar a la excepción de cosa
juzgada opuesta por el Fisco Nacional.

Sentado ello, señaló que el juez había mandado llevar adelante la ejecución desconociendo
el efecto suspensivo de la apelación interpuesta por la ejecutada contra la sentencia del
Tribunal Fiscal que había hecho lugar a la defensa de cosa juzgada, en contradicción a lo
dispuesto por el art. 194 de la ley 11.683 (t.o. 1998), el cual claramente establece, como
regla general, que aquella apelación “se concederá en ambos efectos”. Por el contrario, el
juzgador había aplicado indebidamente la excepción a esta regla, circunscripta únicamente
a aquel pronunciamiento del Tribunal Fiscal que “condene al pago de tributos e intereses,
que se otorgará al solo efecto devolutivo”, supuesto ajeno al debatido.

Esta solución, que estimo correcta, conservaba independencia respecto de lo que

finalmente pudiera decidir la Cámara competente. En efecto, cualquiera fuera su resultado,
la ejecución había sido mal iniciada, sin que una posterior ratificación de la sentencia del
Tribunal Fiscal pueda otorgarle exigibilidad de manera retroactiva a una deuda que carecía
de ella al momento de librarse su correspondiente boleta, situación que resulta importante
aclarar pues afecta, de manera directa, el momento de inicio del cálculo de los intereses
punitorios a la luz de lo dispuesto por el art. 52 de la ley 11.683.

La Corte llegó al mismo resultado pero por otros fundamentos. Dispuso una medida para
mejor proveer, a resultas de la cual fue agregada en autos copia certificada de la sentencia
de la Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
Federal que había revocado el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación que había
declarado la improcedencia del recurso. La cámara juzgó que resultaba aplicable a tal fin la
ampliación del plazo prevista por el art. 158 del Código Procesal Civil y Comercial de la
8
Gadea, María de los Ángeles; Marmillón, Viviana y Pontiggia, Viviana, “Tribunal Fiscal de la Nación”,
Editorial ERREPAR, Buenos Aires, 2001, pag. 224.
Nación y que, en consecuencia, correspondía tener por presentado en término el aludido
recurso, ordenando devolver las actuaciones al Tribunal Fiscal para que se expidiera sobre
las restantes cuestiones planteadas.

En base a esta circunstancia, la Corte concluyó que la AFIP se encontraba impedida de

promover la ejecución en atención al efecto suspensivo asignado a los recursos deducidos
ante el Tribunal Fiscal por el art. 167 de la ley 11.683 y rechazó la ejecución fiscal
iniciada.

IV.d. Ejecución promovida cuando está pendiente la cuestión de competencia en

sede del Tribunal Fiscal de la Nación.

Un supuesto de hecho distinto se presentó en la causa A.386, [Link]. “AFIP c/AGUMAR

Servicios Turísticos S.R.L.”, sentencia del 28/09/10.

Aquí, la demandada había interpuesto recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal de la

Nación contra ciertas intimaciones practicadas en el impuesto a las ganancias por
aplicación del artículo 2º de la Ley 25.345. La AFIP consideraba que estas intimaciones no
eran actos de determinación de oficio y, por ende, no habilitaban la competencia del
Tribunal Fiscal, razón por la cual inició la vía de apremio y obtuvo sentencia favorable del
Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias.

Contra esa decisión, la ejecutada interpuso recurso extraordinario, por medio del cual
obtuvo la revocación de la sentencia que mandaba llevar adelante la ejecución fiscal.

Para así decidir, la Corte indicó que el contribuyente se había visto privado de la
suspensión que el art. 167 de la ley 11.683 concede a la apelación del inc. b) de su art. 76,
con clara lesión a su derecho de propiedad. Agregó que este extremo era “corroborado”
por el pronunciamiento del Tribunal Fiscal de la Nación -aportado a la causa con
posterioridad a la sentencia que mandó llevar adelante la ejecución- en la que este último
organismo se declaró competente para entender en la apelación de la demandada.

La cuestión a desentrañar aquí es si la apelación de cualquier acto administrativo de la

AFIP ante el TFN queda cubierto por el efecto suspensivo previsto por el art. 167 de la ley
11.683 hasta tanto este Tribunal no declare que la apelación es ajena a su conocimiento por
incompetencia, cosa juzgada, etc. y, por ende, la AFIP no puede iniciar la vía de apremio
hasta tanto no quede firme esta resolución del Tribunal (doctrina que parece desprenderse
de lo resuelto en A.386, [Link]. “AFIP c/AGUMAR Servicios Turísticos S.R.L.”). O, por
el contrario, si la AFIP puede iniciar igualmente la vía de apremio aún cuando el
contribuyente haya apelado el acto ante el TFN, pues el efecto suspensivo se encuentra
limitado a la “determinación de oficio” que ha respetado los pasos de los arts. 17 y sgtes.
de la ley 11.683 (postura que puede inferirse de Fallos: 313:1420; 314:1714; 316:2142, ya
citados).

No debe perderse de vista que la sentencia que declara la incompetencia del Tribunal es
apelable con efecto suspensivo ante la Cámara por imperio del art. 194 de la ley 11.683,
pues ella no “condena al pago de tributos e intereses”, requisito necesario para encuadrar
en la excepción a la regla general de la suspensión prevista por esta norma 9. Por ello, de
seguirse la primera postura, recién después de encontrarse firme la sentencia de Cámara
que ratifica la incompetencia del TFN, la AFIP se encontraría en condiciones de iniciar la
vía de apremio.

IV.e. Defectos en la notificación durante el procedimiento ante el TFN

Como ya dije, los arts. 76, 167 y ce. de la ley de rito fiscal suspenden la intimación de pago
de la deuda determinada de oficio cuando ésta se apela ante el Tribunal Fiscal de la
Nación, en los términos de los arts. 159. 166 y ce. de la mencionada ley.
9
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal, sala III, “Nuevas Cristalerías
Avellaneda S.A.”, sentencia del 22/05/90, en especial cons. III. Revista Impuestos, 1991-A-95.
Una vez dictada la sentencia por dicho ente jurisdiccional, en caso de que ella resultara
confirmatoria de la tesitura fiscal, el particular dispondrá de 30 días, a partir de su
“notificación”, para apelarla ante la Cámara Nacional competente (arg. art. 192, ley
11.683). Y. si no se acreditare en pago de lo adeudado al Fisco dentro de los 30 días desde
la “notificación” de la sentencia del Tribunal Fiscal -o desde la “notificación” de la
resolución que apruebe la liquidación practicada, según corresponda-, la AFIP expedirá de
oficio la boleta de deuda a que se refiere el art. 92, fundada en la sentencia o liquidación,
en su caso (arg. art. 194, ley 11.683).

De lo expuesto se desprende que recién luego de transcurrido el plazo de 30 días a partir de

la “notificación” de la sentencia del Tribunal Fiscal sobre el fondo del asunto, la AFIP se
encuentra facultada para librar boleta de deuda e iniciar la vía de apremio, por lo que
adquiere vital importancia determinar la fecha exacta en que ha ocurrido esta
“notificación” en forma válida.

En la causa A.1320, L. XLIII, caratulada “Administración Federal de Ingresos Públicos

c/Grasso H.”, sentencia del 28/09/10, la actora pretendió ejecutar el impuesto al valor
agregado y impuesto a las ganancias que había sido determinado de oficio por el Fisco y
oportunamente apelado por Horacio Lorenzo Grasso ante el Tribunal Fiscal de la Nación.

En TFN había confirmado las resoluciones determinativas por su sentencia del 24/02/06
pero la notificación de este pronunciamiento fue tachado de nulo por la actora, quien
planteó recurso de revocatoria con apelación en subsidio. El TFN rechazó la revocatoria y
concedió la apelación en subsidio, la que poseía efecto suspensivo a tenor del art. 243,
tercer párrafo, del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, aplicable
supletoriamente a los casos no previstos por el título II de la ley de rito fiscal, en virtud de
lo dispuesto por su art. 197, ya que no hay norma legal que disponga lo contrario.

La AFIP, desconociendo el efecto suspensivo de esa apelación, inició la vía de apremio y

obtuvo sentencia favorable en primera instancia la que, recurrida por la vía del art. 14 de la
ley 48, hizo que la Corte declarara inexigible la deuda “a la fecha de inicio” de la
ejecución fiscal y rechazara el apremio iniciado.

IV.f. Falta de publicación de la norma que establece el tributo

Las normas que establecen y regulan los tributos forman parte de aquellas decisiones de
contenido normativo general que requieren de su publicación oficial para cumplir con la
satisfactoria divulgación y certeza sobre la autenticidad de su texto (Fallos: 293:157, cons.
6º).

Por ello, su falta de publicación puede ser opuesta como defensa en el juicio de ejecución
fiscal para sustentar la inexigibilidad de la deuda que pretende cobrarse y, frente a ello,
será el Fisco actor quien deberá acompañar copia de la publicación oficial o, al menos,
especificar el día o el número de boletín en que tal acto ha ocurrido. La afirmación
genérica del Fisco, relativa a la publicación de la norma, no es suficiente a tal fin (Fallos:
327:4474).

Por otra parte, los jueces deben hacerse cargo de los planteos de este tipo que opongan los
demandados sin que puedan argüir que ellos exceden el estrecho marco del proceso
ejecutivo, puesto que la simple constatación de la publicación oficial de la norma tributaria
no parece afectar la rapidez del apremio ni la normal percepción de la renta pública
involucrada (Fallos: 327:4474).

IV.g. Procedimiento de determinación de oficio inconcluso

Si bien la controversia planteada en Fallos: 327:4832 se refiere a un proceso ejecutivo

regido por una ley provincial, sus conclusiones son plenamente aplicables a la ley 11.683.
Se trataba del cobro de ciertos tributos municipales, donde el ejecutado planteó -desde el
inicio- que los montos reclamados provienen de un proceso administrativo inconcluso, en
el cual solo había contestado la vista conferida por el organismo fiscal, sin existir el
posterior acto administrativo que determine de oficio el monto adeudado, conforme lo
exigía el Código Tributario Municipal.

La Corte, al revocar la sentencia que mandó llevar adelante la ejecución, sostuvo que era
necesaria una categórica negativa de parte del Municipio respecto de la falta de
terminación del procedimiento determinativo, pues era la resolución determinativa la que
otorga exigibilidad a la deuda, a partir de los quince días de notificada. Esta categórica
negativa, en mi opinión, requiere que el Fisco acompañe copia certificada de la resolución
que determina de oficio y de su notificación, como forma de acreditar sus dichos.

V. TRATAMIENTO DE LAS DEUDAS PRECONCURSALES.

La apertura del concurso preventivo produce la radicación, ante el juez que en él entiende,
de todos los juicios de contenido patrimonial contra el concursado y la prohibición de
deducir en su contra nuevas acciones de dicha índole, por “causa” o “título” anterior a la
presentación (art. 21, ley 24.522). Todos los acreedores por “causa” o “título” anterior a la
presentación y sus garantes deben formular al síndico el pedido de verificación de sus
créditos, indicando monto, causa y privilegios (art. 32, ley 24.522). Por último, la deuda de
“causa” o “título” anterior a la presentación en concurso prescribe a los dos años, conforme
lo establece el art. 56 de la ley 24.522.

El acople entre estas disposiciones de la ley de concursos y el proceso de ejecución fiscal

de la ley 11.683 no ha estado exento de conflictos, entre los cuales merece destacarse los
siguientes:

1. La deuda fiscal preconcursal no puede ser reclamada por la vía del juicio de ejecución
fiscal: cuando se trata de un tributo de causa o título anterior a la fecha en presentación del
concurso, la deuda debe ser reclamada allí en los términos del art. 32 de la ley 24.522
(causa A.1.221, [Link], “Fisco Nacional c/ Montanari, Juan Carlos y Pedro Alberto”,
sentencia del 23/03/10).

2. Tanto la “causa” como el “título” de la deuda deben ser posteriores a la fecha en

presentación del concurso para que sea admisible la utilización de vía de ejecución fiscal:
en Fallos 330:2140, la AFIP inició juicio de ejecución por el pago del saldo de la
declaración jurada del impuesto a la ganancia mínima presunta del período 2001. La Corte
sostuvo que si bien el vencimiento del plazo para la presentación de esa declaración había
operado el 23/05/02 (esto es, el “título” o el instrumento que documenta la obligación) y,
por ende, era posterior a la presentación en concurso de la ejecutada, efectuada el 15/05/02,
su “causa” era anterior a esta última fecha, pues el hecho imponible instantáneo del
impuesto a la ganancia mínima presunta se perfeccionó al cierre del período fiscal 2001 (F.
1825. XL., “Fisco Nacional - Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección
General Impositiva c/ Diario Perfil S.A.”, sentencia del 08/03/07).

VI. INAPELABILIDAD DE LA SENTENCIA DE EJECUCIÓN FISCAL. ALCANCE

El art. 92 de la ley 11.683 -a partir de la reforma introducida por el Art. 34 inc. 11, pto. 2
de la ley 23.658 (B.O.: 10-1-89), establece: “La sentencia de ejecución, o la revocación del
auto de intimación de pago y embargo, en su caso, son inapelables, quedando a salvo el
derecho de la Administración Federal de Ingresos Públicos de librar nuevo título de
deuda, y del ejecutado, de repetir por la vía establecida en el artículo 81”.

Esta nueva redacción obligó a determinar los límites a la apelación dispuesta por la
reforma legal.
En el conocido fallo plenario dictado en la causa “Fisco Nacional (D.G.I.) c/Banco de
Quilmes S.A. s/ejecución fiscal”10, la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo Federal estableció al respecto la siguiente doctrina obligatoria:
1. Que la condena al pago de las costas que integran la sentencia queda alcanzada por
la inapelabilidad de las decisiones judiciales en los procesos de ejecución fiscal
regidos por el art. 92 de la ley 11.683 (texto según ley 23.658).
2. Que la regulación de honorarios que integra la sentencia queda alcanzada por la
inapelabilidad de las decisiones judiciales en los procesos de ejecución fiscal
regidos por el art. 92 de la ley 11.683 (texto según ley 23.658).

Para así resolver, la Cámara consideró que el pronunciamiento sobre las costas -aunque
con carácter de accesorio- integra la sentencia definitiva, por lo que, como accesorio de la
de trance y remate, resulta inapelable.

Respecto de los honorarios profesionales, entendió que ellos quedan comprendidos dentro
del concepto de “costas” por constituir un gasto ocasionado por la sustanciación de un
proceso en el que la vencedora debe incurrir para que le sean reconocidos sus derechos.
Añadió que, en lo que se refiere a los honorarios, existiendo una norma específica que veda
la apelación de las sentencias en esta clase de ejecuciones, sin hacer salvedad alguna con
relación a los aspectos accesorios -art. 92 ley 11.683, texto según ley 23.658-, no
corresponde integrar el régimen con normas de carácter general en materia de honorarios
como lo es el art. 244 del Código Procesal en lo Civil y Comercial de la Nación.

En Fallos 328:262711 la Corte debió analizar el alcance de este dispositivo legal y, si bien
no se trataba de una cuestión idéntica a la analizada por la Cámara en su plenario, pienso
que sus consideraciones resultarían también aplicables.

En efecto, en la citada causa el letrado de la ejecutada recurrió la sentencia de la Cámara

Federal de Seguridad Social que había declarado mal concedido el recurso de apelación
interpuesto contra la sentencia que incluyó, dentro del régimen de consolidación
establecido por la ley 25.344, a los honorarios que le habían sido regulados.

El Máximo Tribunal hizo lugar al recurso extraordinario y revocó la sentencia apelada,

destacando que la lectura del mensaje de elevación del que fuera el proyecto de la ley
23.658, que introdujo la restricción en debate, indicaba que la única finalidad de la
modificación fue la de evitar maniobras de obstrucción del accionar del organismo fiscal y
de dilación del proceso de cobranza de las deudas tributarias.

Desde esta perspectiva, consideró que mal puede argüirse que la resolución que fija el
modo de pago de los honorarios del letrado se encuentre alcanzada por los aludidos
términos de la ley 11.683 pues, en criterio del Tribunal, “…sólo incluyen la
irrecurribilidad del auto de intimación de pago y embargo y de la sentencia que manda a
llevar adelante la ejecución, razón por la cual el legislador deja a salvo el derecho de la
Administración Federal de Ingresos Públicos de librar nuevo título de deuda, y del
ejecutado de repetir por la vía establecida en el artículo 81 de esta ley”.

Por ello, y en virtud de lo dispuesto por el art. 116 de la ley de procedimiento fiscal, para
todos los demás aspectos resulta de aplicación supletoria el Código Procesal Civil y
Comercial de la Nación y, dentro de éste, su art. 244, párrafo segundo, que establece con
carácter general que toda regulación de honorarios es apelable.

En conclusión, el límite a las apelaciones establecido por el art. 92 de la ley 11.683

únicamente se aplica a la sentencia en cuanto decide mandar llevar adelante la ejecución o
rechazarla, sin alcanzar a los demás aspectos que esta decide12.

10
Sentencia del 11/04/96, cita online: AR/JUR/5367/1996.
11
“Fisco Nacional - Dirección General Impositiva c/ Pesquera Alenfish S.A.”, sentencia del 05/07/05.
12
Ver, por ejemplo, la conocida causa “Administración Federal de Ingresos Públicos c/ Intercorp S.R.L. s/
ejecución fiscal”, donde el juez de primera instancia había declarado la inconstitucionalidad del inc. 5°del art.
18 de la ley 25.239 y, en consecuencia, decretó la nulidad de todos los actos procesales cumplidos en autos.
Esa decisión fue apelada por la AFIP ante la Cámara Federal de Salta, quien trató el fondo del asunto,
posteriormente recurrido ante la Corte y resuelto en Fallos: 333:935.
VII. EL RECURSO EXTRAORDINARIO Y LA SENTENCIA DEFINITIVA.

VII.a. Regla general: la sentencia de ejecución fiscal no es definitiva y no procede

el recurso extraordinario

El recurso extraordinario previsto en el art. 14 de la ley 48 requiere, ineludiblemente, de

una “sentencia definitiva”, esto es, una decisión que dirima la controversia poniendo fin al
pleito o haciendo imposible su continuación, o sea, como se expresaba en la Ley de
Partidas, aquella “que quiere tanto dezir como juyzio acabado que da en la demanda
principal fin, quitando o condenando al demandado” (Ley 2 in fine, Título 22, Partida 3ra.;
Fallos: 126:297; 137:352; 318:814).

Por lo general, la sentencia que manda llevar adelante el juicio de ejecución fiscal o lo
rechaza no es definitiva, debido a que -como principio básico de esta clase de procesos- no
debe analizarse la causa de la obligación que se ejecuta. Ello permite a las partes plantear
nuevamente la cuestión de fondo en otro juicio posterior, sea por parte del Fisco librando
una nueva boleta de deuda, o por el lado del ejecutado mediante la vía de repetición
(Fallos: 308:1230; 311:1724, entre otros).

De forma tal que si el juez de la ejecución emite la sentencia sin ingresar en el análisis de
la causa de la deuda, basándose en la exigibilidad de la acreencia declarada por el título
ejecutivo, todas las defensas no tratadas podrán ser replanteadas jurídicamente en un
proceso ordinario posterior (por ejemplo, la validez de la cancelación de la deuda por
compensación, la irregularidad del procedimiento administrativo que culminó con la
emisión de la boleta de deuda13, etc).

Esta falta de sentencia definitiva constituye -también en principio- un óbice insalvable y

cierra todo debate sobre la procedencia del recurso extraordinario previsto en el art. 14 de
la ley 48, aunque se invoque arbitrariedad o violación de garantías constitucionales (Fallos:
242:260; 245:204; 267:484; 270:117; 276:169; 278:220; 295:1037; 302:181, entre otros).

VII.b. Casos de excepción, donde la sentencia de ejecución fiscal es definitiva y

procede el recurso extraordinario

Sin embargo, la sentencia de ejecución fiscal ha sido calificada como definitiva en algunos
casos, entre los cuales merece citarse:

1. Cuando se discute la defensa de prescripción: sea que esta excepción se acepte o se

rechace, la sentencia es definitiva, pues la prescripción no puede ser jurídicamente
replanteada en un juicio ordinario posterior. Lo resuelto por el juez de la ejecución -de
quedar firme- hace cosa juzgada al respecto (Fallos: 315:1916; 317:1400; 318:1416;
318:2053; 319:1098, entre otros).

2. Cuando se discute la defensa de espera documentada: nuevamente aquí, sea que se la

acepta o se la rechace, esta decisión no puede ser jurídicamente replanteada en un juicio
ordinario posterior. Lo que interesa aquí es discutir la exigibilidad o no de la deuda que se
reclama en el proceso de apremio y la posibilidad que tiene el contribuyente de rechazar la
pretensión ejecutiva del Fisco. Lo que resuelva el juez al respecto -si la ejecución ha sido
bien iniciada o, por el contrario, si existe espera documentada y por ende está mal iniciada-
hará cosa juzgada de quedar firme. Si bien la Corte no abrió el recurso extraordinario en
estos términos, trató esta cuestión en Fallos: 297:227, “Fisco Nacional (D.G.I.) c/ Torres,
Ivo O.”, sentencia del 29/03/77.

13
“Administración Federal de Ingresos Públicos - Dirección General Impositiva c/Gervasini, Ernesto
Andrés”, sentencia del 11/07/07. Ver también A.1787, [Link], “AFIP - Dirección General Impositiva c/Albeca
S.A. s/ ejecución fiscal”, sentencia del 24/10/06.
3. Cuando el juez se pronuncia sobre la causa de la obligación: por ejemplo, declarando la
inconstitucionalidad del régimen de ahorro obligatorio 14, o la cancelación de una deuda que
no había sido debidamente actualizada conforme las normas internas de la DGI puesto que
este organismo había recibido el pago sin formular reserva de ninguna índole y, por ende,
había ha renunciado a los intereses de acuerdo con lo establecido por el art. 624 del Código
Civil15; o la inexigibilidad del saldo de la declaración jurada presentada por el ejecutado y
posteriormente anulada por él, relativa al régimen de normalización tributaria instaurado
por la ley 23.49516, entre otros. Todas estas son cuestiones que, de quedar firmes en la
instancia de ejecución, no podrán ser luego replanteadas en otro juicio posterior.

VII.c. Supuestos donde la sentencia de ejecución fiscal no es definitiva pero

igualmente se declara admisible el recurso extraordinario

Para los casos restantes se aplica la regla general de la falta de sentencia definitiva. Sin
embargo, el Máximo Tribunal ha salvado este óbice en ciertos supuestos, mediante el
empleo de tres herramientas: la gravedad institucional, la manifiesta inexistencia de deuda
y los agravios de difícil o imposible reparación ulterior.

Generalmente, la gravedad institucional ha sido utilizada para abrir la instancia

extraordinaria cuando es el Estado quien plantea el recurso y alega que lo decidido afecta
la normal percepción de la renta pública, excede el interés de las partes y afecta a toda la
comunidad, o cercena indebidamente la ejecutoriedad que goza el crédito del Fisco 17.

Respecto de los particulares, la gravedad institucional ha sido limitada en su aplicación

pues el Tribunal generalmente entiende que los planteos que éstos realizan no exceden el
marco de su interés meramente individual18, mas aún cuando no demuestran
fehacientemente que lo decidido pueda afectar principios del orden social vinculados con
instituciones básicas del derecho que autoricen a prescindir de la necesaria sentencia
definitiva exigida por el art. 14 de la ley 4819.

En lo atinente a la manifiesta inexistencia de deuda -o su inexigibilidad- me remito a lo ya

dicho en el punto 5) de este trabajo.

Por último, se abre todo un extenso campo de análisis en torno a la jurisprudencia que
sustenta la apertura del recurso basada en la presencia de un agravio de difícil o imposible
reparación ulterior. En estos casos, se trata de circunstancias de hecho y prueba, que entran
dentro de la valoración que hace la Corte sobre las normas involucradas y los elementos
existentes en la causa.

Desde esta óptica, se ha considerado que procede el recurso extraordinario, entre otros
casos:
1. Contra la sentencia dictada en un juicio de apremio por cobro de impuestos, aunque
no haya mediado pago ni embargo efectivo de los bienes, si el cumplimiento de la
sentencia conduciría al desapoderamiento total de los recurrentes20;
2. Cuando las circunstancias particulares de la causa dan a los resultados del fallo
apelado el carácter de un agravio irreparable, por el desapoderamiento total de los
bienes del ejecutado y la flagrante violación constitucional21;
3. Cuando del examen de las circunstancias particulares de la causa resulta que
podrían derivarse visiblemente para el apelante daños irreparables22;

14
Fallos: 315:2954.
15
Fallos: 322:571, “Fisco Nacional (D.G.I.) c/ Maulini, Jose Justo”, del 31/03/99.
16
“Fisco Nacional -D.G.I.- c/Cura, Graciela Argentina”, sentencia del 02/11/95.
17
Fallos: 323:795, “A.F.I.P. - D.G.I. c/ Signus Electronica S.A. s/ejecución fiscal”, sentencia del 24/04/00 y
jurisprudencia allí citada.
18
Fallos: 301:996, “Papazian Kricor, Martín y otro”.
19
Fallos: 332:466 “Automotores Saavedra S.A c/Fiat Concord S.A. s/ordinario”, del 17/03/09.
20
Fallos: 188:286, “Provincia de Santa Fe c/ Moure, Manuel V. (Suc.)”;
21
Fallos: 185:188, “Provincia de San Juan c/ Posleman, Pablo”.
22
Fallos: 182:293, “F. C. Central Argentino c/ Municipalidad de La Banda”.
 4. Cuando la sentencia hace lugar al cobro por vía de apremio de un recargo del 150%
sobre el valor F.O.B. de la mercadería importada, rechazando la excepción de pago
respecto de una suma cuantiosa23.

VIII. EL SUPERIOR TRIBUNAL DE LA CAUSA.

Como dije en el punto VI. de este trabajo, la reforma introducida por la ley 23.658
estableció que no son apelables ni la sentencia que manda llevar adelante la ejecución ni
tampoco la que la desestima, revocando el auto de intimación de pago y embargo.

Ello determina que, en estos dos casos, el juzgado federal de primera instancia que emite
estos pronunciamientos sea el “superior tribunal la causa” a los fines del recurso
extraordinario del art. 14 de la ley 48.

Sin embargo, existen numerosos precedentes donde tanto el Fisco como el ejecutado
plantean recurso de apelación ante la Cámara respectiva, aún cuando la clara letra del art.
92 de la ley 11.683 lo impide, y la Alzada resuelve estas apelaciones.

En estos supuestos, donde la Cámara trata y resuelve la apelación deducida, ella se

transforma en el “superior tribunal de la causa” a los fines del recurso extraordinario, de
forma tal que si el ejecutado plantea -simultáneamente- recurso de apelación y recurso
extraordinario contra la sentencia de primera instancia, la concesión del primero y su
tratamiento por la Alzada eliminan la posibilidad de que el segundo sea declarado
admisible por la Corte24.

Por último, hay que reconocer que la Corte abrió igualmente la instancia extraordinaria aún
cuando los pronunciamientos dictados por los jueces de primera instancia podían ser
apelados ante la Cámara y, sin embargo, la parte interpuso directamente el recurso
extraordinario25, lo que demuestra que las cuestiones ventiladas en Fallos 328:2627 26
respecto de los límites a la apelación de la sentencia de ejecución fiscal distan aún de una
solución clara en la jurisprudencia.

IX. EJECUCIÓN FISCAL DE DEUDAS CONSOLIDADAS.

Cuando se trata de deudas tributarias de otros organismos estatales, que se encuentran

comprendidas en alguno de los regimenes de consolidación y, por ende, poseen una forma
especial de cancelación, la AFIP se encuentra igualmente obligada a iniciar la ejecución
fiscal reglada en el art. 92 de la ley 11.683, pues ésta es la única herramienta legal con la
que cuenta el organismo recaudador para obtener una sentencia que reconozca su derecho y
poder avanzar, de esta forma, sobre el patrimonio del particular en forma coactiva (art. 17
de la Constitución Nacional).

Este proceso es necesario, al mismo tiempo, para que el ejecutado pueda ejercer su derecho
de defensa y para que quede claramente fijado el monto por el cual la ejecución prospera,
conteniendo una decisión judicial expresa, positiva y precisa de todas las pretensiones con
arreglo a la acción deducida, lo que permitirá practicar luego la liquidación
correspondiente.

Por ello, la Corte ha sido clara al destacar que la inclusión de la deuda que se pretende
cobrar en un régimen de consolidación no acarrea la inhabilidad del título ejecutivo 27, sino

23
Fallos: 266:81, “Administración Nacional de Aduanas c/ Romagnoli y Cía. S.R.L.”
24
O.186, [Link], “Obra Social Unión Personal de la Unión del Personal Civil de la Nación”, sentencia del
27/04/10.
25
Fallos: 321:3199, “Fisco Nacional - Dirección General Impositiva c/ Compañía Almacenadora y Frigorífica
S.A.”, del 24/11/98. Ver también Fallos: 327:4782 “AFIP - DGI c/ José Roberto Rocha; David E. Farfán;
Eduardo C. López; Miguel Soruco y Jorge Moreira S.H. s/ ejecución fiscal”, del 09/11/04; entre otros.
26
“Fisco Nacional - Dirección General Impositiva c/ Pesquera Alenfish S.A.”, del 05/07/05.
27
E. 276. XL., “Estado Nacional ([Link].) c/ Misiones, Provincia de s/ proceso de ejecución”,
sentencia del 10/04/07.
que la ejecución será válida y la consolidación deberá hacerse valer en la etapa de
ejecución posterior a la sentencia.

En resumen, la AFIP deberá iniciar el juicio de ejecución fiscal y obtener sentencia firme
para luego ajustar su proceder a las disposiciones de las leyes de consolidación respectivas
y a los mecanismos administrativos allí previstos 28. En este marco, cuando se ejecute a los
organismos provinciales y municipales, no es ocioso recordar que las leyes de
consolidación locales no pueden imponer al acreedor mayores restricciones que las
establecidas en la ley nacional a la que la provincia ha adherido29.

X. RESPONSABILIDAD DE LOS COBRADORES FISCALES

El tema ha sido tratado en la causa A. 204. XXXVII, “A.F.I.P. c/ Balut, Alejandro Luis s/
ejecución fiscal”, sentencia del 09/03/11.

Allí la Corte, mediante remisión al dictamen del Procurador, revocó la sentencia recurrida
en cuanto ésta había considerado que existía una restricción del derecho de defensa en
juicio de la ejecutada con sustento en la norma contenida en el duodécimo párrafo del arto
92 de la ley 11.683, que establece “La responsabilidad por la procedencia, razonabilidad y
alcance de las medidas adoptadas por el agente fiscal, quedarán sometidas a las
disposiciones del art. 1112, sin perjuicio de la responsabilidad profesional pertinente ante
su entidad de matriculación”.

Sostuvo el dictamen que, sin perjuicio de hacer notar la omisión del legislador de indicar,
concretamente, a qué ley o código pertenece dicho artículo “1112”, es evidente que está
haciendo referencia al del Código Civil. Y, contrariamente a lo dicho por el juez de grado,
es errado sostener que su mención en la ley de rito fiscal implique un grave menoscabo del
derecho de defensa del contribuyente al considerar que los ejecutados “únicamente (... )
podrían entablar demandas de daños y perjuicios contra el agente fiscal por su mala
conducta procesal, desentendiéndose el Estado de la responsabilidad por el hecho de sus
dependientes”.

Por el contrario, la Corte Suprema afirma que, de acuerdo con la doctrina y jurisprudencia
imperante, dicho art. 1112 del Código Civil, precisamente, sirve como fundamento de la
responsabilidad del Estado por falta de servicio de sus funcionarios -el agente fiscal en la
especie-, imputada de modo directo al Estado, toda vez que se trata de una irregularidad
atribuida a un órgano de aquél (Fallos: 306:2030; 307:821, entre otros).

De esta forma, ratifica que no sólo será responsable en forma personal el cobrador fiscal
sino también el Estado, por la indebida actuación de sus agentes.

XI. HONORARIOS REGULADOS A LOS COBRADORES FISCALES.

Es una constante jurisprudencia de la Corte que, en aquellos supuestos en que una

repartición del Estado Nacional designa a uno de sus agentes para que lo represente en un
proceso judicial, éste no ejerce su actividad en función de un contrato de derecho privado,
como los de mandato o locación de servicios, sino en virtud de la relación de empleo
público que lo une con el organismo, siendo que, por principio, el cumplimiento de la
función pública es remunerado con un sueldo previsto como erogación en el presupuesto30.

En base a esta premisa, el Máximo Tribunal declaró que los agentes públicos que gozan de
aquel sueldo no son acreedores a honorarios por los servicios que prestan en el desempeño
de su cargo, teniendo por única remuneración la retribución que las leyes les asignen31.

28
[Link] "Administración Federal de Ingresos Públicos (A.F.I.P.) c/ Misiones, Provincia de s/ ejecución
fiscal", sentencia del 16 de agosto de 2005.
29
Fallos: 319:2931; 320:1243, y causas [Link] "Caja Complementaria de Previsión para la Actividad
Docente c/ San Luis, Provincia de -Poder Ejecutivo- s/ ejecución fiscal", sentencia del 18 de noviembre de
1999.
30
Fallos: 306:1238; 308:1965; 317:735, 1674, 1759; 319:318; 325:250, entre otros.
Sin embargo, nada impide que, cuando se lo estime conveniente, la Administración
reconozca a algunos funcionarios el derecho a cobrar un honorario complementario como,
por ejemplo, aquel regulado en procesos judiciales, dejando en claro que esta modalidad no
implica transformar la relación de empleo público en una regida por el derecho privado 32.

En el ámbito de la ley 11.683, ha sido decisión del Congreso Nacional reconocer a los
procuradores, agentes fiscales y otros funcionarios de la AFIP el derecho al cobro de
honorarios por las causas en las cuales intervienen, salvo que cuando éstos se encuentren a
cargo de la Nación y siempre que haya quedado totalmente satisfecho el crédito fiscal 33.
Este reconocimiento del derecho al cobro de los honorarios, a la luz de lo dicho en los
párrafos anteriores, debe ser conjugado con las legítimas facultades que posee el organismo
recaudador para establecer mecanismos de reparto al respecto 34 o, inclusive, su reducción o
condonación en beneficio de los ejecutados35.

En sintonía con lo dicho, cuando el Estado es quien triunfa en el juicio de ejecución fiscal,
es la AFIP la acreedora de las costas en su carácter de parte vencedora 36 y quien posee
interés en apelar por bajos los honorarios regulados a sus representantes en el proceso, sin
que pueda negarse legitimación a estos fines37.

Al mismo tiempo, estos honorarios deberán ser depositados en las cuentas establecidas por
la AFIP a tal fin, quien procederá luego a su reparto según las pautas generales
establecidas, siendo arbitraria la sentencia que reconoce al representante del Fisco
Nacional el derecho al cobro de los honorarios por los trabajos profesionales realizados y
ordena librarle el giro correspondientes para su pago38.

31
Fallos: 330:4721 y B. 1241, L. XLIII, “Banco del Chubut SA s/ impugna resolución administrativa de la
Dirección General Impositiva s/ ordinario”, sentencia del 24 de agosto de 2010.
32
Fallos: 317:1759; 330:4721 y B. 927, L. XLIII, “Banco de Crédito Rural S.A. s/quiebra”, sentencia del 30
de noviembre de 2010.
33
Art. 98 de la ley 11.683.
34
Fallos: 330:4721, “Dadón, Víctor Carlos y otro c/Administración Federal de Ingresos Públicos s/acción de
amparo” y M.1320, [Link], “Mosquera, Alfonso Fernando y otros c/AFIP s/acción declarativa de
inconstitucionalidad”, sentencia del 24/11/09, entre otros.
35
Fallos: 306:1283, “Dirección General Impositiva c/ Paulista S.A.”, del 11/9/84.
36
C. 1324, L. XL, “Casás, Anastasio Marcelino c/Dirección General Impositiva”, sentencia del 14 de agosto
de 2007 y S. 48, L. XLI, “Servicios Eléctricos del Gran Buenos Aires c/Municipalidad de Merlo s/ejecución
fiscal”, sentencia del 9 de diciembre de 2009, entre otros.
37
Como erróneamente lo ha hecho la Sala IX de la Cámara Nacional de Apelaciones del Trabajo en la causa
28.615/06, caratulada “Suárez, Elsa y otros c/AFIP s/incumplimiento de CCT”, sentencia del 30/06/09.
38
Fallos: 333:1460, “Banco del Chubut SA s/impugna resolución administrativa de la Dirección General
Impositiva s/ ordinario”, sentencia del 24/08/10.