I JORNADA AECA

“NORMALIZACIÓN Y DERECHO CONTABLE”

Madrid, 8 de mayo de 2014

CONFERENCIA INAUGURAL

La Normalización Contable
Española desde sus inicios

Ana Mª Martínez-Pina García

Presidenta del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC)
Ana Mª Martínez-Pina I Jornada AECA “Normalización y Derecho Contable”
Conferencia Inaugural

1. LA NORMALIZACIÓN CONTABLE

A lo largo de los años la normalización contable se ha ido configurando como un modo

de incorporar a normas jurídicas de distinto rango, la obligación de llevanza de
contabilidad y el proceso de formulación y presentación de las cuentas anuales de las
empresas.

La normalización contable ha supuesto la creación de lo que ahora podemos llamar un

auténtico “derecho contable”, incardinado en el del derecho mercantil, y autónomo de
otras ramas del derecho como la fiscal o la financiera.

2. EVOLUCIÓN DE LA NORMALIZACIÓN CONTABLE

2.1 DESDE SUS INICIOS HASTA EL AÑO 1973

Como cualquier rama del derecho, la costumbre fue fuente del que ahora
denominamos derecho contable, y hasta aproximadamente el siglo XVI existió en
España un derecho consuetudinario en el que la contabilidad del comerciante se
configuraba como una de sus adecuadas cualidades y una herramienta a través de la
que el comerciante sabía lo que tenía – activo- y lo que debía – pasivo-, y a su vez le
permitía tener un seguimiento cronológico de las operaciones de intercambio que
llevaba a cabo.

Como primeras normas escritas, destacan en el siglo XVI, en la época en que

reinaron la reina Juana y su hijo el emperador Carlos V, la aprobación de las
pragmáticas de Cigales y de Madrid en 1549 y en 1552, respectivamente.

A través de las pragmáticas de Cigales y Madrid, se impuso a todos los mercaderes y

banqueros residentes en los reinos de España, la obligación de llevar libros de cuentas
(Mayor y Diario) por el método contable de la partida doble.

La regulación contable tenía entre otros los siguientes objetivos:

a) Que los libros de contabilidad tuviesen un valor probatorio de las operaciones

llevadas a cabo por los comerciantes.
b) Tener un cierto control de las operaciones mercantiles sometidas a algún tipo de
tributación con el fin de evitar el fraude.
c) Controlar los intercambios comerciales con el exterior para evitar la saca ilegal de
monedas y metales preciosos de nuestro país.

A lo largo de los siglos XVIII y XIX, la evolución del comercio conlleva la modificación
de la normativa que lo regula. En este sentido, la aparición del crédito y de las
quiebras de los comerciantes y la expansión del comercio en todo el territorio nacional,
suponen que las obligaciones contables vayan dirigidas a:

a) Proteger a los acreedores en caso de quiebra.

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b) Dirimir las disputas entre comerciantes.

c) Unificar la práctica entre todos los comerciantes del país, condición indispensable
para que la protección y el valor jurídico de los libros sea real en todo el territorio.

Fruto de esta evolución en 1829 se aprueba el Código de Comercio, que constituye

la primera disposición de carácter mercantil aplicable con carácter general en todo el
país, y que tiene como antecedentes entre otros textos normativos, a las Ordenanzas
de Bilbao de 1737 y al Código de Comercio de Napoleón de 1807. El Código de 1829
reafirma el valor probatorio de los libros de contabilidad y en particular:

a) Recoge la obligación de llevar un libro diario, libro mayor y libro de inventarios.

b) Distingue entre las obligaciones contables del comerciante al por menor o al por
mayor, con menores requisitos para aquél, sin embargo este doble régimen
desaparecería una vez aprobado el Código de 1885.
c) La contabilidad es secreta y el secreto solo puede levantarse en caso de sucesión
universal, liquidación, quiebra o litigio entre los comerciantes. En estos casos, el
incumplimiento contable puede calificar la quiebra como culpable, con las
correspondientes sanciones, o puede dirimir un posible conflicto entre el comerciante y
un acreedor.

En 1885 se aprueba el vigente Código de Comercio, que ha sido objeto de

sucesivas modificaciones, las más destacables en los últimos años la de 1989 año en
el que se aprueba la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la
legislación mercantil a las Directivas comunitarias en materia de sociedades y la de
2007 a través de la Ley 16/2007, de 4 de julio de reforma y adaptación de la
legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base
en la normativa de la Unión Europea.

El Código de 1885 ahonda en el deber de llevanza de contabilidad y su objetivo es la

protección de un mayor espectro de sectores cuyos intereses merecen de protección
jurídica, dada la evolución del tráfico mercantil y la aparición en el siglo XX de figuras
societarias con la aprobación de la Ley 17/1951, de 17 de julio, sobre régimen jurídico
de las sociedades anónimas. Estos intereses dignos de protección son:

a) El interés del comerciante de cara a conocer su situación patrimonial, económica y

los resultados de su actividad.
b) El interés de los socios en las sociedades mercantiles de cara a conocer el valor
económico de su participación.
c) El interés de los acreedores y de los trabajadores de la empresa de cara a valorar
las relaciones económicas y de clientela.
d) El interés del Estado, como garante del interés público, en la elaboración de la
contabilidad nacional, la recaudación, la supervisión de actividades de especial
incidencia en el sistema económico general etc.

Ya en el siglo XX, a finales de los años 50, España entra en el Fondo Monetario
Internacional (FMI) y se aprueba el Plan de Estabilización, diseñado y apoyado por el
FMI. Ello supuso el inicio de la modernización de la economía española y su apertura
al mundo.

El Código de Comercio recogía básicamente la obligación de llevanza de contabilidad

en una serie de libros, pero no regulaba las cuentas a través de las que debían

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reflejarse las operaciones en los libros o las normas de valoración de los activos,
pasivos, ingresos o gastos que recogen los libros. La modernización de la economía
española y la apertura al exterior demandan de una mayor regulación sobre cómo
debe cumplirse la obligación de llevanza de contabilidad.

Para ello en 1965 se crea en España el primer grupo encargado de llevar a cabo la
función de normalización contable: la Comisión General de Planificación contable
(en adelante, la Comisión).

La Comisión fue objeto de una importante modificación en el año 1971, año en el que
el Ministerio de Hacienda consideró como uno de sus objetivos a corto plazo la
terminación de un Plan General de Contabilidad. Para ello se modifica la estructura de
la Comisión de cara a incorporar en su composición a profesionales y expertos del
campo privado que prestan sus actividades en la empresa.

Fruto de lo anterior en 1973 se arbitra una importante reforma del Título III del Libro I
del Código de Comercio “De la contabilidad de los empresarios” y se aprueba el Plan
General de Contabilidad (en adelante PGC), inspirado en el PGC francés, de
aplicación voluntaria por parte de las empresas, a pesar de que de forma progresiva el
Plan se fue imponiendo de manera obligatoria para las empresas que se acogieron a
beneficios fiscales permitidos por las posteriores leyes de regularización o
actualización de balances y poco a poco la mayoría de empresas lo fueron adoptando.

Merece la pena destacar de la propia introducción del Plan de 1973 sus objetivos y
algunas de las sugerencias que recibió la Comisión, para ver cómo han evolucionado
algunos de los planteamientos que incorpora.

Objetivos:

1. Ordenar los asuntos de la empresa española a través de una contabilidad moderna

que arroje una información veraz, completa, clara, honesta y de fácil interpretación,
destinada a todo un universo de agentes económicos: accionistas, inversores,
ahorradores, el mundo laboral y el Estado.

2. El Plan se inscribe en el marco de la política económica e insiste en el hecho de

que la contabilidad es un instrumento necesario para la planificación económica, en la
medida en que la contabilidad nacional ofrece unas posibilidades de información a
nivel macroeconómico, que exige de datos fiables que son los que se trata de
proporcionar la contabilidad de la empresa Por lo tanto no estamos ante un Plan fiscal
sino ante un Plan cuyos objetivos son predominantemente económicos.

3. Armonizar la contabilidad española con la europea, dada el desarrollo de la

empresa supranacional y la internacionalización. Apunta el propio Plan, que la “en la
Comunidad Económica Europea se prepararán normas con la finalidad de establecer
condiciones jurídicas equivalentes en la información financiera que habrán de facilitar
para conocimiento del público las sociedades anónimas y de responsabilidad limitada
de los países comunitarios”.

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Sugerencias que recibe la Comisión en la elaboración del Plan:

1. Establecimiento de un modelo contable de flujos que dé una información más viva,

más representativa de la actividad de la empresa, frente a la contabilidad tradicional
esencialmente estática que responde a preocupaciones de tipo patrimonial y a
exigencias de índole jurídica.

El Plan mantiene el modelo tradicional, pero de cara a ir incorporando paulatinamente

una información más dinámica y menos estática, presta especial atención a la Cuenta
de Explotación que mide la renta de la empresa y describe su formación e introduce
como innovación el Cuadro de Financiamiento que contiene una descripción de la
financiación básica que ha entrado en la empresa y su inversión o empleo, así como
las variaciones de circulante, de tal forma que el lector de las cuentas disponga de
información que le permita enjuiciar la gestión de la empresa y su capacidad para
generar liquidez. De esta forma España se incorpora a las tendencias más
progresistas en materia de información.

2. Sustituir la noción del coste histórico por la del valor de reposición, en la medida en
que la inflación actúa negativamente sobre el patrimonio de la empresa.

A pesar de que a nivel especulativo la tesis de la reposición es aceptable por la

Comisión, ésta opta por mantener en el Plan, el modelo del coste histórico por las
siguientes razones:

a. El Plan se subordina al régimen jurídico vigente en ese momento, condicionado

por la noción de los valores históricos.
b. A nivel europeo ya se habla del valor de reposición, pero únicamente en el plano
de las recomendaciones o propósitos.
c. Aplicar el valor de reposición, exige conocer las distintas hipótesis que van a
cumplirse en el futuro, por lo que “un modelo contable basado en la reposición
carecería, sin duda, de realidad objetiva”.

3. El Plan presta especial atención a las operaciones entre empresas del mismo
grupo, a pesar de que en ese momento en España el grupo de sociedades no tiene
existencia jurídica, salvo algún precepto muy concreto en materia fiscal.

La Comisión considera que es necesario que las empresas utilicen cuentas

específicas para contabilizar las operaciones entre empresas del grupo, entendiendo a
estos efectos que concurre el supuesto de grupo cuando una Sociedad participa
directamente en el capital de otra con un porcentaje igual o superior al 25% del mismo.
Este porcentaje se basa en criterios internacionales de general aceptación.

En la propia Introducción del PGC se recoge que quedan pendientes varios trabajos
que se incorporarán a la normativa a medida que se terminen, entre ellos los
documentos consolidados de los grupos de sociedades.

El PGC de 1973 se publicó en aproximadamente 40 páginas del BOE de los días 2 y

del 3 de abril de 1973, tenía una estructura muy similar a la del PGC de 2007, aunque
inversa, en el sentido de que los principios contables y las normas de valoración
(inmovilizado material e inmaterial, existencias, valores mobiliarios y participaciones,
efectos comerciales y créditos y moneda extranjera), estaban recogidos en la Cuarta

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Parte, mientras que en el PGC de 2007, están recogidos en la primera y segunda

parte respectivamente.

Por su parte, el PGC de 2007 ocupa aproximadamente 155 páginas del BOE de 16 de
noviembre de 2007, y otras tantas ocupa el PGC de PYMES.

En el PGC de 2007, a diferencia del PGC de 1973:

a) Tiene como objetivo además de la armonización con la contabilidad europea, que

ya dispone de Directivas al respecto, converger con los criterios de las Normas
Internacionales de Información Financiera.
b) En el registro contable de las operaciones se debe atender a su realidad
económica y no solo a su forma jurídica.
c) Se incorpora con mayor fuerza el modelo contable de los flujos de caja, al
incorporar como documento que forma parte de las cuentas anuales, el estado de
flujos de efectivo, obligatorio para las empresas medianas y grandes.
d) El coste histórico, es un criterio de valoración más pero no el único, aparecen otros
criterios como el valor en uso, o el valor razonable, que se basan en hipótesis de
futuro.
e) Introduce por primera vez una norma de registro y valoración sobre operaciones
entre empresas del grupo.

2.2 DESDE EL AÑO 1973 HASTA HOY

La evolución de uno a otro Plan (1973-2007) justifica el análisis de lo ocurrido en

estos casi 40 años de cara a entender el porqué de la evolución.

A grandes rasgos podríamos decir, que en este tiempo se ha consolidado la

internacionalización de la actividad empresarial, con un hito importante en España
como fue la entrada en la entonces Comunidad Económica Europea.

El desarrollo de la normalización contable a nivel internacional ha marcado sin duda la

normalización contable a nivel nacional y ha supuesto la creación de un corpus
normativo tendente a la armonización en un primer momento a nivel europeo y en un
segundo momento a nivel internacional, en búsqueda de un adecuado nivel de
comparabilidad y de transparencia de la información financiera.

Destacan a lo largo de estos años, los siguientes acontecimientos:

1973- Creación de un normalizador contable a nivel internacional, el actual

International Accounting Standard Board (IASB), organismo privado e independiente
dotado actualmente de cierta supervisión pública.

1976- Creación del Instituto de Planificación Contable, bajo la presidencia de Don

Carlos Cubillo, culminando así a nivel de organización administrativa el proceso
iniciado en 1965 con la creación de la Comisión General de Planificación Contable.
Las funciones del Instituto, en palabras de su Presidente, fueron las siguientes:

a) Formulación de adaptaciones sectoriales del PGC.

b) Actualización, perfeccionamiento y difusión de la planificación y técnica contable.

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c) Realización de actividades internacionales. En particular funcionó durante muchos

años la Comisión Hispano-Francesa.

1978- Se inicia el proceso de armonización europea, con la aprobación de la primera

regulación sobre la formulación de cuentas anuales a nivel comunitario - estados
financieros, modelos, criterios de valoración o publicación de cuentas- a través de la
aprobación de la la Directiva 78/660/ CEE relativa a las cuentas anuales de
determinadas formas de sociedad (Cuarta Directiva), cuyos objetivos fundamentales
son:

a) Proteger a los socios de las SA, de tal forma que dispongan de las herramientas
necesarias para aprobar la gestión de los administradores y renovar su confianza.
b) Coordinar una normativa a nivel europeo, de tal forma que las cuentas anuales
sean comparables.
c) Conseguir que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y de los resultados de la sociedad.

A demás es en la Cuarta directiva de 1978 donde se prevé la necesidad de que las

cuentas anuales sean “controladas por personas habilitadas con una
determinada cualificación”: esta previsión recogida en la Cuarta directiva dio lugar a
su vez a que en 1984 se regulase por primera vez a nivel europeo la actividad de
auditoría de cuentas a través de la Directiva 84/253/CE relativa a la autorización de
las personas encargadas del control legal de documentos contables (Octava directiva).

1979- Se crea la Asociación Española de Contabilidad y Administración de

Empresas (AECA). En este momento de creciente actividad internacional, se hacían
necesarios principios que fueran aceptados por las empresas con el único objetivo de
que la información contable elaborada en aplicación de aquellos, fuera útil y
comparable con la de empresas de países de nuestro entorno.
Los Principios Contables AECA fueron adoptados por las empresas como principios
generales y posteriormente muchos de ellos y de los criterios publicados por AECA en
sus documentos, se incorporaron al PGC de 1990.

1982- Siguiendo los dictados contenidos en el PGC de 1973, se aprueba a propuesta

del Instituto de Planificación contable, la Orden del Ministerio de Hacienda de 15 de
julio de 1982, por la que se aprueban las Normas sobre Formación de las Cuentas
de los Grupos de Sociedades, inspirándose en las tendencias que existían a nivel
comparado y en la propuesta de la Directiva sobre cuentas consolidadas (Séptima
Directiva) que se aprobó un año después, en 1983.

1985- Se firma el acta de adhesión de España a las Comunidades Europeas, que

entra en vigor el 1 de enero de 1986. Sin duda este es un momento importante, en la
medida en que la normalización contable en España va ser objeto de un gran desarrollo al
tener que trasponer toda la normativa comunitaria al ordenamiento jurídico interno.

1988- Se aprueba la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, que al

trasponer la Octava directiva regula por primera vez esta actividad en España y crea el
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), en el que se integra el
Instituto de Planificación contable, y al que se le atribuye junto a la labor de
normalización contable, la de control y disciplina de la actividad de auditoría de
cuentas, quedando integrada la labor llevada a cabo por el hasta entonces Instituto de

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Planificación Contable, en la actual Subdirección de Normalización y Técnica Contable

del ICAC.

1989- Se aprueba la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación

de la legislación mercantil a las Directivas comunitarias en materia de
sociedades, que trasponiendo la Cuarta y la Séptima directiva, modifica entre otros, el
Código de Comercio de 1985 y las Leyes de Sociedades Anónimas y de Sociedades
de Responsabilidad Limitada. Esta reforma:

a) Introduce por primera vez en España un auténtico Derecho contable, en la medida

en que se incorporan los principios contables a una norma con rango de ley y se
desarrolla a partir de ese momento una regulación contable autónoma y separada de
otras normas.
b) Introduce en el Código de Comercio la figura de la imagen fiel como corolario de la
aplicación sistemática y regular de los principios contables.

1990- Se aprueba el PGC, en desarrollo de la nueva legislación que se incorpora con

la Ley 19/1989, de 25 de julio.

Este Plan no rompe con el aprobado por el Gobierno en 1973 e intenta que las
modificaciones sean las menores posibles, aunque sí introduce las necesarias para
trasponer la Cuarta Directiva de 1978. En este sentido mantiene la estructura del PGC
de 1973, aunque incorpora en la primera parte, los principios contables, de entre los
que el principio de prudencia adquiere mayor prevalencia, prevalencia en todo caso
subordinada a la imagen fiel.

A lo largo de los años 90 se aborda una importante tarea de normalización contable a

nivel nacional a través de la aprobación de las Normas para la Formulación de las
cuentas consolidadas en 1991, de varias adaptaciones del PGC de 1990 a sectores
específicos, modificando algunas de las adaptaciones del PGC de 1973, y de las
Resoluciones del ICAC que desarrollan aspectos concretos del PGC.

1995- A partir de este momento se inicia una etapa de armonización internacional,

que va más allá de la armonización comunitaria. Dada la actividad internacional
empresarial y con el ánimo de que las empresas que la llevan a cabo presenten una
información financiera que sea comparable ya no solo a nivel de la Unión Europea
(UE) sino a nivel mundial, la International Organisation of Securities Commission
(IOSCO) encargó al IASB, la tarea de elaborar un cuerpo básico de normas
contables que pudieran ser aceptadas en todos los mercados financieros
internacionales y por lo tanto aplicadas por las empresas que cotizasen en dichos
mercados. El IASB concluye en 1998 la elaboración del grupo básico de normas, las
Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), actuales Normas Internacionales de
Información Financiera (NIIF).

1995-2000- La UE estudia la comparabilidad de las NIC y las Directivas contables

(Cuarta y Séptima).

La Comisión publica dos comunicaciones y propone que todos los grupos cotizados en
la UE, elaboren sus cuentas consolidadas de conformidad con las NIC, animando a
Estados miembros a que también exijan la aplicación de las NIC en la elaboración de

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las cuentas anuales individuales, en la medida en que la unicidad de criterios facilitaría

la elaboración de las cuentas consolidadas.

2001-2003- Conviene analizar en primer lugar la actuación de la UE y en segundo

lugar la actuación de España en estos dos años.

UE

2001- Modificación de las directivas contables para incorporar el criterio de valor

razonable en particular para los instrumentos financieros, de cara a que las directivas
fuesen convergiendo con las NIIF. Para ello se aprueba la Directiva 2001/65 CE del
Parlamento Europeo y del Consejo de 27 de septiembre de 2001

2002- Se se aprueba y publica el Reglamento (CE) nº 1606/2002 del Parlamento

Europeo y del Consejo de 19 de julio de 2002 relativo a la aplicación de las normas
internacionales de contabilidad, que prevé la aplicación de las NIC/NIIF adoptadas por
la UE, en la elaboración de las cuentas anuales consolidadas de las sociedades que
coticen en un mercado regulado, a partir del 1 de enero de 2005. Dicho reglamento es
seguido posteriormente por el correspondiente Reglamento (CE) en 2003, que
contiene el texto concreto de las normas y que ha sido objeto de sucesivas
modificaciones, a medida que las normas que emite el IASB se incorporan al acervo
comunitario.

Esta decisión no estuvo exenta de polémica, en la medida en que supuso una cierta
cesión de soberanía de la UE en beneficio de otro normalizador contable internacional,
el IASB, dado que las NIIF que se aplican en la UE, a pesar de aprobarse a través de
un reglamento comunitario, tienen un texto prácticamente idéntico al a las normas
emitidas por el IASB.

ESPAÑA

También en el ámbito interno español se consideró conveniente conocer la opinión de

expertos en materia contable, sobre el alcance que todo este movimiento armonizador
debería tener en nuestro país. Para ello, a través de una Orden comunicada del
Ministerio de Economía de 16 de marzo de 2001, se constituyó una Comisión de
Expertos con el objeto de elaborar un informe sobre la situación actual de la
contabilidad española y líneas básicas para, en su caso, abordar su reforma. Esta
Comisión de Expertos, plasmó su trabajo en el Informe conocido como “Libro Blanco
para la reforma de la contabilidad en España”, en el que se recogen una serie de
recomendaciones sobre las medidas que podrían constituir la reforma.

El Capítulo IV del Libro Blanco, dedicado a la incorporación en la normativa española

del modelo adoptado por la UE, recoge los argumentos, razonamientos y discusiones
que llevaron a las recomendaciones fundamentales de la Comisión de Expertos, que
siguiendo sus propias palabras son (Recapitulación y resumen del Capítulo IV,
párrafos 2º y 3º):

“La recomendación más importante es la de homogeneizar la presentación de la

información de los grupos de sociedades españoles, haciendo que sea el mismo
principio de normas, esto es las NIC/NIIF aprobadas por la Comisión, según los
procedimientos establecidos en el Reglamento, para su aplicación directa por parte de

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los grupos cotizados en mercados regulados, las que fundamenten la elaboración y

presentación de información contable por los grupos no cotizados.

Con respecto a las cuentas anuales individuales de las empresas, ya sean éstas
cotizadas en mercados regulados o no, la recomendación es que se sigan rigiendo por
el Derecho contable español. Al objeto de guardar una cierta comparabilidad entre las
cuentas consolidadas y las cuentas individuales, la Comisión de Expertos recomienda
hacer una reforma en el régimen contable de estas sociedades , que tenga su base en
el Plan General de Contabilidad, el cual debe seguir como el máximo exponente de la
normalización española, que debe modificarse junto con las demás disposiciones que
regulan la contabilidad y la presentación de información financiera, tomando como
referente el contenido de las NIC/NIIF existentes.”

2003- A partir del Informe recogido en el Libro Blanco, se inician, las actuaciones
tendentes a seguir las recomendaciones en él recogidas, destacando la modificación
del Código de Comercio a través de la Ley 62/2003 de Medidas Fiscales,
Administrativas y del Orden Social, que entre otras cuestiones:

a) Introduce el criterio del valor razonable para valorar determinados instrumentos

financieros de cara a formular las cuentas consolidadas de los grupos de sociedades,
en línea con lo previsto en las directivas comunitarias.
b) Incorpora a nuestro derecho contable, las NIC/NIIF, adoptadas por la Unión
Europea, que serán de aplicación a partir de 1 de enero de 2005 en la elaboración de
las cuentas anuales consolidadas de grupos en los que alguna de las sociedades haya
emitido valores que estén admitidos a cotización en un mercado regulado de cualquier
Estado Miembro de la Unión Europea. Si los únicos valores que se han admitido a
cotización son valores de renta fija, y salvo para las entidades de crédito, se puede
posponer la aplicación de las normas internacionales a 1 de enero de 2007 y seguir
aplicando hasta entonces la normativa nacional. A los grupos que no coticen se les da
la opción de aplicar las normas internacionales o la normativa nacional.

2007- La Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma mercantil en materia contable para su

armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, culmina el
proceso de adaptación de la normativa contable española a las NIIF, dentro del marco
de las directivas comunitarias. Esta ley modifica el Código de Comercio, el Texto
Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y Ley de Sociedades de
Responsabilidad Limitada.

Entre otras novedades destacan las siguientes:

a) Nuevos documentos que forman parte de las cuentas anuales (estado de cambios
en el patrimonio neto y estado de flujos de efectivos)
b) Definición de los elementos patrimoniales incluidos en las cuentas anuales: activo,
pasivo, ingresos y gastos. Especial referencia a la distinción entre pasivo y patrimonio
neto.
c) En el registro contable de las operaciones se atenderá no solo a la forma jurídica
sino también a la realidad económica de las operaciones.
d) El principio de prudencia pierde su carácter “preferente” y se sitúa en plano de
igualdad al resto de principios.
e) Se introduce el criterio del valor razonable en la valoración de determinados
instrumentos financieros y de otros elementos patrimoniales que se determinen

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reglamentariamente siempre que dichos elementos únicamente puedan valorarse por

el valor razonable de acuerdo con los reglamentos comunitarios.
f) El fondo de comercio deja de amortizarse y debe someterse anualmente a un test
de deterioro.
g) Modificación de los artículos 42 y siguientes.

Al igual que a principios de los 90, la reforma del Código de Comercio y de la Ley de
Sociedades Anónimas, conllevó inevitablemente una modificación de sus desarrollos
reglamentarios, es decir, en primer lugar del PGC, y posteriormente de las Normas de
Formulación de las Cuentas Anuales Consolidadas, las Adaptaciones sectoriales del
PGC y las Resoluciones del ICAC.

En el año 2007 se aprueban dos reales decretos: el Real Decreto 1514/2007, de 16 de

diciembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y el Real Decreto
1515/2007, de 16 de noviembre por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad
de Pequeñas y Medianas Empresas y los criterios contables específicos para
microempresas.

2010- Se aprueban las Normas para la formulación de las cuentas consolidadas, a

través del Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre por el que además se
modifica el PGC y el PGC de PYMES, para adaptarlo a las NIIF recientemente
aprobadas en la UE, especialmente en materia de Combinaciones de Negocios.
Asimismo, en 2010 se aprueban dos adaptaciones del PGC a dos sujetos contables:

a) La Orden EHA/3360/2010 de 21 de diciembre, por la que se aprueban las normas

sobre los aspectos contables de las sociedades cooperativas
b) La Orden EHA/3362/2010, de 23 de diciembre, por la que se aprueban las normas
de adaptación del Plan General de Contabilidad a las empresas concesionarias de
infraestructuras públicas.

2011- Siguiendo las labores de adaptación del PGC a distintos sectores, se aprueba el
Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre, por el que se aprueban las normas de
adaptación del PGC a las entidades sin fines lucrativos y el modelo del plan de
actuación de las entidades sin fines lucrativos.

2013- Tras las anteriores adaptaciones del PGC, a lo largo de 2012 y 2013 la
normalización se centra en la elaboración y aprobación de Resoluciones del ICAC, que
desarrollan aspectos concretos del PGC, destacando:

a) Resolución de 1 de marzo de 2013 del ICAC, por la que se dictan las normas de
registro y valoración del inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias.
b) Resolución de 28 de mayo de 2013, del ICAC, por la que se dictan las normas de
registro, valoración en información a incluir en memoria del inmovilizado intangible.
c) Resolución del ICAC 18 de septiembre de 2013 del ICAC por la que se dictan
normas de registro y valoración e información a incluir en la memoria de las cuentas
anuales sobre el deterioro del valor de los activos.
d) Resolución de 18 de octubre de 2013 del ICAC sobre el marco de información
financiera cuando no resulta adecuada la aplicación del principio de empresa en
funcionamiento.

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Por último, destacar que la labor de normalización llevada a cabo durante todos estos
años, ha tenido un complemento fundamental y muy útil a través de los criterios que
ha emitido el ICAC interpretando tanto el PGC de 1990 como el de 2007, a través de
consultas que en función de su interés general, se han publicado en los distintos
Boletines del Instituto (BOICAC).

2.3 LA NORMALIZACIÓN CONTABLE DE AHORA EN ADELANTE

A nivel de la UE, ha habido otro cambio de menor calado que el que se produjo en la
primera década de este siglo, motivado fundamentalmente por una voluntad a nivel
comunitario de “Pensar primero a pequeña escala” y Reducir las cargas
administrativas que soportan las pequeñas empresas.

En este contexto se aprueba la Directiva 2013/34/UE del Parlamento Europeo y del

Consejo de 26 de junio sobre los estados financieros anuales, los estados
financieros consolidados y otros informes afines de ciertos tipos de empresa,
esta directiva:

a) Deroga la 4ª y 7ª Directivas contables (78/660/CEE y 83/349/CEE

respectivamente), sustituyendo dichas directivas y sus modificaciones por una
directiva única.
b) Recoge la categoría de microempresa para la que prevé un régimen muy
simplificado, opcional para los Estados Miembros, así como las categorías de
pequeña, mediana y gran empresa.
c) Prevé una armonización de máximos para las pequeñas empresas:
[Link] únicos estados financieros que se les puede exigir son el balance, la cuenta
de pérdidas y ganancias y la memoria.
[Link] reduce la información en memoria.
d) Revisión del régimen de amortización del fondo de comercio
La nueva directiva, supondrá la modificación de algún aspecto del Código de
Comercio, de la Ley de Sociedades de Capital y del PGC de 2007, pero las
modificaciones no serán de calado.

A nivel de las NIIF, desde 2006 hasta 2012, estuvo en vigor un “Memorandum o
understanding” (MOU) entre el normalizador contable de Estados Unidos (FASB) y el
IASB, en virtud del cual se pretendía lograr una convergencia entre las normas
emitidas por ambos. Estados Unidos llegó a decir que en 2014 aplicaría las NIIF en
lugar de su normativa, sin embargo en 2012 finaliza el MOU y Estados Unidos declara
que no va a aplicar las NIIF.

Durante estos años, el resto de normalizadores a nivel mundial reclamaron que el

IASB no estuviera pendiente únicamente de la convergencia con Estados Unidos, sino
que tuviera en cuenta las necesidades del resto de jurisdicciones que realmente son
las que aplican las NIIF. Tras el fin del MOU, el IASB crea en el año 2013 un consejo
asesor (Accounting Standards Advisory Forum, ASAF), formado por 12
normalizadores contables de Estados Unidos, Canadá, Asia, Oceanía, Latinoamérica y
Europa. Los representantes Europeos son el EFRAG, Reino Unido, Alemania y
España.

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Parece acertado, seguir manteniendo la aplicación de las NIIF a las cuentas

consolidadas de los grupos cotizados, en la medida en que garantiza la
comparabilidad de la información financiera y es de gran utilidad de cara al acceso de
las grandes compañías a los mercados europeos e internacionales. Sin embargo una
cuestión que se ha venido reclamando al IASB desde hace años, es que las normas
contables no se modifiquen constantemente sino únicamente cuando sea necesario y
esté debidamente justificado, de cara a garantizar una mayor estabilidad y seguridad
jurídica de las mismas. Un cuerpo normativo de calidad, no necesita de una reforma
continua.

A nivel español, existe un Anteproyecto de Código de Mercantil cuya aprobación

definitiva supondría la derogación del Código de Comercio de 1885. Esta propuesta no
introduce grandes novedades en el ámbito contable, aunque sí incorpora las
modificaciones que ha introducido la Directiva contable de 2013.

3. CONCLUSIONES

Tras este viaje por la normalización contable en España podríamos concluir lo

siguiente:

1. La contabilidad ha pasado de ser una herramienta “secreta” que permitía ordenar la

actividad del propio comerciante y que tenía básicamente un valor probatorio, a una
herramienta a la que se da publicidad a través del depósito de cuentas y que trata de
proteger ya no solo los intereses del comerciante, sino de los terceros que se
relacionan con él.

2. La expansión de la normalización contable se inicia en los años 70 y ha supuesto la

aprobación, hasta el momento, de tres Planes Generales de Contabilidad, en los que
se recogen principios contables, criterios de registro y valoración, normas para la
elaboración de cuentas anuales, modelos de cuentas, cuadros de cuentas y
movimientos contables.
Todo ello ha cumplido una importante función pedagógica, dado el detalle incorporado
a estos textos. En particular, el hecho de que a diferencia de otros modelos
internacionales, el modelo español haya incluido modelos de cuentas, cuadros de
cuentas y definiciones y relaciones contables, ha arrojado mucha claridad en cuanto al
impacto de cualquier operación en la situación patrimonial y en el resultado de la
empresa, así como en su presentación en los distintos estados financieros que
conforman las cuentas anuales. En esta tarea pedagógica, cabe destacar el papel
fundamental que ha desempeñado la Universidad a lo largo de estos años.

3. En estos tres textos y con el ánimo de converger con la normativa europea e

internacional se ha pasado de un modelo estático tendente a reflejar la situación
patrimonial de una empresa en un momento determinado (lo que tiene y lo que debe),
a un modelo dinámico tendente a reflejar:

a) Su situación patrimonial en conjunción con la capacidad y la forma de recuperar sus

inversiones en el futuro.

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b) Cómo se genera la renta, a través de la cuenta de pérdidas y ganancias y el estado

de ingresos y gastos reconocidos que forma parte del estado de cambios en el
patrimonio neto.
b) Su capacidad de solvencia y grado de liquidez a través del estado de flujos de
efectivo
b) El verdadero endeudamiento “económico” de la empresa, considerando como
financiación ajena todo aquello que la empresa tenga que devolver, vía retorno del
capital recibido o vía remuneración, a quien le ha otorgado las distintas fuentes de
financiación.

4. Ha habido un tránsito del coste histórico puro y cierto que refleja el valor por el que
se incorporan los activos al patrimonio empresarial, minorado en su caso en las
correspondientes pérdidas de valor, al coste histórico combinado con otros criterios
como el valor razonable, que incorpora el valor actual de lo que en ese momento se
puede recuperar, pero que introduce una mayor incertidumbre en cuanto a su
determinación.

Por último, podríamos preguntarnos si esta evolución ha sido acertada, si ha supuesto

que la contabilidad refleje de una forma más adecuada la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera y de los resultados de la empresa, o si por el contrario se
está poniendo demasiado énfasis en la proyección futura de la empresa, o en lo que
valen los activos en un momento determinado incorporando un cierto factor de
incertidumbre.

Lo que sin duda cabe destacar es la importancia de la normalización contable, que ha

permitido un mayor grado de cumplimiento de las obligaciones contables de las
empresas españolas proporcionando un alto nivel de transparencia a la información
financiera que suministran y que tal y como recogía el PGC de 1973 en su
Introducción, el Plan, máximo exponente de la normalización contable, se inscribe en
el marco de la política económica y la contabilidad es un instrumento necesario para la
planificación económica que demanda de datos fiables que son los que se trata de
proporcionar la contabilidad de la empresa.

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