INTRODUCCIÓN
En los umbrales de la "nueva economía", surgida en el marco de la globalización e
internacionalización de las bases económicas de los Estados, influida, entre otros
aspectos, por la profundización de la revolución científico-técnica, el desarrollo de
las nuevas tecnologías de la información y el auge del comercio electrónico, se le
ha conferido un espacio global de movimiento a determinados factores
productivos. De esta manera, se ha generado un aumento del flujo de capitales,
servicios y personas, con la consecuente interdependencia económica entre
diferentes países.
El intercambio de bienes, servicios y capitales está sujeto a una normativa fiscal
específica que pretende someter a gravamen los hechos imponibles que tienen
lugar en este proceso que, al ser cada vez más internacional, provoca el
surgimiento de una situación problemática que se basa en la fijación del lugar
donde se producen los ingresos, realidad que constituye uno de los obstáculos
que deben enfrentar la inversión y el comercio internacional. En tal sentido, tiene
lugar una doble tributación, reconocida como "aquella situación por la cual una
misma renta o un mismo bien resulta sujeto a imposición en dos o más países, por
la totalidad o parte de su importe, durante un mismo periodo impositivo si se trata
de impuestos periódicos y por una misma causa" (Borrás, 1974, p. 30).
Los tributos son la principal fuente de ingreso utilizada por la mayoría de los
países para financiar la producción de bienes y servicios y satisfacer las
necesidades colectivas. Por tanto, las personas naturales y las sociedades
mercantiles constituyen el principal sujeto pasivo de esta operación y propician
que los diferentes ordenamientos normativos tributarios empleados se orienten,
principalmente, hacia el uso de los ingresos mundiales como base de tributación
(Bettinger, 2005). Siguiendo este principio tributario, los ingresos de los residentes
de un país son gravados uniformemente (Díaz, 2001).
Por esa razón, los Estados tienen derecho a establecer diversos impuestos: sobre
la renta, el patrimonio, a las transacciones por venta de servicios o productos, a
consumos selectivos y a las importaciones. Muchos producen efectos solo para
las operaciones domésticas, es decir, sobre aquellas realizadas dentro del
territorio, mientras que otros gravan las transacciones efectuadas con partes
domiciliadas en otros estados, lo que deriva en el hecho de que los contribuyentes
que residen en otros países están obligados al pago de tributos, o sea, en lo que
se conoce como impuestos internacionales.
Los ciudadanos de un Estado se hallan expuestos a los efectos de los impuestos
internacionales cuando son gravados sobre la totalidad de las rentas que perciben,
ya sean originados en el Estado en cuestión o en terceros Estados bajo el
principio de rentas mundiales. Estos últimos someterán a tributación las rentas
producidas en su territorio y, consecuentemente, los contribuyentes serán objeto
de imposición en su país de residencia por las rentas de fuente extranjera, las
cuales también estarán gravadas en los países en que se generaron, situación
que provoca una doble tributación.
Teniendo en cuenta los aspectos referidos, el objetivo del presente trabajo
consiste en analizar las bases teóricas bajo las cuales se desarrolla el fenómeno
de la doble tributación internacional, su efecto y sus consecuencias.
1. Los impuestos internacionales
Según se refirió previamente, basados en su soberanía y sus sistemas jurídicos
internos, todos los países tienen la potestad de crear o fijar varios tipos de
impuestos para financiar sus inversiones y gastos. Utilizan, para propósitos
internos, aquellos que gravan la renta mundial, es decir, los ingresos que se han
obtenido en el territorio nacional o en cualquier otro o los que gravan la renta en
función de la fuente territorial, o sea, los que se hayan generado solamente dentro
del país al que pertenece el contribuyente (Espinoza, 2014).
Mundialmente, se maneja un concepto muy preciso de doble imposición
internacional. Ello se debe a que existe una coincidencia en gravar un mismo
hecho imponible o manifestación de capacidad económica y a la particularidad de
que el sujeto pasivo debe ser jurídicamente idéntico. De esta manera, la doble
imposición internacional es el gravamen de una capacidad económica en varios
Estados, de la que resulta un gravamen superior al soportado por esa capacidad
cuando solo es objeto de gravamen en un Estado.
En cualquier momento en que se desarrollen transacciones internacionales de
servicios, las empresas o personas naturales que los prestan pueden ser sujetos
de la doble tributación. La coexistencia de más sistemas fiscales complementarios
o competidores podría originar la doble o triple tributación fiscal (Paragón, 2013).
Para Vacarel (1995), la doble tributación internacional se presenta como
consecuencia de la superposición de dos soberanías fiscales, las cuales aplican,
separadamente, el derecho a establecer un impuesto sobre ciertos aspectos
tributables que ocurren en el territorio bajo su jurisdicción. Estos, aunque se hayan
originado en otro escenario, pertenecen a contribuyentes que residen en el
espacio en cuestión. Ello supone, además, el pago de dos o más cargos similares
de impuestos sobre la misma transacción, imputable por el mismo propósito y
periodo de tiempo (Davis, 1985).
Considerando la tributación de un mismo contribuyente desde una perspectiva
global, no resulta insólito hallar operaciones en las que, una vez traspasada la
frontera nacional, afloran rentas que quedan sujetas a impuestos de dos Estados
diferentes. De acuerdo con Espinoza (2014), ninguna empresa o persona en estas
circunstancias se va a sentir motivada a continuar realizando transacciones de
servicios internacionales.
Por otra parte, bajo el principio de la fuente del ingreso, los gobiernos poseen el
derecho legal de cobrar impuestos a una empresa extranjera que recibió ingresos
por transacciones desarrolladas en su país. Asimismo, si se considera la opción
de residencia de dicha empresa, ese Estado también puede gravar la misma
transacción con un impuesto (Ribes, 2003). De este modo, las empresas podrían
perder la rentabilidad de una inversión en el momento en que se ven sujetas a
pagar dos veces por la misma transacción. En tal caso, su reacción es renunciar a
la realización de dichas transacciones, lo que, por supuesto, tendría un efecto
negativo para la economía en general.
Otra situación que se puede presentar se relaciona con el gravamen de las
utilidades y con los dividendos provenientes de rentas que ya tributaron. La doble
imposición económica se genera cuando una misma renta es gravada en dos
sujetos pasivos diferentes, dado que los beneficios tributan a la sociedad que los
obtiene y vuelven a gravarse cuando tales beneficios se distribuyen en forma de
dividendos a los socios o cuando se transmite la participación por la utilidad
generada en la compañía (Calvo, 2004).
De acuerdo a lo señalado en la Convención Modelo de las Naciones Unidas sobre
la doble tributación, realizada en el año 2011, la configuración de este exceso de
impuestos es generada por un conflicto entre el principio de la fuente y el de la
residencia. Por un lado, ciertos países, soberanamente, han adoptado, sobre las
empresas extranjeras, el pago del impuesto a la renta por ingresos que se
generaron de fuentes externas, pero, a la vez, esas mismas empresas se ven
obligadas a pagar un impuesto sobre la renta en sus respectivos países, por
residir en ellos.
El término "doble imposición internacional", en sentido general, corresponde a la
aplicación por parte de dos o más Estados de impuestos idénticos o semejantes
con respecto al mismo concepto o presupuesto de hecho imponible, en virtud de
una misma causa, por la totalidad o parte de su importe y por un mismo periodo de
tiempo de acuerdo con el Comité de Asuntos Fiscales de la Organización para el
Desarrollo y la Cooperación Económica (OCDE).
El análisis es mucho más profundo cuando se realiza sobre la misma persona, en
virtud del principio de la identidad subjetiva y en correspondencia con lo que se
denomina "doble imposición jurídica". Si no se cumple esa identidad porque el
impuesto recae sobre varios sujetos o si se trata de impuestos distintos pero que
recaen sobre la misma materia imponible, emerge lo se conoce como "doble
imposición económica" (Barbosa-Mariño, 2009).
Una vez considerados los aspectos que caracterizan la doble imposición
internacional, es evidente que una misma transacción puede ser gravada en dos
países distintos, lo que encarece, significativamente, la actividad de servicios
realizada entre empresas. El problema del pago duplicado de impuestos antes
señalado ocasiona muchas dificultades en lo relacionado con el incentivo a la
inversión, lo cual, a la vez, conduce a una ausencia de flujos externos, de manera
que obliga a las empresas a realizar negociaciones considerando fuertemente el
impacto tributario, a medida que se deja de valorar la calidad de los servicios o la
oportunidad para recibirlos.
Otro aspecto relevante sobre los impuestos internacionales es la existencia de un
flat tax o tasa impositiva plana. Esta forma de tributación se presenta cuando un
país establece un porcentaje único para gravar las rentas de las corporaciones y
de las personas naturales, sin retenciones hasta la fecha de pago y buscando una
muy sencilla forma de declaración y cálculo del valor a pagar. Es utilizada por
varios países de Europa del Este y Central, de Asía y, en el caso de América
Latina, solo se aplica en países como Paraguay y Jamaica.(1)
La concepción original señala que el impuesto se determina a partir de la
aplicación de una lógica económica y no solo de un sentido legal (Tulai y Schiau,
2012). A pesar de la utilización de este sencillo esquema tributario, la doble
tributación sigue estando presente, ya que, si existió una exportación de servicios
y la empresa del otro Estado realizó una retención de impuestos, ese ingreso será
gravado del mismo modo en el país en que el servicio se generó.
Por otra parte, no se puede dejar de considerar los efectos que ocasiona la
existencia de los tax haven o paraísos fiscales,(2) debido a que las empresas que
pertenecen a ellos se denominan offshore, no operan en el Estado en que están
domiciliadas, poseen enormes ventajas tributarias y, usualmente, están exentas
del impuesto a la renta. A nivel mundial, existe un rechazo unánime a esta
cuestión por parte de las distintas administraciones tributarias, lo que ha
propiciado el desarrollo de estrategias que penalizan las transacciones que se
efectúan con esas entidades (Carbajo, 2015).
Los países que utilizan el sistema de tributación territorial también generan
controversias en los aspectos impositivos, ya que una empresa domiciliada en un
país que utilice este esquema pagará impuesto a la renta solo por los ingresos
generados dentro de ese territorio, pero estarán exentos los que obtenga en
transacciones desarrolladas o inversiones realizadas en otros países, por lo cual
es sencillo que sociedades de capitales de esas naciones puedan actuar como
una offshore, con las ganancias obtenidas en el exterior. Ello ocasiona que los
países con sistemas tributarios de ingresos mundiales penalicen las transacciones
que se desarrollan con empresas domiciliadas en esas naciones.
Tal situación conlleva el fenómeno de la evasión fiscal. Este, a su vez, se presenta
con mayor intensidad en los países con exceso de carga impositiva, lo que
dificulta la ejecución transparente de los negocios. Así, la doble tributación se
presenta como un exceso tributario que los países deben evitar (Palan y Wigan,
2014).
La doble tributación no es una circunstancia que atañe solamente a las empresas,
las personas naturales también están expuestas a este riesgo, ya que muchos
funcionarios son enviados a prestar servicios en otros países y, cuando su estadía
excede los 183 días, se convierten en residentes fiscales para ese ejercicio
económico, lo que los obliga a pagar impuestos donde residen y en su lugar de
origen.
En resumen, la doble tributación internacional provoca serias afectaciones a la
justicia de imposición pues:
" Excede la capacidad contributiva de los sujetos.
" Trata rentas iguales de forma inequitativa.
" Propicia discriminaciones.
" Viola la neutralidad con relación a las fuentes de rentas.
" Quebranta los esquemas de una imposición justa.
" Frena el desarrollo económico y, en particular, la inversión extranjera, al propiciar
un incremento de la evasión fiscal internacional.
" Origina una deformación de la libre circulación de capitales, trabajo y
tecnologías. Es lógico que un exceso de carga fiscal determine una desviación de
los capitales de aquel Estado donde su utilización sería deficiente o poco rentable,
hacia otro donde se produzca su óptima utilización.
La eliminación de la doble imposición y el establecimiento de gravámenes más
ventajosos constituyen, en principio, un fuerte estímulo para el inversionista y
prestador de servicios. Ambos verían incrementados los beneficios fiscales a los
que pueden acceder en caso de que se desarrollaran actividades en el Estado
contratante (Villagra, 2013).
El fenómeno descrito se deriva de la mundialización de los ingresos, factor que
condiciona que los sistemas tributarios hayan ido tornándose mucho más
complejos, al extremo de provocar dificultades de naturaleza tributaria, tanto para
las empresas en el pago de sus gravámenes, como para las autoridades en su
recaudación, control y fiscalización (Roldán, 2000).
De esta manera, el derecho fiscal, en su necesidad de ampliar sus funciones, así
como en su finalidad de dotar a los organismos del control de elementos que les
permitan configurar el ingreso universal de los contribuyentes residentes dentro de
su circunscripción territorial, ha venido apoyándose en instrumentos jurídicos de
carácter internacional que le permitan ejercer, más allá de las fronteras, un control
que derive en posibles actos de fiscalización (Gagreda, 2012).
La aplicación de los convenios para evitar la doble tributación aparece como una
de las soluciones a la situación descrita. La atención al tema y el tratamiento de su
evolución y desarrollo son aspectos que serán referidos en futuras
investigaciones.
CONCLUSIONES
Los impuestos internacionales son una realidad, ya que las empresas, al
desarrollar transacciones o inversiones con partes domiciliadas en otros países, se
ven obligadas a pagar impuestos porque así lo determinan las leyes. Al declarar
esa misma transacción en su país de residencia, tales ingresos vuelven a ser
gravados, particularidad que provoca la configuración de la doble tributación.
En la mayoría de los casos, pagar dos veces un tributo sobre una misma inversión
o transacción ocasiona que el impuesto sea superior al margen de ganancia o
beneficio obtenido, lo cual provoca una desmotivación para realizar nuevos
negocios, de modo que muchas empresas pierden la oportunidad de obtener
nuevas tecnologías, asesorías en nuevas actividades o, sencillamente, de
conseguir nuevos procesos para la producción.
Finalmente, también se puede establecer la importancia que supone, para los
países que persiguen el crecimiento de sus economías, la búsqueda de métodos
que disminuyan o eliminen el impacto que ocasionan los impuestos
internacionales, con fin de evitar la no realización de nuevas inversiones o
transacciones por la doble tributación. Los medios para superar esta situación
pueden ser internos, pero las soluciones serán más completas cuando se
obtengan en coordinación con el resto de naciones.
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