NIA 705

ALCANCE
Esta Norma Internacional de Auditoría (NIA) trata de la responsabilidad que tiene el auditor de
emitir un informe adecuado en función de las circunstancias cuando, al formarse una opinión de
conformidad con la NIA 700, concluya que es necesaria una opinión modificada sobre los
estados financieros.

TIPOS DE OPINION MODIFICADA

Esta NIA establece tres tipos de opinión modificada, denominadas: opinión con salvedades,
opinión desfavorable (o adversa) y denegación (o abstención) de opinión. La decisión sobre el
tipo de opinión modificada que resulta adecuado depende de:
(a) la naturaleza del hecho que origina la opinión modificada, es decir, si los estados financieros
contienen incorrecciones materiales o, en el caso de la imposibilidad de obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada, si pueden contener incorrecciones materiales; y
(b) el juicio del auditor sobre la generalización de los efectos o posibles efectos del hecho en los
estados financieros.

ENTRADA EN VIGOR
Esta NIA es aplicable a las auditorías de estados financieros correspondientes a periodos
iniciados a partir del 15 de diciembre de 2009.

OBJETIVO
El objetivo del auditor es expresar, con claridad, una opinión modificada adecuada sobre los
estados financieros cuando:
(a) el auditor concluya que, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, los estados
financieros en su conjunto no están libres de incorrección material; o
(b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los
estados financieros en su conjunto estén libres de incorrección material.

DEFINICIONES
A efectos de las NIA, los siguientes términos tienen los significados que figuran a continuación:
 (a) Generalizado: término utilizado, al referirse a las incorrecciones, para describir los efectos de
éstas en los estados financieros o los posibles efectos de las incorrecciones que, en su caso, no se
hayan detectado debido a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada. Son efectos generalizados sobre los estados financieros aquellos que, a juicio del
auditor:
(i) no se limitan a elementos, cuentas o partidas específicos de los estados financieros;
(ii) en caso de limitarse a elementos, cuentas o partidas específicos, éstos representan o podrían
representar una parte sustancial de los estados financieros; o
(iii) en relación con las revelaciones de información, son fundamentales para que los usuarios
comprendan los estados financieros.
(b) Opinión modificada: opinión con salvedades, opinión desfavorable (adversa) o denegación
(abstención) de opinión.

REQUERIMIENTOS
Situaciones en las que se requiere una opinión modificada
El auditor expresará una opinión modificada en el informe de auditoría cuando:
(a) concluya, sobre la base de la evidencia de auditoría obtenida, que los estados financieros en
su conjunto no están libres de incorrección material; o
(b) no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada para concluir que los estados
financieros en su conjunto están libres de incorrección material.

DETERMINACION DEL TIPO DE OPINION MODIFICADA

Opinión con salvedades
El auditor expresará una opinión con salvedades cuando:
(a) habiendo obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las
incorrecciones, individualmente o de forma agregada, son materiales, pero no generalizadas, para
los estados financieros; o
(b) el auditor no pueda obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada en la que basar su
opinión, pero concluya que los posibles efectos sobre los estados financieros de las
incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser materiales, aunque no generalizados.
Opinión desfavorable (o adversa)
El auditor expresará una opinión desfavorable (o adversa) cuando, habiendo obtenido evidencia
de auditoría suficiente y adecuada, concluya que las incorrecciones, individualmente o de forma
agregada, son materiales y generalizadas en los estados financieros.
Denegación (o abstención) de opinión
El auditor denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) cuando no pueda obtener evidencia de
auditoría suficiente y adecuada en la que basar su opinión y concluya que los posibles efectos
sobre los estados financieros de las incorrecciones no detectadas, si las hubiera, podrían ser
materiales y generalizados.
El auditor denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) cuando, en circunstancias
extremadamente poco frecuentes que supongan la existencia de múltiples incertidumbres, el
auditor concluya que, a pesar de haber obtenido evidencia de auditoría suficiente y adecuada en
relación con cada una de las incertidumbres, no es posible formarse una opinión sobre los
estados financieros debido a la posible interacción de las incertidumbres y su posible efecto
acumulativo en los estados financieros.

Consecuencia de la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada debido

a una limitación impuesta por la dirección después de que el auditor haya aceptado el encargo.
Si, después de aceptar el encargo, el auditor observa que la dirección ha impuesto una limitación
al alcance de la auditoría que el auditor considera que probablemente suponga la necesidad de
expresar una opinión con salvedades o denegar la opinión (o abstenerse de opinar) sobre los
estados financieros, el auditor solicitará a la dirección que elimine la limitación.
Si la dirección rehúsa eliminar la limitación mencionada en el apartado 11, el auditor comunicará
el hecho a los responsables del gobierno de la entidad, salvo que todos los responsables del
gobierno participen en la dirección de la entidad, y determinará si es posible aplicar
procedimientos alternativos para obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada.
Si el auditor no puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada, determinará las
implicaciones de este hecho como sigue:
(a) si el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados
financieros, si las hubiera, podrían ser materiales, pero no generalizados, el auditor expresará una
opinión con salvedades; o
(b) si el auditor concluye que los posibles efectos de incorrecciones no detectadas en los estados
financieros, si las hubiera, podrían ser materiales y generalizados, de tal forma que una opinión
con salvedades no sería adecuada para comunicar la gravedad de la situación, el auditor:
(i) renunciará a la auditoría, cuando las disposiciones legales o reglamentarias aplicables lo
permitan y ello sea factible; o
(ii) si no es factible o posible la renuncia a la auditoría antes de emitir el informe de auditoría,
denegará la opinión (o se abstendrá de opinar) sobre los estados financieros.
Si el auditor renuncia como está previsto en el apartado 13(b)(i), antes de la renuncia comunicará
a los responsables del gobierno de la entidad cualquier cuestión relativa a incorrecciones
identificadas durante la realización de la auditoría que habría dado lugar a una opinión
modificada.
Otras consideraciones en relación con una opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación
(o abstención) de opinión
Cuando el auditor considere necesario expresar una opinión desfavorable (o adversa) o denegar
la opinión (o abstenerse de opinar) sobre los estados financieros en su conjunto, el informe de
auditoría no incluirá simultáneamente una opinión no modificada (o favorable) sobre un solo
estado financiero o sobre uno o más elementos, cuentas o partidas específicas de un solo estado
financiero en relación con el mismo marco de información financiera aplicable. La inclusión en
el mismo informe de dicha opinión no modificada (o favorable) en estas circunstancias sería
contradictoria con la opinión desfavorable (o adversa) o con la denegación (o abstención) de
opinión sobre los estados financieros en su conjunto.

Estructura y contenido del informe de auditoría cuando se expresa una opinión modificada
Párrafo de fundamento de la opinión modificada
Cuando el auditor exprese una opinión modificada sobre los estados financieros, además de los
elementos específicos requeridos por la NIA 700, incluirá un párrafo en el informe de auditoría
que proporcione una descripción del hecho que da lugar a la modificación. El auditor situará este
párrafo inmediatamente antes del párrafo de opinión en el informe de auditoría, con el título
“Fundamento de la opinión con salvedades”, “Fundamento de la opinión desfavorable” o
"Fundamento de la denegación de opinión”, según corresponda.
Si existe incorrección material en los estados financieros que afecta a cantidades concretas de los
estados financieros (incluidas revelaciones de información cuantitativa), el auditor incluirá en el
párrafo de fundamento de la opinión modificada una descripción y cuantificación de los efectos
financieros de la incorrección, salvo que no sea factible. Si la cuantificación de los efectos
financieros no es factible, el auditor lo indicará en el párrafo de fundamento de la opinión
modificada.
Si existe incorrección material en los estados financieros en relación con la información
descriptiva revelada, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada
una explicación de las razones por las que tal información es incorrecta.
Si existe incorrección material en los estados financieros en relación con la falta de revelación de
información requerida, el auditor:
 (a) discutirá la falta de revelación de información con los responsables del gobierno de la
entidad;
(b) describirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada la naturaleza de la
información omitida; y
(c) salvo que disposiciones legales o reglamentarias lo prohíban, incluirá la información a revelar
omitida, siempre que sea factible y que el auditor haya obtenido evidencia de auditoría suficiente
y adecuada sobre la información a revelar omitida.
Si la opinión modificada tiene su origen en la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada, el auditor incluirá en el párrafo de fundamento de la opinión modificada
los motivos de dicha imposibilidad.
Aun cuando el auditor haya expresado una opinión desfavorable (o adversa) o haya denegado la
opinión (o se haya abstenido de opinar) sobre los estados financieros, describirá en el párrafo de
fundamento de la opinión modificada los motivos de cualquier otro hecho del que tenga
conocimiento que hubiera requerido una opinión modificada, así como los efectos
correspondientes.

Párrafo de opinión
Cuando el auditor exprese una opinión modificada, el párrafo de opinión tendrá el título
“Opinión con salvedades”, “Opinión desfavorable” o "Denegación de Opinión”, según
corresponda.
Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades debido a una incorrección material en los
estados financieros, el auditor manifestará en el párrafo de opinión que, en su opinión, excepto
por los efectos de los hechos descritos en el párrafo de fundamento de la opinión con salvedades:
(a) los estados financieros expresan la imagen fiel (o presentan fielmente, en todos los aspectos
materiales,) de conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan
sido preparados de conformidad con un marco de imagen fiel; o
(b) los estados financieros han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de conformidad
con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de conformidad
con un marco de cumplimiento.
Si la opinión modificada se debe a la imposibilidad de obtener evidencia de auditoría suficiente y
adecuada, el auditor utilizará para la opinión modificada la siguiente frase: “excepto por los
posibles efectos del hecho o hechos …”.
 Cuando el auditor exprese una opinión desfavorable (o adversa), manifestará en el párrafo de
opinión que, en su opinión, debido a la significatividad del hecho o hechos descritos en el párrafo
de fundamento de la opinión desfavorable:
(a) los estados financieros no expresan la imagen fiel (o no se presentan fielmente) de
conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de
conformidad con un marco de imagen fiel; o
(b) los estados financieros no han sido preparados, en todos los aspectos materiales, de
conformidad con el marco de información financiera aplicable, cuando hayan sido preparados de
conformidad con un marco de cumplimiento.
Cuando el auditor deniegue la opinión (o se abstenga de opinar) porque no haya podido obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada, en el párrafo de opinión el auditor manifestará que:
(a) debido a la significatividad del hecho o hechos descritos en el párrafo de fundamento de la
denegación de opinión, el auditor no ha podido obtener evidencia de auditoría que proporcione
una base suficiente y adecuada para expresar la opinión de auditoría; y, en consecuencia,
(b) el auditor no expresa una opinión sobre los estados financieros. Descripción de la
responsabilidad del auditor cuando exprese una opinión con salvedades o una opinión
desfavorable (o adversa).
Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades o una opinión desfavorable (o adversa),
corregirá la descripción de su responsabilidad para manifestar que considera que la evidencia de
auditoría que ha obtenido proporciona una base suficiente y adecuada para expresar una opinión
modificada.
Descripción de la responsabilidad del auditor cuando deniegue la opinión (o se abstenga de
opinar).
Cuando el auditor deniegue la opinión (o se abstenga de opinar) porque no haya podido obtener
evidencia de auditoría suficiente y adecuada, modificará el párrafo introductorio del informe de
auditoría para manifestar que ha sido nombrado para auditar los estados financieros. El auditor
modificará también la descripción de la responsabilidad del auditor y la descripción del alcance
de la auditoría para manifestar sólo lo siguiente: “Nuestra responsabilidad es expresar una
opinión sobre los estados financieros basada en la realización de la auditoría de conformidad con
las Normas Internacionales de Auditoría. Debido al hecho (o los hechos) descritos en el párrafo
de fundamento de la denegación de opinión, no hemos podido obtener evidencia de auditoría
suficiente y adecuada que proporcione una base para expresar una opinión de auditoría.”

COMUNICACIONCON LOS RESPONSABLES DEL GOBIERNO DE LA ENTIDAD

Cuando el auditor prevea tener que expresar una opinión modificada en el informe de auditoría,
comunicará a los responsables del gobierno de la entidad las circunstancias que le llevan a prever
dicha opinión modificada y la redacción prevista de la modificación.

GUIA DE APLICACIÓN Y OTRAS ANOTACIONES EXPLICATIVAS

TIPOS DE OPINION MODIFICADA
El siguiente cuadro ilustra el modo en que el juicio del auditor sobre la naturaleza del hecho que
origina la opinión modificada, y la generalización de sus efectos o posibles efectos sobre los
estados financieros, afecta al tipo de opinión a expresar.

NATURALEZA DE LAS INCORRECCIONES MATERIALES

La NIA 700 exige al auditor que, para formarse una opinión sobre los estados financieros,
concluya si se ha obtenido una seguridad razonable sobre si los estados financieros en su
conjunto están libres de incorrección material. Esta conclusión tiene en cuenta la evaluación del
auditor de las incorrecciones no corregidas, en su caso, en los estados financieros, de
conformidad con la NIA 450.
Adecuación de las políticas contables seleccionadas
En relación con la adecuación de las políticas contables seleccionadas por la dirección, pueden
surgir incorrecciones materiales en los estados financieros cuando:
(a) las políticas contables seleccionadas no sean congruentes con el marco de información
financiera aplicable; o
(b) los estados financieros, incluidas las notas explicativas, no representen las transacciones y
hechos subyacentes de un modo que logren la presentación fiel.
Los marcos de información financiera a menudo contienen requerimientos dirigidos a que se
tengan en cuenta los cambios en las políticas contables y se revele información sobre ellos. En el
caso de que la entidad haya cambiado su selección de políticas contables significativas, puede
darse una incorrección material en los estados financieros cuando la entidad no haya cumplido
dichos requerimientos.
Aplicación de las políticas contables seleccionadas
En relación con la aplicación de las políticas contables seleccionadas, pueden surgir
incorrecciones materiales en los estados financieros:
(a) cuando la dirección no haya aplicado las políticas contables seleccionadas de manera
congruente con el marco de información financiera, así como cuando la dirección no haya
aplicado las políticas contables de forma congruente en distintos periodos o para transacciones y
hechos similares (congruencia en la aplicación); o
(b) debido al método de aplicación de las políticas contables seleccionadas (tal como un error no
intencionado en la aplicación), Idoneidad o adecuación de la información revelada en los estados
financieros.
En relación con la idoneidad o adecuación de la información revelada en los estados financieros,
pueden surgir incorrecciones materiales en éstos cuando:
(a) los estados financieros no incluyan toda la información exigida por el marco de información
financiera aplicable;
(b) la información revelada en los estados financieros no se presente de conformidad con el
marco de información financiera aplicable; o
(c) los estados financieros no revelen la información necesaria para lograr la presentación fiel.

NATURALEZA DE LA IMPOSIBILIDAD DE OBTENER EVIDENCIA DE AUDITORIA

Y ADECUADA
La imposibilidad del auditor de obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada (lo que se
conoce también como limitación al alcance de la auditoría) puede tener su origen en:
(a) circunstancias ajenas al control de la entidad;
(b) circunstancias relacionadas con la naturaleza o el momento de realización del trabajo del
auditor; o
(c) limitaciones impuestas por la dirección.
La imposibilidad de aplicar un determinado procedimiento no constituye una limitación al
alcance de la auditoría si el auditor puede obtener evidencia de auditoría suficiente y adecuada
mediante la aplicación de procedimientos alternativos. Las limitaciones impuestas por la
dirección pueden tener otras implicaciones para la auditoría, como, por ejemplo, la valoración
del auditor de los riesgos de fraude y la determinación de si debe o no continuar con el encargo.

CONSECUENCIA DE LA IMPOSIBILIDAD DE OBTENER EVIDENCIA DE

AUDITORIA SUFICIENTE Y DE ADECUADA DEBIDO A UNA LIMITACION
IMPUESTA POR LA DIRECCION DESPUES DE QUE EL AUDITOR HAYA
ACEPTADO EL ENCARGO
La viabilidad de renunciar al encargo de auditoría puede depender de su estado de realización en
el momento en el que la dirección impone la limitación al alcance. Si el auditor ha realizado
sustancialmente la auditoría, antes de renunciar puede decidir completarla hasta donde sea
posible, denegar la opinión (o abstenerse de opinar) y explicar la limitación al alcance en el
párrafo de fundamento de la denegación de opinión.
En determinadas circunstancias, la renuncia a la realización de la auditoría puede no ser posible
si las disposiciones legales o reglamentarias requieren que el auditor continúe con el encargo.
Esto puede ocurrir cuando el auditor ha sido nombrado para auditar los estados financieros de
entidades del sector público. También puede ser el caso en jurisdicciones en las que se nombra al
auditor para auditar los estados financieros referidos a un determinado periodo, o se le nombra
por un plazo determinado y tiene prohibido renunciar antes de terminar la auditoría de dichos
estados financieros o antes de la finalización de dicho plazo, respectivamente. El auditor también
puede considerar necesario incluir un párrafo sobre otras cuestiones en el informe de auditoría.
Cuando el auditor concluya que es necesario renunciar al encargo debido a una limitación al
alcance, puede existir el requerimiento legal, reglamentario o profesional de que comunique las
cuestiones relacionadas con la renuncia al encargo a las autoridades reguladoras o a los
propietarios de la entidad.

ESTRUCTURA Y CONTENIDO DEL INFORME DE AUDITORIA CUANDO SE

EXPRESA UNA OPINION MODIFICADA
Párrafo de fundamento de la opinión modificada.
La congruencia del informe de auditoría ayuda a facilitar al usuario la comprensión, y a
identificar, cuando ocurran, circunstancias inusuales. En consecuencia, aunque la uniformidad en
la redacción de una opinión modificada y en la descripción del fundamento de la opinión
modificada pueda no ser alcanzable, la congruencia tanto en la estructura como en el contenido
del informe de auditoría es deseable.
Un ejemplo de los efectos financieros de incorrecciones materiales que el auditor puede describir
en el párrafo de fundamento de la opinión modificada en el informe de auditoría es la
cuantificación de los efectos de una sobrevaloración de las existencias en el impuesto sobre
beneficios, el resultado antes de impuestos, el resultado neto y el patrimonio neto.
La revelación de la información omitida en el párrafo de fundamento de la opinión modificada
no es factible si:
(a) la información a revelar no ha sido preparada por la dirección o no está disponible para el
auditor por otro medio; o
(b) a juicio del auditor, la información a revelar sería demasiado extensa en relación con el
informe de auditoría.
Una opinión desfavorable (o adversa) o la denegación (o abstención) de opinión relacionadas con
un hecho concreto descrito en el párrafo de fundamento de la opinión no justifican la omisión de
la descripción de otros hechos identificados que habrían requerido por su parte la expresión por
el auditor de una opinión modificada. En esos casos, la revelación de dichos otros hechos de los
que tenga conocimiento el auditor puede ser relevante para los usuarios de los estados
financieros.
Párrafo de opinión
La inclusión de este título de párrafo hace que resulte evidente para el usuario que la opinión del
auditor es una opinión modificada, e indica el tipo de modificación.
Cuando el auditor exprese una opinión con salvedades, no es adecuado utilizar frases tales como
“a la vista de la explicación anterior” o “sin perjuicio de” en el párrafo de opinión ya que no son
suficientemente claras o categóricas.

COMUNICACIÓN CON LOS RESPONSABLES DEL GONIERNO DE LA ENTIDAD

La comunicación a los responsables del gobierno de la entidad de las circunstancias que llevan al
auditor a prever la emisión de una opinión modificada, y la redacción prevista de la opinión
modificada permite:
(a) al auditor, notificar a los responsables del gobierno de la entidad la modificación o
modificaciones previstas y los motivos (o circunstancias) de las modificaciones;
(b) al auditor, buscar el acuerdo de los responsables del gobierno de la entidad sobre los hechos
que originan las modificaciones previstas, o confirmar las cuestiones objeto de desacuerdo con la
dirección; y
(c) a los responsables del gobierno de la entidad, tener la oportunidad, cuando proceda, de
proporcionar al auditor información y explicaciones adicionales en relación con el hecho o
hechos que originan las modificaciones previstas.