Unidad 4

Sistemas de costes
por secciones homogéneas

Francisco Salas Molina

GADE
Programa de la asignatura
UD 1 Delimitación de la contabilidad de costes.

UD 2 Comportamiento y clasificación de costes (I).

UD 3 Comportamiento y clasificación de costes (II).

UD 4 Sistema de costes por secciones homogéneas

UD 5 La producción conjunta

UD 6 Sistema de acumulación de costes por proceso

UD 4 Sistema de costes por secciones homogéneas

1. Introducción

2. Pasos del sistema de costes por secciones

3. Coste de subactividad

4. El problema de las prestaciones recíprocas

5. Ejercicios prácticos
Motivación y preguntas clave
• ¿Qué es un sistema de cálculo de costes completo?
• ¿Qué son las secciones principales y auxiliares?
• ¿Qué criterios se pueden utilizar para repartir los costes indirectos de
las secciones auxiliares a las principales?
• ¿Qué son las unidades de obra?
• ¿Qué son las prestaciones recíprocas?

4
1. Introducción
• Los sistemas de costes parciales, en los que se imputa solo los costes
directos a los productos, pueden ser insuficientes en aquellas
empresas en los que los costes indirectos de fabricación sean
importantes.
• ¿Solución? Los sistemas de costes completos en los que se imputa no
solo los costes directos a los productos, sino también todos los costes
indirectos de fabricación y, opcionalmente, el resto de costes
indirectos.

5
1. Introducción
• Las empresas tienen distribuciones de procesos de producción que
pueden ser muy diferentes de unas a otras.
• Podemos encontrar distribuciones:
• Por proceso
• Por producto
• Por punto fijo

• La distribución del flujo productivo es importante para conocer el

número de secciones de fabricación que se considerarán en el
sistema de costes.

6
1. Distribución por proceso (job-shop, taller)
• Pequeños lotes de producto,
no estandarizados
• Personal y maquinaria
agrupado según el tipo de
función (como en un taller
mecánico)
• Cada producto puede realizar
un trayecto distinto
• Flexibilidad y menor
inversión
7
1. Distribución por producto (líneas de
montaje)
• Pocos productos, altamente
estandarizados y grandes
volúmenes
• Operaciones especializadas
para un producto agrupadas
secuencialmente
• Tipos: en línea, L, U, O y S
• Reducción del tiempo y
movimientos de materiales

8
1. Distribución por punto fijo
• El producto está ubicado en
una posición fija
• Los materiales, las
herramientas y el personal se
ubican alrededor del
producto
• Astilleros, construcción de
aviones, puentes o edificios.
• Reducción movimiento de
piezas grandes
9
UD 4 Sistema de costes por secciones homogéneas

1. Introducción

2. Pasos del sistema de costes por secciones

3. Coste de subactividad

4. El problema de las prestaciones recíprocas

5. Ejercicios prácticos
2. El sistema de costes por secciones
• El sistema de costes completo surge de la necesidad de tratar con
mayor detalle los costes indirectos de fabricación.
• Por ejemplo, si consideramos los costes del personal de
mantenimiento de una planta industrial, nos daremos cuenta de que
no son costes directamente imputables al producto, pero si son
costes directamente imputables a la fabricación.
• Por tanto, es necesario diseñar un método que impute los costes
indirectos a los productos para conocer con mayor precisión su valor
de inventario.
• Pare ello, conviene dividir la empresa en secciones o centros de
coste.
11
2. El sistema de coste por secciones
• Un centro de coste es un conjunto de actividades homogéneas
agrupadas bajo un responsable y que tiene unos objetivos, unos
recursos humanos, materiales y técnicos.
• Centro de coste = sección
• Con este sistema se obtiene el coste total de un producto o servicio a
través de la suma de los costes de cada fase de su elaboración.
• Por tanto, el primer paso es analizar el flujo productivo.

Fase 3 Producto
Fase 1 Fase 2
terminado
(tintado fibras) (cardado) (hilado) (hilo)
12
2. Sistema de costes por secciones
Afectación
(tracing)
Costes Coste de
directos productos

Imputación
(assignment)
Clasificación
Reparto Sección 1
(allocation) Sección 2
Sección 3
Costes totales Costes …
indirectos Sección n
13
2. Pasos del sistema costes por secciones
1. División de la empresa en secciones (centros de costes)
2. Identificación de las secciones principales y auxiliares
3. Localización de los costes en las secciones (reparto primario)
4. Reparto de las secciones auxiliares a las principales (reparto
secundario)
5. Cálculo del coste por unidad de obra de la sección.
6. Costes por unidad de producto.

14
1. División de la empresa en secciones
Tintura Cardado Hilado Hilo

El primer paso es dividir la empresa en secciones o centros de costes a

partir del análisis del flujo productivo y la estructuración departamental
de la empresa. Por ejemplo,
• Fabricación: tintura, cardado e hilado
• Mantenimiento
• Administración
• Ventas

15
Secciones principales y auxiliares
• Secciones principales: aquellas que intervienen directamente en la
elaboración del producto o servicio de la empresa. Normalmente, son
las secciones de fabricación.

• Secciones auxiliares: aquellas que complementan y dan apoyo a las

secciones principales (mantenimiento, administración, ventas, …)

16
2. Identificación de secciones principales y
auxiliares
Tintura Cardado Hilado Hilo

El primer paso es dividir la empresa en secciones o centros de costes a

partir del análisis del flujo productivo y la estructuración departamental
de la empresa. Por ejemplo,
• Fabricación: tintura, cardado e hilado  principales
• Mantenimiento  auxiliar
• Administración  auxiliar
• Ventas  auxiliar

17
4. Metodología sistema costes por secciones
1. División de la empresa en secciones (centros de costes)
2. Identificación de las secciones principales y auxiliares
3. Localización de los costes en las secciones (reparto primario)
4. Reparto de las secciones auxiliares a las principales (reparto
secundario)
5. Cálculo del coste por unidad de obra de la sección.
6. Costes por unidad de producto

18
3. Localización de costes en las secciones
• Separación de costes directos e indirectos. En primer lugar se realiza
la clasificación de los costes respecto a determinado objetivo de
costes, normalmente, un producto o servicio.
• Reparto primario. Los costes indirectos, al no poder ser afectados
directamente al producto, son repartidos primeramente a las
secciones. Podemos encontrar costes que deben ser repartidos entre
varias secciones (energía) y otros que se pueden asignar
completamente a una sección (mano de obra de mantenimiento).

19
3. Localización de costes en las secciones

• Clave de distribución. Si dos o más secciones utilizan un recurso,

como la energía, en el proceso de fabricación, su coste deberá ser
repartido mediante una variable o clave de distribución que permita
distribuir el coste de una manera próxima a la realidad.
• Por ejemplo, la energía puede distribuirse en función del número de
máquinas, su potencia instalada y/o su consumo estimado a partir del
tiempo de actividad de cada sección.

20
3. Localización de los costes en las secciones
Construcción de la matriz de costes (o matriz presupuestaria)

SECCIONES
COSTES TINTURA CARDADO HILATURA MANT VENTAS ADMIN TOTAL

Consumos materiales
Personal
Energía
Amortización
Alquileres
Otros
TOTAL

21
4. Metodología sistema costes por secciones
1. División de la empresa en secciones (centros de costes)
2. Identificación de las secciones principales y auxiliares
3. Localización de los costes en las secciones (reparto primario)
4. Reparto de las secciones auxiliares a las principales (reparto
secundario)
5. Cálculo del coste por unidad de obra de la sección.
6. Costes por unidad de producto

22
Reparto primario y secundario
• El reparto primario es el que localiza los costes en cada una de las
secciones.
• El reparto secundario asigna los costes de las secciones auxiliares a las
secciones principales.
• Secciones principales: aquellas que intervienen directamente en la
elaboración del producto o servicio de la empresa. Normalmente, son
las secciones de fabricación.
• Secciones auxiliares: aquellas que complementan y dan apoyo a las
secciones principales (mantenimiento, administración, ventas, …)

23
4. Reparto secundario
• En este paso los costes acumulados por las secciones auxiliares se
distribuyen entre las secciones principales.
• El reparto de los costes de las secciones auxiliares a las principales
(reparto secundario) se realiza en función de la dedicación de cada
sección auxiliar a cada sección principal.
• Normalmente, se utilizan criterios subjetivos:
• Proporcionalmente a los costes de cada sección principal
• Proporcionalmente a los costes de mano de obra
• Proporcionalmente a los costes de materia prima
• Aplicando un porcentaje en función de la dedicación estimada

24
4. Reparto secundario directo según coste de
secciones principales
SECCIONES PRINCIPALES SECCIONES AUXILIARES
COSTES
TINTURA CARDADO HILATURA MANT VENTAS ADMIN TOTAL

Consumos materiales
Personal
Energía 65.900 * 0,8
16.100/176.700
Amortización
176.700 65.900
Alquileres
Otros
TOTAL 16.100 20.200 140.400 8.900 41.000 16.000 242.600

PORCENTAJE COSTE 9% 11% 80%

REPARTO AUX 6.004 7.534 52.362 -8.900 -41.000 -16.000 0

NUEVO TOTAL 22.104 27.734 192.762 242.600

25
4. Metodología sistema costes por secciones
1. División de la empresa en secciones (centros de costes)
2. Identificación de las secciones principales y auxiliares
3. Localización de los costes en las secciones (reparto primario)
4. Reparto de las secciones auxiliares a las principales (reparto
secundario)
5. Cálculo del coste por unidad de obra de la sección.
6. Costes por unidad de producto

26
5. Unidades de obra
• La unidad de obra es la unidad de medida de la actividad de cada
sección. Suelen ser unidades físicas (horas, kg, ...) y han de ser
homogéneas y fácilmente medibles.
• Para cada sección es necesario definir una unidad de obra. Por
ejemplo, en una empresa de coches la unidad de obra de la sección
de pintura podría ser el número de vehículos pintados. En una
empresa textil, la unidad de obra de la sección de tejeduría pueden
ser los metros lineales fabricados, pero también, los metros
cuadrados o las horas de funcionamiento de la sección.

27
Ejemplos de unidades de obra
• Horas de mano de obra
• Unidades físicas de materia prima (litros, kilogramos, metros, …)
• Horas de máquina
• Unidades de producción de la sección
• Número de pedidos procesados
• Número de clientes atendidos.

28
5. Coste por unidad de obra de la sección
Una vez definidas las unidades de obra de cada sección, si dividimos los
costes totales de la sección por las unidades de obra en el período
considerado, obtendremos el coste por unidad de obra, por unidad de
actividad de la sección principal.

29
5. Unidades equivalentes
• Unidades equivalentes. En ocasiones, es difícil encontrar una unidad
de obra que permita medir los distintos tipos de actividad realizada.
Por ejemplo, en una planta embotelladora, es posible que los costes
no sean proporcionales a los tamaños de las botellas
Tamaño botella Unidades equivalentes
1 litro 1
3 litros 2
0,5 litros 1,5

• Si se han producido 1000 botellas de cada tamaño, la medida de la

actividad de la sección en unidades equivalentes es 1000+2000+1500
=4500 en lugar de las 3000 botellas que en realidad se han procesado

30
¿Cuál es la mejor unidad de obra de una
planta de hilatura?
• La selección de una unidad de obra es un tema crítico para que el sistema
de coste asigne costes a los productos de manera lógica
• Las empresas de hilados venden kilogramos de hilo y puede parecer
razonable utilizar los kg producidos como unidad de obra de la sección de
hilatura. Sin embargo, como pasa con el ejemplo de las botellas, no se
tarda lo mismo en producir un hilo fino (40 kg/h) que un hilo grueso (200
kg/h). Supongamos un coste de 1000 €/día
• Si fabricamos solo finos = coste por kg = 1000/(24*40)=1,04 €/kg
• Si fabricamos solo gruesos = coste por kg = 1000/(24*200)=0,21 €/kg
• Si fabricamos finos 12h y gruesos 12h = coste por kg = 1000/12*(40+200) = 0,34€/kg
• Para que el cálculo no perjudique a los hilos gruesos, es mejor utilizar las
horas de máquina como unidad de obra.
31
4. Metodología sistema costes por secciones
1. División de la empresa en secciones (centros de costes)
2. Identificación de las secciones principales y auxiliares
3. Localización de los costes en las secciones
4. Reparto de las secciones auxiliares a las principales (el problema de
las prestaciones recíprocas)
5. Cálculo del coste por unidad de obra de la sección.
6. Costes por unidad de producto

32
6. Costes por unidad de producto
Para calcular el coste por unidad de producto es necesario conocer el
número de unidades de obra que son necesarias para obtener una unidad de
producto
Coste de Número de Coste de una
producto en la = unidades de x unidad de obra
sección obra necesarias de la sección
para una
unidad de
producto

1,04 €/kg = 1/40 h/kg x 1000/24 €/h

33
UD 4 Sistema de costes por secciones homogéneas

1. Introducción

2. Pasos del sistema de costes por secciones

3. Coste de subactividad

4. El problema de las prestaciones recíprocas

5. Ejercicios prácticos
4. Coste de subactividad
• Es bastante frecuente que en una empresa no se utilice totalmente la
capacidad productiva disponible.
• No se refiere a la capacidad máxima sino a la capacidad deseada
entendida como normal.
• El coste de subactividad se refiere a la pérdida que supone la
infrautilización de esta capacidad y aglutina los recursos que no se
han utilizado en un determinado período.
• Al no haberse consumido para la producción parece razonable no
imputar estos costes a los productos sino que es más oportuno
imputarlo como coste del período.
35
4. Cálculo del coste de subactividad

36
4. Cálculo del coste de subactividad (pasos)
1. Separación de coste fijos y variables de una sección principal.
2. Cálculo del coste fijo por unidad de obra. Para cada una de las
secciones debe haberse definido una referencia del nivel de
actividad normal. Por ejemplo, en una embotelladora, partiendo de
una producción normal de 1000 botellas/semana y unos costes fijos
de 100.000 €, se obtiene un coste fijo por unidad de obra de:

37
4. Cálculo del coste de subactividad (pasos)
3. Cálculo de coste de subactividad. La diferencia entre el coste fijo
unitario real y el coste fijo unitario normal se lleva a los resultados
en forma de mayor coste (o beneficio).
Supongamos que la producción real ha sido de 800 botellas. El coste
fijo real por unidad es:

Sin embargo, el coste fijo unitario que se fija a los productos seguirá
siendo el normal: 100 €/ud. Por tanto, el sobrecoste debe llevarse a
los resultados.

38
4. Cálculo del coste de subactividad (pasos)
Concepto Valor
Ventas 800 · 300 = 240.000
- Coste producción 200.000
- Costes directos 800 · 50 = 40.000
- Costes indirectos 160.000
- Costes variables 800 · 100 = 80.000
- Costes fijos 800 · 100 = 80.000
Margen industrial 40.000
- Coste subactividad 800 (125-100) = 20.000
Resultado 20.000

39
4. Cálculo del coste de subactividad: pasos
• El coste unitario total obtenido como la relación entre el coste total
de producción y las unidades producidas no varía:

• Sin embargo, el resultado final sí que cambia. De esta manera, se

soluciona el problema de obtener costes unitarios diferentes cuando
cambia el nivel de producción.

40
UD 4 Sistema de costes por secciones homogéneas

1. Introducción

2. Pasos del sistema de costes por secciones

3. Coste de subactividad

4. El problema de las prestaciones recíprocas

5. Ejercicios prácticos
Tipos de reparto secundario
• Método directo: se reparten los costes de las secciones auxiliares a
las principales sin reconocer prestaciones recíprocas entre secciones.
• Método de cascada: se reparten los costes de las secciones auxiliares
a las principales sin reconocer prestaciones recíprocas empezando
por los costes de aquella secciones que prestan servicios a otras
secciones auxiliares y finalmente se reparten los costes del resto de
las secciones auxiliares.
• Método algebraico: antes de repartir los costes de las secciones
auxiliares a las principales se reconocen y calculan las posibles
prestaciones recíprocas.

42
4. El problema de las prestaciones recíprocas
• Puede ocurrir que dos secciones auxiliares presten servicios y costes
entre sí. Por ejemplo, la sección de mantenimiento puede prestar
servicios a la de administración en la reparación de equipos de aire
acondicionado de las oficinas. A su vez, la sección de administración
dedica parte de su tiempo a contabilizar las facturas de materiales de
repuesto de la sección de mantenimiento

Mantenimiento Administración

43
4. El problema de las prestaciones reciprocas
• Para resolver el problema de las prestaciones recíprocas tenemos que
resolver un sistema de ecuaciones lineales
• Supongamos que la sección de mantenimiento ha prestado 10 horas
de un total 200 a la sección de administración por reparaciones de
equipos de aire acondicionado y que la sección de administración ha
prestado 20 horas de un total de 200 a la sección de mantenimiento
por contabilización de facturas. Los costes del reparto primario son
5000 € para mantenimiento y 10000 € para administración. ¿Cuál es
el coste total de cada sección una vez asignadas las prestaciones
recíprocas?

44
4. Resolución del problema
• Coste mant (x) = 5000 + 20/200 * Coste adm (y)
• Coste adm (y) = 10000 + 10/200 * Coste de mant (x)

En realidad el coste total no aumenta, sino que x e y son los valores de coste
artificiales necesarios para que el reparto secundario al resto de secciones
principales sea completo. Más info en Horngren (2011) página 553.
45
UD 4 Sistema de costes por secciones homogéneas

1. Introducción

2. Pasos del sistema de costes por secciones

3. Subactividad y superactividad

4. El problema de las prestaciones recíprocas

5. Ejercicios prácticos
Caso práctico de resumen: datos de partida
• Una empresa textil fabrica dos tipos de hilados (finos y gruesos) con
una composición de 50% de algodón y 50% poliéster y prevé vender
un 550.000 kg de finos y un 1.500.000 kg de gruesos.
• El algodón se compra en colores a un precio de 1€/kg, y el poliéster
en crudo a 1,6 €/kg, con lo que hay que realizar una operación de
tintura sobre el poliéster que se subcontrata a un coste de 0,8 €/kg.
• La empresa está dividida en una sección de cardas con 10 máquinas y
otra de hilatura con 6 máquinas de iguales características.
• El tiempo de funcionamiento anual para las dos secciones es de 3600
horas.
47
Caso práctico resumen: datos de partida
• La velocidad de producción en la sección de carda para los dos hilos
es de 60 kg/h por máquina y la velocidad de producción en hilatura
de un hilo fino es de 40 kg/h y la de un hilo grueso de 200 kg/h por
máquina.
• Se asume que la merma en la sección de cardas es del 15% y que no
existe merma en la sección de hilatura. Es decir, para conseguir 1 kg
de hilo a la salida del proceso hay que introducir 1/(1-0,15) = 1,176 kg
a la entrada del proceso de cardar.

48
Caso práctico resumen: datos de partida
• La sección de cardas e hilatura se consideran secciones principales
mientras que las secciones auxiliares son mantenimiento y
administración. No hay departamento comercial porque las ventas se
producen mediante agentes externos que cobran un comisión del 5%
sobre ventas.
• Al comienzo del período no se dispone de ninguna existencia inicial y
se espera vender todo el producto fabricado en el año.

49
Caso práctico resumen: datos de partida
Los principales costes de la empresa son los siguientes:
• Coste mano de obra directa fabricación = 600.000 €/año
• Cardas = 200.000 €/año
• Hilatura = 400.000 €/año
• Coste mano de obra administración = 100.000 €/año
• Coste mano de obra mantenimiento = 60.000 €/año
• Coste de energía = 0,12 €/kWh
• Potencia instalada en cardas = 200 kW
• Potencia instalada en continuas = 600 kW

50
Caso práctico resumen: datos de partida
Los principales costes de la empresa son los siguientes:
• Alquileres: 120.000 €/año
• Superficie ocupada por cardas = 1000 m2
• Hilatura = 3000 m2
• Administración = 200 m2
• Amortización de equipos:
• Cardas = 6.000 €/año
• Hilatura = 18.000 €/año
• Administración = 100 €/año
• Costes de compras de repuestos y servicios de mantenimiento:
50.000 €/año
51
Caso práctico resumen: tareas y cuestiones
• Aplicar el método de las secciones homogéneas para calcular el
precio de coste de los dos productos en €/kg: hilo fino e hilo grueso.
• El reparto secundario se realizará en función del porcentaje de coste
de cada sección del reparto primario.
• Calcular el precio de ambos hilos sabiendo que se quiere obtener un
beneficio sobre ventas del 20%.

52
Unidad 4 Sistemas de costes por
secciones homogéneas

Francisco Salas Molina

GADE