La Contabilidad Pública De Los Atenienses
Las principales entradas eran los fondos del patrimonio de la ciudad y los tributos, ya que rara
vez se recurría a préstamos. Las entradas de los bienes del Estado eran importantes y las
tributarias se limitaban a impuestos indirectos. DURUM afirma que a los atenienses no les
agradaba imponer tributos sobre la propiedad y sobre los frutos del trabajo, a menos que
hubiera necesidades urgentes, como cuando en el 428 a.C. los ciudadanos entregaron 200
talentos al Estado. DURUM recuerda la afirmación de TUCIDIDES: “fue la primera vez que los
atenienses debieron tributar”.
MASI sintetizo entradas y gastos de Atenas de la siguiente forma:
Entradas Ordinarias:
a) Patrimoniales, por asignación temporaria o perpetua del usufructo o gestión, de
minas, bosques, salinas, etc;
b) Extrapatrimoniales, por multas, gastos de justicia, confiscaciones, aranceles
aduaneros, tributos de los aliados, tributos de los extranjeros domiciliados en Atenas,
liturgias y epidoseis y contributos de los ciudadanos.
Entradas Extraordinarias:
a) Impuestos sobre los bienes de los ciudadanos (solo en caso de urgencia);
b) Préstamos recibidos de los templos.
Gastos (diataxex) Ordinarios:
a) Patrimoniales, para la conservación de bienes públicos y los servicios públicos;
b) Extrapatrimoniales, para la prestación de los servicios públicos;
c) Gastos de justicia, de administración, para la defensa, para el mantenimiento de los
esclavos públicos, gastos asistenciales y de culto.
Gastos Extraordinarios:
a) Gastos patrimoniales
b) Gastos para la dotación de bienes públicos
c) Gastos para armas y equipos para el ejercito y la marina, etc.
El sistema de exacción de impuestos estaba armado de forma muy racional: las entradas
ordinarias se arrendaban, mientras que la exacción de impuestos extraordinarios de guerra
y de las multas se confiaba a oficinas públicos. Algo parecido, como se ve, a la moderna
técnica de exacción de impuestos directos e indirectos. Las contribuciones regulares se
arrendaban a contratistas públicos, por lo que para la exacción no intervenían más
funcionarios públicos que los que recibían el canon establecido.
Esa función, que incluía cualquier operación de venta o compra por cuenta del Estado,
estaba confiada a diez poleti, que constituían una magistratura con un miembro por cada
tribu y que se reunían en el poleterion (BÖCKH).
Lo presidia el miembro más anciano (prytanis); para la venta de los tributos y de los bienes
confiscados se agregaron luego los encargados del theoricon pero toda la actividad estaba
bajo el control del Consejo.
El tesoro público se conservaba en la sala trasera del Partenón, la organización burocrática
de la administración financiera era más compleja, la ecclesia elegía los ellenotami, que
recolectaban los impuestos de las ciudades tributarias, otros funcionarios del tesoro eran
los politai, elegidos por sorteo, que cumplían funciones administrativas, como estipular
contratos públicos, concesiones privadas y otros bienes del Estado.
Había luego practores que cuidaban la percepción de multas e impuestos: estas sumas se
entregaban ante la bule (Senado) a los apodecti; esta operación era ejercida antes, sin
embargo, por los kolakretai. Durante los años entre 454 y 399 se siguió la norma según la
cual todo el dinero restante luego de los gastos era devuelto al pueblo por un funcionario
Ilamado theorikon, naturalmente uno de los más autorizados y populares entre el pueblo.
Los contratistas de los impuestos, según ARISTOTÉLES en la Constitución de Atenas XLVII,
se escribían anualmente en tablillas blancas con el precio de arriendo. Los nombres de los
que debían aportar se inscribían luego en diez tablillas, que eran custodiadas por un
esclavo público; al vencimiento del pago, este mandaba las listas diariamente a los
apodecti, que registraban los pagos ante la bule y devolvían la lista al esclavo público. Si
alguien no pagaba, era inscripto en la lista como deudor y debía pagar la suma doble o ir a
prisión.
El mismo DEMOSTENES dicto más tarde la reforma del ordenamiento de la contabilidad
pública, por la que el manejo del dinero se simplifico con la creación de un único
funcionario administrador general de las entradas del Estado.
Ese funcionario duraba cuatro años y era elegido no por sorteo sino por sufragio entre
todos los ciudadanos; el se ocupaba de la compleja organización de los servicios
financieros y contables y suya era la responsabilidad directa de la caja principal del Estado,
en el cual confluía todo el dinero destinado a los gastos públicos. Ese total percibido era
distribuido por el entre las cajas de las distintas magistraturas que efectuaban la erogación
material de los pagos en sus respectivas incumbencias. Además, el proveía directamente a
los pagos extraordinarios que el pueblo decretaba, y para los cuales participaba con
contribuciones extraordinarias; rindiendo cuentas separadas al Senado de sus actividades
ordinarias y extraordinarias (BÖCKH).
El mismo funcionario ejercitaba una vigilancia especial sobre todos los funcionarios que
manejaban dinero público y solo el tenía cuentas generales de todas las entradas y gastos
del Estado y era por lo tanto fuente de toda información al respecto. Este funcionario
podía además proponer al Senado medidas financieras sobre entradas y gastos: era, en fin,
el ministro de Hacienda y del Tesoro de la república ateniense; de el dependía un cuerpo
de magistratura contable: los LOGISTI, que eran diez y elegidos por el pueblo; este cuerpo
juzgaba la actuación de todo magistrado que dejara una carga pública.
Había un cuerpo llamado de los euryni, que se ocupaban de recuperar las sumas sustraídas
al erario, luego los logisti informaban sobre su actividad de control al Senado, denunciando
eventuales irregularidades y sus responsables.
La competencia de los logisti se extendía al control interno de la administración financiera,
ya que tenían una jurisdicción especial sobre todos los empleados del Tesoro encargados
de cobrar, custodiar y erogar el dinero público.
La Contabilidad Pública De Los Romanos: El Período Regio
La contabilidad de los romanos comenzó por el uso, convertido luego en ley, de que el
padre de familia llevara registro diario (adversaria) de todas las entradas y salidas de la
casa y que mensualmente cotejaba con otro registro (codex accepti et expensi).
Recordaremos sin embargo la sugestiva narración de LIVIO y DIONISIO sobre esta
institución tributaria.
Durante el periodo regio habría la capitación, prestación personal directa que,
inicialmente, gravaba igualmente sobre ricos y pobres, pero que sucesivamente se habría
restringido solo a los plebeyos, provocando varias insurrecciones.
En eso habría reparado SERVIO TULIO, instituyendo el censo sobre la base del catastro.
Siempre según LIVIO y DONISIO, SERVIO TULIO instituyo las centurias e introdujo la
tributación en función de la riqueza poseída, surgiendo de tal manera el primer verdadero
tributum ex censu.
La Contabilidad Pública De Los Romanos: El Período Republicano
De este periodo tenemos noticias más confiables: el Senado tenían el derecho de votar las
entradas y decretar su cobro. Los cónsules tenían la función de administrar la hacienda y la
facultad de emitir órdenes de pago, mientras que los quaestores tenían la gestión de la
hacienda, es decir la recepción de las entradas, el pago de los gastos y la custodia del
tesoro (PISCIOTTA).
Más tarde, por el crecimiento de gastos y entradas y de toda la organización
administrativo-contable, se creo la “censura”, institución fundamental del sistema
financiero romano. Efectivamente los censores eran los supremos rectores de la hacienda
pública, del patrimonio y obras públicas (MOMMSEN). Sin embargo, en obras públicas de
gran importancia el Senado tomaba parte; así fue, por ejemplo, en las construcciones de
los acueductos.
La asignación de partidas se efectuaba sobre la base de la suma requerida en el año o en el
lustro precedente. En esa asignación se determinaba una reserva en exceso sobre el
presunto gasto, y cuyo monto real quedaba determinado al finalizar el periodo.
La asignación para obras públicas se hacía sobre la base de los remanentes de caja
(petunia praesens); esto no se aplicaba cuando ese remanente era muy limitado; en ese
caso se recurría a la reserva o, como durante las guerras púnicas, se recurría a préstamos
públicos.
Durante periodos de crisis financieras, y a la espera del producto de las victorias militares,
los censores se esforzaban por aumentar las entradas del tesoro.
El Senado, al decretar la asignación de sumas para servicios y obras, no siempre
determinaba su monto, sino que a veces se limitaba a establecer que ciertos gastos se
deberían cubrir con determinadas entradas, de importe incierto. Por eso, al no verificarse
la correspondencia, no se podía efectuar el pago. Naturalmente esta correlación entre
entradas y salidas no era norma general, sino que caracterizaba aquellas obras y servicios
no inderogables, cuyo pago se podía fácilmente posponer.
El Senado no prescribía para la gestión de las sumas más normas que la obligación de
mantener los gastos dentro de los límites asignados, sin determinar para los censores el
orden de precedencia entre las obras o servicios a realizar. Con respecto a las obras
públicas, los censores aseguraban el mantenimiento y reparaciones ordinarias sin
necesidad de autorización especial del Senado. En algunos casos, el Senado opinaba sobre
cual obra debiera haberse satisfecho de preferencia; en esos casos, los censores tenían
gran respeto por esas opiniones.
Cuando los autores antiguos hablan de asignación de sumas a varios magistrados por el
Senado, se entiende la concesión de la facultad de ordenar a los quaestores la erogación
del gasto, ya que estos últimos hacían materialmente el pago.
De todas las asignaciones concedidas se tomaba nota en los libros del erario para su
sucesivo control.
Los distintos magistrados no tenían, por eso, una propia caja, sino que todas las sumas
para los varios gastos se tomaban únicamente del tesoro.
En cuanto al pago efectivo de lo debido a los acreedores del erario, los quaestores a veces
pagaban al contado (pecunia erogata) o más frecuentemente acreditaban ese importe a
un deudor del Estado (petunia adtributa). El servicio de cobro de impuestos estaba a cargo
de los publicanos, quienes se asociaban en empresas comerciales para repartirse las zonas
de actividad.
La república romana hacía constar la administración de sus bienes y la recaudación de
impuestos directos e indirectos en los actos de los censores y en los de las sociedades
arrendatarias (COGNAT).
Por eso, la administración financiera era más simple, pero permitía la comisión de abusos
por parte de los publicanos y no tenía una organización burocrática racional ni era
cuidadosa en la registración de entradas y salidas y debían hacer una sola rendición de
cuentas como ordenadores del gasto, mientras que los quaestores, erogadores del dinero
público, debían rendir cuenta de las sumas recaudadas por el arriendo de impuestos, de
los cánones pagados por inquilinos de propiedades públicas y de la gestión de gastos por
pagos efectuados por obras públicas.
El Estado, sin embargo, al ceder a un particular el use de un terreno o la gestión de una
mina, asumía la condición de acreedor y, como tal, vigilaba la administración de los bienes.
La defectuosa registración de entradas y gastos por parte de las oficinas públicas era
compensada, como se señalara, por la antigua costumbre romana de mantener una
habitación (tablinum), en la que se mantenían registros de todas las entradas y salidas;
esos registros eran prueba valida en tribunales.
La contabilidad privada de los romanos ofrecía, por lo tanto, información precisa sobre
entradas y salidas, similar a la de las tablas sinópticas de los árabes. Los quaestores
ocupaban una posición destacada en la burocracia pública, como agentes contables del
tesoro. Su nombramiento era por elección, inicialmente entre los cónsules, y su número,
de dos en los primeros años de la república, se elevo hasta veinte en la época de SULLA. La
oficina de los quaestores principales estaba en el templo de Saturno y disponía de un
ejército de escribas, dedicados a la teneduría de los libros. Todos los actos públicos de
magistrados, especialmente los relativos a operaciones contables, se inscribían en las
tabulae publicae, conservadas en el templo de Saturno (CLERICI).
El contenido de los registros era similar a los adversaria del padre de familia y, por lo tanto,
acreditaba las sumas pagadas por los deudores y debitaba las pagadas a los acreedores.
Los quaestores urbanos tenían también funciones de control sobre los agentes contables
menos erogadores de gastos. Efectivamente, podían verificar la legalidad, autenticidad y
regularidad de las ordenes de recaudación y de pago efectuadas por los quaestores
militares o provinciales.
También competía a los quaestores la ejecución de bienes de los arrendatarios y sus
garantes, en caso de no haberse cumplido sus contratos. A menudo, el adjudicatario por
cláusula contractual debía satisfacer su obligación en las manos de un quaestor militar o
de algún acreedor del mismo. Entonces el movimiento de fondos se efectuaba, según
principios de derecho civil, por medio de banqueros romanos y de sus corresponsables de
las provincias, mediante un mandato del deudor del tesoro al acreedor designado,
regulándose la cuenta entre la caja provincial y la caja central del tesoro.
En general, las leyes prohibían que los quaestores efectuaran exacciones sin autorización
legal o alienaran una renta del Estado sin una consulta del Senado. Se necesitaba además
la orden de un cónsul o de un censor. En casos de gravedad, el Senado encargaba a los
quaestores que se ocuparan de la recuperación de sumas adeudadas al erario sin orden de
magistrado y, a veces, eran encargados de vender el botín o bienes de los condenados
(MOMMSEN). Por todo lo recibido por el tesoro se emitían comprobantes, preparados por
los escribas y enviados por los quaestores a los interesados, luego de su registración en un
libro diario.
La función de erogación del gasto era el otro deber institucional de los quaestore. De los
documentos y narraciones históricas, podemos deducir que había un reglamento
minucioso, derivado de leyes y consultas del Senado, cuyo cumplimiento era controlado no
solo por este, sino también por los censores, los cónsules y los varios miembros del colegio
de quaestores. Todo acto ilegal se podía descubrir y ser perseguido por los tribunos
(HUMBERT). Los gastos, autorizados y ordenados por un magistrado competente, se
llevaban al pago, previa emisión de la respectiva orden, acompañada por los documentos
que avalaban la liquidez del crédito, la situación del acreedor, el objeto del pago. No podía,
por lo tanto, el quaestor, pagar en contra de la ley. El procedimiento de pago era el
siguiente: los acreedores, luego de la ejecución del contrato o de la obra pública,
presentaban la orden del censor, cónsul o pretor y la prueba de la recepción por parte del
magistrado competente. La identidad del que ordenaba el pago y la del acreedor debía ser
probada por testigos y el acreedor debía acusar recibo del pago obtenido, que era
inmediatamente de la fecha y la causa del pago (HUMBERT).
La Contabilidad Pública De Los Romanos: El Período Del Imperio
Dentro de este contexto se transforma al erario (aerarium) con la aparición del fisco
(fiscus), cuya evolución lleva prácticamente a la desaparición del erario hacia el siglo IV a.C.
Esta evolución comienza con la creación de una caja autónoma, el aerarium militare,
constituida con nuevas entradas (especialmente la vicésima populi romani) y con
contribuciones del príncipe, creada aparentemente para resolver el problema de los
veteranos pero con la intención de sustraerla al control del Senado y confiarla a la
administración de tres prefectos de rango pretorio, considerados verdaderos magistrados,
elegidos por sorteo y dependientes del emperador (DE MARTINO). Con la repartición de
las provincias entre AUGUSTO y el Senado, y con la atribución a AUGUSTO en algunas
provincias y de Egipto (como sucesor de los PTOLOMEOS), hubo una ulterior repartición de
entradas, que hizo afluir al control financiero del Senado las de Roma y de las provincias
afiliadas, mientras que las otras entradas quedaban a disposición del príncipe en el fiscus
caesaris (ver FREZZA). A causa de esto se verificó un progresivo traspaso de rentas del
erario al fisco.
Luego de la reforma de DIOCLECIANO, que abolió la distinción entre las provincias
senatorial y provincias imperiales, la supervivencia del erario al lado del fisco fue una mera
cláusula en el lenguaje jurisconsulto; en el siglo IV para la caja imperial se usaban
indistintamente las expresiones aerarium y fiscum, indicando la primera nada más que la
caja municipal de la ciudad de Roma.
Pero ya en el segundo siglo el fisco es la “unión de un patrimonio inmenso y de una
organización burocrática y administrativa dirigidas al servicio del príncipe (ORESTANO).
Sucesivamente, se estableció una distinción entre los bienes que pertenecían al
emperador en cuanto tal (fisco), que pasaban a su sucesor en el trono, y aquellos que le
pertenecían como ciudadano particular, que se transmitían a sus herederos. El carácter
hereditario de los bienes privados del emperador se manifiesta especialmente bajo la
dinastía JULIO-CLAUDIO.
De aquí nace la necesidad de preservar parte de los bienes para transferirlos a aquellos
herederos excluidos de la sucesión del imperio, que lleva a la formación del patrimonium
privatum principis, que se transformó, a partir del segundo siglo después de CRISTO, en res
privata principis. Según algunos autores las dos instituciones coexisten desde ese periodo:
al respecto hay dos posiciones, según ROSTVOSEF y DE FRANCISCI, el patrimonium era el
fondo privado del príncipe, contrapuesto a la res privata, patrimonio inalienable de la
corona; lo inverso opinan otros autores (MARQUARDT, HIRSCHFELD).
Al final del siglo V, en Oriente con ANASTASIO y en Occidente con TEODORICO se
reconstruye el patrimonium (tal vez en un intento de mejorar la administración de la res
privata), con una radical distinción entre fundi rei privatae y fundi patrimoniales.
Bajo JUSTINIANO se reconstruye la distinción entre res privata: domus divina y
patrimonium, aunque luego hay una absorción de la domus divina (hacienda privada del
emperador), primero en la res privata y luego en el patrimonium.
Los bienes se distinguían en res divini iuris y res humani iuris. La res divini iuris se dividían,
a su vez, en res sacrae, res religiosae y res sanctae, mientras que la res humani iuris se
distinguieron en res publicae, res universitatum y res privatae.
Las res sacrae eran los bienes consagrados a los dioses, las res religiosae eran las dedicadas
por los padres de familia a los dioses de la casa, las res sanctae eran los bienes destinados
a la defensa del Estado (que aún hoy están en el patrimonio del Estado).
Por otra parte, la res publicae eran los bienes fuera de comercio, como foros, calles, ríos
navegables, confines terrestres, playas marítimas, puertos, lagos y las tierras y minas
públicas.
Las res universatatis eran las cosas destinadas a use público (edificios, plazas, circos), pero
de comunidades distintas del Estado (municipios, colonial).
La noción de res publicae y res universitatis era simple para los romanos: eran las cosas
destinadas a ser usadas por el pueblo (BIONDI) y cuya administración era respectivamente
del Estado o de los entes públicos menores.
Había finalmente una distinción entre los bienes in patrimonio y los extra patrimonio,
como la res nullius y la res derelictae. En cuanto a la organización periférica de los servicios
financieros, en cada comunidad había una oficina en la que se mantenían registros de
todos los fondos existentes en el territorio. Estos registros eran muy precisos y reflejaban
la situación económica del contribuyente y el estado efectivo de sus bienes.
Sobre la base del registro de las propiedades, se determinaba cada lustro el plan de
contribuciones en dinero y en especie que se recaudarían en el lustro siguiente. De ese
piano general los oficiales del pretorio trazaban pianos parciales para cada provincia. Los
pianos se publicaban en los centros más importantes de las provincias, cuatro meses antes
del vencimiento del pago de la primera cuota. Luego de la publicación la contribución se
repartía entre las ciudades y finalmente entre los propietarios, repartición esta confiada a
los decuriones (HUMBERT).
A veces se enviaban a las provincias funcionarios (censores, inspectores) para efectuar la
repartición de los impuestos entre los propietarios, cuando había sospecha de ilegalidades
cometidas por los decuriones. La recaudación de los impuestos estaba confiada a
funcionarios municipales (susceptores). La recaudación era en tres cuotas iguales, y en el
momento del pago los susceptores emitían un recibo (apocha) en el que constaba la suma
o la cantidad de bienes entregados, la causa del pago y el nombre del contribuyente y
fecha.
Si el contribuyente deseaba una mayor garantía, podía hacer registrar el recibo por el
tabularis, quien tomaba nota del pago y lo debitaba al cobrador. En casos de mora, se
confiscaban los bienes del contribuyente.
Terminada la recaudación, el dinero se entregaba al tesorero municipal y las mercaderías a
los almacenes.
El dinero se enviaba luego al cajero provincial, mientras que las mercaderías quedaban en
los almacenes municipales a disposición del prefecto del pretorio, quien los enviaban a
Roma o a los ejércitos. El dinero de las cajas provinciales, se enviaba a las oficinas de la
contio sacrarum largituonum, que lo volcaba en el aerarium sacrum. Todas las operaciones
contables se llevaban en los registros de cuentas mensuales, con indicación de la causa
original.
