Corte Suprema de Justicia de la Nación
Laboratorios Raffo S.A. c. Municipalidad de Córdoba
23/06/2009
TEXTO COMPLETO:
Dictamen de la Procuradora Fiscal de la Nación:
Suprema Corte:
-I-
A fs. 227/241 de los autos principales (a los que se referirán las citas siguientes), el
Tribunal Superior de Justicia de la Provincia de Córdoba rechazó el recurso de casación
incoado por la actora y, en consecuencia, confirmó la sentencia de la instancia anterior, que
había ratificado la legitimidad de la "Contribución que incide sobre el Comercio, la
Industria y las Empresas de Servicios" (CCIES, en adelante) exigida por la Municipalidad
de la Ciudad de Córdoba por los períodos enero de 1995 a abril de 2000.
Para así decidir, indicó -en primer lugar- que los agravios planteados por la accionante en
cuanto a que el acto de determinación tributaria incumple las disposiciones constitucionales
y el régimen de coparticipación federal de impuestos, que la CCIES exigida es análoga a
otros tributos de naturaleza nacional o provincial, que transgrede las pautas de
armonización legalmente exigidas, y que el concepto de la especie tributaria "tasa" que
efectúa el pronunciamiento de grado es errónea, devienen insustanciales al amparo de la
constante doctrina judicial de la Sala Contencioso Administrativa de ese Tribunal Superior,
sobre la base de las sentencias que allí citó.
En segundo término, señaló que los planteos relativos a la inconstitucionalidad de la CCIES
por contrariar el régimen de coparticipación vigente resultan inadmisibles por la vía del
recurso de casación, pues ellos sólo pueden ser traídos a través del recurso local de
inconstitucionalidad.
Añadió que los agravios vinculados con el necesario sustento territorial de la CCIES
también son insustanciales, ya que los argumentos recursivos carecen no sólo de sustento
doctrinario y jurisprudencial unívoco sino, ante todo, de fundamento legal, a la luz de lo
dispuesto por el art. 167 del Código Tributario Municipal (ordenanza 10.363/2001).
Negó que la sentencia recurrida se encuentre desprovista de fundamentos por desconocer la
doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nación en el precedente "Compañía
Química", ya que la legalidad de la gabela se sustenta en "normas locales" (el resaltado
pertenece al original) que delimitan el poder tributario de los municipios, autorizando a la
demandada a obrar como lo hizo (art. 9 -inc. b., párrafo segundo- de la ley 23.548; arts.
180, 182, 186, 187, 188 inc. 1° y 189 de la Constitución Provincial; arts. 2, 43, 45 y 47 de
la Carta Orgánica de la Municipalidad de Córdoba y 167 del Código Tributario Municipal).
Afirmó que, en función de esas normas, la clásica distinción entre impuestos y tasas que
realizaba la doctrina tradicional carece de perfiles claros o tajantes, ya que su naturaleza es
meramente estructural. Por ello, especificó que la definición legal de un mismo hecho
imponible operará como tasa o como impuesto según la modalidad de prestación de la
actividad sobre la que recaiga el tributo y, en ambos casos, lo será en virtud de los servicios
municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no
retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población.
Por ello, negó la existencia de los vicios imputados por la actora a la sentencia de mérito,
toda vez que fue debidamente acreditada la actividad comercial de la empresa en el ejido de
la demandada y la prestación de los servicios municipales dentro de ese territorio, aspectos
ambos que sustentan el acto de imposición cuestionado y llevan a desestimar el recurso de
casación deducido.
- II -
Disconforme, la accionante interpuso el recurso extraordinario de fs. 242/266 que,
denegado a fs. 290/301, motiva esta presentación directa.
En síntesis, subrayó que la CCIES es inconstitucional, tanto si se la considera una tasa
como si se la analiza como un impuesto.
Respecto de las tasas, reseñó la constante jurisprudencia de V.E. que requiere de una
concreta, efectiva e individualizada prestación de servicio sobre algo no menos
individualizado (acto o bien) del contribuyente. Negó que, bajo las exigidas condiciones,
puedan prestarse servicios a aquellos contribuyentes que carecen de presencia física en el
ejido municipal, como ocurre en su caso.
Impugnó, asimismo y de manera simétrica, la constitucionalidad del mentado tributo visto
como impuesto, por contrariar el régimen de coparticipación federal y el "Pacto Fiscal para
el Empleo, la Producción y el Crecimiento". En lo atinente al primero, señaló que la CCIES
-en cuanto no retribuye un servicio efectivamente prestado y se calcula sobre la base de los
ingresos totales producto de la actividad- es análoga al impuesto al valor agregado, en
transgresión a lo dispuesto por el art. 9, inc. b, de la ley 23.548. Respecto del segundo,
subrayó que la pretensión tributaria aquí debatida deviene incompatible con la obligación
provincial de promover la derogación de aquellas tasas municipales que no constituyan la
retribución de un servicio efectivamente prestado.
- III -
A mi modo de ver, el recurso federal intentado es formalmente admisible, en tanto se ha
puesto en tela de juicio la validez constitucional de una norma local y la sentencia
definitiva del superior tribunal de la causa ha sido a favor de la validez de aquélla (art. 14,
inc. 2°, de la ley 48).
- IV -
El art. 167 del Código Tributario Municipal (vigente durante los períodos fiscales de que
trata la presente, cfr. fs. 157, al que se referirán las citas siguientes) tipificaba el hecho
imponible de la CCIES de la siguiente manera: "El ejercicio de cualquier actividad
comercial, industrial, de servicios, u otra a título oneroso, y todo hecho o acción destinada a
promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de algún modo; está sujeto al pago del
tributo establecido en el presente Título, conforme a las alícuotas, adicionales, importes
fijos, índices y mínimos que establezca la Ordenanza Tributaria Anual, en virtud de los
servicios municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro
no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población".
Respecto de este precepto, el a quo afirmó que la definición legal del hecho imponible allí
contenido opera como tasa o como impuesto según la modalidad de prestación de la
actividad sobre la que recaiga el tributo y, en ambos casos, lo es en virtud de los servicios
municipales de contralor, salubridad, higiene y asistencia social y cualquier otro no
retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar general de la población.
Disiento con esa conclusión. V.E. ha sido categórica al definir la tasa como una categoría
tributaria derivada del poder de imperio del Estado, que si bien posee una estructura
jurídica análoga al impuesto, se diferencia de éste por el presupuesto de hecho adoptado por
la ley, que consiste en el desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado y que, por
ello, desde el momento en que el Estado organiza el servicio y lo pone a disposición del
particular, éste no puede rehusar su pago aun cuando no haga uso de aquél, o no tenga
interés en él, ya que el servicio tiene en mira el interés general (Fallos: 251:50, 222;
312:1575; 323:3770; 326:4251, entre otros).
Con la guía certera de esta consolidada jurisprudencia, resulta prístino que la diferencia
entre tasa e impuesto queda indubitablemente determinada por la existencia o no -en sus
respectivos presupuestos de hecho- del desarrollo de una actividad estatal que atañe al
obligado.
Por ende, los diferentes modos bajo los cuales los contribuyentes desempeñen sus
actividades no causan mutación en la naturaleza jurídica del tributo, establecida por el
legislador en ejercicio de sus facultades constitucionales propias y exclusivas (arg. arts. 42,
52, 17, 52, 75 -incs. 12 y 22-, 99 -inc. 32- y 121 de la Carta Magna).
Cabe destacar que esta distinción entre especies tributarias no es meramente académica,
sino que además desempeña un rol esencial en la coordinación de potestades tributarias
entre los diferentes niveles de gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, inc. b), de la
citada ley 23.548 excluye a las tasas retributivas de servicios efectivamente prestados de la
prohibición de aplicar gravámenes locales análogos a los nacionales distribuidos.
-V-
Marcada la clara diferencia entre impuestos y tasas, es evidente, en mi opinión, que la
CCIES tipificada en el art. 167 del Código Tributario Municipal, transcripto supra, no
encuadra dentro de los primeros.
Pienso que ello es así puesto que el legislador local diseñó el presupuesto de hecho
adoptado para hacer nacer la obligación de pago de la CCIES tomando en cuenta la
prestación a los particulares de ciertos servicios comprendidos en una serie de actividades
estatales que allí enumera, de forma no taxativa (contralor, salubridad, higiene y asistencia
social y cualquier otro no retribuido por un tributo especial, pero que tienda al bienestar
general de la población).
En este punto es prudente recordar que la primera fuente de interpretación de la ley es su
letra, y las palabras deben entenderse empleadas en su verdadero sentido, en el que tienen
en la vida diaria, y cuando la ley emplea varios términos sucesivos, es la regla más segura
de interpretación la de que esos términos no son superfluos, sino que han sido empleados
con algún propósito, sea de ampliar, de limitar o de corregir los conceptos (Fallos: 200:176;
304:1820; 307:928; 314:1849, entre otros).
La mención de las actividades gravadas, seguida de los términos "en virtud de los servicios
municipales" que allí enumera, no puede ser entendida como una redacción descuidada o
desafortunada del legislador, sino que la sucesión entre ambos indica que la intención fue
retribuir estos servicios mediante la CCIES, exhibiendo así la vinculación directa entre
hecho imponible -desarrollo de una actividad estatal que atañe al obligado- y una
obligación tributaria extraña a la especie impositiva.
A mayor abundamiento, vale la pena destacarlo, a diferencia de lo expresado por el
Superior Tribunal, el Fisco pretensor reiteradamente calificó al tributo en cuestión como
"tasa" (confr. resolución determinativa, fs. 314/317 vta. de los antecedentes
administrativos, en especial fs. 315 vta.; y resolución 1521/01, a fs. 336/340 vta. del mismo
cuerpo, en especial fs. 337 vta.).
Sobre tales pautas, resulta indubitable que la CCIES, al reclamarse en virtud de los
servicios municipales referidos en su presupuesto de hecho, no puede ser clasificada como
impuesto ya que se trata de una tasa.
- VI -
Puesta en claro así su naturaleza de tasa, corresponde analizar si su pago podía ser exigido
válidamente por el Municipio a la actora, a la luz de lo ventilado en el sub lite.
Se encuentra fuera de debate que la accionante contaba con un agente de propaganda
médica que se desempeñaba en relación de dependencia, cuyo domicilio particular estaba
ubicado en la ciudad de Córdoba (cfr. fs. 1, 270 y 315 de los antecedentes administrativos).
La recurrente vendió sus productos en esa ciudad, para lo cual había encargado la
distribución a una tercera empresa (fs. 270 de los antecedentes administrativos), pero
carecía de local, depósito o establecimiento de cualquier tipo en el territorio del municipio
(fs. 270 y 315 de los antecedentes administrativos).
En estas condiciones, la demandada fundó su pretensión tributaria de la siguiente manera:
"Que el tributo de marras se refiere a una serie de servicios que no deben considerarse en
forma aislada sino conjuntamente, y cuyo objetivo es que las actividades lucrativas
ejecutadas en su ejido, lo sean en forma ordenada, pacífica, segura y con mutuo respeto de
los derechos de cada uno. Esto se hace, ya sea controlando el buen estado de los edificios;
coordinando el transporte; ordenando el tránsito y regulando el estacionamiento;
denominando, numerando y asignando sentido a las calles y, en general, organizando las
reglas básicas para la promoción, ejercicio y progreso de las actividades comerciales,
industriales y de servicios que se desarrollan en la ciudad, entre ellas, las cumplidas por el
impugnante" (cfr. resolución
de la Dirección General de Recursos Tributarios N° 122 9, del 25 de julio de 2001, fs.
314/317 de los antecedentes administrativos).
Esta postura municipal se evidencia contraria a todas luces a un requisito fundamental
respecto de las tasas, reiteradamente exigido por una extensa y constante jurisprudencia del
Tribunal, como es que al cobro de dicho tributo debe corresponder siempre la concreta,
efectiva e individualizada prestación de un servicio referido a algo no menos
individualizado (bien o acto) del contribuyente (Fallos: 234:663; 236:22; 251:222; 259:413;
312:1575; 325:1370; 329:792 y M.1893, [Link], "Mexicana de Aviación S.A. de CV
c/Estado Nacional", sentencia del 26 de agosto de 2008, entre otros).
Aplicada dicha doctrina a las constancias de autos, queda en evidencia que la pretensión
fiscal de la demandada carece de todo ajuste a los principios y reglas desarrollados en el
párrafo anterior, los cuales encuentran sustento en el art. 17 de la Constitución Nacional.
Por este motivo, es ilegítimo el cobro de la gabela aquí tratada (Fallos: 312:1575 y sus
citas).
Por último, no es ocioso recordar que si bien la Corte Suprema sólo decide en los procesos
concretos que le son sometidos y su fallo no resulta obligatorio para casos análogos, los
jueces inferiores tienen el deber de conformar sus decisiones a aquéllas (Fallos: 25:364). De
esa doctrina, y de la de Fallos: 212:51, 160 y 307:1094, emana la consecuencia de que
carecen de fundamento las sentencias de los tribunales inferiores -inclusive, los Superiores
Tribunales locales- que se apartan de los precedentes de la Corte sin aportar nuevos
argumentos que justifiquen modificar la posición sentada por el Máximo Tribunal en su
carácter de intérprete supremo de la Constitución Nacional. Más aun en supuestos como el
presente, en el cual la extensa e inveterada jurisprudencia de V.E. sobre los requisitos para
el cobro de las tasas ha sido expresamente invocada por el apelante desde el inicio mismo
de las actuaciones administrativas (cfr. fs. 300 vta. de los antecedentes administrativos).
- VII -
Atento a la forma como se dictamina, el tratamiento de los restantes agravios deviene, en
mi parecer, inoficioso.
- VIII -
En virtud de lo dicho, considero que corresponde admitir la queja, declarar formalmente
procedente el recurso extraordinario interpuesto, revocar la sentencia apelada y hacer lugar
a la demanda (art. 16, ley 48).
Buenos Aires, 25 de noviembre de 2008. — Laura M. Monti.
Buenos Aires, junio 23 de 2009.
Vistos los autos: "Recurso de hecho deducido por la actora en la causa Laboratorios Raffo
S.A. c/ Municipalidad de Córdoba", para decidir sobre su procedencia.
Considerando:
Que las cuestiones planteadas han sido correctamente examinadas en el dictamen de la
señora Procuradora Fiscal, cuyos fundamentos son compartidos por el Tribunal y a los que
corresponde remitirse por motivos de brevedad.
Por ello, de conformidad, en lo pertinente, con lo dictaminado por la señora Procuradora
Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario, y se revoca
la sentencia apelada. Con costas. Agréguese la presentación directa a los autos principales,
reintégrese el depósito de fs. 216 y devuélvanse las actuaciones al tribunal de origen a fin
de que, por quien corresponda, se dicte un nuevo pronunciamiento con arreglo a lo decidido
en la presente. — Ricardo Luis Lorenzetti. — Elena I. Highton de Nolasco. — Carlos S.
Fayt. — Enrique Santiago Petracchi. — Juan Carlos Maqueda. — Carmen M. Argibay
(según su voto).
Voto de la señora ministra doctora doña Carmen M. Argibay:
Considerando:
Las cuestiones planteadas han sido adecuadamente examinadas en el dictamen de la señora
Procuradora Fiscal, cuyos términos y conclusiones comparto y a los que remito a fin de
evitar reiteraciones innecesarias, con excepción de la cita del precedente "Mexicana de
Aviación" que hace en el párrafo 4 in fine del punto VI.
Por ello, de conformidad, en lo pertinente, con lo dictaminado por la señora Procuradora
Fiscal, se hace lugar a la queja, se declara procedente el recurso extraordinario y se revoca
la sentencia. Con costas. Notifíquese. Agréguese la queja al principal, reintégrese el
depósito de fs. 216 y devuélvanse las actuaciones al tribunal de origen a fin de que, por
quien corresponda, se dicte un nuevo fallo con arreglo a lo decidido en la presente. —
Carmen M. Argibay.
