3º Grado en Relaciones Laborales. Lección 9.

Curso 2022/2023

LECCIÓN 9 LA POTESTAD SANCIONADORA DE LA

ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

1. INTRODUCCIÓN.........................................................................................................................1
2. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA TRIBUTARIA .................2
3. SUJETOS INFRACTORES ...........................................................................................................4
4. CONCEPTO Y CLASES DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS ..................................................4
5. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS ..............................................................................................6
6. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA ..........................................7
6.1. Tramitación separada del procedimiento sancionador ............................................................................... 7
6.2. Desarrollo del procedimiento sancionador. Fases ..................................................................................... 8
6.2.1. Inicio ................................................................................................................................................ 8
6.2.2. Instrucción ....................................................................................................................................... 8
6.2.3. Terminación ..................................................................................................................................... 8
7. EXTINCIÓN DE LAS INFRACCIONESY SANCIONES .............................................................9

1. INTRODUCCIÓN

§ ¿Qué se va a estudiar en esta lección?

En lecciones anteriores hemos visto diversos procedimientos de carácter

controlador (de gestión y de inspección) en los cuales la Administración comprueba
la situación tributaria del contribuyente. Si detecta alguna irregularidad procede a su
regularización, dictando un acto administrativo de liquidación. Pues bien, tal
irregularidad puede ser constitutiva de una infracción tributaria y, por tanto,
merecedora de la sanción prevista por la Ley. Esta cuestión se determina, con
carácter general, en un procedimiento separado e independiente del previo
procedimiento controlador en el que se ha regularizado la situación tributaria: en un
procedimiento sancionador.

§ La Administración está dotada de potestad sancionadora, potestad que

aparece regulada en los artículos 178 a 212 LGT.

§ Las conductas contrarias al ordenamiento tributario pueden dividirse en

dos grandes bloques:

- infracciones tributarias, previstas en la LGT y otras leyes tributarias;

- delitos contra la Hacienda Pública, previstos en el Código Penal y otras

leyes penales.

En esta lección nos vamos a centrar en el primer tipo de conductas que son
las que sanciona la Administración, en ejercicio de la potestad sancionadora
reconocida por la Ley y en el marco del procedimiento sancionador.

En este punto hay que tener además presente lo que dispone el artículo 25.3
CE: “La Administración civil no podrá imponer sanciones que, directa o
subsidiariamente, impliquen privación de libertad”.

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§ Hay que tener en cuenta otra idea esencial: las sanciones no integran la
deuda tributaria. Según el artículo 58 LGT:
1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a ingresar que
resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones de realizar pagos a
cuenta.
2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por:
a) El interés de demora.
b) Los recargos por declaración extemporánea.
c) Los recargos del período ejecutivo.
d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a favor del
Tesoro o de otros entes públicos.
3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo dispuesto
en el título IV de esta ley no formarán parte de la deuda tributaria, pero en su recaudación
se aplicarán las normas incluidas en el capítulo V del título III de esta ley.

§ Veamos en primer lugar los principios que informar o rigen la potestad

sancionadora de la Administración en el ámbito tributario.

2. PRINCIPIOS DE LA POTESTAD SANCIONADORA EN MATERIA

TRIBUTARIA

§ Pregunta importante: ¿SE APLICAN LOS PRINCIPIOS DE DERECHO

PENAL A LAS INFRACCIONES TRIBUTARIAS?

El TC afirma que los principios inspiradores del orden penal son de

aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador, dado que
ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado.

Por su parte el art. 178 LGT señala que La potestad sancionadora en materia
tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en
materia administrativa con las especialidades establecidas en esta ley. En particular
serán aplicables los principios de legalidad, tipicidad, responsabilidad,
proporcionalidad y no concurrencia. Veamos algunos de estos principios:

Principio de reserva de Ley y principio de tipicidad:

Este principio está contenido en el art. 25.1 CE: «Nadie puede ser condenado
o sancionado por acciones u omisiones que en el momento de producirse no
constituyan delito, falta o infracción administrativa, según la legislación vigente en
aquel momento».

El principio «non bis in idem»:

Se trata de un principio general de derecho que excluye la posibilidad de que

un mismo hecho sea sancionado doblemente, en los casos en que se aprecie «la
identidad de sujeto, hecho y fundamento.

Principio de culpabilidad:

Aunque no aparece expresamente recogido en la Constitución, el TC ha

afirmado su rango constitucional, anclándolo en el artículo 24 CE.

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El principio de culpabilidad requiere:

- que el autor de la infracción reúna las facultades psíquicas mínimas para

poder motivar su conducta en función de la dirección apuntada en un mandato
normativo (que sea imputable).

- que el autor conozca la antijuridicidad, que conozca la prohibición.

La LGT recoge la referida doctrina constitucional al definir del siguiente

modo las infracciones tributarias: «Son infracciones tributarias las acciones u
omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén
tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». (art. 183 LGT).

Como acaba de decirse, en la propia definición legal de infracción tributaria

se alude al elemento subjetivo relativo a la actitud del contribuyente: es necesario
que la acción u omisión se haya cometido con dolo o culpa (cualquiera que sea el
grado de negligencia). El dolo implica que la conducta se ha realizado con
conocimiento y voluntad de ello. La negligencia implica el incumplimiento del
deber de poner el cuidado necesario para el cumplimiento de las obligaciones
tributarias.

En definitiva, no existe responsabilidad objetiva en Derecho Tributario, de

modo que no es posible sancionar si no concurre este elemento subjetivo en la
conducta del sujeto obligado.

Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las

circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de
infracciones tributarias. El elemento de la culpabilidad debe ser probado y motivado
por la Administración al imponer la sanción.

En relación con este punto, el artículo 179 LGT enumera algunas causas de
exclusión de la responsabilidad, esto es, circunstancias en las que se entiende que no
concurre el elemento de la culpabilidad. Por ejemplo:

• Cuando concurra fuerza mayor (¿una pandemia a nivel mundial que

mantiene a toda la población mundial confinada en sus domicilios es
causa de fuerza mayor que impide el normal cumplimiento de las
obligaciones tributarias?)

• Cuando el obligado tributario haya actuado amparado en una

interpretación razonable de la norma tributaria. Entre otros supuestos,
se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el
obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados
por la Administración en la contestación a una consulta formulada
por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las
mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad
sustancial que permita entender aplicables dichos criterios
(recuérdese que en la lección 5, epígrafe 5 estudiábamos las consultas
tributarias escritas).

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3. SUJETOS INFRACTORES

§ La LGT considera como sujetos infractores a las personas físicas o

jurídicas y a los entes carentes de personalidad jurídica que constituyan una unidad
económica o un patrimonio separado susceptible de imposición (p. ej. comunidades
de bienes, herencias yacentes) que realicen las acciones u omisiones tipificadas
como infracción en las leyes.

¿Y si fallece el infractor?

§ Sucesores:

Recuérdese que en la lección 4 veíamos la figura del sucesor. Decíamos

entonces que la LGT contempla dos supuestos en cuanto a la sucesión de las deudas
tributarias:

- La sucesión de las personas físicas fallecidas; (mortis causa)

- La sucesión de las personas jurídicas y entidades sin personalidad

jurídica.

(Únicamente habíamos visto la sucesión de las personas físicas fallecidas).

Pues bien, de acuerdo con el principio de personalidad de la pena las sanciones
tributarias no se transmiten a los herederos del sujeto infractor, aunque la sanción ya
se haya impuesto al fallecido antes de morirse y esté pendiente de ser pagada. Pero
sí se transmite la deuda tributaria, como estudiábamos en la lección 4.

4. CONCEPTO Y CLASES DE INFRACCIONES TRIBUTARIAS

(advertencia a alumnos sobre estudio de epígrafes 4 y 5)

§ Concepto legal de infracción tributaria (art. 183. LGT):

Son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con

cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en la
ley.

Cabe destacar, como ya se dijo anteriormente, que en la propia definición

legal de infracción tributaria se alude al elemento subjetivo relativo a la actitud del
contribuyente: es necesario que la acción u omisión se haya cometido con dolo o
culpa (cualquiera que sea el grado de negligencia). El dolo implica que la conducta
se ha realizado con conocimiento y voluntad de ello. La negligencia implica el
incumplimiento del deber de poner el cuidado necesario para el cumplimiento de las
obligaciones tributarias.

En definitiva, no existe responsabilidad objetiva en Derecho Tributario, de

modo que no es posible sancionar si no concurre este elemento subjetivo en la
conducta del sujeto obligado.

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§ Pueden hacerse diversas clasificaciones de las infracciones atendiendo a

diversos criterios:

Por el perjuicio económico que se provoca a la Hacienda Pública:

infracciones con daño económico (por ejemplo, dejar de presentar una
autoliquidación de la que debiera resultar una cantidad a ingresar) o infracciones sin
daño económico (por ejemplo, dejar de presentar una declaración informativa).

Por la gravedad de la conducta, esto es, en función del mayor o menor

grado de culpabilidad en la conducta del infractor, las infracciones se pueden
clasificar en leves, graves o muy graves.

A tal efecto se establecen diversos criterios para determinar la mayor o

menor gravedad, aunque no los vamos a estudiar. Simplemente vamos a mencionar
algunos para hacernos una idea:

Por ejemplo, si se han usado medios fraudulentos tales como anomalías

sustanciales en la contabilidad, o facturas falsas, o ha habido ocultación.

La clasificación en atención a la gravedad es importante a efectos de

determinar la sanción que corresponde imponer.

§ La LGT recoge un completo listado de infracciones tributarias en sus

artículos 191 a 206 bis. La infracción más relevante es que consistente en dejar de
declarar (el hecho imponible) o hacerlo de forma incorrecta o incompleta, y en
consecuencia dejar de ingresar la cuota correspondiente.

Por ejemplo:

- Dejar de presentar la autoliquidación del IRPF en el plazo voluntario de

declaración e ingreso. Esta conducta implica no declarar el hecho imponible
realizado y, en consecuencia, no ingresar la cuota que hubiera correspondido.

- O puede suceder que sí se presente la autoliquidación del IRPF pero se

haga de una forma incompleta o incorrecta (porque se dejan de declarar algunos
rendimientos o se aplica algún beneficio fiscal que no procede aplicar, por poner dos
ejemplos ya vistos en clase). Esta conducta implica declarar el hecho imponible pero
de forma incorrecta y en consecuencia dejar de ingresar una parte de la cuota que
correspondería.

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5. LAS SANCIONES TRIBUTARIAS

§ No pueden ser nunca constitutivas de privación de libertad. Según el art.

25.3 CE, La Administración civil no podrá imponer sanciones que, directa o
subsidiariamente, impliquen privación de libertad.

§ Las infracciones tributarias se castigan en todo caso con sanciones de

carácter pecuniario y en determinados casos se puede aplicar también como
sanción accesoria otras de carácter no pecuniario y que consisten en la privación
de ciertos derechos, obviamente siempre que no sea la privación de libertad (por
ejemplo, pérdida del derecho a percibir subvenciones o a contratar con la
Administración durante un determinado tiempo).

§ Centrándonos en las sanciones pecuniarias, éstas consisten en un multa que

puede ser fija o proporcional (es decir, un porcentaje de la cantidad defraudada).

Un ejemplo de multa fija (art. 202 LGT):

En el caso de las multas consistentes en un porcentaje de la cantidad

defraudada, dicho porcentaje depende de la calificación de la infracción como leve,
grave o muy grave:

• Muy grave: multa 100 - 150% de la cantidad defraudada

• Grave: multa 50 - 100% de la cantidad defraudada

• Leve: multa 50% de la cantidad defraudada

En el caso de las infracciones graves y muy graves, se establecen ciertos

criterios para graduar el importe exacto de la sanción, aunque tampoco vamos a
estudiarlos. Baste citar algún ejemplo para hacerse una idea: el criterio de la
comisión reiterada que se aplica si en el plazo de los cuatro años anteriores el sujeto
infractor ya ha sido sancionado por cometer otra infracción de la misma naturaleza
que la que se está sancionando ahora.

§ Reducción de las sanciones:

Finalmente, se contemplan ciertas reducciones a la sanción impuesta:

a) Una reducción del 65% si se firman actas con acuerdo (remisión lecc. 7)

b) Un 30% si se firman actas de conformidad, siempre que no recurra el acto

de liquidación (remisión lecc. 7).

c) Una reducción del 40% si ingresa el importe de la sanción en periodo

voluntario y no interpone recurso contra la liquidación ni contra la sanción (“por
pronto pago”).

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6. PROCEDIMIENTO SANCIONADOR EN MATERIA TRIBUTARIA

6.1. Tramitación separada del procedimiento sancionador

§ El procedimiento sancionador en materia tributaria se tramita de forma

separada a los procedimientos de aplicación de tributos:

Los procedimientos de aplicación de tributos de carácter controlador que

hemos visto en las lecciones 6 y 7 tienen por objeto controlar el correcto
cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los obligados tributarios.
Esto es, comprobar, investigar y, en su caso, regularizar la situación tributaria del
obligado tributario mediante la práctica de una liquidación. En definitiva,
garantizar que el obligado tributario tribute conforme a su capacidad económica.

En cambio, el procedimiento sancionador tiene por objeto identificar si el

incumplimiento del obligado tributario (regularizado, como acaba de decirse, en ese
previo procedimiento controlador) es constitutivo de una infracción tributaria
prevista en la Ley, calificarla y castigarla mediante la imposición de la sanción
prevista por la Ley.

Por tanto, son procedimientos distintos (debido a que tributo y sanción tienen
una naturaleza distinta), responden a finalidades distintas y están regidos por
principios distintos.

Pero que ambos procedimientos se tramiten de forma separada no equivale a

una absoluta incomunicación entre ellos, pues hay que tener en cuenta dos cosas:

- la comisión de esa infracción se detectará a lo largo del previo

procedimiento controlador de aplicación de los tributos;

- y precisamente será en el curso del procedimiento controlador en el que se

logren las pruebas sobre las que fundamentar la posterior iniciación de un
procedimiento sancionador.

§ ¿Hay algún supuesto en el que se exceptúe esta regla de la tramitación

separada? Sí, en dos casos:

- Cuando el obligado tributario renuncie a ello en el marco del previo

procedimiento comprobador.

- Cuando se tramiten actas con acuerdo (recuérdese que las estudiábamos en

el epígrafe 5.6 de la lección 7) en las que se exige la renuncia del obligado al
procedimiento separado.

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6.2. Desarrollo del procedimiento sancionador. Fases

6.2.1. Inicio

§ Se inicia siempre de oficio mediante la notificación al interesado del

acuerdo de iniciación.

§ Es muy importante la regla que establece el artículo 209.2 LGT:

Los procedimientos sancionadores que se inicien como consecuencia de un

procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación
de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o
entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo
de SEIS meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la
correspondiente liquidación o resolución.

§ El plazo máximo de duración del procedimiento es de 6 meses desde que

se notifica el inicio del mismo hasta que se notifica el acto administrativo que lo
resuelve y, en su caso, impone la sanción.

6.2.2. Instrucción

§ Esta fase tiene por objeto valorar los datos y las pruebas que permitan
fundamentar la resolución sancionadora. Tales pruebas normalmente habrán sido
obtenidas en el curso del previo procedimiento de aplicación de los tributos y, en
todo caso, deberán incorporarse a la instrucción del procedimiento sancionador
tributario con carácter previo al trámite de alegaciones.

Cuando el instructor considere que ha reunido pruebas suficientes para

fundamentar la propuesta de resolución, que debe ser motivada y en la que además
se debe concretar la sanción propuesta, será notificada al interesado.

Con la notificación de la propuesta de resolución al interesado se le indicará

la puesta de manifiesto del expediente, concediéndole un plazo de 15 días para que
alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y
pruebas que estime oportunos.

6.2.3. Terminación

§ Con carácter general, son dos los modos de terminación del procedimiento:
por resolución o por caducidad.

§ La resolución que pone fin al procedimiento contendrá la fijación de los

hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción
cometida, la identificación de la persona o entidad infractora y la cuantificación de
la sanción que se impone, con indicación de los criterios de graduación de la misma
y de la reducción que proceda de acuerdo con lo previsto en la LGT. La resolución
deberá ser motivada: a la Administración tributaria le corresponde probar y motivar
que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la
comisión de infracciones tributarias.

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La resolución en la que se impone la sanción ha der notificada al sujeto

infractor. Con la notificación se abre un período voluntario para ingresar el importe
de la sanción. ¿Cuánto dura dicho periodo? La regla aplicable ya es conocida porque
se ha estudio en la lección anterior (si se notifica en la primera quincena del mes:
hasta el día 20 del mes siguiente; si se notifica en la segunda quincena del mes:
hasta el día 5 del segundo mes posterior).

En su caso, la resolución contendrá la declaración de inexistencia de

infracción o responsabilidad, si se llegara a concluir que no ha cometido infracción.

§ Terminación por caducidad:

Como se ha visto anteriormente, el procedimiento sancionador debe concluir

en el plazo máximo de seis meses desde que se notifica la comunicación del inicio
del procedimiento. El incumplimiento de dicho plazo provocará la caducidad del
procedimiento, estableciéndose de forma expresa en la LGT que la caducidad
impedirá la iniciación de un nuevo procedimiento sancionador.

Por tanto, los efectos de la caducidad en el ámbito del procedimiento

sancionador son muy distintos a los que hemos visto en los procedimientos de
aplicación de los tributos en lecciones anteriores, pues ya no se puede volver a
iniciar el procedimiento sancionador.

7. EXTINCIÓN DE LAS INFRACCIONESY SANCIONES

§ Extinción de la infracción ya cometida:

1. Caducidad del procedimiento (6 meses para iniciar; 6 meses para

terminar).

2. Fallecimiento del infractor.

3. Prescripción de la potestad para sancionar (4 años desde la comisión

de la infracción).

4. Regularización voluntaria por parte del sujeto infractor.

§ Extinción de la sanción:

1. Pago o cumplimiento.

2. Prescripción de la potestad para exigir su pago.

3. Fallecimiento del obligado a satisfacerla.

Bibliografía: Manual de Derecho Financiero y Tributario. Parte general, coord.

por NAVARRO FAURE, Tirant lo Blanch, última edición; MARTÍN QUERALT; LOZANO
SERRANO; TEJERIZO LÓPEZ; CASADO OLLERO, Curso de Derecho Financiero y Tributario,
última edición, Tecnos; PÉREZ ROYO, F., Derecho Financiero y Tributario. Parte general,
Civitas, última edición; HERRERA MOLINA, P.; MARTÍN DÉGANO, I.; SANZ GÓMEZ, R.,
Manual de Procedimientos Tributarios, Dykinson, 2ª edición, 2021.