Aspectos del hecho imponible, sujetos activos y pasivos

de la relación tributaria

¿Qué estudia el derecho tributario material?

El derecho tributario material o sustantivo se ocupa de la relación jurídica tributaria, es
decir, la que tiene lugar entre el Fisco1 (conocido como el sujeto activo), que tiene el
poder tributario, y los sujetos que exteriorizan capacidad contributiva y que deben pagar
los tributos (denominados sujetos pasivos). Incluye el hecho imponible, las exenciones,
desgravaciones y beneficios tributarios, el análisis de los sujetos activos y pasivos.
También analiza los diferentes aspectos del hecho imponible, desde que nace hasta que se
extingue por sus diversas formas, siendo la más importante el pago. Se ocupa de los
privilegios y garantías en materia tributaria.

La relación jurídica tributaria

En toda relación resultan necesarias dos partes. En el caso del derecho tributario material,
el sujeto activo es el Fisco titular del poder para crear y exigir los tributos. El sujeto pasivo
es la persona que debe cumplir con el pago de la obligación tributaria, que puede ser el
contribuyente, el que realiza el presupuesto de la ley para devengar el impuesto, como un
tercero. Para autores como Villegas, la relación jurídica tributaria es el “vínculo jurídico
obligacional que se entabla entre el Fisco como sujeto activo, que tiene la pretensión de
una prestación pecuniaria a título de tributo, y un sujeto pasivo, que está obligado a la
prestación”.

Por aplicación del principio de legalidad, y las normas que crean los tributos se le permite
al Estado como sujeto activo poder exigir una prestación a título de tributo al sujeto
pasivo que está obligado a ingresar el mismo. La fuente de esta relación siempre es la ley,
ya que la voluntad de las personas es irrelevante para generar la obligación tributaria
debido a que estamos en una relación de derecho público. Las personas no pueden
modificar ni por acuerdos ni por contrato ningún aspecto de esa relación jurídica
tributaria.

1
Nacional, provincial o Ciudad Autónoma de Buenos Aires y municipal.

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Esa relación jurídica principal tiene como característica el pago y por otra parte están los
deberes formales de los administrados (presentar declaraciones juradas, contestar un
requerimiento, constituir domicilio, etc.), todo ello regulado en el derecho tributario
formal, que en este aspecto colabora con la recaudación.

Es una relación jurídica que se considera en el marco de una “igualdad” entre ambas
partes, debiendo prevalecer todos los derechos de los contribuyentes. No puede
desconocerse que el Fisco es un “contrincante” con muchas facultades para cumplir con
su misión de recaudar tributos.

¿Qué es el hecho imponible?

El hecho imponible se lo define como la circunstancia o presupuesto de hecho (de
naturaleza económica o jurídica) que está descrita en la ley para configurar cada tributo,
cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal, es decir, el pago
del tributo, salvo que ocurra algún supuesto previsto en la ley que lo neutralice como
puede ser una exención. Ese hecho es siempre jurídico o con contenido económico, que al
producirse genera la obligación de pago del tributo.

El hecho imponible tiene aspectos o elementos que deben darse en forma conjunta para
que se genere la obligación de pagar el impuesto, y si falta alguno de ellos no hay hecho
imponible siendo ellos:

1) Aspecto material,
2) Aspecto temporal,
3) Aspecto espacial y
4) Aspecto personal.

En este punto presenta analogía con el tipo del derecho penal ya que para la configuración
de un delito, deben darse todos los elementos tanto objetivos como subjetivos; si falta
alguno, no hay delito.

Pero desarrollemos esos cuatros aspectos del hecho imponible:

1) Aspecto material: se relaciona con lo que se quiere gravar o alcanzar con el tributo, la
manifestación de capacidad contributiva sea la renta, el patrimonio o el consumo que
paga el tributo. Es una descripción objetiva del hecho o situación prevista en forma
abstracta por las normas jurídicas objeto del tributo. La clave para identificarlas está en el

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verbo utilizado en la ley como obtener ganancias2 o ser titular de bienes situados en el
país y en el exterior3.

2) Aspecto temporal: tiene que ver con el momento preciso en que se configura el hecho
imponible, pudiendo ser de carácter instantáneo o periódico. Es instantáneo cuando se
produce en un único y preciso momento, a cada repetición se producen nuevos hechos
imponibles. Pudiendo ser el caso del impuesto de sellos que se configura con la firma del
instrumento o en el caso de una importación que genera tributos aduaneros desde el
momento que tiene lugar la misma. Es de carácter periódico cuando es continuo en el
tiempo, como puede ser en el impuesto sobre los ingresos brutos en donde las ventas que
son la base del impuesto se van devengando periódicamente hasta configurar el aspecto
temporal que es mensual. Este aspecto es importante para ver la ley aplicable, dado que si
se configuró el hecho imponible, no se deben aplicar en forma retroactiva normas
tributarias, ya que se puede vulnerar la garantía de los efectos liberatorios del pago4.

3) Aspecto espacial: tiene que ver con la potestad territorial que tiene el ente estatal que
lo cobra. Si es una provincia, el hecho imponible debe producirse dentro de la misma o
con algún conector válido que la relaciona con sujetos o bienes dentro de la misma. En el
caso del Estado Nacional, se puede citar el criterio de la renta mundial que configura la
potestad para cobrar impuesto a las ganancias, gravando la renta mundial, es decir la que
se genera para un sujeto en nuestro territorio y en el exterior. Se sostuvo que: “los
criterios de atribución de los hechos imponibles son determinables según cuatro tipos de
pertenencia: política (principio de nacionalidad), social (principio del domicilio y de la
residencia), económica (principio de la “fuente” o de “radicación”) y económico social
(establecimiento permanente). La base mundial consiste en una combinación de
criterios”5.

4) Aspecto personal: tiene que ver con la relación directa del sujeto que realiza el hecho
imponible. Con la individualización de la persona que encuadra en el hecho imponible, es
decir el “protagonista del hecho imponible”6. Si es el que debe pagar el tributo, se lo
denomina contribuyente; si es un tercero que lo debe abonar, es un responsable que
puede ser solidario o sustituto.

2
Art. 1° de la Ley del Impuesto a las Ganancias.
3
Arts. 16 y 17 de la Ley del Impuesto sobre los Bienes Personales.
4
CSJN “Bernasconi” del año 1998.
5
García Vizcaíno, C. Manual de Derecho Tributario. (pp. 333).
6
Obra citada en 5 página 335.

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Una vez que se dan esos cuatro aspectos o elementos del hecho imponible se genera la
obligación de pagar un tributo y cada legislación tributaria es la que define quién es el
sujeto obligado a ingresar el mismo. Pero la obligación de pago ya se generó aunque el
contribuyente que encuadra en la ley no quiera abonar.

¿Qué es la base imponible y que son las alícuotas?

Una vez que se realizó el hecho imponible, y siempre que no haya normas que la recorten
como las exenciones que veremos a continuación, lo que tenemos es que se generó una
obligación legal de pago y hay un contribuyente o responsable que deberá ingresarla, pero
aún no está “cuantificada” ni se sabe con exactitud cuánto debe pagarse. De eso se ocupa
lo que se conoce como el elemento cuantificante de la obligación tributaria o, en forma
más fácil, la base imponible. Esa base imponible puede ser fija o variable, lo que ocurre
en la mayoría de los casos. Un ejemplo de base imponible fija se encuentra en la tasa de
justicia que se paga un monto fijo7 cuando es un proceso que no es susceptible de
apreciación pecuniaria o el caso del impuesto de sellos que cuando no se puede estimar el
valor del contrato se paga un monto fijo también. La base es variable cuando para
cuantificar el monto se fijan otros elementos, como en el impuesto al valor agregado en
donde el precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios es el que
surge de la factura8. Otro caso es el monto de las rentas en el impuesto a las ganancias.

Una vez que tenemos precisada la base imponible, sobre la misma para poder obtener el
monto a pagar se aplica la alícuota. Se la define como el porcentaje numérico que
aplicado sobre la base imponible da el importe a pagar. En el ejemplo del Impuesto al
Valor Agregado sobre el monto de la factura se aplicará la alícuota del 21%.

¿Qué son las exenciones tributarias?

Las exenciones siempre están fijadas por ley y son normas que anulan o neutralizan el
hecho imponible que se generó por darse los cuatro aspectos analizados. Las razones
pueden ser de política económica, cuestiones de salud, o decisiones de política del
legislador. De esa manera neutralizan los efectos normales de la configuración del hecho
imponible que nació y se recorta totalmente por esa norma exentiva. Por ejemplo, sería el
caso de un jubilado que cobra un haber mínimo, no debe ingresar el impuesto inmobiliario

7
Obra citada en 5, página 335.
8
Art. 10 de la Ley del Impuesto al Valor Agregado.

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o las tasas municipales que recaen sobre su inmueble. También pueden ser exenciones de
diferentes impuestos a los medicamentos o casos que el Estado quiere fomentar alguna
actividad como puede ser la venta de libros que no pagan el impuesto al valor agregado.

La Corte tiene dicho sobre la interpretación de las exenciones impositivas que “… deben
resultar de la letra de la ley, de la indudable intención del legislador o de la necesaria
implicancia de las normas que las establezcan y su interpretación debe practicarse
teniendo en cuenta el contexto general de las leyes y los fines que las informan, ya que la
primera regla de interpretación es dar pleno efecto a la intención del legislador”9 y que “…
deben interpretarse en forma tal que el propósito de la ley se cumpla de acuerdo con los
principios de una razonable y discreta interpretación”10 .

Dentro de las clases de exenciones se clasifican en:

a) Subjetivas u objetivas y

b) Transitorias o permanentes.

Las exenciones subjetivas tienen en cuenta particularmente las condiciones personales

del sujeto para su otorgamiento, como sería en el caso del impuesto inmobiliario en la
Provincia de Buenos que exime al Estado Nacional, provincial y municipal, la Cruz Roja
Argentina, los jubilados por su vivienda única y que no superen el haber mínimo, entre
otras11. Las exenciones subjetivas en general no precisan de reconocimiento del Fisco, ya
que se otorgan de pleno derecho directamente al sujeto que encuadra en la norma.

Las exenciones objetivas se otorgan con prescindencia del sujeto que interviene, lo que
analizan es más el acto, hecho jurídico o negocio. El impuesto de sellos, siguiendo con el
Código de la Provincia de Buenos Aires, exime a los contratos de prenda agraria, la
constitución de sociedades, las licitaciones públicas y privadas, entre otros actos12. No
interesa quién intervenga es el acto o contrato que se exime al mismo en su totalidad.

Las exenciones pueden ser transitorias o permanentes, teniendo en cuenta la duración

del tributo al cual estén relacionadas.

9
Fallos 339:713.
10
Fallos 329:5210.
11
Artículo 137 del Código Fiscal.
12
Artículo 259 del Código Fiscal.

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¿Qué son los beneficios tributarios y los supuestos de no sujeción?
Los beneficios tributarios tienen que ver con el fomento para determinadas áreas o
actividades, con la disminución de la carga tributaria que pesa sobre ellos, como en el caso
de otorgamiento de incentivos como subsidios, desgravaciones, diferimientos impositivos,
entre otros. La diferencia con las exenciones es que no se “recorta” el hecho imponible,
sino que se otorgan ciertos beneficios de carácter tributario para determinado sujetos u
actividades pese a que nación el hecho imponible.

Los beneficios tributarios no deben ser confundidos con los supuestos de no sujeción que
son casos en los que nunca nace el hecho imponible. Son normas que el legislador pone
por razones de política económica, fiscal y para dar claridad de supuestos que están fuera
de la órbita de un tributo. Sería un caso en que se aclara que determinada situación
económica o jurídica se encuentra fuera del objeto del impuesto. Las leyes tributarias
recogen supuestos que están fuera del hecho imponible para aclarar dudas sobre
determinados hechos que pudieran plantearlas o para definir con claridad los límites del
hecho imponible. Como un ejemplo, la Corte Suprema consideró que las operaciones de
cesión de derechos de uso sobre parcelas ubicadas en un cementerio privado estaban
fuera de la órbita del impuesto al valor agregado, como un caso de no sujeción al sostener
que: “… se encuentra al margen del objeto del impuesto al valor agregado, en tanto no
puede -mediante una razonable y discreta interpretación de las normas respectivas- … ser
incluida en los presupuestos de hecho – venta de cosas muebles, obras, locaciones y
prestaciones de servicios, importación definitiva de cosas muebles o de servicios-
contemplados por la ley … no se trata del supuesto de una exención … sino de un caso en el
que el negocio jurídico -la cesión del derecho de uso de las parcelas- se encuentra excluido
del objeto del tributo”13.

Sujetos activos de la relación tributaria

El sujeto activo de la relación tributaria es el Fisco (Nación, provincias, Ciudad de Buenos
Aires o municipios) que tiene el poder tributario para recaudar tributos en forma directa,
contando con ese poder de imperio, que se genera o devenga de la ley. En caso de que no
se abonen los mismos se pueden cobrar coactivamente atacando el patrimonio del
deudor con embargos u otro tipo de medidas cautelares.

13
Fallos 329:1812.

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Puede ocurrir que en determinados casos ese sujeto activo no sea en forma directa el
Estado, sino que sean entes públicos o semipúblicos o determinados sujetos de derecho al
cual se le ha delegado el cobro del tributo por ley de creación, generalmente
contribuciones parafiscales.

Sujetos pasivos de la relación tributaria

El sujeto pasivo es quien debe ingresar el tributo generado en el hecho imponible del
tributo de que se trate, es decir quien debe pagar el mismo y cumplir con todas las
obligaciones formales14. Puede tratarse de un contribuyente que es el generador del
hecho imponible o de un tercero ajeno a ese hecho imponible15. Con claridad, Giuliani
Fonrouge enseña que el sujeto pasivo es “la persona individual o colectiva a cuyo cargo
pone la ley el cumplimiento de la prestación y que puede ser el deudor (contribuyente) o un
tercero”16.

El Modelo de Código Tributario del CIAT dice en su art. 18: “Sujeto pasivo de la obligación
tributaria es la persona natural o jurídica que deba cumplirla, sea en calidad de
contribuyente, directo o sustituto, o tercero responsable”17. Lo que el legislador busca en
las leyes de impuestos, es en definitiva que el tributo de que se trate sea ingresado por
algún sujeto, es decir priorizando la recaudación fiscal. Usualmente el generador del
hecho imponible es quien debe pagar el tributo, pero ello no es siempre así, para lo cual
aparecen sustitutos o terceros.

Hay dos clases de sujetos pasivos para pagar el tributo:

a) Contribuyentes y

b) Los responsables (que pueden ser solidarios o sustitutos en el ingreso).

El contribuyente es siempre el realizador del hecho imponible y en la gran mayoría de los

casos coincide con el sujeto que debe pagar el impuesto. Es el sujeto pasivo respecto al
cual se verifica el hecho generador de la obligación tributaria en la ley. Por ejemplo, el
contribuyente del impuesto inmobiliario es el titular de dominio del inmueble y quien
debe ingresarlo, al igual que en el caso del impuesto automotor que es el titular de
dominio del mismo, que está registrado ante el Registro de la Propiedad Automotor. Otro
14
Presentar declaraciones juradas, llevar libros o registros especiales y exhibirlos a los Fiscos, contestar
requerimientos.
15
A nivel nacional ver art. 5 de la ley 11.683.
16
Giuliani Fonrouge, C. M. (2004). Derecho financiero, Tomo I. La Ley. (pp. 355).
17
[Link]

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ejemplo, de un contribuyente en la tasa de justicia, es el sujeto que inicia el respectivo
juicio, recibiendo abonar la tasa por dicho servicio. El contribuyente siempre realiza el
hecho imponible y la gran mayoría de las veces termina pagando el impuesto.

El responsable tiene como característica saliente que nunca realiza ni participa del hecho
imponible pero, por estar indicado en la ley, debe ingresar el tributo. Esa exigencia puede
ser en forma solidaria o sustituta.

Un responsable es solidario cuando es colocado junto al contribuyente, es decir si bien

siempre es este el que realiza el hecho imponible, el Fisco les puede reclamar tanto al
contribuyente como al responsable solidario el ingreso del impuesto y accesorios. El
solidario responde con sus propios bienes, es decir, con su propio patrimonio y tiene una
acción de resarcimiento de derecho privado para el caso en que efectivice el pago. Los
efectos de la solidaridad tributaria son que satisfecha la obligación por uno de los
solidarios se extingue para el resto, el Fisco puede exigir la totalidad de la deuda a todos
en conjunto o cualquiera de ellos, si hay novación o compensación de la deuda que
beneficie a uno se extingue para todos, la interrupción de la prescripción contra uno
perjudica a los demás, como también la suspensión de la prescripción a uno afecta a todos
los solidarios, entre las más importantes.

Son ejemplo de responsables solidarios los directores de sociedades anónimas o los

gerentes de las sociedades de responsabilidad limitada que en diversos Códigos Fiscales
provinciales son legislados como tales18, pero ha sido declarada inconstitucional por la
Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires19. Hay otros Códigos Fiscales
que también establecen esa responsabilidad solidaria y directa, junto al contribuyente.

Por otra parte un responsable es sustituto, cuando sin realizar nunca el hecho imponible,
desplaza totalmente al contribuyente y debe ingresar en forma directa al Fisco el
impuesto y cumplir con las obligaciones formales. Se establecen responsables sustitutos
también para favorecer o asegurar la recaudación fiscal. En tal sentido, “son los sujetos
ajenos a la configuración del hecho imponible que están, por disposición legal expresa,
obligados a pagar el tributo al Fisco, desplazando al destinatario legal tributario que sí
realiza el hecho imponible”20.

18
El Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires dispone esa responsabilidad solidaria e ilimitada del
contribuyente por el pago de los gravámenes (art. 24).
19
Toledo, del 30 de agosto de 2021 de la Suprema Corte de Justicia de la Provincia de Buenos Aires.
20
Obra citada en punto 3, página 358.

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Un caso de sustitución la encontramos en el impuesto sobre los bienes personales, ley
23.966, en donde se gravan las acciones y participaciones societarias en el capital de
sociedades cuyos titulares sean personas físicas, sucesiones radicadas en el país o en el
exterior y las sociedades del exterior en general, en cuyo caso se gravan las acciones,
siendo responsable sustituto de ingreso del impuesto la sociedad emisora de las mismas.
Se dispone expresamente que las sociedades responsables del ingreso del gravamen
tendrán derecho a reintegrarse el importe abonado, incluso reteniendo y/o ejecutando
directamente los bienes que dieron origen al pago, es decir que podrán ejecutar incluso
las acciones del contribuyente. Otro ejemplo de sustitución lo vemos en el impuesto a los
premios de determinados juegos y concursos deportivos ya que quien obtiene el premio,
que es el realizador del hecho imponible, es sustituido en la sujeción pasiva por el
organizador el juego y concurso21.

En este punto del análisis de los sujetos pasivos, es importante desarrollar a los
denominados agentes de recaudación, en donde se engloban a los agentes de retención y
a los de percepción. Son sujetos pasivos que siempre son responsables del ingreso del
impuesto, jamás realizan el hecho imponible, pero tienen una función vital en recaudar en
la fuente el tributo de que se trate.

¿Qué son los agentes de retención?

Villegas con mucha claridad en el tema ha dicho que el agente de retención “… es un
deudor del contribuyente o alguien que por su función pública, actividad, oficio o profesión
se halla en contacto directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que
éste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de detraer la parte que corresponde al
Fisco en concepto de tributo”; y sobre el agente de percepción que “… es aquel que por su
profesión, oficio, actividad o función está en una situación que le permite recibir del
contribuyente un monto tributario que posteriormente debe depositar a la orden del
Fisco”22. Este último en otras palabras da un servicio o le transfiere o suministra un bien y
al cobrar le agrega el impuesto.

Respecto al agente de retención se ha dicho por parte del Alto Tribunal “La carga que el
ordenamiento jurídico pone en cabeza del agente de retención se vincula con el sistema de
percepción de los tributos en la misma fuente y atiende a razones de conveniencia en la
política de recaudación tributaria pues aquél que es responsable del ingreso del tributo
21
Ver art. 2 de la ley 20.630.
22
Villegas, H. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. (pp. 273).

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queda sometido a consecuencias de carácter patrimonial y represivas en caso de
incumplimiento de sus deberes y puede ser dispensado de su obligación si acredita que el
contribuyente ingresó esa suma”23 y que “El agente de retención o percepción no integra la
relación jurídico tributaria sustancial”24.

La Corte definió al agente de percepción en los siguientes términos “… es un sujeto sobre

quien recae un deber no contributivo, consistente en adicionar al precio final de los bienes
que venda o de los servicios que preste, una suma dispuesta por el Fisco, a título de
"percepción", que debe ser conjuntamente cobrada a sus clientes y, en la oportunidad
establecida, ha de ser debidamente informada e ingresada a las arcas fiscales”, siendo
acreedor del contribuyente por suministrarle un bien o prestar un servicio.

Según la legislación de que se trate, tanto un agente de retención como uno de

percepción pueden ser un responsable solidario como sustituto, para lo cual se
desarrollarán algunos ejemplos que ayudarán a entender a estos sujetos pasivos que son
muy importantes, ya que aparecen habitualmente en las legislaciones.

Un agente de retención que tiene carácter sustituto como deudor del contribuyente está
en la ley de impuesto a las ganancias, dentro de las rentas de la cuarta categoría donde
encontramos a los empleadores de sujetos en relación de dependencia. El responsable del
ingreso del impuesto, como agente de retención sustituto, es el empleador quien paga la
remuneración y es deudor del contribuyente -el empleado- por el sueldo que debe
abonar.

Por otra parte, un ejemplo de agente de retención que es sustituto y que actúa como tal
por prestarle un servicio a los contribuyentes, encontramos a los escribanos públicos, por
caso en la ley 23.905 que dispone que deben actuar como agentes de retención del
impuesto a la transferencia de inmuebles de personas físicas y sucesiones indivisas. En
este caso no es un deudor del contribuyente, pero al intervenir en actos que generaron
impuestos, la ley lo faculta a retener los impuestos, como cuando participa en la escritura
de compraventa de una casa con deuda de tasas e impuestos que las retiene del precio y
las ingresa a los Fiscos.

Un caso de agentes de retención de tipo solidario se da en la Provincia de Buenos Aires

que el Código Fiscal dispone que los agentes de recaudación responden en forma solidaria

23
Fallos 338:1156.
24
Fallos 327:1753.

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e ilimitada con el contribuyente por el pago de los gravámenes que omitieron retener o
percibir, o que, retenidos o percibidos, no los ingresaron en la forma y tiempo25.

Por su parte, los agentes de percepción con carácter sustituto que prestan un servicio. En
tal sentido, la Ley 17.741 dispone el impuesto a las entradas de espectáculos
cinematográficos. Al prestarse el servicio para presenciar el espectáculo cinematográfico,
el empresario o explotador de la sala agrega como percepción dentro del precio básico de
la entrada o localidad al impuesto26.

Otro caso de un agente de percepción con carácter sustituto que vende un bien o
suministra un servicio se da en el recargo al gas natural27.

En resumen, los agentes de retención y percepción son siempre responsables del ingreso
del impuesto, no generan nunca el hecho imponible y puede ser, tanto solidarios como
sustitutos según su ley de creación. Como dijimos aparecen en diferentes leyes tributarias
y son de los más importantes sujetos pasivos en la función de ingresar el impuesto.

Cuadro resumen

Sujetos

Activo Fisco Nacional, provincial o municipal (tienen el poder tributario).

Pasivo Contribuyente (realiza el hecho imponible y paga).

Responsable (nunca realiza el hecho imponible y paga como

solidario o sustituto): agentes de retención o percepción.

Hecho Aspectos material, espacial, temporal y personal = generan la

imponible obligación de pago.

Exención Recorta el hecho imponible devengado.

25
Artículos 21 y 24 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos Aires.
26
Artículo 24.
27
La ley 25.565 dispone en el artículo 75 que: “Los productores de gas actuarán como agentes de percepción
en oportunidad de producirse la emisión de la factura o documento equivalente a cualquiera de los sujetos
de la industria. La percepción y el autoconsumo constituirán un ingreso directo y se deberán declara e
ingresar conforme a lo establecido por la Administración Federal de Ingresos Públicos”.

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No sujeción No se generó el hecho imponible. Supuestos fuera del tributo

Beneficios Fomento a determinada área o sector. Otorgan disminución de la

tributarios carga tributaria

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