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© Asturias Corporación Universitaria
Índice
1 Introducción: Un Poco de Historia ................................................................................. 3
2 La Situación Actual ..............................................................................................................4
3 Esquema Conceptual del Análisis de Costes ............................................................... 5
4 Qué Características debe Tener un Sistema de Costes ...........................................6
5 Resumen ................................................................................................................................ 11
6 Bibliografía............................................................................................................................ 11
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1 Introducción: Un Poco de Historia
En los últimos años, la contabilidad de costes ha conocido un nuevo auge.
La dinamicidad del entorno económico y la necesidad de datos para poder
tomar las decisiones adecuadas han puesto de relieve la insuficiencia de
muchos sistemas de contabilidad de costes tradicionales y ha provocado un
cierto replanteamiento de sus procedimientos. La expresión más
comúnmente utilizada hoy para designar los nuevos desarrollos en sistemas
de contabilidad de costes es la de "activity-based costing", o, en siglas,
ABC.
Si bien la contabilidad financiera puede reivindicar ya casi cinco siglos de
existencia, la contabilidad de gestión tiene bastantes menos. De hecho, se
desarrolló a partir de la revolución industrial, durante el siglo XIX y en la primera
parte del siglo XX. En esta época experimentó una cierta aceleración, gracias al
movimiento del "management científico" liderado por Frederick Taylor, quien puso
un cierto énfasis en la utilización de datos de costes en la toma de decisiones y
en la obtención y utilización de costes estándar para evaluar la eficiencia de las
operaciones, que fue siempre la obsesión de Taylor.
En cualquier caso, se puede afirmar que, previamente a la Gran Depresión de los
La Depresión de los años 30 puso de
años 30, lo que esencialmente se hacía en contabilidad de costes era calcular los
datos de los costes completos de los productos (aunque quizás no se incluían en
manifiesto las limitaciones de la
ellos partidas que hoy incluimos) para tomar decisiones con respecto a ellos, y
contabilidad de costes completos
utilizar los costes estándar para evaluar la eficiencia de las operaciones. No es
exagerado afirmar que prácticamente nadie antes de la Depresión utilizaba la
distinción entre costes fijos y variables, ni tan sólo calculaba estos últimos por
separado.
La Depresión cambió el panorama. El que las empresas en general empezaran a
trabajar muy por debajo de su capacidad, y se encontraran en consecuencia con
unos costes unitarios muy elevados, puso de manifiesto las limitaciones de la
utilización de los costes completos. Si se utilizaban para tomar decisiones de
suprimir productos, se deberían suprimir todos, uno tras de otro, puesto que
muchos perdían dinero; y si se suprimían éstos, la menor utilización de la
capacidad hacía que empezaran a perder dinero los demás. Si, en cambio, se
utilizaban para poner precios de venta, éstos resultaban tan altos que el mercado
no los aceptaba.
Esto originó poner mayor énfasis en el coste variable y el margen de contribución,
tal como se ha explicado en los capítulos anteriores.
La lección esencial era la siguiente: si la Depresión es algo pasajero, y la
A partir de los años 50 se empieza a dar
empresa no quiere cerrar, debe desconfiar de los costes indirectos
repartidos entre los productos, y de los costes fijos. Una toma de
énfasis a los conceptos de coste variable
decisiones táctica a corto plazo basada en los costes variables y el margen
y margen de contribución
de contribución es claramente superior a una basada en los conceptos más
clásicos de coste completo. Por supuesto, la empresa debe tratar de cubrir
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los costes completos a medio y largo plazo, pero esto es irrelevante en
épocas de crisis y a corto plazo.
Durante los años 50 y 60, los dos tipos de conceptos y prácticas coexistieron
(son, en esencia, perfectamente compatibles), con un cierto predominio, tanto en
los libros de texto como en la práctica, del análisis basado en el margen de
contribución y los costes variables, aunque se calculaban también los costes
completos, y algunas (o muchas) empresas basaban en éstos sus decisiones. No
obstante, había poca (o incluso podemos decir que ninguna) polémica con
respecto a qué tipo de costes completos podían ser útiles en la toma de
decisiones. El énfasis generalizado en el margen de contribución hacía que
se viera cualquier reparto de costes fijos como arbitrario en alguna medida,
y se le prestara relativamente poca atención.
Los conceptos fundamentales, sin embargo, estaban ya claros, y vienen a ser lo
que se ha expuesto en capítulos anteriores: el coste completo es importante
como herramienta de diagnóstico, y debe obtenerse de modo que refleje el
consumo real de recursos económicos por parte de los productos. Así, si un
producto utiliza muchas horas-máquina y otro pocas, el reparto de los costes de
amortización y mantenimiento de la maquinaria se hará proporcionalmente a esta
variable; si un producto utiliza mucho espacio para su almacenamiento y otro poco,
se repartirán los costes de almacenamiento en función del espacio: y así
sucesivamente
En la práctica, y de una manera que nos atreveríamos a calificar de semi -
inconsciente, esto se reflejó en un reparto de costes basado esencialmente
en la mano de obra directa, principalmente a nivel de cada centro de costes.
Lo cual puede ser perfectamente prudente y razonable en un entorno
productivo en el que la mano de obra sea el factor esencial, ya que, en este
entorno, la mayor parte e incluso todos los factores de producción, tienen
una estrecha relación con ella.
Por otra parte, si los cambios que se van produciendo en los productos, en la
Los cambios tecnológicos y la globalización
tecnología de producción, en el entorno económico internacional, o en la
competencia en el sector son relativamente lentos, el que haya una cierta
están poniendo de manifiesto la
arbitrariedad en el reparto de costes y éstos no sean muy exactos, no es
insuficiencia de los sistemas actuales de
excesivamente preocupante: siempre hay tiempo para reaccionar, y, en cualquier
costes
caso, la rentabilidad de los productos no se altera de una manera drástica a corto
plazo.
2 La Situación Actual
Sin embargo, en los últimos años, se han dado toda una serie de circunstancias
que apuntan precisamente en la dirección de las limitaciones señaladas al
análisis del párrafo anterior: los cambios han sido rápidos, la competencia de los
países de la orilla asiática del Pacífico ha cobrado gran importancia, los métodos
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de producción han cambiado y la mano de obra directa se ha hecho menos
importante. Todo lo cual hace que la mayor parte de empresas industriales que
tenía un sistema de costes perfectamente válido en la situación anterior, hoy
tengan posiblemente que cambiarlo para poder competir; y es esto lo que ha
provocado el interés renovado al que aludíamos al inicio de este capítulo por los
sistemas de contabilidad de costes y su puesta al día.
Además, se han ido poniendo de manifiesto cada vez más las limitaciones de los
costes variables, con la creciente importancia de los fijos (amortizaciones, por
ejemplo) debido al progreso tecnológico. Esto ha ido haciendo importantes los
costes completos, y ha planteado con mayor crudeza la validez de los sistemas de
asignación de costes fijos.
Por otra parte, la presión competitiva de los últimos años ha exigido una mayor
racionalidad y rigor en la toma de decisiones, que se traduce, en las cuestiones
que nos ocupan, en un análisis concreto de la rentabilidad de los productos
basado en datos fiables y obtenidos mediante sistemas de costes que estén al
día. Lo que, además, hay que enmarcar en una perspectiva del análisis sectorial y
competitivo que permita diseñar una estrategia adecuada para la empresa.
3 Esquema Conceptual del Análisis de Costes
El primer paso para este análisis es la revisión del sistema de costes. Ningún
La idea básica del sistema de costes sistema de costes es perfecto. Cada sistema se ha diseñado en su momento de
basado en la actividad es la de que los
acuerdo con un cierto análisis coste/beneficio y cuando cambian las
circunstancias, puede convenir cambiar su diseño. El que un competidor venda
recursos económicos no son consumidos
algunos de sus artículos a precios sustancialmente distintos de los nuestros; el
por los productos sino por las
que los márgenes disminuyan; el que los beneficios no sean los deseados, pueden
actividades necesarias para fabricar ese ser síntomas de que estamos diagnosticando mal la rentabilidad de nuestros
producto productos y conviene, por tanto, revisar el sistema de costes.
Supongamos dos fábricas de bolígrafos:
Las dos son idénticas en todo (tamaño, tecnología, personal, medios), excepto en
El sistema de costes basado en las
que la Fábrica 1 produce únicamente bolígrafos azules, y la Fábrica 2 produce un
85 % de bolígrafos azules, un 14 % de bolígrafos rojos, y un 1 % de bolígrafos
actividades permite la determinación del
verdes. Los costes de las dos fábricas son entonces distintos, pues la segunda
coste del producto o servicio, a través de
tiene unos costes adicionales que no son necesarios en la primera: de
los llamados inductores de costes o
programación de producción, de preparación y limpieza de máquinas, de
actividades existencias y su manejo, de inspección de máquinas después de una preparación,
de control de calidad, etc.
Un sistema de contabilidad de costes convencional añadiría estos costes a los
Se puede definir la actividad como el
gastos generales, y probablemente los repartiría proporcionalmente a la mano de
obra directa, con lo que, aproximadamente, los bolígrafos azules cargarían el 85
conjunto de acciones o tareas ejecutadas
% de los mismos, los rojos el 14 % y los verdes el l %. La consecuencia, si estos
por las personas o equipos productivos
datos se usaran para establecer precios de venta, sería que la Fábrica 1 tendría
necesarios para desarrollar el proceso de
negocio de la empresa y elevar el valor
añadido de la organización
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una ventaja competitiva sobre la Fábrica 2 para ofertar bolígrafos azules, que son
sin duda el producto más importante de esta última.
No obstante, no puede argumentarse que estos costes adicionales sean debidos a
los bolígrafos azules, puesto que la Fábrica 1 no los tiene. Son debidos,
principalmente a los cambios, y, de manera especial, al bajo volumen de los
productos adicionales. Un sistema de costes "activity-based" mediría entonces los
costes de preparación de máquinas, y los haría directos de cada orden de
fabricación, repartiéndolos entre las unidades de producto mediante una simple
división. Con ello, a cada bolígrafo azul le correspondería un coste por este
concepto muy inferior al de un bolígrafo verde.
Los inductores de costes o actividades El resto de los costes adicionales de la Fábrica 2 podría tratarse contablemente
permiten definir una relación causa-efecto
de diferentes maneras, pero una de las más consistentes con este tipo de análisis
sería repartirlos proporcionalmente a los de preparación de máquinas (el "cost
entre el consumo de recursos realizado y el
driver" o inductor de costes sería el número de ordenes de fabricación). Esto
producto o servicio obtenido
aumentaría aún más la diferencia en términos absolutos entre los costes de los
bolígrafos de varios colores, reconociendo el hecho real de que los bolígrafos
verdes, por la cortedad de las series, son más costosos que los azules.
Ello llevaría, indudablemente, en la Fábrica 2, a un mejor diagnóstico de la
rentabilidad de cada producto, y de su precio de venta deseable; con la
consecuencia de una mayor competitividad en el bolígrafo azul, y menor
competitividad en los otros dos (principalmente el verde), que probablemente
deberían aumentar su precio de venta para reflejar mejor sus costes de
producción.
Un análisis de rentabilidad de esta naturaleza constituye el objetivo básico del
"activity-based costing".
4 Qué Características debe Tener un Sistema de Costes
Hay plantearse tres puntos que suelen ser importantes:
A la hora de establecer el número de 1. El sistema debe tener en cuenta cada factor de variación de los costes
actividades (o inductores de costes) indirectos, principalmente aquellos que se aparten de las medidas más
en que se organiza el proceso de la convencionales (horas de mano de obra, horas máquina o coste de
empresa se debe buscar un
existencias). Estos factores de variación se constituyen entonces en
bases de reparto para las diferentes partidas de costes indirectos (se
equilibrio entre el mayor coste y
les suele llamar "cost drivers" o inductores de costes)
complicación que supone un número
elevado y la limitación que comporta 2. El sistema debe incluir todos los costes a los que sea posible atribuir
uno pequeño”
una relación de causa/efecto con el producto, y hay que hacer un
esfuerzo por extender el análisis al mayor número posible de tipos de
costes. En concreto, y contrariamente a una práctica muy arraigada debido a
los sistemas de costes originados en la valoración de existencias, hay que
procurar atribuir los costes comerciales, financieros, administrativos y
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generales a los productos, puesto que todos ellos son necesarios para que
la empresa pueda fabricarlos y venderlos.
3. El sistema debe excluir costes que no tienen que ver con la
fabricación y venta de los productos en condiciones normales. Así, no
debe atribuirse a los productos que se fabrican y venden los costes de
trabajar a baja capacidad: éstos deben considerarse gastos del período. Y
tampoco, por poner otro ejemplo, deben atribuirse a los productos de hoy los
gastos de investigación relacionados con nuevas líneas de productos que
posiblemente se fabriquen en el futuro.
El siguiente ejercicio pretende aclarar las ideas:
Ejercicio
Supongamos que Hipermercados García tiene para el mes de marzo una Cuenta
de Resultados como la que se presenta en la Tabla 1.
Tabla 1. HIPERMERCADOS GARCÍA
CUENTA DE RESULTADOS “CONVENCIONAL”
POR LÍNEA DE PRODUCTOS
Mes de marzo (cantidades en euros)
Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
verduras
Ventas 128.462 60.769 346.154 115.385 650.779
Coste Mercancías
89.923 45.577 283.846 95.769 515.115
Vendidas
Otros costes
11.538 1.923 0 0 13.461
directos
Total costes
101.461 47.500 283.846 95.769 528.576
directos
Margen 27.000 13.269 62.308 19.615 122.193
Costes indirectos 20.948 10.617 66.124 22.310 120.000
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Beneficio 6.052 2.652 -3.816 -2.695 2.193
Como se puede ver, la estructura de la cuenta de resultados por línea de
productos es relativamente simple.
A las ventas de cada columna, obtenidas en las cajas registradoras, se resta el
coste de las mercancías vendidas, -obtenido de las fichas de existencias-, y los
costes directos de los departamentos que los tienen (por ejemplo, personal
especializado en carnicería, y refrigeración).
El resto de costes están reunidos en una sola agrupación, “costes
indirectos”, y comprenden todo el resto de personal, costes del local,
mantenimiento, etc. Se han repartido a las distintas líneas de producto
proporcionalmente al coste de las mercancías vendidas de cada uno, como
reflejo del coste de los productos de cada línea.
Hipermercados García puede conformarse con esta cuenta o querer afinar más.
Puede pensar en desglosar los costes indirectos en actividades; y, yendo al
siguiente paso, distinguir diferentes inductores de costes para cada agrupación.
Por ejemplo, puede agrupar costes de la siguiente manera:
• compras y existencias, cuyo inductor de costes sería el número de pedidos;
• recepción y almacenaje, cuyo inductor de costes sería el número de
entregas;
• costes de la venta (atención al cliente y bolsas), cuyo inductor de costes
sería el número de paquetes vendidos; y
• otros gastos generales, que se pueden repartir (arbitrariamente) por el
volumen de ventas.
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Los datos coleccionados por la empresa en lo que se refiere a los diferentes
inductores de coste y la utilización de cada uno se muestran en la Tabla 2.
Tabla 2. HIPERMERCADOS GARCÍA
AGRUPACIONES E INDUCTORES DE COSTES
Agrupación Frutas y Aliment
Inductor Carnicería Bebidas Total
de costes Verduras ación
Compras y nº de
22 12 2 3 39
existencias pedidos
Recepción y nº de
22 19 4 4 49
almacenaje entregas
Costes de la nº de
3.900 8.200 45.000 9.500 66.600
venta paquetes
Supondremos que el volumen real para el mes de marzo de cada inductor es
aproximadamente el volumen “normal”; y repartiremos los costes de cada
agrupación con respecto al inductor de costes correspondiente
Por otra parte, los costes indirectos agrupados consistentemente con estos
inductores de coste son los siguientes:
Costes indirectos (euros)
Compras y existencias 23.550
Recepción y almacenaje 14.350
Costes de la venta 36.540
Gastos Generales 45.560
Total indirectos 120.000
Con ello se puede preparar una nueva cuenta de resultados como la que muestra
la Tabla 3. Esta cuenta afina más que la primera, ya que tiene en cuenta de alguna
manera la utilización de recursos.
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Tabla 3 HIPERMERCADOS GARCÍA
CUENTA DE RESULTADOS “ABC” POR LÍNEA DE PRODUCTOS
Mes de marzo (cantidades en euros)
Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
Verduras
Ventas 128.462 60.769 346.154 115.385 650.779
C.M.V. 89.923 45.577 283.846 95.769 515.115
Otros costes
11.538 1.923 0 0 13.461
directos
Total costes
101.461 47.500 283.846 95.769 528.576
directos
Margen 27.000 13.269 62.308 19.615 122.193
Costes Compras
13.285 7.246 1.208 1.812 23.550
y existencias
Costes
recepción y 6.443 5.564 1.171 1.171 14.350
almacenaje
Costes de la
2.140 4.499 24.689 5.212 36.540
venta
Gastos
8.994 4.254 24.234 8.078 45.560
Generales
Total
30.861 21.564 51.302 16.273 120.000
indirectos
Beneficio -3.860 -8.294 11.005 3.342 2.193
Podemos observar en ella cómo las rentabilidades de los distintos productos
cambian drásticamente, tanto en términos absolutos como en porcentaje de
ventas. Carnicería y Frutas y Verduras, que eran las dos líneas más rentables
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según la Cuenta de Resultados anterior, pasan a dar pérdidas según la nueva; y lo
contrario ocurre con Alimentación y con Bebidas. La Tabla 4 resume estos
resultados.
Tabla 4. HIPERMERCADOS GARCÍA.
RENTABILIDADES POR LÍNEAS DE PRODUCTO
Frutas y
Carnicería Alimentación Bebidas Total
Verduras
Beneficio
6.052 2.652 -3.816 -2.695 2.193
convencional
Beneficio
4,7% 4,4% -1,1% -2,3% 0,3%
convencional/ventas
Beneficio ABC -3.860 -8.294 11.005 3.342 2.193
Beneficio
-3% -13,6% 3,2% 2,9% 0,3%
ABC/Ventas
5 Resumen
Debemos prevenir al lector, sin embargo, de que no es oro todo lo que reluce, y
que, por tanto, los resultados obtenidos con el sistema de costes ABC deben
contemplarse con una cierta precaución. Es decir, si un producto genera pérdidas
no implica que necesariamente haya que suprimirlo de inmediato; únicamente
indica que es un producto poco rentable, sobre el que habrá que actuar en alguna
dirección.
6 Bibliografía
• La contabilidad de costos en la dirección de empresa. Charles Horngren.
Ediciones UTEHA
• Contabilidad para Dirección. Fernando Pereira y otros. Ediciones EUNSA
• Contabilidad de Costes para la toma de decisiones. José María Rosanas.
Ediciones Desclée de Brouwer
• Casos prácticos resueltos de Contabilidad de Costes. Vicente Ripoll y otros.
Editorial Profit.
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• Contabilidad de Costes. Alfredo Rocafort y Vicente Ferrer. Editorial Profit
• Contabilidad y Gestión de Costes. Oriol Amat y Pilar Soldevilla. Editorial
Profit
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